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財務報表審計責任精選(九篇)

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財務報表審計責任

第1篇:財務報表審計責任范文

鑒證業(yè)務和相關服務是注冊會計師開展的兩種業(yè)務類型,而對于鑒證業(yè)務而言,其又細分為直接報告和基于責任方認定。這主要是因為:第一,財務報表審計和內(nèi)部控制審計從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務,也可以細分為基于責任方認定的業(yè)務,因此這兩種業(yè)務類型都是基于責任方認定的保證業(yè)務。第二,財務報表審計和內(nèi)部控制審計的根本目的都是為了把真實、準確的財務信息提供給報表使用者,而且二者都非常重視風險的導向,基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系,為了降低會計師事務所的審計成本,在最大程度上減輕被審計單位的各種負擔,應整合審計內(nèi)部控制和財務報表,這樣不僅能夠大大提高審計效率,降低審計中的風險,而且能夠有效提高上市公司的財務信息質(zhì)量。因此整合審計兼顧被審計單位、相關利益者和注冊會計師行業(yè)利益的一項切實可行的制度安排。

二、整合審計可行性的分析

在審計實務中整合審計是可行的,主要是因為:第一,財務報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計業(yè)務的目標都是為了使會計信息質(zhì)量得到提高,從而使整合這兩種審計業(yè)務在根本上存在可行性。第二,這兩種審計業(yè)務都需要對內(nèi)部控制進行了解和測試,有很多工作內(nèi)容比較相近,可以相互利用工作成果,提高審計效率。第三,整合審計對注冊會計師而言不僅能夠有效控制審計風險,而且能夠降低審計成本、最終實現(xiàn)審計目標。

三、在整合審計中需要實施的程序和方法

(一)審計計劃階段

在這個階段注冊會計師應把重要性的可接受程度確定下來,而在審計實務中財務報表審計和財務報告內(nèi)部控制審計對重要性的可接受水平是一致的,注冊會計師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω攧請蟊淼闹卮箦e報行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進行。如果同一公司的財務報表審計和內(nèi)部控制審計業(yè)務委托給同一注冊會計師時,那么注冊會計師就要結(jié)合這兩種審計業(yè)務來制訂相應的審計計劃,同時應當評價對財務報表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些,及其對審計工作的影響程度,此外審計計劃還應考慮風險評估、舞弊風險、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。

(二)風險評估

財務報表審計根據(jù)風險導向理念要求必須對被審計單位及其所處環(huán)境進行詳細的了解,而這也是內(nèi)部控制審計需要執(zhí)行的程序,因此只需執(zhí)行一次整合審計業(yè)務,對被審計單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上,內(nèi)部控制審計要高于財務報表審計,因此內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的了解成果完全可以財務報表審計所利用。風險評估是注冊會計師進行整合審計的基礎,是注冊會計師在財務報表審計時要充分識別和評估財務報表存在的重大錯報風險,并以此設計和實施必要的審計程序來應對。風險導向、自上而下的審計方法應貫穿于內(nèi)部控制審計的整個過程,源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對業(yè)務流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制,而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用,將對財務報表審計中實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制審計中業(yè)務層面控制測試產(chǎn)生影響。

(三)舞弊的特殊考慮

第一,注冊會計師在整合審計中可能會借助內(nèi)部控制的一個或幾個要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風險。第二,制訂具體的措施來應對管理層舞弊的高風險領域,從而降低審計失敗的風險。第三,因為無論是財務報表審計還是內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果都是相關的,因此當注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊,就意味著內(nèi)部控制需要完善,將對財務報表審計實施的實質(zhì)性測試的范圍、時間安排等產(chǎn)生影響。而如果財務報表審計種存在重大錯報,也將對內(nèi)部控制審計實施的控制測試的范圍、時間安排產(chǎn)生影響。

(四)出具審計報告

注冊會計師在最終形成審計意見并出具審計報告時應對識別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯報進行綜合評價,并要考慮獲得的審計證據(jù)是否適當、充分。整合審計的各個部分審計結(jié)論都是相互關聯(lián)、互相支撐,內(nèi)部控制包括財務報表審計的控制測試和內(nèi)部控制審計的結(jié)果,注冊會計師實施控制測試并對內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因為這種控制既對財務報告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響,也對報表審計中的風險控制評估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對兩種審計要單獨出具審計報告,而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計準則,允許注冊會計師在審計實務中選擇單獨或合并出具財務報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。

第2篇:財務報表審計責任范文

關鍵詞:內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計 財務報表審計 整合審計

一、內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景

(一)美國財務報告內(nèi)部控制審計準則制定背景 2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經(jīng)營失敗事件嚴重地損害了公司相關利益者的利益,使人們對對美國資本市場的穩(wěn)定性和公允性產(chǎn)生了懷疑。為了應對這一嚴重后果,美國國會于2002年7月頒布了由其總統(tǒng)簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中,法案404(a)條款要求上市公司管理當局評估和報告公司的財務報告內(nèi)部控制;法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當局的財務報告內(nèi)部控制的評估進行鑒證,并報告其鑒證結(jié)果。為貫徹執(zhí)行404條款,美國PCAOB(公眾公司會計監(jiān)管委員會)于2004年3月了第2號審計準則:《與財務報表審計相整合的財務報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱ASNO.2),就審計人員根據(jù)上市公司管理當局對內(nèi)部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳盡的指導。AS No.2成為審計師審計財務報告內(nèi)部控制,鑒證管理層評估內(nèi)部控制有效性的標準和依據(jù),從而導致了審計實務的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準則《與財務報表審計一體化的財務報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內(nèi)部控制重大薄弱環(huán)節(jié)、降低財務報表出現(xiàn)重大錯報可能性的基礎上更加強調(diào)對重要控制的關注,并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規(guī)模企業(yè)審計準則和簡化審計準則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準則的可閱讀性。

(二)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的發(fā)展 內(nèi)部控制鑒證是注冊會計師的重要業(yè)務,我國相關證券和金融監(jiān)管法規(guī)中都要求聘請會計師事務所對內(nèi)部控制進行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發(fā)和再融資業(yè)務的需要,中國注冊會計師協(xié)會于2009-年了《內(nèi)部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》),從而正式確立了我國的內(nèi)部控制鑒證規(guī)范?!兑庖姟返诙l說明內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托,就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核,并發(fā)表審核意見。隨著證券市場的發(fā)展,我國內(nèi)部控制鑒證規(guī)范已難以適應推動公司管理層切實履行經(jīng)營管理和受托責任、保護投資者利益和提高審計效率、效果的需要,且不能實現(xiàn)與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年魔胄我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價并出具審計報告?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設提供了基本標準,在此基礎上正在制定與內(nèi)部控制相關的一系列操作指引。我國為了完善內(nèi)部控制鑒證規(guī)范,在2008年了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿),旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務提供專業(yè)規(guī)范和指導。

二、內(nèi)部控制審計相關概念界定

(一)廣義內(nèi)部控制 20世紀90年代,美國“發(fā)起組織委員會(cOSO)”對內(nèi)部控制作了如下描述:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的,為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程,應由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容構(gòu)成。這應是目前為止最為權(quán)威的廣義內(nèi)部控制的定義,即包括財務、經(jīng)營、遵循風險及其他風險管理的控制(繆艷娟,2007)。我國2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制,是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。由定義可以看出,我國基本采用了美國COSO中內(nèi)部控制的定義,筆者認為這應是廣義的內(nèi)部控制,這一定義為我國內(nèi)部控制制度建設提供了基本標準,也是本文所采用的內(nèi)部控制的涵義。

(二)狹義內(nèi)部控制筆者認為,狹義內(nèi)部控制的定義應借鑒PCAOBASNO.5審計準則所定義的“財務報告內(nèi)部控制”。我國的狹義內(nèi)部控制應定義為,由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)與財務報告有關的內(nèi)部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業(yè)財務報告及其相關信息的真實完整。狹義內(nèi)部控制包括以下方面的政策和程序:保存足夠詳細的記錄,準確、公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置情況;合理保證按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制財務報表的要求記錄交易,發(fā)生的收入和支出已經(jīng)過企業(yè)管理層和董事會的授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)的、對財務報表有重大影響的取得、使用或處置企業(yè)資產(chǎn)。這一狹義內(nèi)部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時,專門針對財務報告領域的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。

(三)內(nèi)部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務報告內(nèi)部控制審計”概念的基礎上,結(jié)合我國具體情況,筆者認為我國內(nèi)部控制審計可定義為:注冊會計師接受委托,對企業(yè)在特定時點(以下稱審計基準日)管理層針對與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性做出的自我評價進行審計,并發(fā)表審計意見。需要說明的是此時的內(nèi)部控制是前文述及的狹義內(nèi)部控制,如果注冊會計師對內(nèi)部控制的所有方面進行評價,即對廣義內(nèi)部控制進行評價,其可行性受到一定制約,超出了其專業(yè)勝任能力,因此評價范圍應具體有所指,才真正具有實際意義和可行性。

三、內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關聯(lián)分析

(一)業(yè)務類型相同 注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關服務。根據(jù)鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取,鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務;根據(jù)保證程度,鑒證業(yè)務可以分為合理保證業(yè)務和有限保證業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中,責任方對鑒證對象進行評價和計量,鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在內(nèi)部控制審計中,被審計單位管理層(責任方)對與財務報告相關的內(nèi)部控制的有效性(鑒證對象)進行評價而形成評估報告(鑒證對象信息),即為責任方的認定,該評估報告可為預期使用者獲取,注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務報表審計中,被審計單位管理層(責任方),對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和報告而形成財務報表(鑒證對象信息),即為責任方的認定,該財務報表

可為預期使用者獲取,注冊會計師針對財務報表出具審計報告。通過上述分析可知,內(nèi)部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的,合理保證的鑒證業(yè)務,兩者業(yè)務類型相同。但實務中注冊會計師對與財務報告相關的內(nèi)部控制的評價是主觀的、定性的,能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標的共同性 雖然對內(nèi)部控制審計和財務報表審計的目標各有所側(cè)重,但兩者的共同目標都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息提供合理保證,提高對外公布的財務報表信息的質(zhì)量。

(三)控制測試對實質(zhì)性程序的影響 如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項控制缺陷,注冊會計師應當確定該項缺陷對為將財務報表的審計風險降至適當?shù)牡退?,擬實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務報表審計相關的控制風險評估水平或評估的重大錯報風險如何,注冊會計師都應當對所有相關認定實施實質(zhì)性程序。為對內(nèi)部控制發(fā)表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質(zhì)性程序?qū)ψ詴嫀熅涂刂七\行有效性結(jié)論的影響 在內(nèi)部控制審計中,注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的實質(zhì)性程序的結(jié)果對內(nèi)部控制有效性的影響。評價內(nèi)容主要包括:注冊會計師作出的、與選擇和實施實質(zhì)性程序相關(尤其是與舞弊相關)的風險評估;發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為和關聯(lián)方交易情況;表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況;實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報。該項錯報的嚴重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關選擇擬測試的控制是否有效的證據(jù),注冊會計師應當直接測試該項控制,而不能根據(jù)實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報,推斷該項控制的有效性。然而,注冊會計師實施實質(zhì)性程序沒有發(fā)現(xiàn)錯報,也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結(jié)論所必需的測試時作出風險評估。

(五)工作成果可以互為所用 由于財務報告內(nèi)部控制審計和財務報表審計相互影響,為了節(jié)約審計成本和審計資源,二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質(zhì)量。具體來講:當注冊會計師接受委托,對企業(yè)財務報表進行審計的同時,又受托對該企業(yè)內(nèi)部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內(nèi)部控制進行審計并提出審計報告,在其進行財務報表審計時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風險的評估,最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當注冊會計師已對內(nèi)部控制進行了審計并已提供審計報告,之后又接受委托對該企業(yè)財務報表進行審計,這樣在進行財務報表審計時不需進行內(nèi)部控制評價??梢灾苯永脙?nèi)部控制審計報告中的結(jié)論。因為在財務報告內(nèi)部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任.關于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風險。當注冊會計師先接受委托對企業(yè)財務報表進行審計,并提供了財務報表審計報告,此后才接受委托對該企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計。在這種情況下,注冊會計師在財務報表審計時一般已進行了內(nèi)部控制評價,并且可能提供了管理建議書,因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中可以利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論,但這一結(jié)論的準確度一般不高,注冊會計師不能直接利用,而要在其基礎上,補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù),最終對財務報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價,并出具審計報告。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)實選擇

(一)內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合 通過對內(nèi)部控制審計和財務報表審計的比較可以看出.兩者業(yè)務類型相同.都屬于基于責任方認定的合理保證業(yè)務;工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的會計信息;兩者都強調(diào)風險導向思路,即評估、識別和應對風險;且兩者的工作成果相互影響,互為所用。鑒于二者的關聯(lián)性,將內(nèi)控制審計和財務報表審計進行整合,將有助于提高審計效率,保證審計質(zhì)量。美國AS NO.2也明確指出,上市公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內(nèi)部控制審計,并提出了整合審計的理念(Integrated Audit)。在對內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行時,注冊會計師應有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作,以實現(xiàn)兩者的目標。在審計過程中既要考慮財務報告內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務報表審計的影響,也要考慮財務報表審計得出的結(jié)論對財務報告內(nèi)部控制審計的影響。

第3篇:財務報表審計責任范文

一、研究背景及研究意義

內(nèi)控審計和財務報表審計息息相關,二者都是鑒證類業(yè)務。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行有效性進行的審計,更加關注控制活動和過程,關注管理活動的有效性;財務報表審計是對被審計單位財務報表的合法性和公允性的審計,更加關注控制結(jié)果,關注具體定量數(shù)據(jù)的公允性。因此,二者作為不同的鑒定業(yè)務,需要各自分別進行審計測試,出具不同的審計報告。需要指出的是,財務報表審計意見與內(nèi)控審計意見可以相互印證,然而并不一定完全一致。內(nèi)控的否定意見報告并非對財務報表真實性及公允性的否定。上市企業(yè)應正確面對內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的問題,不斷加強完善和整改,促進企業(yè)管理水平的提升。

2002年7月,美國政府和國會通過了SOX法案,該法案于2003 年6月正式實施。其中法案第404條款(a)要求管理層對公司財務報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估,第404 條款(b)要求編制或出具審計報告的會計師事務所應該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告。我國財政部于2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引,該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè),必須聘請具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所對其財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計,出具審計報告?!边@對我國之前所的現(xiàn)行規(guī)定進行了整合,改變了不同層次之間要求不同,同一層次的規(guī)定也存在差異的混亂局面,對于內(nèi)部控制審計的要求由非強制性改為強制性。這就意味著,我國的A股上市公司必須對財務報表和內(nèi)部控制進行雙重審計,增加了企業(yè)的審計成本。在如今的經(jīng)濟背景下,整合審計已經(jīng)在我國有了一定的應用,但是在實施整合審計的過程中,會遇到什么樣的問題及企業(yè)與事務所是如何應對的,值得研究。

二、整合審計文獻綜述

1.國內(nèi)文獻。我國內(nèi)部控制審計最早始于對內(nèi)部控制的審核,這為我國學者研究財務報表審計與內(nèi)部控制審計的關系打開了思路。目前學術界有不少學者均是通過內(nèi)部控制審核來研究財務報表與內(nèi)部控制整合審計的。孫銀剛指出,根據(jù)審計的范圍、重點及方法,內(nèi)部控制審計既可以作為獨立的審計業(yè)務,又可以作為財務報表審計業(yè)務中一個程序或環(huán)節(jié),以提高審計工作效率和質(zhì)量,降低審計成本和審計風險。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計對盈余質(zhì)量的影響,實證結(jié)果顯示,無論是分行業(yè)還是以全樣本,首次實施內(nèi)控審計的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。整合審計將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟,降低內(nèi)控審計成本。安永的調(diào)查結(jié)果顯示,執(zhí)行 AS 5 第二年的審計成本下降 46%,其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性,從而影響審計結(jié)果,降低財務信息質(zhì)量?對此,美國審計質(zhì)量中心指出,不同于審計業(yè)務與咨詢服務之間存在獨立性的沖突,會計師事務所需要分別對年報審計報告和內(nèi)控審計報告的意見類型承擔責任,不存在為了獲得一項業(yè)務而犧牲另一項業(yè)務的審計獨立性問題。我國內(nèi)部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規(guī)定,注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。

2.國外文獻。安永通過一項調(diào)查發(fā)現(xiàn),注冊會計師與上市公司管理人員均認同執(zhí)行AS5 第二年的審計成本將下降 46%,其中兩項審計工作將更好地整合是一個主要原因。

CAQ指出財務報表審計與內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務所整合進行會提高審計效果和效率,降低審計成本,減少重復勞動,避免審計判斷出現(xiàn)不一致。與此同時,兩項審計工作由同一家會計師事務所整合進行并不會影響審計獨立性,因為會計師事務所需同時對兩個審計意見都承擔責任,不存在為了確保得到一項業(yè)務而犧牲另一項業(yè)務的審計獨立性問題,這一點與管理咨詢業(yè)務和審計業(yè)務之間存在獨立性沖突的情況不同。

三、實施整合審計的必要性與可行性

注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關服務。鑒證業(yè)務又分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。首先,內(nèi)部控制審計和財務報表審計都屬于鑒證業(yè)務,也都屬于基于責任方認定的業(yè)務??梢?,二者業(yè)務類型都屬于基于責任方認定的合理保證業(yè)務。其次,二者工作的最終目的都是為利益相關者提供高質(zhì)量的財務信息,同時二者都強調(diào)風險導向?qū)徲嬎悸?。正是由于二者存在上述關聯(lián)關系,所以,應當將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行,否則會加大會計師事務所制度運行成本,并增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔;整合審計既可以提高審計效率,降低審計風險,又可實現(xiàn)提高上市公司財務信息質(zhì)量的最終目的??梢?,整合審計是一種經(jīng)濟可行、切實兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計這種制度模式,效果很好。

將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行在實踐中具有可行性。原因有三:第一,兩種審計服務的最終目標一致,都是為提高財務信息質(zhì)量。目標的一致性從根本上決定了將二者進行整合的可行性。第二,在兩種審計中有大量工作內(nèi)容相近,而且在某一類審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一類審計提供線索和思路,使工作成果能夠互相利用,充分發(fā)揮審計作用。比如,如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報,則說明財務報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷,可以為內(nèi)部控制審計提供線索。第三,財務報表審計和內(nèi)部控制審計必須由同一家會計師事務所實施,這為內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合提供了外部條件和實施基礎。由同一事務所負責同時審計同一上市公司的相關內(nèi)部控制和財務報表,更有利于注冊會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)二者的審計目標。而且目前從世界范圍看,沒有任何實證證據(jù)表明由不同事務所分別承辦這兩種審計業(yè)務會更有效地實現(xiàn)二者的審計目標。

四、上市公司應如何更好地實施整合審計

現(xiàn)階段,整合審計實施的必要性已毋庸置疑。為實現(xiàn)更好的整合審計,企業(yè)需要理清內(nèi)控和財報審計的聯(lián)系和區(qū)別:財報審計要求企業(yè)評價其重大財務風險,內(nèi)控審計同時要求企業(yè)披露重大缺陷,區(qū)別在于前者強調(diào)結(jié)果,后者注重過程。對于大多數(shù)企業(yè)來說,操作的誤區(qū)往往在于不能從整合的操作體系出發(fā),吸收不同專業(yè)領域的人員構(gòu)建團隊,有效的整合可以遵循一個流程、一套工作底稿和參照樣本,實現(xiàn)一箭雙雕的目的。內(nèi)部控制建設的一個目標是讓企業(yè)在沒有外部審計的情況下實現(xiàn)審計的正確性,合乎會計準則。從企業(yè)配合的角度講,內(nèi)部控制要涉及整個業(yè)務流程,發(fā)現(xiàn)問題及時整改。從企業(yè)在選擇事務所角度來說,企業(yè)的財務狀況,經(jīng)濟實力,未來發(fā)展戰(zhàn)略以及企業(yè)高管的權(quán)利集中程度,董事會的選擇等等,都會影響企業(yè)事務所的選擇。企業(yè)應做好配合的工作,加強內(nèi)部控制的建設與實施,力爭有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)更好的應對整合審計的審計目標與程序。上市公司和事務所配合方面,監(jiān)管部門要求公司結(jié)合自身特點進行披露,基于對自身業(yè)務的了解,切不可借鑒專業(yè)機構(gòu)的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認識,并進一步分析是否可以通過持續(xù)的評價彌補缺陷,給投資者信心。

五、事務所在實施整合審計的過程中應注意的問題

隨著內(nèi)控建設地位的加強,整合審計作為國際社會普遍采用的內(nèi)控審計受到越來越多的青睞。財務報告整合審計是結(jié)合財務報告審計和財務報告內(nèi)部控制審計的專業(yè)工作方法。同時,信息技術審計是財務報告審計和財務報告內(nèi)部控制審計的一個關鍵審計工作。與非整合審計相比,整合審計具有:節(jié)約社會成本和審計成本,內(nèi)控審計與報表審計人員的系統(tǒng)安排和無間距銜接,兩項審計結(jié)論可以充分及時地相互印證,提升被審計單位在公眾中的公信度,保證和提升審計質(zhì)量及效率等優(yōu)勢特點。

第4篇:財務報表審計責任范文

【關鍵詞】內(nèi)部控制鑒證;財務報表審計;供求關系

近年來,隨著我國資本市場的發(fā)展,企業(yè)規(guī)模和業(yè)務日趨復雜,相關利益各方更加關注企業(yè)經(jīng)營和盈利狀況,內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營效率和效果的有力保證也越來越受到關注,對企業(yè)內(nèi)部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進我國資本市場的發(fā)展,近年來,國家相關部門制定了一系列相應的法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)內(nèi)控鑒證業(yè)務。但是,已經(jīng)的指引、公告中對內(nèi)控鑒證的一些概念問題仍然界定不清,主要包括:內(nèi)控鑒證是合理保證業(yè)務還是有限保證業(yè)務;內(nèi)控鑒證是基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務。而這些爭論的問題關系到內(nèi)控鑒證制度能否達到預期的效率和效果。同時,內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系也是一直受到關注的問題。2010年4月26日,財政部會同證監(jiān)會,審計署,銀監(jiān)會和保監(jiān)會共同了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。該指引是在已經(jīng)的指引、公告的基礎上,對尚處于模糊,理論界和實務界仍存在爭議的一些問題進行了重新界定,對注冊會計師在實務操作中提出了更加詳細、嚴格的要求?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》的實施對于推動企業(yè)內(nèi)部控制建設,拓展注冊會計師的業(yè)務范圍,以及促進資本市場的健康發(fā)展都具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部控制鑒證問題的定位分析

1.內(nèi)部控制鑒證業(yè)務應為合理保證業(yè)務。內(nèi)部控制鑒證應該確定為何種保證程度的業(yè)務一直存在著兩種爭議。一些學者認為我國現(xiàn)階段應將內(nèi)控鑒證確定為有限保證業(yè)務,即內(nèi)部控制審核。他們認為,和西方成熟的資本市場,完善的內(nèi)部控制制度相比,我國資本市場還只是處于發(fā)展階段,對內(nèi)控的鑒證程序、方法等還不成熟,難以收集到合適的證據(jù)。因此,只能提供有限保證。同時,如果將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務,需要注冊會計師收集更多的證據(jù),實施更復雜的審計程序。這樣不僅導致成本增加,而且也可能超過注冊會計師的能力范圍。有些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務。他們指出,從內(nèi)控鑒證的需求方預期使用者考慮,他們需要注冊會計師對內(nèi)控鑒證提供一個較高質(zhì)量的保證,因此,內(nèi)控鑒證應定位為合理保證業(yè)務。同時,準則規(guī)定,財務報表審計是提供合理保證,內(nèi)部控制作為財務報表審計中的必要審計程序,如果將其定位為有限保證,可能會對財務報表審計的合法性和公允性產(chǎn)生不利影響。除此之外,美國、日本等國家已經(jīng)將內(nèi)控鑒證定位為合理保證業(yè)務。這些國家的內(nèi)控發(fā)展比我國成熟,其內(nèi)控鑒證由有限保證發(fā)展為合理保證,是理論和實踐檢驗的結(jié)果。我國也應該順應這種發(fā)展趨勢。從內(nèi)控鑒證報告的供求雙方考慮,應將其確定為合理保證業(yè)務。對需求方預期使用者而言,由于內(nèi)部控制設計和運行的有效性直接關系到企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。投資者為了避免經(jīng)濟損失,需要注冊會計師為企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行鑒證,并提供合理保證。對供給方而言,注冊會計師進行財務報表審計時,已經(jīng)收集了大量的審計證據(jù),他們已經(jīng)具備為內(nèi)部控制提供更高水平保證的能力。同時,由于內(nèi)部控制審計和財務報表審計兩者之間在最終目標,業(yè)務類型上也有相同性,內(nèi)控審計可以利用財務報表審計的成果。這樣注冊會計師在提供高水平保證的同時也可以節(jié)約審計資源,降低成本。因此,將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務有利于預期使用者、注冊會計師各方。目前,我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定,“注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作,應當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù),為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點:應將內(nèi)控鑒證確定為合理保證業(yè)務。

2.內(nèi)部控制鑒證應為直接報告業(yè)務。按照提出結(jié)論的對象不同,內(nèi)控鑒證業(yè)務有兩種不同的選擇:基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中,注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行審計,其責任在于確定管理層內(nèi)控評價報告的恰當性,關注的重點是內(nèi)控評價報告是否符合要求。而在直接報告業(yè)務中,注冊會計師直接對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,其責任在于確定內(nèi)部控制是否有效,關注的重點是內(nèi)部控制設計與運行的有效性。一些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為基于責任方認定的業(yè)務,他們指出,內(nèi)部控制最初目標就是為了加強預期使用者對基于責任方內(nèi)控認定的信任程度,從而要求注冊會計師對其責任方認定發(fā)表意見,本質(zhì)上,這就是基于責任方認定的業(yè)務。同時,如果將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務,將不利于管理層了解和管理、規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制,預期使用者也無法了解管理層對內(nèi)控的態(tài)度。有些學者認為應將內(nèi)控鑒證定位為直接報告業(yè)務。其理由是,在直接報告業(yè)務中,注冊會計師不僅僅局限于了解管理層對內(nèi)部控制評價報告中的內(nèi)容,而且能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制中的其他問題。而這些問題有時是影響內(nèi)部控制設計和運行有效性的關鍵因素。將內(nèi)部控制鑒證定位為直接報告業(yè)務更為合適。內(nèi)部控制鑒證的根本目的在于促使被審計單位設計和運行良好的內(nèi)部控制。在直接報告業(yè)務中,審計意見的類型直接取決于內(nèi)部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責任方認定的業(yè)務中,注冊會計師是對基于管理層的內(nèi)控評價報告進行審計并提出意見,如果被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷而管理層在內(nèi)控評價報告中已經(jīng)作出披露,注冊會計師仍可以出具無保留意見的審計報告。只有當被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作出適當披露,注冊會計師才能出具其他意見的審計報告。因此,這將可能誤導預期使用者對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的理解?!镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第二條規(guī)定,“本指引所稱內(nèi)部控制審計,是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計?!贝艘?guī)定正好說明了是對內(nèi)部控制設計與運行的有效性發(fā)表審計意見,即直接報告業(yè)務。

二、內(nèi)部控制審計與財務報表審計的關系

從近年來的一系列關于內(nèi)控鑒證業(yè)務的規(guī)定中可以看出,對內(nèi)控鑒證業(yè)務的規(guī)定越來越趨向于財務報表審計的規(guī)定。這說明對內(nèi)控鑒證業(yè)務要求越來越高。雖然兩者審計對象不同,各自發(fā)表獨立的審計意見。但是,通過對財務報表審計與內(nèi)部控制審計的比較可以看出,兩者審計的最終目的相同,都是為外部信息使用者提供高質(zhì)量的審計信息。同時,審計程序也有相同之處。因此,兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著,內(nèi)部控制審計和財務報表審計可以進行整合。在保證審計質(zhì)量,提高審計效率的同時,節(jié)約審計資源和降低成本?;谝陨侠碛桑秲?nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定,“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行?!?/p>

隨著我國資本市場的發(fā)展,內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中將起到越來越重要的作用。因此,企業(yè)利益各方對內(nèi)部控制的要求越來越高。五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中對一些爭議概念的清晰界定,將有助于注冊會計師更加規(guī)范、高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制鑒證業(yè)務。同時,該指引的對于推動我國內(nèi)部控制建設,發(fā)展注冊會計師業(yè)務的理論創(chuàng)新具有十分重要的現(xiàn)實意義。

參考文獻

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第5篇:財務報表審計責任范文

內(nèi)部控制鑒證應當界定為何種性質(zhì)的業(yè)務,是合理保證的鑒證業(yè)務(內(nèi)部控制審計),還是有限保證的鑒證業(yè)務(內(nèi)部控制審核),一直是學術界和職業(yè)界爭議的話題。張龍平、劉光忠(2010)認為,財務報告內(nèi)部控制審計作為一種新的制度安排,在美國經(jīng)歷了三個階段:財務報表審計中的內(nèi)部控制評價階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計階段。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計,而之前美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審核。在我國,中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導意見》認為,內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托,就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核,并發(fā)表審核意見。顯然,指導意見將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)定位于有限保證,而財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會計審議會的《內(nèi)部控制評價與審計準則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務性質(zhì)的認識經(jīng)歷了一個由有限保證到合理保證的演變。

目前,各國傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的鑒證業(yè)務(內(nèi)部控制審計),我們認為主要是基于以下原因:第一,鑒證業(yè)務環(huán)境決定了鑒證業(yè)務的需求和供給。首先,本世紀初安然、世通等公司的財務舞弊事件發(fā)生后,人們逐步認識到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對于預防財務舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構(gòu)、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內(nèi)部控制信息,并要求注冊會計師提高對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè),要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展,必須滿足預期使用者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的需求。再者,盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務界定為合理保證的業(yè)務,注冊會計師所承擔的鑒證業(yè)務的風險相對更大些,但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當,可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣,注冊會計師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的保證程度,促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計轉(zhuǎn)變。第二,內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財務報表審計的保證程度相一致。目前,各國允許內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。在內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務報表審計中的內(nèi)部控制評價的審計證據(jù)使用,財務報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計的證據(jù)使用。這樣,在內(nèi)部控制審計與財務報表審計的整合進行中,注冊會計師為財務報表審計提供合理保證,相應地也要為內(nèi)部控制審計提供合理保證;否則,分別在內(nèi)部控制審計和財務報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當性會存在差異,導致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的性質(zhì)定位于合理保證,要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行實施更為詳盡的審計程序,獲取更為充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù),從而為財務報表審計提供更為可靠的依賴基礎。更為重要的是,這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。

二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的類別

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務應當劃分為基于責任方認定的業(yè)務還是直接報告業(yè)務,也是學術界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認為,在財務報告內(nèi)部控制審計中,注冊會計師的目標是對公司財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”,但是其又指出本準則為注冊會計師審計管理層針對財務報告內(nèi)部控制有效性作出的評估設立要求和提供指導??梢?,PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務,但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定,仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務歸類為基于責任方認定的業(yè)務的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》規(guī)定,承擔財務報表審計的審計人員,對管理層進行的財務報告內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論進行審計的目的,在于對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則,在所有要點上是否適當表明內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論,將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結(jié)果作為意見,予以表明。顯然,日本企業(yè)會計審議會對內(nèi)部控制審計的類別歸屬采用了基于責任方認定的業(yè)務的觀點。在我國,從《內(nèi)部控制審核指導意見》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》,內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責任方認定的業(yè)務向直接報告業(yè)務演變的過程。

我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務劃分為直接報告業(yè)務,主要是基于以下緣由:第一,降低審計成本的考慮?;谪熑畏秸J定的業(yè)務的邏輯順序是:首先,責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量,形成責任方認定,注冊會計師獲取該認定;然后,注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量,并將結(jié)果與責任方認定進行比較;最后,注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論,或直接對鑒證對象提出結(jié)論。而在直接報告業(yè)務中,無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定,注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。可以看出,如果將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務定位為基于責任方認定的業(yè)務,那么,注冊會計師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務中需要實施更為復雜的審計程序,需要消耗更多的審計資源,審計成本相應增加。第二,將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務歸為基于責任方認定的業(yè)務,可能會引起預期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設計和運行存在缺陷,而責任方在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中對其內(nèi)部控制的缺陷進行了如實披露,那么注冊會計師就要對企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識結(jié)構(gòu),而且預期使用者更傾向于關注注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告,而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評價報告,這樣就有可能引起少數(shù)預期使用者的誤解,認為注冊會計師出具了無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告,則企業(yè)內(nèi)部控制設計和運行就不會存在缺陷,而事實上卻存在缺陷。

三、內(nèi)部控制鑒證的時間范圍

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出,為了對截至某一時點的財務報告內(nèi)部控制發(fā)表意見,注冊會計師應當獲取財務報告內(nèi)部控制在一段足夠長期間內(nèi)有效運行的證據(jù),這個期間可能短于公司財務報告涵蓋的整個期間(通常為一年)。日本《內(nèi)部控制評價與審計準則》要求,審計人員對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認合理的內(nèi)部控制評價準則,對財務報告內(nèi)部控制的評價在所有的要點上是否合理列示,通過內(nèi)部控制審計報告表明意見。這一意見,是對期末日的財務報告內(nèi)部控制有效性的評價表明的意見。在我國,注冊會計師協(xié)會的《內(nèi)部控制審核指導意見》采用了時點觀,財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的觀點,但財政部會計司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》時指出,注冊會計師基于基準日(如年末12月31日)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,而不是對財務報表涵蓋的整個期間(如一年)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊會計師只關注企業(yè)基準日當天的內(nèi)部控制,而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)(足夠長的一段時間)內(nèi)部控制的設計和運行情況。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法,也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學術界,吳水澎、陳漢文、邵賢弟(2000)認為應當對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計與報告,理由是某一時點有效的內(nèi)部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內(nèi)守法經(jīng)營;李爽、吳溪(2003)認為對整個年度的內(nèi)部控制作出評價,其成本是極其高昂的,而且也是不可能的,因此,注冊會計師應當對內(nèi)部控制特定時點的有效性發(fā)表意見,但要對合理期間的內(nèi)部控制進行測試;劉明輝、何敬(2009)運用管理學中的“有限理性”對注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證行為進行分析,并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務相關制度安排,認為注冊會計師應當對企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進行了解和有限測試,并對特定時點有效性發(fā)表意見。

第6篇:財務報表審計責任范文

關鍵詞:內(nèi)部控制;內(nèi)部控制審計;內(nèi)審;注冊會計師審計

中圖分類號:F239.45 文獻識別碼:A 文章編號:1001-828X(2017)001-000-01

有效的內(nèi)部控制審計可以幫助企業(yè)防范風險,是企業(yè)運營的有力保障,對企業(yè)的發(fā)展有著不可估量的作用和影響。我國經(jīng)濟建設水平持續(xù)升高,特別是加入 WTO 之后,面R新的機遇與挑戰(zhàn),企業(yè)內(nèi)部控制審計在有效控制企業(yè)風險,提高企業(yè)綜合競爭力方面起著舉足輕重的作用,筆者認為,應該結(jié)合內(nèi)外審,在強化內(nèi)審的同時加強注冊會計師外部審計,雙管齊下,互補長短,合力協(xié)作。

一、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制審計的關系及其利弊

內(nèi)部控制已經(jīng)成為衡量企業(yè)綜合競爭力的重要標準,而內(nèi)部審計作為一種監(jiān)督管理措施在一定程度上決定了內(nèi)部控制是否有效。企業(yè)的經(jīng)營管理更迭變化,因此內(nèi)審也應當是一個動態(tài)發(fā)展過程。內(nèi)部審計需要不間斷地、動態(tài)地監(jiān)督內(nèi)部控制,讓監(jiān)督工作成為內(nèi)部審計的一項主要日常工作。

內(nèi)部審計具有其得天獨厚的條件:內(nèi)部審計對企業(yè)較為了解,熟悉企業(yè)內(nèi)部控制,能較為及時準確的把控風險點。內(nèi)部審人員是企業(yè)的內(nèi)部成員,與企業(yè)的關系密切,很多企業(yè)的內(nèi)部審計成果與績效有關,因此內(nèi)部審計人員責任心一般都較為強烈,其評價的目的主要是改善企業(yè)內(nèi)部控制,其評價結(jié)果更具建設性和全面性。另一方面,注冊會計師評價內(nèi)部控制時,是受了委托,關于內(nèi)部控制的資料是由組織提供的,研究的角度集中于審計工作的影響因素,評價時,其目的、范圍大多數(shù)情況下有其本身的局限性。此外,企業(yè)管理層出于自身利益,以及企業(yè)出于維持投資者信心等多方面原因?qū)е虏糠制髽I(yè)產(chǎn)生舞弊行為,對外審進行欺瞞甚至提供虛假審計資料,這對外審的有效性產(chǎn)生了極大的影響。

二、注冊會計師審計與內(nèi)部控制審計的關系及其利弊

注冊會計師審計是外部審計也叫社會審計,是指注冊會計師依法接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務的活動。2010年4月26日,財政部等五部委聯(lián)合了內(nèi)部控制配套指引,同時提出了自2011年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求,內(nèi)部控制審計成為我國注冊會計師的一項重要的獨立鑒證業(yè)務(王美英、鄭小榮,2010[1])。

注冊會計師的財務審計是以風險為導向型的,因此注冊會計師在進行職業(yè)判斷之前必須了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,筆者認為可以借鑒美國將注冊會計師審計與內(nèi)部控制審計整合。內(nèi)部控制審計應用于注冊會計師財務報表審計的具體體現(xiàn)為:1.內(nèi)部控制的有效性決定控制測試的結(jié)果??刂茰y試目的是是為了獲取審計證據(jù)證明已經(jīng)設計并正在運行的某認定相關的內(nèi)部控制運行是否有效,即是否防止或發(fā)現(xiàn)并糾正了財務報表重大錯報,而了解內(nèi)部控制的目的是為了獲取審計證據(jù)證明針對某認定是否設計相關內(nèi)部控制,如果已經(jīng)設計相關控制,這些控制是否正在運行,并且已設計的內(nèi)部控制如果運行的話是否能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務報表重大錯報;2.財務報表審計過程中的實質(zhì)性程序有利于對企業(yè)內(nèi)部控制有效性做出評價。實質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。其抽樣的規(guī)模需根據(jù)內(nèi)部控制的評價和符合性測試的結(jié)果來確定,同時實質(zhì)性測試的結(jié)果也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結(jié)論所必需的測試時作出風險評估。

內(nèi)部控制審計和財務報表審計是相互影響互為利用的,內(nèi)部控制審計影響注冊會計師對企業(yè)風險的認定,而財務報表審計過程在某種程度上影響注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價,也有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的不足。通過以上分析筆者認為我國可以借鑒美國的做法由同一家會計師事務所承接財務報表審計與內(nèi)部控制審計,這樣可以大幅度降低審計成本。筆者曾任職于四大會計師事務所之一的德勤華永會計師事務所,以德勤為例,其設有審計部門及ERS部門(Enterprise Risk Service企業(yè)風險管理部門),這兩個部門的工作成果是互為利用的,具體來說當審計部門接受委托對一家企業(yè)進行財務報表審計時,本著以風險為導向的審計原則,審計部門會進行內(nèi)部控制評價,并一般會提供給企業(yè)管理建議書,在這種情況下ERS部門在出具內(nèi)部控制審計報告時可以利用財務報表審計中的內(nèi)部控制評價結(jié)論。當然由審計部門出具的內(nèi)部控制評價精確性并不能完全達到要求,ERS部門需要在此基礎上進行補充和擴大測試范圍并最終出具內(nèi)部控制審計報告。而當ERS部門先接受企業(yè)委托時,審計部門可以不再進行內(nèi)部控制的評價,而是直接利用ERS部門出具的內(nèi)部控制審計結(jié)論。若財務報表審計和內(nèi)部控制審計由兩家事務所承接,其在資料、信息交接以及信息依賴上均有不同程度的困難,造成了成本的提高資源的浪費。

三、內(nèi)部審計與注冊會計師審計整合

通過以上分析我們可以看出,內(nèi)審和注冊會計師外審在內(nèi)部控制審計的建設上各有優(yōu)勢。內(nèi)部審計更為直接,對企業(yè)更為熟悉,可以獲得企業(yè)的一手資料,更全面、系統(tǒng)、及時的對內(nèi)部控制進行監(jiān)督評價及反饋。但是內(nèi)審普遍存在的問題是容易受平行部門限制,更偏向于財務相關的監(jiān)督,以及成本較高。反觀注冊會計師外審,其優(yōu)點是更為專業(yè)、成本較低,但其缺點則是很難得到企業(yè)的一手資料,對企業(yè)的了解度不高,容易受到舞弊欺瞞,而且在實際操作中會計師事務所處于對自身利益的考慮為了能與被審企業(yè)保持良好合作關系繼續(xù)承接訂單會存在刻意隱瞞事實以及粉飾報告的動機。綜上,內(nèi)審與注冊會計師外審互為利弊,筆者認為將兩者結(jié)合起來可以互相取長補短,達到最好的效果。

內(nèi)審與外審整合是結(jié)合內(nèi)力與外力共同發(fā)力內(nèi)部控制,但在此塊領域的經(jīng)驗我國尚有不足,在這種情況下,應該創(chuàng)造一切可以創(chuàng)造的條件,盡可能的提供較為有利的發(fā)展環(huán)境:1.企業(yè)應該不斷加強對內(nèi)部控制審計的重視程度,建立健全內(nèi)部控制制度;2.建立有效的激勵約束機制;3.提高審計人員的工作水平,審計不僅是書面上的核算規(guī)劃,還需要懂得互聯(lián)網(wǎng)使用技術,加強培訓,學會建立數(shù)據(jù)庫,學會利用電子技術解決問題,進而提高審計效率,促進企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展(吳健,2013[2])。

參考文獻:

[1]王美英,鄭小榮.對內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合的思考[J].財務與會計,2010(7):66-67.

第7篇:財務報表審計責任范文

關鍵詞:財務報表審計;風險;防范對策

中圖分類號:F239 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2013)31-0154-02

一、財務報表審計與原則

財務報表審計是指對企業(yè)資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表、會計報表附注及相關附表所進行的審計。財務報表審計的原則:應當遵守職業(yè)道德規(guī)范,恪守獨立、客觀、公正的原則,保持專業(yè)勝任能力和應有的關注,并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密;應當按照獨立審計準則的要求執(zhí)行會計報表審計業(yè)務;應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作,充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形;應當在整個審計過程中運用職業(yè)判斷;應當根據(jù)審計準則、相關法律法規(guī)以及業(yè)務約定書的要求,確定審計范圍。

二、財務報表審計風險的成因

1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計能力的相對有限,使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望,或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致,這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。因此審計部門能滿足社會需求是相對的,而不是絕對的,審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會強調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計準則》也強調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認識從另一方面表明,審計人員對審計結(jié)論承擔一定的風險。

2.審計方法不科學。首先,由于審計程序和審計方法只是原則性的規(guī)定和提示,不可能對審計的每一個細節(jié)都作出具體說明,任何技術方法都是以一定假設為前提的,審計人員很難準確把握所有的審計技術應用的條件?,F(xiàn)有審計采用抽樣審計方式,由于不是全面和詳細的審計,可能會形成審計漏洞或真空。這是審計方法自身缺陷造成的審計風險。其次,中國所采用的審計方法滯后,從國外經(jīng)驗來看,現(xiàn)代企業(yè)多采用注重于企業(yè)經(jīng)營風險分析為特點的風險導向?qū)徲嫹椒?,新的審計方法有效地提高了審計風險的控制和防范能力。就中國情況來看,即使是制度基礎審計方法的運用也不是很熟練,除了一些大型的事務所采用制度基礎審計方法外,大多數(shù)中小城市事務所的審計方法仍停留在賬項審計階段。至于風險導向?qū)徲嫷脑砗瓦\用問題,大多還處于朦朧之中。這也是導致審計風險的重要原因。

3.計算機審計技能的人員不足帶來的風險。計算機審計要求審計人員必須熟悉計算機信息系統(tǒng)運作、數(shù)據(jù)采集與分析、數(shù)據(jù)挖掘等技術與方法。能夠面對海量的數(shù)據(jù),尋找到審計線索突破口。隨時根據(jù)被審計單位的數(shù)據(jù)接口特征,選擇滿足需要的數(shù)據(jù)采集軟件類型,編制各種審計模塊。針對采集的數(shù)據(jù)進行篩選、清理和分析,快速準確地找到并驗證各種審計疑點。而現(xiàn)階段,要使審計人員普遍具有較高的計算機審計能力,還需要一個過程。開展計算機審計,倘若人員沒有足夠的技能,將無從下手。倉促上機,無疑會帶來檢查風險的增加。

三、財務報表審計風險防范對策

1.充分重視對被審計單位的了解,擴展審計證據(jù)范圍了解被審計單位是審計項目涉及的工作內(nèi)容之一,風險基礎審計的應用,要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分,要求注冊會計師通過了解,形成對被審計單位固有風險的評價。該評價包括環(huán)境風險、經(jīng)營風險、管理風險、財務風險,這些風險的評估是注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領域與方向的重要依據(jù)。其結(jié)果及相應的風險評估,應形成審計工作底稿,它是審計證據(jù)的重要組成部分。

2.有效利用內(nèi)控評價結(jié)果,合理選擇測試性質(zhì)、時間與范圍被審計單位內(nèi)部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認可。然而,真正地做到利用內(nèi)控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現(xiàn)的,在國內(nèi)會計師事務所中卻很少??煽紤]根據(jù)內(nèi)控風險水平的不同對有關的會計記錄及相應的經(jīng)濟業(yè)務重點進行分析性測試;將細節(jié)測試的時間安排在年終前的某一時間;減少細節(jié)測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。對內(nèi)部控制的評價可以根據(jù)固有風險評估的結(jié)果,選擇進行符合性測試或不進行符合性測試;對決定不進行符合性測試的,根據(jù)業(yè)務性質(zhì)及數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換特點,確定不同的內(nèi)控風險水平。

3.運用科學審計的方法。充分運用現(xiàn)代審計技術和工具,提高審計質(zhì)量。為有效地規(guī)避審計風險,每個審計人員都要牢固樹立審計風險意識。而要真正防范和化解審計風險,關鍵是提高審計質(zhì)量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險,改進審計方法,規(guī)范審計程序,監(jiān)督評價并重,寓監(jiān)督于服務之中。在審計方法上,可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎審計模式,以風險的分析與控制為出發(fā)點,以保證審計質(zhì)量為前提,統(tǒng)籌運用各種測試方法,綜合各種審計證據(jù),以控制審計風險。

4.加強審計質(zhì)量考評控制。要科學考評內(nèi)部審計質(zhì)量,應建立健全一個內(nèi)部審計質(zhì)量的指標體系。該體系是由很多具體指標所構(gòu)成的,包括定量、定性兩方面指標。定量指標包括審計覆蓋率、審計計劃完成率、被審計單位違紀問題重復發(fā)生率和審計處理落實率等。定性指標一般包括審計人員的素質(zhì)和業(yè)務水平能否勝任審計監(jiān)控工作,審計機構(gòu)內(nèi)部管理與控制制度是否健全有效,審計機構(gòu)和審計人員是否及時、正確處理已查證的各種問題等??荚u審計工作質(zhì)量時,需將各類各項指標有機結(jié)合起來,作一整體予以運用,以得出正確結(jié)論??茖W考評和評價內(nèi)部審計工作效果是進行審計質(zhì)量控制的重要內(nèi)容。通過內(nèi)部審計工作效果的考核和評價。可以從總體上了解內(nèi)部審計的最終結(jié)果,才能了解過去、分析現(xiàn)在、預測未來,才能總結(jié)和掌握有用的內(nèi)部信息,發(fā)揮內(nèi)部審計提供信息的參謀作用。

參考文獻:

[1] 財政部CPA考試委員會.審計[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2013.

第8篇:財務報表審計責任范文

關鍵詞:審計風險準則 風險導向 重大錯報風險 風險評估 審計證據(jù)

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》,標志著我國在建立適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求,順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險,準則框架體系全面滲透著風險導向?qū)徲嫷睦砟?,要求注冊會計師將風險導向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。傳統(tǒng)審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內(nèi)部環(huán)境,但忽視其所處的外部環(huán)境;重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環(huán)境的日趨復雜。行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素,都會對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復雜環(huán)境下或被審計單位內(nèi)部控制不健全時,如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計模式,局限于控制測試和實質(zhì)性測試,把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節(jié)測試上。極易引發(fā)審計風險。因此,新執(zhí)業(yè)準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境,同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險),重點關注存在重大錯報風險的領域,達到避免觸發(fā)審計風險的目的。新執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容為以下準則,簡稱審計風險準則,分別為:《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則,下同)、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第1301號――審計證據(jù)》。

二、審計風險準則修訂的主要內(nèi)容

(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上,對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內(nèi)容有:會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、審計風險及模型。(1)明確區(qū)分注冊會計師的責任,公司管理層和治理層的責任。新準則規(guī)定,對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任;在被審計單位治理層的監(jiān)督下,按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外,準則條款還特別強調(diào)了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規(guī)定,財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作,對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見:財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制;財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這個規(guī)定與原有的規(guī)定沒有太大區(qū)別,但是新準則中明確提出,財務報表審計屬于鑒證業(yè)務,注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出,財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現(xiàn)財務報表審計目標,根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷實施的恰當?shù)膶徲嫵绦虻目偤?。在確定擬實施的審計程序時,注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當?shù)膶徲嫵绦蚴侵笇徲嫵绦虻男再|(zhì)、時間和范圍是恰當?shù)?。一是審計程序的性質(zhì)指審計程序的目的和類型。目的包括:通過了解被審計單位及其環(huán)境,識別、評估重大錯報風險;通過實施控制測試,明確內(nèi)部控制運行的有效性;通過實施實質(zhì)性程序,發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序,或指審計證據(jù)適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量,包括抽取的樣本量,對某項控制活動的觀察次數(shù)等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制,注冊會計師未能實施根據(jù)審計準則和職業(yè)判斷應當實施的審計程序,從而未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度,并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求,在計劃和實施審計工作時,注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度,充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。新準則指出,注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作,能夠?qū)ω攧請蟊碚w不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力,注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證,即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變,將原審計風險模型修正為:審計風險:重大錯報風險x檢查風險,審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險,是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程,以風險為導向進行審計,強化了風險意識,注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險,要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制),以充分識別和評估財務報表重大錯報風險,并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試),以降低注冊會計師的審計風險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下,顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求,并且可操作性較強。

(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則,將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內(nèi)部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》,以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求,注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?,圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對,計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險,構(gòu)成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環(huán)境,了解哪些具體的內(nèi)容,了解后如何對重大錯報風險進行評估,如何將了解和評估的過程、結(jié)果與管理層和治理層進行溝通,在審計工作底稿中應當對哪些內(nèi)容進行記錄,本準則對這些問題做了明確規(guī)范,其修訂的主要內(nèi)容有:(1)注冊會計師審計的總體要求:了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序;了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險,設計和實施進一步審計程序;了解的程度應當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。與獨立審計準則中的規(guī)定不同,了解被審計單位及其內(nèi)外部環(huán)境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序,

也是風險導向?qū)徲嫷暮诵摹?2)風險評估程序的概念及項目組內(nèi)部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序。風險評估程序包括:詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員;分析程序;觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中,結(jié)合了解的內(nèi)容和被審計單位業(yè)務的特點運用相應的風險評估程序,并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險,并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾,注冊會計師應當修正風險評估結(jié)果,并相應修改原計劃實施的進一步審計程序,實施風險評估程序之后項目組內(nèi)部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境后,需要對財務報表重大錯報風險進行評估,評估重大錯報風險需要運用專業(yè)判斷,必須由項目組內(nèi)部討論來完成,項目組內(nèi)部討論可以有效降低審計風險。在原準則中,評估固有風險、控制風險也需要專業(yè)判斷,但并沒有需要項目組共同討論的規(guī)定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中,由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性,并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何影響審計的其他方面,包括對確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。二是討論的內(nèi)容。項目組應當討論被審計單位面臨的經(jīng)營風險、財務報表容易發(fā)生錯報的領域以及發(fā)生錯報的方式,特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定項目組內(nèi)部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論,如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家,這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論,參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經(jīng)驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據(jù)審計的具體情況,在整個審計過程中,持續(xù)交換有關財務報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調(diào)在整個過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度,警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象,并對這些跡象進行追蹤。通過討論,項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息,包括可能對重大錯報風險評估產(chǎn)生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境作了詳細的定義:行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審計單位的性質(zhì);被審計單位對會計政策的選擇和運用;被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險;被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價;被審計單位的內(nèi)部控制。這些內(nèi)容是新準則的重要內(nèi)容,值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內(nèi)部控制。對以上新準則中有相應的章節(jié)進行具體的闡述,使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位,而不像原有準則中是比較模糊的概念,這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作,低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內(nèi)部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內(nèi)部控制只是與財務報表審計相關的內(nèi)部控制,并非被審計單位所有的內(nèi)部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發(fā)表審計意見,注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制,但目的并非對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后,注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關,還是與財務報表整體廣泛相關,進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯(lián)營或合資,這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯(lián)方交易,該事項表明關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關,進而影響多項認定。如在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等,可能導致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風險,這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念,需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險,并根據(jù)風險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險;交易的復雜程度;風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易等。(7)提出了對僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平,注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制,并確定其執(zhí)行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下,審計證據(jù)可能僅以電子形式存在,其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關控制的有效性,注冊會計師應當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當審計證據(jù)的可能性。如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性,并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環(huán)境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論,以便得出的重要結(jié)論;對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序;在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險;識別出的特別風險和僅通過實質(zhì)性程序無法應對的重大錯報風險,以及對相關控制的評估。

(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則,將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內(nèi)部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求,注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向?qū)徲嫷睦砟?,圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對,計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)范了注冊會計師通過實施風險評估程序,識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險,注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施,針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序,進一步審計程序的性質(zhì)、時間、范圍如何確定和實施,如何評價實施審計程序收集的審計證據(jù)的充分性和適當性,在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等,對這些問題的明確規(guī)范是第1231號準則的核心內(nèi)容。其修訂的主要內(nèi)容有:總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質(zhì)性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求:審計程序的總體要求,注冊會計師應

當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施,并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序;職業(yè)判斷的總體要求,注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應當運用職業(yè)判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施:向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員,或利用專家的工作;提供更多的督導;在選擇進一步審計程序時,應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解;對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。(3)強調(diào)審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調(diào)增強審計程序的不可預見性,因此,注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時,為了避免既定思維對審計方案的限制,避免對審計效果的人為干涉,從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效,注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質(zhì)性方案和綜合性方案,實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時,將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的,是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形,當存在下列情形之一時,注冊會計師應當實施控制測試:在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行時有效的;僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(6)強調(diào)了實施控制測試獲取審計證據(jù)的重要性。即認為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平,注冊會計師應當實施相關的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。(7)增加了“重新執(zhí)行”的控制測試取證方法。根據(jù)第1301號審計證據(jù)準則,注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種,即檢查記錄或文件;檢查有形資產(chǎn);觀察;詢問;函證;重新計算;重新執(zhí)行;分析程序。其中增加了“重新執(zhí)行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內(nèi)不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化,且不屬于旨在減輕特別風險的控制,注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性,以及本次測試與上次測試的時間間隔,但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區(qū)分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執(zhí)行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據(jù)。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性,以提高審計效率。兩者的區(qū)別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序,即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù),仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末,以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據(jù),并擬利用該證據(jù),注冊會計師應當實施下列審計程序:首先,獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況,如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化,注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù);如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化,注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。其次,確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)。針對期中已獲取過審計證據(jù)的情況,如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化,注冊會計師應當考慮下列因素:評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大,注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多;在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制,注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性,以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據(jù);在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分,可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù);剩余期間的長度。剩余期間越長,注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多;在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高,通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下,注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多;控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下,控制環(huán)境越薄弱(或把握程度越低),注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。(11)明確了實質(zhì)性程序概念和內(nèi)容。實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險,注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序;如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序,注冊會計師應當使用細節(jié)測試,或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用,以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。(13)首次提出了是否在期中實施實質(zhì)性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質(zhì)性程序,仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末,注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施,如果獲取的信息與風險評估時依據(jù)的信息有重大差異,注冊會計師應當考慮修正風險評估結(jié)果,并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節(jié)測試。如在針對存在或發(fā)生認定設計細節(jié)測試時,注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目,并獲取相關審計證據(jù);針對完整性認定設計細節(jié)測試時,注冊會計師應當選擇有證據(jù)表明應包含在財務報表金額中的項目,并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄:對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施;實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍;實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯(lián)系;實施進一步審計程序的結(jié)果。

(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上,對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內(nèi)容有:(1)拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵。原審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中,為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。原審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵界定比較窄,注冊會計師收集

的審計證據(jù)更多體現(xiàn)的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據(jù)準則將審計證據(jù)定義為“注冊會計師為了得到審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據(jù)準則對審計證據(jù)的內(nèi)涵要寬泛得多,不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息,還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中,第一類審計證據(jù)是“財務報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構(gòu)成了財務報表最主要的內(nèi)容,一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄,如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調(diào)整,以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。第二類審計證據(jù)是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整,指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險,一般包括:注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息,如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等;通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息,如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等;自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息,如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據(jù)準則未將“認定”寫進準則,整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠,新審計證據(jù)準則引入“認定”概念,并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標,根據(jù)具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。原審計證據(jù)準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據(jù)準則將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序,總體程序增加了風險評估程序,即包括風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序;具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種,具體包括的內(nèi)容前文已述及。其中,將“監(jiān)盤”程序進行細分,因為“監(jiān)盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產(chǎn)”、“觀察”等具體審計程序的復合程序;增加“重新執(zhí)行”具體程序;將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據(jù)風險導向?qū)徲嫓蕜t體系的要求,注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環(huán)境識別重大錯報風險,并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序,因此,在修訂后的審計證據(jù)準則中增加“風險評估程序”,以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險,雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎,但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師還需要實施進一步程序,包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。(5)新增“重新執(zhí)行”的具體審計程序。重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術,重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單,重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表,并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行比較。

三、審計風險準則對注冊會計師的影響

(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標。在計劃和實施審計工作時,應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度,充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時,注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間及范圍與識別和評估的風險相聯(lián)系,以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷,并且內(nèi)部控制存在固有限制,無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何,注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序,不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

第9篇:財務報表審計責任范文

【關鍵詞】AS5;內(nèi)控審計指引;區(qū)別

一、兩者的出臺背景

(一)PCAOB審計準則第五號的出臺背景

受2001年安然、世通等事件的影響,美國國會于2002年7月25日通過了SOX法案。為了保證其有效實施,SEC于2003年11月了《最終規(guī)則――管理層對財務報告內(nèi)部控制的報告及其對定期披露的證明》。為了貫徹SOX法案和SEC的要求,PCAOB(美國公眾公司會計監(jiān)督委員會)于2004年了《第2號審計準則――與財務報表審計相協(xié)同進行的財務報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS2),用以具體指導審計人員對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告的審計。自AS2實施以來,PCAOB的監(jiān)督結(jié)果顯示,AS2的部分條款不清晰或者與SEC的要求有差別,也有部分條款規(guī)定過細,不利于注冊會計師的職業(yè)判斷,或不適合小企業(yè)審計的要求。因此,2007年PCAOB又了《第5號審計準則――與財務報表審計相結(jié)合的財務報告內(nèi)部控制審計》(以下簡稱AS5),以取代2004年的AS2。

(二)我國2010年審計指引出臺背景

美國SOX法案出臺以前,中國注冊會計師協(xié)會從行業(yè)自律視角于2002年2月15日單獨了《內(nèi)部控制審核指導意見》。2008年6月,為了配合《基本規(guī)范》的施行,中注協(xié)又了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿),旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務提供專業(yè)規(guī)范和指導。此征求意見稿將內(nèi)部控制審計界定在“與財務報告相關的”內(nèi)部控制,雖未能正式出臺,但對內(nèi)部控制審計制度建設所起的推動作用毋庸置疑。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡稱《配套指引》)的出臺,我國已基本建立起內(nèi)部控制規(guī)范體系。其中《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》(以下簡稱《審計指引》)第二條規(guī)定,內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。

二、AS5與我國2010年的內(nèi)控審計指引的區(qū)別

(一)關于審計范圍

基于注冊會計師風險規(guī)避和成本效益原則,美國只要求注冊會計師關注財務報告內(nèi)部控制審計。我國最初推動內(nèi)部控制審計發(fā)展的是中注協(xié),出于規(guī)范審計工作、規(guī)避審計風險的考慮,將內(nèi)部控制審計范圍限定在與財務報表相關的內(nèi)部控制上。當政府相關部門出于保護投資者利益、維護證券市場秩序的需要開始重視內(nèi)部控制審計制度時,內(nèi)部控制審計范圍被擴展至廣義的管理視角下的內(nèi)部控制?!秾徲嬛敢返谒臈l規(guī)定,注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見,并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。與要求企業(yè)完整而全面地貫徹實施《基本規(guī)范》相一致,《審計指引》規(guī)定注冊會計師審計的范圍不限于財務報告內(nèi)部控制,而是覆蓋整個企業(yè)的內(nèi)部控制體系。但是,考慮到注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中的風險責任承擔能力,該指引要求注冊會計師針對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見,而對相關審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷,則要求其增加描述段予以披露。

(二)關于審計流程

內(nèi)控指引認為審計流程包括:計劃審計工作、實施審計工作、評價控制缺陷、完成審計工作、出具審計報告、記錄審計工作。而AS5則認為審計流程是計劃審計工作、使用從上至下的方法、測試控制、評估識別的缺陷、總結(jié)、內(nèi)控報告、通過對比,我們可以看出,我國內(nèi)控指引將使用從上至下的方法和控制測試放在實施審計工作中,而AS5單獨列出,并詳細地將使用從上至下的方法分為:確定公司層面的控制、確定重大項目、確定相關論斷、確定主要交易類型和重大流程、選擇控制進行測試。將控制測試分為:測試設計有效性、測試執(zhí)行有效性、確定風險和證據(jù)的關系、未來年份審計的特殊考慮。此外,內(nèi)控指引所說的完成審計工作其實也就包括了AS5在總結(jié)中規(guī)定:獲取書面申明、形成審計意見、通報某些事項。

(三)關于審計方法

1.AS5認為整合審計是一項強制性要求,AS5規(guī)定必須由同一家會計師事務所對內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。準則明確規(guī)定:財務報告內(nèi)部控制審計應與財務報表審計整合。兩個審計的目標雖然不同,但審計師必須計劃并執(zhí)行審計工作,以實現(xiàn)兩個審計的目標。而我國《審計指引》第五條規(guī)定,注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。當然,此處所指的“整合”,不包括注冊會計師對同一家企業(yè)既做咨詢又做審計的情形?!秲?nèi)控指引》第十條明確規(guī)定,為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務所,不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務。

2.AS5要求審計師重點關注公司內(nèi)部控制中那些可能會導致財務報告中的重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)或預防的高風險領域。由于從上至下方法對審計的有效性具有積極的影響,第5號審計準則要求審計師在審計中,包括對重要的公司層面控制進行測試時使用該方法。并要求審計師在每一決策點的風險評估中采用從上至下的方法。對重要賬目和相關論斷的確定要求審計師應清楚存在的相關風險,以及風險如何影響其決策。指引要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作,并將方法作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。同時,該指引強調(diào),在實施審計工作時,可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結(jié)合進行。

(四)關于審計報告出具

1.標題。指引規(guī)定出具審計報告需要有標題、但是AS5強制規(guī)定必須包含“獨立”一詞的標題。

2.公司財務報表和財務報告內(nèi)控報告是否合并。如何出具內(nèi)部控制審計報告,是大多數(shù)注冊會計師所關心的問題。與審計范圍相對應,指引要求注冊會計師出具的審計報告涉及財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制兩大方面。AS5審計師可以選擇關于公司財務報表和財務報告內(nèi)控的合并報告或單獨報告。

3.報告類型。指引提供了四種內(nèi)部控制審計報告參考格式,分別是:標準內(nèi)部控制審計報告、帶強調(diào)意見段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告、否定意見內(nèi)部控制審計報告和無法表示意見審計報告。而AS5因為公司財務報表和財務報告內(nèi)控報告是否合并而不同。

三、總結(jié)

本文通過比較了AS5和內(nèi)控審計指引的區(qū)別,發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)控審計逐漸國際化,雖然有一些方面還不是完全與國際接軌,但是相比之前的規(guī)定,對進一步提升對我國上市公司的治理水平,同時也更好地保護投資者的利益,提高我國資本市場的國際競爭力具有進步意義。

參考文獻

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