財務(wù)與預(yù)算會計相結(jié)合的模式分析

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一、高等學校會計制度改革的必要性

(一)高校內(nèi)外環(huán)境的改變是改革的外因

1.公共財政體制的改革近年我國公共財政管理制度的重大變革主要包括:(1)部門預(yù)算。要求一個部門一本預(yù)算,即高校預(yù)算也應(yīng)包括在獨立核算的基本建設(shè)項目收支預(yù)算和后勤預(yù)算;(2)國庫集中收付制度。要求一個基層預(yù)算單位開設(shè)一個零余額賬戶,高校必須設(shè)置相應(yīng)的會計科目以反映零余額賬戶的信息;(3)政府集中采購。政府采購制度下相應(yīng)款項按照預(yù)算及采購情況直接撥付供應(yīng)商,相應(yīng)業(yè)務(wù)核算也隨之變化;(4)收支兩條線。規(guī)定高等學校的預(yù)算外收入要上繳財政專戶,實際上已改變現(xiàn)制度中對預(yù)算外資金的處理規(guī)定。

2.高等教育體制改革和高?；I資方式的改變上世紀9年代,我國高等教育管理體制改革取得突破性進展,這引起了高校籌資方式的改變。包括:(1)高校辦學體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜;(2)高校后勤社會化改革全面啟動;(3)全國高校基本完成了招生并軌和學生繳費上學改革,學費收入成為重要經(jīng)費來源之一;(4)隨著全國范圍內(nèi)的高校擴張和新校區(qū)建設(shè),高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴大。

(二)高?，F(xiàn)行會計制度存在的問題是改革的內(nèi)因

1.收付實現(xiàn)制無法準確核算收入和費用(1)高校實際已經(jīng)承擔但尚未支付的隱性負債,在賬簿和報表中無法體現(xiàn),不利于防范高校財務(wù)風險;(2)只能確認已經(jīng)收到的學雜費、住宿費等收入,不能提供應(yīng)收學費總額和尚未收到學費的信息;(3)跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實際收付時確認,無法在不同年度分攤,導致錯誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項和事業(yè)結(jié)余不實;(4)收付實現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出,造成會計信息失真。

2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提供信息不實(1)現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊,也不提減值。這會造成資產(chǎn)與凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)補償困難、無據(jù)可依等問題;(2)5高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)6第五條規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分,這顯然與現(xiàn)制度不符;(3)現(xiàn)制度對于無形資產(chǎn)及攤銷雖有規(guī)定,但操作性不強。

3.事業(yè)會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業(yè)單位會計準則規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度。這一規(guī)定造成高?；〞嫪毩⒂诟咝Ｊ聵I(yè)經(jīng)費核算之外,客觀上出現(xiàn)了一所高校內(nèi)部兩個會計主體的滑稽現(xiàn)象。高?；窘ㄔO(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產(chǎn)的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產(chǎn)、負債和收支的全貌。

4.會計科目不能滿足需要現(xiàn)制度會計科目設(shè)置過于簡單:(1)不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目,無法反映資產(chǎn)真實價值;不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產(chǎn)業(yè)務(wù);(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預(yù)算、國庫集中收付等會計科目在實務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用,但現(xiàn)制度卻沒有具體規(guī)定;(3)只設(shè)借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù),不能列入學校資產(chǎn)。

5.財務(wù)報表體系復雜,但提供信息過于簡單(1)現(xiàn)行會計制度規(guī)定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達2張,其中有7張表涉及收入支出情況,內(nèi)容互相重復;(2)資產(chǎn)負債表由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標、時點指標的區(qū)別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產(chǎn)購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務(wù)的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務(wù)報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財務(wù)信息。

二、我國高校財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合的模式選擇

現(xiàn)階段,國內(nèi)關(guān)于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務(wù)界主要贊同通過修補現(xiàn)行預(yù)算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的高校預(yù)算會計制度和高校財務(wù)會計制度。筆者認為,應(yīng)當圍繞適度分離和整合的原則,重構(gòu)高校預(yù)算會計制度和財務(wù)制度,通過相關(guān)的協(xié)調(diào)機制和信息系統(tǒng),實現(xiàn)這兩種制度的結(jié)合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。

1.制度分離。在高校會計制度設(shè)計上分別構(gòu)建預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套制度;在會計核算基礎(chǔ)上預(yù)算會計仍采用現(xiàn)金制,財務(wù)會計則采用修正的權(quán)責發(fā)生制,以提供成本、績效等信息。

2.核算融合。在日常會計核算時,通過設(shè)計一整套包括預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目的科目體系,當兩者的會計處理是相同的業(yè)務(wù)時,則按照財務(wù)會計的規(guī)定進行日常會計核算,月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系;當兩者的會計處理是不同的業(yè)務(wù)時,分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定與預(yù)算會計體系的規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理。月末,根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨確認的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。

3.報告分離。在報告環(huán)節(jié)分別提供預(yù)算會計報告和財務(wù)會計報告,分別滿足內(nèi)外報表使用者的不同信息需求。高校預(yù)算會計和高校財務(wù)會計的有機結(jié)合,必須通過信息的協(xié)同,實現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會計要素的協(xié)調(diào)、會計科目的協(xié)調(diào)和會計報告的協(xié)調(diào)等。

三、我國高校財會計與預(yù)算會計結(jié)合的路徑分析

預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進行設(shè)置。由于高校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ),預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學校的收入和支出。為此,預(yù)算會計體系只需要設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、累計凈結(jié)余四個總賬科目。

1.預(yù)算收入科目核算的內(nèi)容該科目反映高校按收付實現(xiàn)制確認的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作,預(yù)算收入的確認口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計的收入確認口徑相一致。前已說明,財務(wù)會計體系中財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認采用收付實現(xiàn)制,與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認一致,不存在差異。而兩者收入確認存在的差異,主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認,包括長期股權(quán)投資收益的確認、長期債權(quán)投資收益的確認等。長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認,不再調(diào)整。高校確認的預(yù)算收入,應(yīng)借記預(yù)算結(jié)余科目,貸記預(yù)算收入科目。

2.預(yù)算支出科目核算的內(nèi)容財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系在支出確認中存在的差異,主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認方面。財務(wù)會計體系中,這些方面的支出不確認為費用,以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方式確認為費用;相反在預(yù)算會計體系中,這些方面的支出確認為支出,而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認為支出。高等學校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)在實際支付租賃費時確認預(yù)算支出。高校取得無形資產(chǎn),用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷和經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。而在制度改革后,應(yīng)統(tǒng)一會計政策,實行與購置固定資產(chǎn)相一致的會計處理方法,將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出,在預(yù)算會計體系中,確認為預(yù)算支出。高等學校確認的預(yù)算支出,應(yīng)借記預(yù)算支出科目,貸記預(yù)算結(jié)余科目。需要說明的是,為了便于編制預(yù)算會計報表,還應(yīng)在上述預(yù)算收入、預(yù)算支出總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟分類設(shè)置二級科目。

3.預(yù)算結(jié)余科目在預(yù)算會計體系中,屬于平衡性科目,反映高校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額,其經(jīng)濟性質(zhì)表現(xiàn)為高校未來可以使用的資金。

4.累計凈結(jié)余科目。反映高校累計資金結(jié)余的數(shù)額。年末,高校應(yīng)將預(yù)算收入與預(yù)算支出科目的余額轉(zhuǎn)入累計凈結(jié)余科目,借記預(yù)算收入科目,貸記累計凈結(jié)余科目;同時,借記累計凈結(jié)余科目,貸記預(yù)算支出科目。結(jié)轉(zhuǎn)后,預(yù)算收入科目和預(yù)算支出科目應(yīng)無余額;累計凈結(jié)余科目的貸方余額應(yīng)等于預(yù)算結(jié)余科目的借方余額。

作者：廖開銳 單位：廣東省教育廳基建財務(wù)