公允價值會計審計理念研究

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一、研究背景

2006年2月15日,財政部隆重舉行了新會計審計準(zhǔn)則體系會。2007年1月1日實施。財政部部長金人慶在會上表示,這是我國會計審計發(fā)展史上新的里程碑,標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。筆者認(rèn)為,它更標(biāo)志著我國終于走上了一條符合“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價值會計越重要”這一會計歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價值和現(xiàn)值的公允價值會計”不歸路。[1,2]我國的新準(zhǔn)則研制工作也得到了國際認(rèn)可。2005年11月初舉行的中國會計準(zhǔn)則委員會—國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)“會計準(zhǔn)則趨同會議”上達(dá)成的共識之一認(rèn)為:“IASB希望中國對完善國際會計準(zhǔn)則提供幫助。IASB認(rèn)為,中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性,值得國際會計準(zhǔn)則借鑒和吸收,并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計量問題以及同一控制下企業(yè)合并等三個方面得到中國的幫助?！薄?006年的春天注定要成為中國會計界的一個重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準(zhǔn)則姑娘’來了,明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會計革命”、“以公允價值(含其難點現(xiàn)值)為最大亮點”、“公允價值的春天來到了”[3,4]……一時間,好評如潮。2006年下半年,隨著準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿及其正式稿的,全國會計審計理論和實務(wù)界都迎來了學(xué)習(xí)培訓(xùn)高潮。然而,一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎,以致“世界各國將向中國學(xué)習(xí)”(劉玉廷,2006)?①筆者認(rèn)為,我國新頒布的會計審計準(zhǔn)則體系(包括準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的,但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯誤觀念卻不容忽視。隨著時間的推移,這些問題日益突出,必須引起足夠的重視。需要特別說明的是,限于篇幅,本文主在提出這其中的若干而非全部問題,而對這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。

二、公允價值概念:一個最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題

會計的核心是計量,計量的關(guān)鍵是計量屬性,而公允價值可以說是最復(fù)雜、最先進(jìn)、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計量屬性。在公允價值(含其難點現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時,我們卻不得不清醒地認(rèn)識到如下一個近乎殘酷卻不爭的事實,那就是:我國目前會計審計準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準(zhǔn)則趨同,主要是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會多重高壓,而并非政界、學(xué)界、實務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精髓。[5]這大概正是在2006年7月舉行的中國會計學(xué)會2006年學(xué)術(shù)年會上,公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學(xué)會重大科研課題、并將由中國會計學(xué)會召開全國性專題研討會的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中,“公允價值”概念本身無疑是一個最基本和突出的問題,是認(rèn)識和解決一切公允價值會計審計問題的根本,更是一個國內(nèi)外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會計基本理論和實務(wù)難題。從邏輯學(xué)角度講,概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性,它通過下定義來闡述;外延指具有概念所反映的特有屬性的事物,它通過做劃分來列明。然而,目前無論是在國內(nèi)還是在國外,公允價值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當(dāng)令人困惑甚至是混亂的。財政部(2006)《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價值與其他四種會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列,而對它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價值的外延,已引起國內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是,我國目前還沒有多少人真正認(rèn)識到我國目前的公允價值定義的重大局限性。以下通過國內(nèi)外公允價值定義的演變簡史來認(rèn)識這個問題。1995年,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。1998~2006年,我國有關(guān)會計準(zhǔn)則對公允價值的定義基本上均為:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。[6]可見,我國有關(guān)公允價值的定義相當(dāng)于國際上20世紀(jì)90年代中后期的水平。2000年,IASC金融工具聯(lián)合工作組認(rèn)為,公允價值是“在計量日,由正常的商業(yè)考慮推動的,按照公平交易出售一項資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項負(fù)債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計”。在考察近十年來美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)有關(guān)公允價值定義的演變時,我們必須注意自2004年6月以來,其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實。②我們還會注意到,在以下FASB新近的四個定義中,包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實際運用中卻一定會面對、遲早要接受的種種新概念和新問題,它們理論涵義深刻、實踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價值:國際會計前沿問題研究》第三章“公允價值概念”開頭就曾指出的,“公允價值概念是一個看似簡單、實則復(fù)雜且重要的問題?！薄岸嗄陙?國內(nèi)外會計組織在有關(guān)會計準(zhǔn)則中對公允價值概念都給出了一些大同小異的定義,但往往沒有做更多的分析和說明,沒有闡明涵義相當(dāng)豐富的公允價值概念,這大大地影響了公允價值會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展。因此,有必要認(rèn)真研究一下。”[1]換言之,我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的,應(yīng)予拋棄。FASB認(rèn)為,公允價值是指———“自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額?！?FASB,1996)“自愿的市場參與者在當(dāng)前交易而非強制或清算交易中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”(FASB,1998)“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格?！?FASB,FVM,2004年6月)[7]“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場上,市場參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價格。”(FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中,參考市場(referencemarket)是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場。最有利市場(themostadvantageousmarket)是指這樣的市場:報告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。FASB特別強調(diào),作為一個總的原則,參考市場原則可以被廣泛運用。由于不同個體在不同市場中從事不同的商業(yè)活動,因此其參考市場(從而市場參與者)也會因該個體商業(yè)活動及其所交易市場中的資產(chǎn)或負(fù)債的計價單元的不同而不同。考慮到這些差異,參考市場應(yīng)當(dāng)從個體角度來考慮。所以說,參考市場是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場?！霸谟嬃咳帐袌鰠⑴c者之間的交易中,從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而付出的價格?！?FASB,FVM,2006年3月)[8]這里的公允價值計量假定,資產(chǎn)或負(fù)債的主市場中市場參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(principalmar-ket)是指報告?zhèn)€體將銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場,在該市場中,資產(chǎn)或負(fù)債的活動數(shù)量最大,同時活動水平最高。例如,在股票市場中,某只股票的交易量最大且交易價格最高,則這樣的股票市場就是該股票的主市場。由于主市場是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢的市場,因此,可以合理假定主市場將代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場。“在計量日市場參與者之間的有序交易中,銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價格。”(FASB,FVM,2006年9月)[8]何謂有序交易(orderlytrans-action)?通俗地說,若從計量日之前一段時間起到計量日后的一段期間內(nèi),某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易總會發(fā)生、且所發(fā)生的市場的環(huán)境沒有什么變化,則這樣的交易就是有序交易。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷:缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號———公允價值計量》

隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準(zhǔn)則正式施行日的臨近,我國會計審計理論與實務(wù)界已日益意識到,我們正處于一個十分窘迫的境地:在對公允價值既不知其所以然(為什么說“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,公允價值會計越重要”是會計歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價值?會計師和注冊會計師如何保證其計量和披露的可靠性?……)的情況下,我們就必須付諸實施了。根據(jù)我們的認(rèn)真分析和初步統(tǒng)計,我國現(xiàn)行由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中,有35項、約占90%的會計準(zhǔn)則直接或間接地運用了公允價值和/或現(xiàn)值計量,許多準(zhǔn)則都對公允價值和現(xiàn)值的計量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值和現(xiàn)值計量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中運用公允價值和現(xiàn)值的比例非常高,公允價值和現(xiàn)值的確為我國新會計準(zhǔn)則體系的最大亮點。筆者認(rèn)為,總的來說,除了上述公允價值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中目前最引人注目的焦點問題是:許多具體會計準(zhǔn)則都運用了公允價值,但有關(guān)公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,很不詳盡和統(tǒng)一,無法有效地指導(dǎo)實踐。④究其原因,一是由于近年來我國對公允價值的研究和運用不多,人們對它的認(rèn)識有限;二是由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的體系主要是參照國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)2005年以前的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRSs)體系構(gòu)建的,由于IFRSs體系缺乏單獨的《公允價值計量》準(zhǔn)則,因此我國新會計準(zhǔn)則體系中也缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號———公允價值計量》及其應(yīng)用指南。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系過去也曾存在過類似的情況,但經(jīng)過三年多的深入研究,現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號(SFASNo.157)《公允價值計量》(FairValueMeasurements)中,FASB對該準(zhǔn)則的原因做了如下對我國目前也完全適用的說明:“在本準(zhǔn)則之前,公認(rèn)會計原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且,這些指南分散于需要公允價值計量的諸多會計公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致,這些不一致性又增加了公認(rèn)會計原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題。”該準(zhǔn)則主要解決三個大問題:公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計量的擴展披露。IASB也正即將解決這一問題。DavidTweedie在2005年的《IASB主席報告》中早已指出:“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價值。但是,關(guān)于公允價值計量的指南卻分散于各個準(zhǔn)則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏,已經(jīng)導(dǎo)致了公允價值計量上的不一致。2005年9月,IASB在其日程表上增加了公允價值計量項目,目的是開發(fā)一個單獨的準(zhǔn)則,為個體以公允價值計量其資產(chǎn)和負(fù)債提供指南?！b于實務(wù)中遇到的如何獲得公允價值的諸多問題,IASB認(rèn)為亟需出臺公允價值計量準(zhǔn)則。”為了加速IASB該項目的進(jìn)程,IASB已決定,它準(zhǔn)備在2006年將FASB的公允價值計量準(zhǔn)則作為其單獨的IFRS《公允價值計量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點”),以盡快解決這一十分重要的問題。同時IASB和FASB還正在有關(guān)財務(wù)會計概念框架的聯(lián)合項目中,繼續(xù)深入地研究公允價值計量及其對概念框架的影響問題。所以不難看出,我國也應(yīng)像FASB和IASB一樣,盡快補充單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號———公允價值計量》及其應(yīng)用指南,以更好實現(xiàn)制定我國新會計審計準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)。

四、公允價值會計的理論意義和歷史地位

公允價值之所以風(fēng)靡21世紀(jì)的全球會計和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域,源于其理論上相對于歷史成本的顯著的優(yōu)越性;公允價值會計是基于價值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性,具有“真實和公允”本質(zhì)特征的會計模式;公允價值會計是財務(wù)會計領(lǐng)域的模式性和范式性革命,是會計發(fā)展史上的又一個里程碑。價值、現(xiàn)值和公允價值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓,價值增值是管理學(xué)的永恒追求,盡管提供與經(jīng)濟(jì)決策既相關(guān)又可靠的價值計量始終是一個難題,但以計量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)又從屬于管理學(xué)的會計學(xué)對此義不容辭,否則會計沒有存在的必要。但長期以來,因會計計量理論方法的落后,世界會計模式長期為面向過去、基于成本計量的歷史成本會計模式。20世紀(jì)90年代以來,基于價值和現(xiàn)值理念、具有“真實和公允”本質(zhì)特征的公允價值會計風(fēng)靡世紀(jì)之交,因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的信息,被譽為“面向21世紀(jì)的計量模式”和“會計發(fā)展史上的又一個里程碑”。[10]根據(jù)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會計學(xué)家坎寧(1929)的名著《會計中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對于價值計量方法的獨創(chuàng)性論述⑥和筆者的分析論證,可以說,公允價值是價值的直接計量(即現(xiàn)值)和間接計量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱;公允價值會計代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向,標(biāo)志著會計正從成本計量走向價值計量;現(xiàn)值的可靠計量往往是價值和公允價值可靠計量的關(guān)鍵和難點。具體來說,一方面,由于在任何國家,活躍市場并不時時處處存在,因此現(xiàn)值計量在總體上成為不可回避的問題;另一方面,由于現(xiàn)值相對更難計量,所以純粹的現(xiàn)值會計模式難以存在,而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值(這時折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代,因此首選它們,僅當(dāng)不存在同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。筆者認(rèn)為,這些可替代現(xiàn)值的計量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”。這也就論證解決了公允價值概念的外延問題,同時也證明了我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中有關(guān)闡述的錯誤?？傊?公允價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價值概念的會計表達(dá)、是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn);公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量。[1]筆者(2004)的這個觀點深刻揭示了公允價值與價值和現(xiàn)值的關(guān)系,對于我們理解公允價值會計中的許多問題都非常關(guān)鍵。在理解這一關(guān)系中,我們始終不要忘記:現(xiàn)值是最能反映各會計要素的本質(zhì)特征,它是會計計量的最高目標(biāo),其他各計量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代;即使公允價值概念本身,其產(chǎn)生也并不是全新的概念,它只是一個為運用現(xiàn)值計量屬性而需“動用”的眾多替代性計量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會計學(xué)資產(chǎn)(按其取得時所費的歷史成本計價)、會計學(xué)收益(按實現(xiàn)原則和配比原則計算的收入減費用之差⑦)向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)(按未來經(jīng)濟(jì)利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動)回歸的基礎(chǔ)。所以,現(xiàn)值在當(dāng)今會計環(huán)境中越來越重要;不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價值的產(chǎn)生,運用公允價值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反;而如上所述,現(xiàn)值是價值的直接計量,所以運用公允價值的根本目的是為了計量價值。公允價值在全球的普及標(biāo)志著會計理論已經(jīng)走上了實現(xiàn)財務(wù)會計“價值計量”夢想的不歸路。我們曾用時間和實踐證明了一條真理:“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計越重要”;現(xiàn)在,時間和實踐將繼續(xù)證明:市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的公允價值會計越重要。[1,2]

五、公允價值審計:任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險近期高遠(yuǎn)期低

(一)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號———公允價值計量和披露的審計》及其應(yīng)用指南的局限性:其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》主要是參照國際審計與鑒證理事會(IAASB)的《國際審計準(zhǔn)則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計準(zhǔn)則第545號———公允價值計量和披露的審計》,所以我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號———公允價值計量》的情況下,居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號———公允價值計量和披露的審計》(以下簡稱“第1322號審計準(zhǔn)則”)。但由于第1322號審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會計準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定,因此,《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。[9]作為財政部和中國注冊會計師協(xié)會特邀的第1322號審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的撰寫者,筆者曾于2006年7月初在北京國家會計學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計準(zhǔn)則研討班上做了演講,用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價值會計和審計的理論方法,但非常遺憾的是,對審計準(zhǔn)則指南本身的限制(要求與會計準(zhǔn)則在內(nèi)容和時間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國會計準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號審計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中,這大大削弱了該準(zhǔn)則及其指南的作用。于是,下述擔(dān)憂不無道理:在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下,中國注冊會計師如何能有效地進(jìn)行公允價值計量和披露的審計?!在公允價值計量和披露的兩道關(guān)(會計關(guān)和審計關(guān))都沒有被把好的情況下,誰能保證中國新會計審計準(zhǔn)則體系的最大亮點不會倏忽即逝?!誰能保證在中國會計的“第二次革命”大打折扣后、不會又一次把一切問題歸咎于所謂的“公允價值”?![5]

(二)公允價值審計與審計風(fēng)險的關(guān)系

公允價值計量和披露的審計帶給我國注冊會計師的究竟是好消息還是壞消息?與以前相比,注冊會計師面臨的審計風(fēng)險總的來說是會增大還是減小?這是許多注冊會計師十分關(guān)注的問題。要回答這一問題,需要從公允價值會計的復(fù)雜性、公允價值會計理論上的優(yōu)越性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破以及注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力等方面來綜合分析。如上所述,公允價值會計理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問題,這些復(fù)雜問題直接導(dǎo)致公允價值在國內(nèi)外的普及之路都并非坦途。這些復(fù)雜問題如:公允價值概念本身疑云重重、以致其定義在國際上至今仍常變常新;公允價值計量方法有時非常簡單,但有時又相當(dāng)復(fù)雜,尤其是當(dāng)市價不存在、需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)或估值模型估計公允價值時。這時,因涉及的風(fēng)險和不確定性因素較多,容易引起和誘發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報,因此,公允價值計量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引起爭議;應(yīng)用過程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價值計量和披露,等等。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本和審計風(fēng)險(包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險),初次應(yīng)用新頒布的會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計制度時更是如此,這些必須引起注冊會計師的高度重視和積極應(yīng)對。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則所存在的上述系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質(zhì)量的同時,也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當(dāng)注冊會計師按照第1322號審計準(zhǔn)則第十條的規(guī)定,評價被審計單位財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時,評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一,就會影響注冊會計師評價的正確性;當(dāng)注冊會計師按照該準(zhǔn)則第四十二條和第四十三條的規(guī)定,對公允價值進(jìn)行獨立估值時,更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然,我國相關(guān)會計審計準(zhǔn)則的完善之路任重而道遠(yuǎn)。然而,對于公允價值審計與審計風(fēng)險的關(guān)系的另一方面,我們也必須認(rèn)識到,公允價值會計自身理論上的先進(jìn)性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破,是其迅速普及和不可逆轉(zhuǎn)的根本原因,它們將從根本上減小注冊會計師的審計風(fēng)險———這是因為,基于價值和現(xiàn)值,面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性,具有“真實與公允”本質(zhì)特征的公允價值會計信息較之歷史成本會計下的信息更具相關(guān)性和反映真實性,從而更有利于維護(hù)公眾利益,而這也正是注冊會計師行業(yè)所應(yīng)該追求的立身之本。公允價值會計信息在最大程度上有利于實現(xiàn)現(xiàn)代審計目標(biāo)之一(對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見),符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?也有利于消除長期以來審計界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實證會計理論中的計量觀也認(rèn)為,審計失敗風(fēng)險部分來自由會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則所認(rèn)可的會計計量和披露的制度性失真(而會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則分別受制于會計理論和審計理論);變革落后的會計理論和會計準(zhǔn)則,可在一定程度上使審計人員免于“挨打”,從而減小審計風(fēng)險。換言之,公允價值會計模式下的會計理論、會計準(zhǔn)則和會計制度相對比較先進(jìn),只要被審計單位按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告,就有可能從根本上大大降低注冊會計師審計失敗和法律敗訴的風(fēng)險。而在歷史成本會計模式下,這一點卻越來越難以實現(xiàn),因為歷史成本會計不符合會計環(huán)境的巨大變化,所提供的信息越來越失去相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)真實性(不只是以原始憑證表示的會計真實性)?？傊?公允價值計量和披露的審計是當(dāng)代注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、不得不認(rèn)真學(xué)習(xí)和謹(jǐn)慎從事的一項問題復(fù)雜、風(fēng)險可能很大的鑒證業(yè)務(wù)。至于公允價值對審計風(fēng)險的影響到底如何,取決于注冊會計師對上述若干方面問題的認(rèn)識和把握能力。筆者相信,隨著有關(guān)各方對公允價值概念及其計量過程了解的深入,以及我國有關(guān)準(zhǔn)則的完善,相關(guān)審計風(fēng)險最終將會減少。