財務報表的主體和核心精選(九篇)

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第1篇：財務報表的主體和核心范文

“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進后的《國際會計準則第27號――合并財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，并對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會計處理進行了規(guī)定。改進后的IAS27，“單獨財務報表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產(chǎn)為基礎進行核算。

二、編制和列報單獨財務報表的主體范圍

改進后的《國際會計準則第27號》第41條規(guī)定：當母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財務報表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財務報表而編制單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：(1)財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財務報告準則編制供公開使用的合并財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

改進后的準則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：(1)報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例(如果表決權比例與所有權比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。

從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編制的，并且主體應在以下兩種情況下編制單獨財務報表：一是在除按照改進后《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規(guī)定編制和列報合并財務報表(沒有豁免編制合并財務報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務報表(在此類財務報表中需要指明所編制的是單獨財務報表以及編制此單獨財務報表的目的)；二是按照改進后《國際會計準則第27號》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報合并財務報表的母公司編制和列報的財務報表。改進后的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”(在此財務報表中需要說明是單獨財務報表)。

以上所稱的“豁免編制和列報合并財務報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務報表，本標準相對于改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權股東同意時，可以豁免編制合并財務報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；(2)母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場(包括國內外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場)中進行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。其中第2、3、4條標準是改進后IAS27新增的內容，提高了豁免編制合并會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。

從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨財務報表的公司，由于沒有可供利益相關者使用的關于公司財務狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務報表的目的不在于信息的公開。

三、單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計量

《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規(guī)定的方法(公允價值法)核算。根據(jù)國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經(jīng)濟價值。

由于單獨財務報表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關信息)的母公司或者豁免編制合并財務報表的母公司編制的，而且權益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。

四、其他準則中涉及單獨財務報表的條款

(1)改進后《國際會計準則第34號――中期財務報告》。該準則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財務報表是合并報表，則中期財務報告應按合并基礎來編制，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財務報告除包括合并財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業(yè)的中期財務報告中。”由此可以推論，對于(中期)合并財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從(中期)合并財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編制基礎和編制目的都與(中期)合并財務報表不同，除非強制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨財務報表。

(2)改進后《國際會計準則第3號――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導致母子公司關系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務報表?！蹦腹?購買方)單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編制的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合并財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。

第2篇：財務報表的主體和核心范文

【關鍵詞】 財務報表；列報；變革；邏輯

一、引言

財務報表與財務報告，從其產(chǎn)生到現(xiàn)在，一直在學術界和實務界的批評中逐漸完善。20世紀70年代以來，以美英為主的西方會計學者、準則制定機構以及其他相關利益組織開始對企業(yè)財務報表以及財務報告的缺陷進行思考，提出改進意見，進而推動企業(yè)財務報表與財務報告的逐步發(fā)展。然而，財務報告的改進始終在環(huán)境變化的需求和會計特有程序與技術的限制之間緩慢的發(fā)展著（葛家澍、杜興強，2004）。

早在2001年，IASB（國際會計準則理事會）和FASB（美國財務會計準則理事會）就在各自的日程里添加了一個財務報告的項目，并相互獨立地進行了研究。至2008年10月16日IASB與FASB聯(lián)合《討論稿――關于財務報表列報的初步意見》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡稱“08討論稿”）?！?8討論稿”在改進現(xiàn)行企業(yè)財務報表的內容分類上作了顯著的改革，其主要內容之一是將財務報表項目按經(jīng)營活動、投資活動和融資活動進行分類，對財務報表的列報提出新的模式。即企業(yè)應編報的三個基本財務報表――“財務狀況表（資產(chǎn)負債表）”、“全面收益表（擴大了的收益表）”和“現(xiàn)金流量表”，表內的分類、再分類及其排列組合都有重大的改變（葛家澍，2009）。針對“08討論稿”IASB與FASB從之日至2009年4月14日進行了廣泛的意見征求，于2009年12月8日重新了針對“08討論稿”修改的“討論稿”（以下簡稱“09討論稿“，征求意見截止于2010年5月6日）。IASB與FASB計劃于2011年1月1日在全球上市公司執(zhí)行改進后的財務報表列報模式，距離現(xiàn)在不到一年的時間。

二、傳統(tǒng)財務報告概論與述評

（一）會計信息：經(jīng)濟學還是管理學

基于交易流程的賬戶設置及數(shù)據(jù)流轉的終極目標是實現(xiàn)會計信息的決策有用性，從經(jīng)濟學角度的資源配置來看顯然注重市場反應，并且遵循著“股東至上”觀念，即財務資本所有者擁有企業(yè)所有權進而享有會計信息產(chǎn)權。通常認為財務報告是企業(yè)主體對其全部利益相關者的最有效的標準溝通工具。 以上所述即是傳統(tǒng)會計信息決策有用性的基本涵義。

傳統(tǒng)的基于財務報告的會計信息的生成模式如下：傳統(tǒng)財務會計理論將企業(yè)主體發(fā)生的業(yè)務活動按照既定特征劃分為一系列會計要素，其目的在于將業(yè)務活動所引發(fā)的數(shù)據(jù)加以初步分類； 為了實現(xiàn)初步分類的類內明細核算，會計科目及其與此對應的會計賬戶便被設計出來，并且按照慣例歸納了每一賬戶的使用方法；由于一定會計期間內每筆業(yè)務活動都是通過記賬憑證單獨反映，導致每一賬戶的總體變化狀況也是分散反映的數(shù)據(jù)而未形成信息形式；為了將分散于記賬憑證上的數(shù)據(jù)實現(xiàn)初步信息化而設置了賬頁，這樣使得每個賬戶的全部增減變化及其結存數(shù)都體現(xiàn)在統(tǒng)一的載體（空間）；會計信息真正形成于會計報表，基于此便將會計賬簿中的賬頁名稱基本上與會計報表項目相對應，每一賬頁的結存數(shù)便構成了會計報表項目數(shù)據(jù)，也就匯總成為了會計信息；為了實現(xiàn)表內信息公允與透明而將報表項目信息含量以會計報表附注這種信息披露形式予以說明。會計報表由于其使用對象為企業(yè)外部信息使用者，因而其信息含量只需要滿足社會平均需求狀況，特定使用者很難將特定信息需求從會計報表信息中完整分離出來。

將會計核算流程直接指向與市場反應的相關性的后果就是極易形成如電影《黑客帝國》所描述的那樣，擬像世界與真實世界間越來越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事實并進而成為人們安排未來活動的依據(jù)。假賬泛濫一定程度上可以說是過度市場反應壓力造成的必然后果。

傳統(tǒng)會計核算中的會計要素劃分及具體分類盡管也發(fā)揮著一定的管理職能，但其視角卻在于企業(yè)的流動性管理，這體現(xiàn)出企業(yè)債權人的約束性，這種約束性顯示著債權人的兩方面意圖：其一是按照流動性排列資產(chǎn)負債表項目，流動性越強則變現(xiàn)能力就越強，債權人的資本保全越容易實現(xiàn)；其二是非流動性資產(chǎn)弱流動性而強盈利性，但盈利真實與公允的易操縱性導致債權人要制定對股利分配的約束條款以確保資本最大程度保全。這也構成了企業(yè)會計準則由早期的收入費用觀向現(xiàn)在的資產(chǎn)負債觀變遷的影響因素之一。

企業(yè)會計準則作為會計實務的具體規(guī)范，會計信息質量保證機制的構建是系統(tǒng)工程（葛家澍，2000）。比如我國就建立了完整的制度體系，包括與國際會計準則趨同的企業(yè)會計準則體系、內部控制、財務監(jiān)控體系、會計信息化。同時，財務會計的新職能逐步被挖掘，比如反傾銷會計、反壟斷會計、低碳會計等。

（二）傳統(tǒng)企業(yè)財務報告及其所受到的挑戰(zhàn)

目前，財務報表三大報表（分別是資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表）或四大報表（還包括了全面收益表或股東權益變動表）表內項目的分類列報方法已經(jīng)延續(xù)了很長一段時間，并且在世界各主要國家或地區(qū)之間基本形成了一致的做法?？傮w而言，現(xiàn)行財務報表，除了現(xiàn)金流量表之外，實際上是基于“會計目標會計要素報表項目”的遞進關系進行表內項目分類列報的，這與目標導向的財務會計概念框架研究導向是密切相關的。下面簡要說明各張報表表內信息分類列報方法。

根據(jù)資產(chǎn)、負債和所有者權益三個會計要素，資產(chǎn)負債表由資產(chǎn)、負債和所有者權益三大部分組成。在資產(chǎn)部分，按照流動性進行劃分是最普遍的做法；在負債部分，按照債務到期先后順序進行劃分。因此，資產(chǎn)和負債上都是按照流動性進行劃分的。根據(jù)收入、費用兩大要素分類方法，首先劃分為收入和費用兩大類。而對收入和費用的進一步細分，有關文獻先后提到過三種做法：1.按照主營業(yè)務和非主營業(yè)務分類；2.按照核心業(yè)務和非核心業(yè)務分類（葛家澍，1999）；3.按照當期經(jīng)營業(yè)績和總括財務業(yè)績分類。其中，第一種方法是經(jīng)常采用的方法，我國就曾經(jīng)采用這種方法將收入劃分為主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入；第二種方法是美國注冊會計師協(xié)會在1994年的《論改進企業(yè)報告》當中提出的旨在改進財務報表的建議之一；第三種方法，嚴格上說并不屬于收入費用劃分方法，而是利潤表收入費用包括范圍的觀點?，F(xiàn)金流量表是根據(jù)經(jīng)濟活動的性質和現(xiàn)金流的渠道進行分類，劃分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

現(xiàn)行財務報告模式局限性如下：1.重法律形式而輕經(jīng)濟實質；2.重成本而輕價值；3.側重于企業(yè)歷史經(jīng)濟活動而忽略未來可能經(jīng)濟活動；4.側重于利潤核算而忽視現(xiàn)金流量有關信息；5.財務報表信息披露內容的不完整性；6.財務報表項目不確定性與確定性邏輯混亂（葛家澍、杜興強，2004）。而未來財務報告發(fā)展趨勢可以簡單概括如下：1.信息的單一性向多元性轉變；2.通用報告向按需編制的專用報告轉變；3.重視可靠性到重視可靠性與相關性轉變；4.強調歷史成本向公允價值轉變；5.以有形資產(chǎn)為主向有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)并重轉變；6.從表式信息向表式信息與圖像信息并存轉變；7.從貨幣計量向貨幣計量與非貨幣計量并重轉變；8.從事后信息揭示向事后信息與前瞻性信息并存轉變；9.從定期信息揭示向定期信息與實時信息揭示并存轉變（葛家澍、杜興強，2004）。

綜上所述，傳統(tǒng)財務會計制度精于把分割的業(yè)務以貨幣為中心“集成”為綜合財務數(shù)據(jù)，是總括的顯性資產(chǎn)投入與財務報表產(chǎn)出的效率分析，盡管在不同的時期都有改革的呼聲，但總體上看還僅局限在對生成于傳統(tǒng)會計核算流程的會計信息結構的解構（謝德仁，2010）。 當前依然是從改進信息披露工作方式上尋求突破，這主要在兩個層面展開：其一是將當今信息技術能力與投資者需求進行匹配。比如運用XBRL（extensible Business Reporting Language，可擴展商業(yè)報告語言）進行信息披露；其二是拓展了財務報告編制底線和基礎，財務報告三重底線（也稱作可持續(xù)發(fā)展報告）概念被提出。

三、企業(yè)財務報表列報變革――基于FASB&IASB財務報表列報初步意見的趨同項目

財務報表分析有助于挖掘財務報表信息的有用性，而財務報表表內信息分類列報影響了財務報表信息分析，從而影響到財務報表信息的有用性。財務報表表內信息分類列報主要影響的是財務報表分析中的比率分析?，F(xiàn)行財務報表比率分析主要包括流動性分析、資產(chǎn)管理效率分析、盈利能力分析、長期償債能力分析等方面。這些比率的計算，通常需要同時運用到不同財務報表表內信息。然而，現(xiàn)行財務報表各張報表之間報表項目分類方法的差異，影響了報表與報表的內聚性，從而影響了各張報表作為一個整體反映主體整體財務圖像的能力，也必將影響到財務報表比率分析，最終影響到財務報表信息的有用性。

本文認為，從系統(tǒng)論觀點出發(fā)，從財務報表分析角度改進財務報表信息分類列報，可以遵循如下的邏輯關系：

為了提高財務報表決策有用性目標（葛家澍、張金若，2007）應該提高財務報表表內信息有用性因為財務報表分析有助于提高表內信息價值所以表內信息分類列報的改革要利于報表分析表內信息分類列報應該滿足的目標和原則。

2008年，F(xiàn)ASB與IASB了《財務報表列報初步意見》討論稿，該討論稿提出了一些新的財務報表表內信息分類列報觀點。雖然委員會并沒有明確提出其分析角度是立足于財務報表分析，但其內容實際上正好符合了上述邏輯關系（葛家澍，2009）。因此，下文將對FASB與IASB財務報表列報趨同項目取得的初步意見的主要觀點進行介紹，并在此基礎上結合我國實際情況，分析我國《企業(yè)會計準則――財務報表列報》的改革。

兩個委員會的目標是制定一份會計準則，取代各自原有的會計準則，規(guī)范財務報表信息的組織和列報?？傮w而言，財務報表列報準則是服從于財務報告決策有用性目標的，因此，財務報表列報準則的改革必須旨在提高財務報表信息的有用性，以幫助信息使用者進行資本配置方面的決策。為了取得這一總體目標，財務報表列報必須滿足如下幾項原則：

第一，財務報表應當是描述主體活動的內聚性的財務圖像（葛家澍，2009）。不同財務報表之間的項目的關系應該是清晰的，主體的財務報表應該可以盡可能地相互補充。在這種方式下，財務報表列示的數(shù)據(jù)，應該是清晰闡述不同財務報表之間的信息的關系，應盡力尋找到恰當?shù)牧袌蠓椒ㄊ惯@些信息容易被理解。內聚性目標，主要是針對目前主體財務報表提供的信息缺乏一致性而言的。沒有任何一張報表是單純服務于單一目的的，也沒有任何一張報表可以提供決策有用的全部財務信息。因此，必須關注報表之間相關數(shù)據(jù)的關系?，F(xiàn)行財務報表當中確認的交易或事項，并沒有在每張報表中按照相同的方式進行描述或分類，這使得信息使用者很難理解某張報表中的信息與其他報表中的信息之間的關系。為了取得內聚性目標，不同財務報表之間應該在線性項目層次上具有內聚性。具體而言，在各張財務報表中，某項資產(chǎn)或負債與該項資產(chǎn)或負債的變動產(chǎn)生的影響，應該以相同或相似的位置列示，使得財務報表使用者能夠識別不同財務報表之間的相關信息的關系；主體能夠將現(xiàn)金流量表的大多數(shù)線性項目與全面收益表的項目連貫起來，因為它們都屬于流量財務報表，是反映當期資產(chǎn)和負債變動原因的。如果當期產(chǎn)生現(xiàn)金流、收益或費用項目的某項資產(chǎn)或負債，在期末沒有被確認繼續(xù)財務狀況表，將會影響到連貫性。為了取得財務報表細分目標，征求意見稿建議，主體應該將創(chuàng)造價值方面的信息（即企業(yè)業(yè)務活動信息）與籌資方面的信息分開列示，并將業(yè)務活動信息進一步劃分為經(jīng)營活動和投資活動，根據(jù)融資渠道劃分為業(yè)務活動籌集資金的活動，將終止活動與持續(xù)活動，將所得稅信息與財務狀況表和現(xiàn)金流量表中其他所有信息分開列示。

第二，財務報表信息的細分目標。主體應該采用相似的方式對各張財務報表的信息進行細分，使其有助于評估主體未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、時間安排以及不確定性。會計主體在會計期間內發(fā)生了各種類型的交易或事項，財務報表需要以概括性的數(shù)字或詞語描述這些交易和事項的影響結果。會計信息使用者對財務報表的不同項目、不同合計數(shù)是區(qū)別對待的。這就意味著財務報表數(shù)據(jù)的匯總程度或細分程度非常重要。過度概況或匯總的數(shù)據(jù)可能會模糊一些重要的信息。同樣，過于細分的信息可能會使得信息雜亂無章，將重要信息掩蓋在冗長的信息堆之中。在現(xiàn)行的財務報表列報中，對報表項目的列報，國際財務報告準則與美國財務會計準則缺乏足夠的指南，執(zhí)行中經(jīng)常存在差異。

第三，流動性和財務彈性目標。財務報表信息應該幫助使用者評估主體滿足其財務承諾的能力以及投資經(jīng)營機會的能力。正因為如此，財務報表信息應該有助于評估企業(yè)長短期償債能力、現(xiàn)金滿足投資機會的能力等。

根據(jù)以上目標和原則，財務狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報表結構，三大報表分類簡表如表1所示：

從表1可以看出，財務狀況表、全面收益表與現(xiàn)金流量表采用了基本相同的報表結構，或者說傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表與利潤表在報表結構上向現(xiàn)金流量表趨同，是由業(yè)務活動與財務結果的多因一果型模糊對應發(fā)展為業(yè)務活動與相應資源配置及運作效率的一因一果型完全對應。

原先企業(yè)狀況是以會計要素的形式綜合反映，是將會計語言的特定表達方式作為主體來反映企業(yè)活動，而未來財務報表列報方式則以企業(yè)具體業(yè)務活動分類作為主體，用相應的資源配置及運作效率與之對應，這樣企業(yè)財務報表就同時明晰了業(yè)務活動與資源配置及效率的兩類真實，因此較原先的僅指的會計信息真實更具有了信息含量，并且提升了會計信息的質量，尤其是透明度與相關性（溫青山、何濤，2009）。

未來財務報表列報新方式改變了過去重視企業(yè)的交易性而忽視企業(yè)的本質在于財富創(chuàng)造，開始將企業(yè)財富創(chuàng)造的途徑予以列示，經(jīng)營活動、投資活動與籌資活動清晰地使企業(yè)在實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟上的資產(chǎn)配置及運作效率得以披露，無疑展示出了企業(yè)的商業(yè)模式，這才是真正意義上的會計與企業(yè)本質的對稱，會計也才有可能擺脫傳統(tǒng)觀念上的技術觀而具有了契約化制度觀。

我國財政部在2009年9月2日了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，其中著重對財務報表列報問題提出了自己的意見，即在財務報表中引入綜合收益是可取的，財務報表列報第二階段討論稿提出的列報結構和項目的出發(fā)點是滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。但中國市場的實際情況是，市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務報表進行投資決策尚未完全形成主流，財務報表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績的考核與評估。若按財務報表列報第二階段討論稿提出的方案改變報表結構和項目，將給企業(yè)帶來較高的信息轉換成本（溫青山、何濤，2009），甚至涉及對我國現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂問題（葛家澍、張金若，2007）。

因而本文認為財務報告“雙軌制”的過渡性制度安排是必要的。財務報告“雙軌制”是指財務信息由一元性向兩元性的過渡，有兩種可供選擇的方式：其一是將兩類會計信息真實方式以相同的重要性予以并列報告，但表外信息披露還以原有方式進行；其二是將原先的報表體系作為核心而將未來財務報告體系以附表的形式披露。這兩種方式的“雙軌制”實際在信息技術上已經(jīng)完全能夠實現(xiàn)。

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［4］ 葛家澍.關于高質量會計準則和企業(yè)財務業(yè)績報告改進的新動向［J］.會計研究，2000（12）：2-8.

［5］ 葛家澎，陳少華.改進企業(yè)財務報告問題研究［M］.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002.

［6］ 葛家澍，杜興強.現(xiàn)行財務會計與報告的缺陷及改進（上）［J］.財會通訊，2004（5）：17-19.

［7］ 葛家澍，張金若.FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見）的評價［J］.會計研究，2007（2）：3-10

［8］ 葛家澍.試評IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進――截至2008年10月16日的進展［J］.會計研究，2009（4）：3-11.

［9］ 謝德仁.財務報表的邏輯：瓦解與重構［J］.會計研究，2010（10）：30―37.

第3篇：財務報表的主體和核心范文

【關鍵詞】改進 財務報告 模式

一、現(xiàn)行財務報告模式的局限性

1．重法律形式而輕經(jīng)濟實質

按照國際會計準則委員會(i—asc)的觀點，“實質重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟實質，而不是只根據(jù)其法律形式進行反映和核算”。因此，當交易或事項的經(jīng)濟實質和法律實質發(fā)生背離時，會計核算應該根據(jù)經(jīng)濟實質進行會計處理。但長期以來，到底是“實質重于形式”還是“形式重于實質”，這一問題一直困擾著會計界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質”，并以此指導會計處理。例如：①在現(xiàn)行財務報告模式之中，由于各國稅法的重大影響，會計實務依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產(chǎn)計價的基礎；②按照現(xiàn)行財務報告模式的財務會計概念框架，資產(chǎn)被定義未來的經(jīng)濟利益，但是會計人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計量資產(chǎn)；③再如，有退款權的產(chǎn)品銷售，會計人員進行處理時，往往在交易發(fā)生時就完全確認為一項收入，但是經(jīng)濟事實卻是，與該商品相聯(lián)系的風險并不完全轉移。

2．重成本而輕價值

由于會計的主體假設的存在，采用成本或者價值進行會計核算，反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同：成本是會計主體對“投入”的核算，而價值是會計主體對“產(chǎn)出”的核算。筆者認為，以資產(chǎn)為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價值則代表了資產(chǎn)的流量特征?，F(xiàn)行財務報告模式重成本輕價值是由于立足財務報告目標的“受托責任觀”，主要考慮到財務報告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來的經(jīng)濟利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，資產(chǎn)概念在質和量的規(guī)定方面就是相悖的。

3．側重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟活動而忽略未來可能的經(jīng)濟活動

從美國財務會計準則委員會(fasb)的會計要素定義可以看出，現(xiàn)行財務報告模式下的財務報告或報表，基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財務狀況和經(jīng)營成果的真實而公允的描述，更希望了解能夠對決策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務狀況和經(jīng)營成果的預測性信息。此外，現(xiàn)行財務報告模式僅僅重視歷史信息，也和權責發(fā)生制的確認要求相背離。因為權責發(fā)生制原則本身包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。

4．側重于利潤的核算

fasb的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)負債觀，而不是以收益表為重心的收入／費用觀，但是在財務報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強求收入、費用的配比而忽視資產(chǎn)的計價；②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù)，對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。

5．財務報告信息披露內容的不完整性

盡管完整性是一個相對的概念，但信息披露內容不完整是現(xiàn)行財務報告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎的現(xiàn)行財務報告模式，勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導致企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和控制(監(jiān)督)不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢，因為不直接與企業(yè)的交易活動相關，因此在財務報表上得不到反映，但是這類事項或情況，對企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠的影響；②那些企業(yè)內生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)知識產(chǎn)權、智力資產(chǎn)等，對企業(yè)發(fā)展意義深遠的項目，更是得不到反映；③對企業(yè)履行社會責任的信息，在財務報表中也長期被忽視，而由此導致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠的經(jīng)營業(yè)績，甚至導致企業(yè)破產(chǎn)；④對企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中創(chuàng)造的商譽和企業(yè)面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性很少披露；⑤財務報告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報表，隨著新的會計環(huán)境下財務分析職業(yè)的興起，市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務報表以外的某些特殊需要的“專用”財務報表。

6．財務報表項目的不確定性

不可否認，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。例如fasb關于資產(chǎn)定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表之中。事實上，只要現(xiàn)行財務報告模式下的確認以責權發(fā)生制為主，那么財務會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。但問題在于，在財務報表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字，到底向會計信息市場傳遞了什么樣的信息呢?即使加總可以抵銷單一會計數(shù)據(jù)的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個別會計報表、合并財務報表和分部報告同時并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎?

理智的會計信息使用者不會為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質上的確定程度，也不容易。他們會通過各種途徑去驗證和再確認，甚至不厭其煩地對財務報表上的單一數(shù)字進行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質疑——會計人員將零散的會計數(shù)據(jù)經(jīng)過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一數(shù)字，而會計信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進行再組合，這樣合了又分，分了又合，會計人員到底起著一種什么作用?對整個社會資源是否意味著一種巨大的浪費?我們?yōu)槭裁床粚Υ藸顩r加以改進呢?此外，財務報告的及時性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財務報告模式的局限性之一。

二、對改進現(xiàn)行財務報告模式的幾點設想

具體設想如下：

1.改革現(xiàn)行財務報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，我們應該繼承現(xiàn)行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產(chǎn)負債報表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明投資報酬、財務彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會(asb)的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。

2.在財務報表附注中，應注意披露各種表外融資方式特征和風險。

3.在財務報表的補充資料之中，披露企業(yè)物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計數(shù)量報表項目的有關信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產(chǎn)生的誤導。

4.在其他財務報表中，著重披露企業(yè)經(jīng)營活動的主要特征、經(jīng)營活動重大的不確定性——存在的顯著風險和報酬機會、企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢和關于企業(yè)“軟資產(chǎn)”(如人力資源)以及評估的商譽的信息，并盡可能披露關于競爭對手或同行業(yè)其余相關企業(yè)的信息。

5.盡可能及時提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發(fā)表臨時財務報告，簡化年度財務報告等。

6.對操作衍生金融工具的企業(yè)，應該單獨予以披露并進行核算。

7.若存在著多個企業(yè)分部，應盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報告。

8.鼓勵企業(yè)進行適當?shù)淖栽概叮ㄅ兑恍┯幸欢ㄒ罁?jù)的預測性、前瞻性會計信息和管理當局的意圖等。

第4篇：財務報表的主體和核心范文

CDIO理念的核心是“做中學”?；贑DIO理念的財務會計課程教學，重新設計教學內容結構和安排教學進程，改革傳統(tǒng)的教學方法和考核評價方法，對實踐教學重新定位。在做項目的過程中學習理論知識，提高學生實務操作能力，培養(yǎng)學生職業(yè)判斷能力、應用創(chuàng)新能力和合作溝通能力等。

關鍵詞：

CDIO；財務會計課程；教學改革

中圖分類號：

G4

文獻標識碼：A

文章編號：1672―3198（2015）21017102

CDIO（Conceive―Design―Implement―Operate）是構思―設計―實現(xiàn)―運行。CDIO作為一種先進的工程教育模式，核心理念是“做中學”，集中表現(xiàn)就是以產(chǎn)品研發(fā)到產(chǎn)品運行的生命周期為載體來組織設計課程，讓學生進行主動的、實踐的、課程之間有機聯(lián)系的方式學習工程，綜合培養(yǎng)學生工程基礎知識、個人能力、人際團隊能力和工程系統(tǒng)能力等四個層面的能力。

財務會計課程雖然不屬于工程類課程，但課程實踐性較強的特點決定了我們可以借鑒CDIO的核心理念，以會計核算流程、會計工作循環(huán)為載體來組織設計財務會計課程，將“做中學”引入到該課程的教學中，把財務會計理論知識、職業(yè)判斷能力、創(chuàng)新能力的培養(yǎng)和個性的全面發(fā)展有機統(tǒng)一起來，增強學生之間的溝通能力和包容能力，培養(yǎng)學生的團隊精神，使課程的教學內容真正內化為學生的綜合素質和能力。

1重構教學內容

財務會計課程的核心內容就是對會計六要素的核算，財務會計的工作成果就是財務報表。傳統(tǒng)財務會計教學內容往往按照理論知識體系來安排，先學習資產(chǎn)、負債、所有者權益等要素的核算，然后學習收入、費用、利潤等要素的核算，最后學習財務報表的編制。傳統(tǒng)的教學內容結構設計給人以本末倒置的感覺，因為財務會計是對外會計，最終要向企業(yè)外部披露財務報表，財務報表反映的主要內容是會計要素。基于CDIO的教學內容結構設計思路可以從財務會計的工作成果出發(fā)，為了得到財務報表，必須完成所有經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，而不管是多么紛繁復雜的經(jīng)濟業(yè)務都跳不出會計六要素的范圍。因此，可以將教學內容結構重新設計為一個一級項目和八個二級項目。將財務報表的編制設置為一級項目，這也是財務會計課程的核心目標；為了完成一級項目，必須完成八個二級項目，這八個二級項目是根據(jù)實際工作中的崗位群來設置的，具體包括出納、債權債務核算、財產(chǎn)物資核算、工資核算、稅務、銷售核算、成本費用核算和資本金核算。這八個二級項目的完成，涉及的理論知識就是會計六要素的核算。重新設計教學內容結構以后可以讓學生做到以下兩點：第一，明確財務會計的核心目標是財務報表；第二，明白就業(yè)后的具體工作內容有出納、工資核算等。

2安排教學進程

財務會計課程通常安排在基礎會計或會計學原理之后的學期，這是毋庸置疑的。財務會計課程作為會計從業(yè)資格考試科目之一，應該和財經(jīng)法規(guī)與職業(yè)道德課程安排在同一學期，這樣有利于學生盡早考取會計從業(yè)資格證書，畢業(yè)后可直接從事會計崗位工作。財務會計課程在學時安排上可以分配給一級項目一周（即傳統(tǒng)的集中性實踐教學環(huán)節(jié)），分配給二級項目96學時（即傳統(tǒng)的理論教學環(huán)節(jié)），具體學時分配如表1。

3改革教學方法

在組織形式上，鼓勵學生分工合作，根據(jù)不同的工作內容，建立相應的項目小組，將課堂的中心從教師轉向學生。在每個項目的教學過程中，每一組學生所要求的學習任務是統(tǒng)一的，而每一位學生根據(jù)工作內容需要可輪流扮演不同角色。以出納項目為例，以4-5人為一項目組，組內成員可分別扮演出納員、銀行、員工、會計主管等角色，模擬員工報銷、主管審批、銀行結算等業(yè)務場景，由出納員進行相應的賬務處理；不同的項目組可以看作是不同的公司，也可以模擬公司之間的業(yè)務往來。這種組織形式使得學生對將來的工作內容和工作關系有直觀的認識，同時有利于培養(yǎng)學生的合作精神和競爭意識。

在教學手段方面采用多媒體演示、會計證賬表實物操作、業(yè)務單據(jù)實物模擬相結合。在以往的教學中大多是以文字來闡述企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，然后學生根據(jù)文字敘述編制會計分錄。參加工作后，學生面對真實的原始憑證卻無從下手，不能準確判斷經(jīng)濟業(yè)務內容，也就更談不上正確的會計處理了。而改革教學方法后，在場景模擬、角色扮演、實務操作的教學過程中，讓學生明白發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務應該附有什么樣的原始憑證，編制什么樣的會計分錄，有利于顯著提高學生的判斷力和業(yè)務水平。

4重新定位實踐教學

以往的集中性實踐教學注重鍛煉學生的動手操作能力，是對理論教學的消化。隨著對實踐教學的愈發(fā)重視，實踐學時比例逐漸加大。從學時數(shù)量上進行實踐教學改革并不完全有效，應注重實踐教學質量的提

升。實踐教學不只是訓練學生的操作技能，而是在掌

握基本操作技能的基礎上，培養(yǎng)學生的應用力、創(chuàng)造力。基于CDIO理念的財務會計課程改革是“做中學”，平時的理論教學中已經(jīng)與實踐操作融合，所以已經(jīng)沒有傳統(tǒng)的理論教學與實踐教學的差別。因此，基于CDIO的實踐教學不應該是簡單的實踐操作，而應該注重學生創(chuàng)新應用能力的培養(yǎng)。會計核算雖然必須按照準則制度要求處理，但同時也給了會計人員選擇判斷的空間，而這種職業(yè)判斷能力、創(chuàng)新應用能力的培養(yǎng)不是簡單的實踐操作能夠實現(xiàn)會計的。因此，基于CDIO的實踐課程教學內容可以讓學生以分組競賽的形式，對相同的實訓資料，各組根據(jù)自己的判斷，選擇會計政策，進行會計處理。在完成八個二級項目的基礎上，要求各組完成一級項目，然后各組交換財務報表，相互審核，發(fā)現(xiàn)問題并提出質疑和詢問，被審核的小組需做出合理解釋。這樣各小組不但復習了理論知識，還可以比較不同組別的會計處理差異。

5改進考核評價方法

以往的財務會計課程考核成績以期末卷面成績?yōu)橹鳎云綍r成績?yōu)檩o?；贑DIO的考試成績仍由平時成績和期末卷面成績兩部分組成，但是考核的內容、評價的標準與以往有很大區(qū)別。平時成績是對學習過程的考核，期末成績是對學習成果的考核，平時成績重于期末成績，即以平時成績?yōu)橹鳎云谀┚砻娉煽優(yōu)檩o。而且評價主體除了教師評學，還可以學生互評和學生自評。因為基于CDIO的財務會計課程教學是以學生為中心，學生們在做中學，參與到整個教學過程中來，所以學生當然可以作為評價主體。改進后的考核評價方法，一方面有助于提高學生參與教學的積極性；另一方面有利于學生學習、應用能力的培養(yǎng)，有效避免平時不認真考試得高分現(xiàn)象，防止應試教育結果。

期末考核成績40%筆試，閉卷對理論知識的掌握情況

參考文獻

[1]李煒.基于CDIO理念的應用型財務管理專業(yè)實踐教學體系構建[J].財會通訊，2013，（11）.

第5篇：財務報表的主體和核心范文

關鍵詞：財務報告；財務報表 ；信息重組整改；創(chuàng)新模式；發(fā)展基礎

一、財務報告的現(xiàn)狀

財務報告是企業(yè)正式對外揭示或表述財務信息的總結性書面文件。在市場經(jīng)濟中，由于所有權與經(jīng)營權分離，企業(yè)必須面向市場，進行籌資、投資和經(jīng)營活動，這在客觀上要求企業(yè)向市場披露信息以便幫助現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人和其他信息使用者對投資、信貸等作出正確的決策，并提供國家進行必要的宏觀調控時所需要的基本數(shù)據(jù)。一般意義上的財務報告是由財務報表和其他財務報告組成的。財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表和附注，其他財務報告的編制基礎與方式可以不受會計準則的約束，而以靈活多樣的形式提供各種相關的信息，包括定性信息和非會計信息。在企業(yè)對外披露的財務信息中，有些是通過財務報表提供的，另一些則是通過其他財務報告提供的。

財務報告的作用一是有助于投資者和債權人等進行合理的決策；二是反映企業(yè)管理當局的受托經(jīng)管責任；三是能夠幫助企業(yè)管理當局改善經(jīng)營管理，協(xié)調企業(yè)與相關利益集團的關系，促進企業(yè)快速、穩(wěn)定地發(fā)展；四是能夠幫助國家有關部門實現(xiàn)其經(jīng)濟與社會目標，并進行必要的宏觀調控，促進社會資源的有效配置。

然而，20世紀80年代以來，人們對企業(yè)財務報告與會計信息的批評越來越激烈。批評的焦點集中在企業(yè)財務報告沒能跟上時代快速變革的步伐，沒能提供有價值的信息，會計信息正在失去相關性，未能提供決策有用的信息等等。

二、財務報告的缺陷

傳統(tǒng)財務報告的編制遵循的是傳統(tǒng)的會計理論，傳統(tǒng)會計理論產(chǎn)生的基礎是“受托責任觀”，它強調會計信息的可靠性和可驗證性，故財務報告的產(chǎn)生要經(jīng)過嚴格的確認、計量程序。確認標準都是以某一主體過去所發(fā)生的交易事項為基礎，對未來所發(fā)生的交易和事項不予確認。計量方面采用歷史成本作為計量基礎。但隨著金融創(chuàng)新的不斷深化，知識經(jīng)濟的涌現(xiàn)，給傳統(tǒng)會計理論帶來了許多棘手的難題。現(xiàn)行的財務報告實質上是一種通用的財務報告模式，將企業(yè)提供的財務報告予以標準化。這一模式是基于如下假設：一是不同使用者的信息需求是相同的；二是財務報告的提供者事先知道使用者的信息需求。但實際并非如此。對待任何事物，人們的觀點都不會相同。在會計信息的需求方面，人們的偏好差異尤其明顯。不同的使用者站在不同的立場上從不同的角度對公司的經(jīng)營狀況作出評價，他們對信息的需求各有側重。在信息披露能力一定的情況下，重視一類用戶的需求意味著對另一類用戶需求的忽視。

三、財務報告內容的改進建議

一般地說，財務報表是財務報告的核心，企業(yè)對外提供的主要財務信息都應納入財務報表。財務報告發(fā)展到今天，雖然取得了巨大的成就，但實際上也存在很大的問題。大量與投資者決策相關的信息由于無法在財務報表內加以確認，而涌入表外進行披露。這種做法一方面增加了會計報告的信息含量，但另一方面也帶來了不利的后果：使財務報表的核心作用有所降低；由于表外披露的信息無需遵守公認會計原則，也不需注冊會計師進行審計，所以會計信息質量難以保證，所披露的信息與使用者的決策到底相關度有多大，更是個未知數(shù)。

因此，當務之急是對財務報表內的信息進行重組整改，為了適應經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的需要，財務報表的內容應更加復雜與豐富，并隨會計環(huán)境的變化與要求而不斷創(chuàng)新。

（一）現(xiàn)行的做法是，在財務報表附注中以及其他財務報告中納入了大量的非財務(包括定性)信息，會計只是借助這些非財務信息、來輔助說明與解釋財務信息，幫助信息使用者更準確地理解與運用財務信息。未來財務報表應堅持財務信息的核心地位，拓展財務信息的深度與廣度，通過非財務信息提升財務信息的價值。同時，隨著會計計量技術的進步，如今只能以非貨幣計量的信息，今后也將能以貨幣計量。

（二）在不放棄歷史成本汁價信息的同時，以公允價值計價的信息將大大豐富財務信息的內容并提高財務信息的相關性。隨著時代的發(fā)展，以交易價格為基礎的歷史成本計量屬性不再是唯一可靠的信息源，公允價值的逐步形成及其所具有的客觀性已得到越來越多人士的承認和運用。我國已在債務重組、非貨幣易等具體會計準則中引人了這一計量屬性。用歷史成本計價雖具可靠性但難保相關性的信息，則可用公允價值計價后的信息作為補充信息同時提供。未來的財務報表，將更多以公允價值和歷史價值相結合反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，是一種以多種計量模式反映信息的報告。

（三）企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來財務報告的重心。隨著以技術為動力的知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)必須依靠知識和知識型人才，從而轉向對技術和人才的開發(fā)、利用和爭奪，以創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量和企業(yè)市場價值來確保競爭優(yōu)勢。無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重大大提高，而有形資產(chǎn)的比重則相應地大大下降，必然要轉向對無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的確認、計量、記錄和報告，以增強會計信息的有用性，因而實現(xiàn)財務報告重心的轉移，應及時準確地報告企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的價值。

（四）突破會計主體假設，同時報告與會計主體信息相關的關聯(lián)方信息。基于會計信息財富分配用途的考慮，會計主體的確立是傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的一個重要前提，而工業(yè)時代企業(yè)組織垂直控制的特征也為這一前提的確立提供了它所必須的外部環(huán)境。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)組織的垂直控制結構正在發(fā)生網(wǎng)絡化的、扁平化的改變。這種改變使得會計主體假設開始失去其既有的合理性。除此之外，技術資產(chǎn)的合理計量在客觀上也需要突破傳統(tǒng)會計主體的范圍，因為技術的先進性需要與其他企業(yè)的同類技術相比較，才可以進行合理的衡量。這些改變在客觀上要求會計信息的揭示突破傳統(tǒng)的空間范圍。因此，如何恰當?shù)靥峁┲黧w及其相關方的信息，代表著未來會計的一個發(fā)展方向。

（五）增加相對值信息，提高財務信息的可比性。以絕對數(shù)量的貨幣額來表達某一特定主體的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績是傳統(tǒng)會計報表所提供信息的又一特點。這一特點的形成與上述提及的三個因素有關：第一，傳統(tǒng)的表式信息揭示方式?jīng)Q定了大部分信息需要以絕對數(shù)量的貨幣額來表達才符合報表間相互勾稽的要求；第二，會計信息的財富分配用途決定了只有以絕對貨幣額表達的信息才會使財富分配變得有意義；第三，傳統(tǒng)的會計主體假設使得以絕對數(shù)量的貨幣額來表現(xiàn)某一特定主體的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績成為可能。如果會計信息的揭示在未來不再局限于報表的格式，會計信息的用途不再局限于財富分配，會計信息揭示的范圍不再局限于某一特定的主體等等。那么，以絕對值揭示信息的傳統(tǒng)方式就必然會受到相對值信息揭示的挑戰(zhàn)。因為在某種程度上，相對值表達的信息具有更強的可比性和能夠更好地滿足會計信息決策的需要。在過去30年的財務信息披露發(fā)展的歷程中我們也已經(jīng)看到，越來越多的證券監(jiān)管機構已經(jīng)開始要求上市公司提供更多能夠直接用于投資決策評價的相對值信息，如一些重要的財務比率。隨著會計信息決策用途重要性的進一步加強，隨著會計主體范圍的逐步突破，我們有理由相信，以相對值信息揭示的方式一定會演變?yōu)槲磥碡攧請蟊戆l(fā)展的主流。

（六）增加事前信息的揭示。在用戶的財富分配用途導向下，傳統(tǒng)會計所提供的信息絕大部分都具有事后信息的特征。因為財富分配，一定是對已經(jīng)實現(xiàn)而不是尚未實現(xiàn)的收益進行分配。但在用戶的投資決策用途導向下，要求會計面向未來，提供更多具有與決策相關的信息。在過去30年中，我們已經(jīng)可以看到這種面向決策、面向未來的發(fā)展趨勢，知識經(jīng)濟時代，企業(yè)環(huán)境復雜，企業(yè)管理者要運用前瞻性信息對企業(yè)的經(jīng)營活動進行籌劃，利益相關者也日益關注企業(yè)未來的盈利能力，因此必須在未來財務報表中充分披露企業(yè)未來信息，未來信息主要包括企業(yè)發(fā)展前景，盈利性預測，管理當局的遠景規(guī)劃，企業(yè)面臨的機會與風險等。

未來財務報告目標將繼續(xù)鎖定在為企業(yè)各相關利益者決策提供快捷靈敏的相關財務信息。財務信息的質量特征仍然要堅持可靠性、相關性、及時性與可比性，尤其是在可靠性與相關性的權衡中更偏向于相關性。歷史(事后)信息滿足可靠性，同時也是相關性的基礎；未來預測(事前)信息滿足相關性，同時應強調對預測信息的規(guī)范，盡可能提高預測信息的可信度和可靠性。達到這樣的境界之后，相關性與可靠性的矛盾就減緩了，它們的關系應該是相輔相成的。

另外，可以增加一些有用的報表，當然，其他財務報告中的許多內容仍處于披露的初級階段，還未成為絕大多數(shù)企業(yè)的一致行動，應改變這種現(xiàn)狀，擴大其他財務報告的內容，達到信息的充分揭示，以改進財務報告的不足，從而真正讓財務報告目標得以實現(xiàn)。

四、財務報告模式的創(chuàng)新

1.實時報告模式

現(xiàn)行財務報告模式是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設，一般按年、月編制。這種報告在經(jīng)濟生活較為穩(wěn)定的情況下，對決策是有用的，信息使用者可以大致準確地預測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財務狀況。但面臨的現(xiàn)實是，知識經(jīng)濟產(chǎn)品生命周期縮短，經(jīng)營活動不確定性日益顯著，因而會計信息的決策有用期就大大縮短?？梢栽诒Ａ衄F(xiàn)行定期報告模式的同時，利用現(xiàn)代信息技術提供實時報告。由于Internet和Intranet技術在商業(yè)中的應用，會計所需處理的各種數(shù)據(jù)越來越多地以電子形式直接存在于網(wǎng)絡與計算機中，會計信息系統(tǒng)成為一個開放的系統(tǒng)，原手工系統(tǒng)中表現(xiàn)為一定周期的會計循環(huán)以實時方式完成，時間和周期不再是財務報告的約束條件，不同期間的會計報表可以隨機產(chǎn)生，企業(yè)外部人員可以適時得到企業(yè)財務與非財務的動態(tài)信息。

2.多樣化報告模式

以報表的方式來交換會計信息已被實踐證明為是一種最有效和最節(jié)約成本的方式。但這種有效和節(jié)約是針對手工會計和傳統(tǒng)信息傳輸?shù)募夹g條件而言的。在現(xiàn)代信息技術的支撐下，這種有效和節(jié)約將不再成為阻礙其他信息揭示方式出現(xiàn)的理由。因為有效是針對用戶對會計信息的使用而言的，相對于純粹文字化的信息揭示來說，表式信息可以以有限的資源提供更大的信息量，而且使用戶的閱讀變得一目了然；但圖像化信息相對于表式信息來說，也許更具有簡明易懂、直觀明了的優(yōu)越性。在更注重效率和簡單的技術發(fā)展過程中，未來的會計信息揭示一定會是一種表式信息與圖像化信息并重的局面，從而從各個角度滿足不同信息使用者的需求。

3.交互式報告模式

傳統(tǒng)財務報告的局限可通過一種交互式按需報告模型(AN INTERACTIVE AND CUTOMISABLE REPORTING MODEL，簡稱ICR)來克服(這種模型如圖1所示)。這一模型由數(shù)據(jù)庫、模塊化了的會計程序、報告生成器、學習機制、初步評估5個部分構成。ICR考慮到以下因素：(1)信息使用者既有相同又有不同的信息需求；(2)使用者的信息需求是變化的；(3)單個使用者的信息需求可能會是多樣的；(4)報告主體在事前很難確定使用者的信息需求。各報告公司均可與如Internet之類的計算機網(wǎng)絡聯(lián)網(wǎng)，這樣使報告公司直接通過網(wǎng)絡與信息使用者緊密相連。報告公司可以在網(wǎng)上公布其所能提供的各種會計報告與信息，信息使用者則根據(jù)自己的需要選擇。在會計信息系統(tǒng)中，根據(jù)系統(tǒng)內存放的標準化基本數(shù)據(jù)項，借助軟件技術，可以依據(jù)會計信息使用者的選擇快速產(chǎn)生各種定義了的會計報表。這種方式下提供的會計報告既全面充分，又有針對性。同時，財務報告的用戶也可以通過網(wǎng)絡主動地提出信息需求。報告公司的會計人員借助軟件技術，針對信息使用者所想了解的問題進行分析，改進其提供的財務報告。這樣，通過財務報告提供者與財務報告使用者交互式聯(lián)系，不斷完善財務報告，使其更符合財務報告使用者的需要。

五、財務報告發(fā)展的基礎

1.會計理論的深入研究

理論來源于實踐，并指導實踐。會計實務必須得到會計理論的解釋和說明，才得以繼續(xù)維持；而會計理論也只有在解釋和說明實務中得以驗證。財務報告的發(fā)展必須要以會計理論的深入研究為基礎，它不僅僅涉及到財務報告本身結構框架的改變，而且也導致了財務報告所依據(jù)的會計基礎理論的創(chuàng)新，為未來財務報告的發(fā)展奠定理論基礎。

2.會計法律法規(guī)及制度的完善

未來財務報告應披露哪些會計信息，包括強制性信息、自愿披露信息等，防止隨意篡改網(wǎng)上傳遞的財務報告，保證其信息的真實性、可靠性、保密性和安全性，都必須有一套完善的會計法律與規(guī)范制度進行控制。只有建立一套行之有效的法律規(guī)章體系，按照現(xiàn)代市場經(jīng)濟規(guī)律，完善會計立法，并加大執(zhí)法力度，才有可能保障會計信息反映的完整性和真實性。

3.信息技術的應用與發(fā)展

信息技術的迅猛發(fā)展，為財務報告的發(fā)展奠定了物質基礎，使財務報告的發(fā)展與創(chuàng)新不再是技術上的問題。這些信息技術主要包括計算機、數(shù)據(jù)庫(數(shù)據(jù)倉庫)、網(wǎng)絡、遠程通訊、多媒體、人工智能、超文本、信息鏈接等高科技技術。新興技術的發(fā)展給會計發(fā)展帶來了挑戰(zhàn)與機遇，會計理論及實務只有與這些信息技術相結合，相互促進，共同發(fā)展，會計的發(fā)展才可能有實質性突破，財務報告才能得以完善與發(fā)展。

4.會計人員素質的提高

財會人員要有時代意識、發(fā)展意識、創(chuàng)新意識、開放意識。只有加強會計人員的培訓，提高會計人員的素質和職業(yè)道德，才能適應未來財務報告的發(fā)展。

著名的會計史學家邁克爾?查特菲爾德曾說過：“會計的發(fā)展是反映性的……會計主要是應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關。”我們正處在一個經(jīng)濟與技術飛躍發(fā)展的新時代，財務會計和財務報告作為立足企業(yè)、面向市場的一個重要的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，當然也要迎接并適應經(jīng)濟和市場的變革而不斷改變自己的內容和表述形式。因而，我們應在把握好未來發(fā)展方向的基礎上，不斷總結財務報告在不停的變革和發(fā)展中呈現(xiàn)出的規(guī)律性，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和用戶需要的改變，對財務報告進行有的放矢的改革?！?/p>

參考文獻

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第6篇：財務報表的主體和核心范文

【關鍵詞】 財務分析；現(xiàn)金流；初級財務分析；中級財務分析；高級財務分析

一、現(xiàn)行財務分析體系存在的問題

現(xiàn)行財務分析體系主要有三種：一是以財務報表為主體的分析體系，如美國查爾斯?吉布森著，劉筱青等譯《財務報表分析》；孫錚、王鴻祥主編的《財務報告分析》等等；二是以財務指標為主體的分析體系，如美國邁克爾?泰蘭著，朱邦芊等譯《財務比率分析》等；三是以財務要素為主體的分析體系，如張先治主編《財務分析》等。這三大體系最大的優(yōu)點是主題突出，目標明確，抓住了企業(yè)發(fā)展的關鍵指標，評價企業(yè)業(yè)績較為客觀。但這些分析體系存在以下問題：

一是企業(yè)發(fā)展的財務戰(zhàn)略功能未得以充分體現(xiàn)。即企業(yè)的任何一種分析，必需為企業(yè)發(fā)展目標服務，同時實現(xiàn)企業(yè)的財務發(fā)展戰(zhàn)略。而以報表、指標、要素為主體的分析體系，往往注重于過去和現(xiàn)在，較少關注未來。

二是未突出企業(yè)“現(xiàn)金流”的核心作用。20世紀70年代，美國開始注重實證研究，其中，有一種觀點特別得到廣泛重視，即上市公司股價不是取決于“每股收益”，而是取決于“現(xiàn)金流量”。從這以后，“現(xiàn)金流”的研究不斷引向深入。2007年12月，我國頒布的《企業(yè)財務通則》第十一條規(guī)定：“企業(yè)應當建立財務預算管理制度，以現(xiàn)金流為核心，按照實現(xiàn)企業(yè)價值最大化等財務目標的要求，對資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配、重組清算等財務活動，實施全面預算管理”。這說明，企業(yè)發(fā)展的“血液”――現(xiàn)金流是具有核心地位的，它應該貫穿整個財務工作的始終，財務分析也應當如此。

三是未突出企業(yè)外部環(huán)境――資本市場的分析?，F(xiàn)行的財務分析僅僅限于企業(yè)微觀層面，未突出與它相關聯(lián)的中觀乃至宏觀層面的分析，這對于一千多家上市公司來說顯然不能與時俱進。

四是未突出智力投資等新內容的分析?，F(xiàn)行的財務分析僅僅分析物質投資的績效，未分析智力投資的績效，這在知識經(jīng)濟社會里是不夠的。

二、財務分析創(chuàng)新內容的設計思路

（一）傳統(tǒng)財務分析內容向現(xiàn)代財務分析內容轉變研究

該項研究在揭示現(xiàn)行財務分析不足的基礎上，研究“現(xiàn)代財務分析”的特征、理論依據(jù)、轉變的必要性，發(fā)展趨向等，構造“現(xiàn)代財務分析”的理論框架、方法體系。

（二）現(xiàn)金流核心體系下財務分析的內容構建研究

該項研究以“現(xiàn)金流”為核心，重新構建財務分析的內容體系、分析體系和應用體系。將現(xiàn)行“財務報表為主體”的財務分析系統(tǒng)和“財務指標為主體”的財務分析系統(tǒng)進行總結提煉，突出“現(xiàn)金流”的內容，構建以現(xiàn)金流為中心的新的指標體系。如構建融資資金流動分析體系、投資資金流動分析體系、運營資金流動分析體系、貨幣資金應用效率分析等。

（三）戰(zhàn)略財務下的財務預測分析內容研究

將戰(zhàn)略財務進行具體化，設立幾個大的分支，并在該分支下組建新的研究內容，使財務分析都能同企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略一致。

（四）資本市場下的財務分析內容和方法創(chuàng)新研究

該項研究包括：證券市場財務分析內容和方法創(chuàng)新研究；市凈率分析內容和方法創(chuàng)新研究；市盈率分析內容和方法創(chuàng)新研究；證券市場風險分析內容和方法創(chuàng)新研究；股市效應實證分析；上市公司信息披露的真?zhèn)闻袆e分析等。

（五）智力投資分析內容設計研究

本項研究是在物質資本績效分析的基礎上創(chuàng)造智力資本分析體系，揭示智力投資分析的基本內容和方法，創(chuàng)造智力投資分析的新體系。

以上各項研究要和實際密切結合。其思路是：選擇2004-2007年上市公司數(shù)據(jù)、2004-2007年國務院國資委統(tǒng)計評價局評價企業(yè)績效數(shù)據(jù)、2004-2007年全部國有及規(guī)模以上非國有工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)作為實證研究的基礎，參考世界上先進的或標準研究指標，確定適合我國國情的合理的財務指標標準值。

三、財務分析創(chuàng)新內容的具體構建

（一）財務分析內容框架要體現(xiàn)分析程度的層次性

財務分析的目標是為各種不同層次的人員提供決策有用的分析信息。為了滿足各類不同人員、不同層次分析決策需要，應設計“初級財務分析”、“中級財務分析”和“高級財務分析”三大分析體系。初級財務分析適應于各類專業(yè)人員的決策需要；中級財務分析適應于從事各種專門項目或專項工作的人員及企業(yè)綜合管理部門人員的決策需要；高級財務分析適應于企業(yè)高管人員戰(zhàn)略決策分析的需要。

（二）初、中、高級三個層次財務分析內容框架的構建

1. 初級財務分析內容框架的構建

當今企業(yè)各類人員都要和財務人員打交道，企業(yè)的廠長、經(jīng)理等高層管理人員，供銷、計劃、統(tǒng)計、勞資、儲運等中層管理人員，工程技術等專業(yè)人員幾乎每天都要接觸會計，涉及到許多會計知識、財務制度。設置初級財務分析內容的指導思想和目的，是要讓非會計專業(yè)的各類人員了解國家的財經(jīng)方針政策、財務會計法規(guī)制度，使其管理、決策行為符合國家規(guī)定；同時，了解會計的基本技術、會計信息的產(chǎn)生過程、會計基本術語的內容，能看懂會計報表，并利用會計報表及其有關資料進行財務狀況的一般分析，提高生產(chǎn)經(jīng)營管理和經(jīng)濟決策的主動性、科學性和效益性。初級財務分析內容的知識構造應包括會計學專業(yè)《基礎會計》、《財務會計》、《成本會計》、《財務管理》、《會計分析》等課程內容，但不能過廣、過泛，應高度概括，融會計主干課核心內容于一體，同時，財務分析的語言應公眾化，不拘泥于會計憑證、賬簿具體操作的圈子，主要讓非會計人員了解會計的處理過程和數(shù)據(jù)的來龍去脈，能夠接受會計的基本知識，掌握財務分析的基本技術。

根據(jù)上述要求，筆者設計的初級財務分析的綱要性內容如下：（1）財務分析總論。包括：財務分析的概念、財務分析的對象、財務分析的依據(jù)、財務分析的種類和方法。（2）流動資產(chǎn)的一般分析。包括：貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應收款項、存貨內容的一般分析。（3）非流動資產(chǎn)的一般分析。包括：非流動資產(chǎn)投資、固定資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)的一般分析。（4）負債的一般分析。包括：流動負債、長期負債一般分析。（5）成本費用的一般分析。包括：產(chǎn)品成本與生產(chǎn)費用、產(chǎn)品制造成本、期間費用、成本費用的分析。（6）收入和利潤的一般分析。包括：收入、利潤及利潤構成分析。（7）所有者權益的一般分析。包括：實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的一般分析。（8）會計報表的一般分析。包括：財務報表種類、成本報表種類、會計報表財務指標的計算與分析。

2. 中級財務分析內容框架的構建

設計中級財務分析內容的目的，是為從事各種專門項目或專項工作的人員、企業(yè)綜合管理部門人員提供決策依據(jù)，它主要是結合具體工作實際進行專題（項）分析和綜合分析。分析要有一定的深度，要有較高的技術。

中級財務分析的綱要性內容如下：（1）流動資產(chǎn)專題分析。包括：貨幣資金專題分析、交易性金融資產(chǎn)專題分析、應收款項專題分析、存貨專題分析。（2）非流動資產(chǎn)專題分析。包括：固定資產(chǎn)專題分析、智力投資專題分析、投資性房地產(chǎn)專題分析、其他非流動資產(chǎn)專題分析。（3）負債專題分析。包括：流動負債專題分析、長期負債專題分析。（4）經(jīng)營業(yè)績專題分析。包括：彈性預算法下業(yè)績評價專題分析、成本差異專題分析、市場占有率專題分析等。（5）所有者權益專題分析。包括：資本保值增值分析、上市公司股東權益分析。（6）財務綜合分析。包括：杜邦財務分析、沃爾評分分析、能力指標綜合分析、資本績效綜合分析、經(jīng)濟效益綜合分析。

3. 高級財務分析內容框架的構建

設計高級財務分析內容的目的，是為企業(yè)高層管理人員提供戰(zhàn)略性的、較為復雜的決策信息。它一般要應用一定的數(shù)學模型才能分析得出預測數(shù)據(jù)或決策數(shù)據(jù)。

高級財務分析的綱要性內容如下：（1）資金流動分析。包括：融資資金流動分析、運營資金流動分析、“現(xiàn)金流”適配性分析等。（2）企業(yè)價值評估分析。包括：企業(yè)價值評估方法、現(xiàn)金流量折現(xiàn)評估法、經(jīng)濟利潤評估法、相對價值評估法。（3）投資決策分析。包括：投資決策方法、投資決策一般分析、投資決策風險分析、基于布萊克――斯科爾斯模型的期權定價分析。（4）企業(yè)整體功能分析。包括：企業(yè)整體分析、營運杠桿分析、財務杠桿分析、成長模式分析、財務危機預警分析。（5）證券市場財務分析。包括：市凈率分析、市盈率分析、證券市場風險分析、股市效應實證分析、上市公司熱點問題實證分析等。

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第7篇：財務報表的主體和核心范文

在紅籌模式中，將境內企業(yè)的全部或控制性權益轉移海外比較常見的操作方法是，由境內企業(yè)的最終控制人在海外設立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內收購境內企業(yè)的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內企業(yè)的權益合并到控股公司。控股公司以其擁有的境內企業(yè)的權益向投資人或公眾發(fā)行權益憑證，以實現(xiàn)私募融資或公開募集資金的目的。

但是在某些特定的法律法規(guī)條件下，或者由于企業(yè)實際運作的原因,設立海外控股公司并實現(xiàn)對境內企業(yè)的控股,并不一定是可操作或最經(jīng)濟的方式。事實上，紅籌模式的核心問題是權益轉移，合并財務報表是其在會計紀錄上的表現(xiàn)形式。而控股是實現(xiàn)權益轉移的最簡單、最明確的方式，也是合并財務報表最簡單最明確的依據(jù)。但這并不等于說控股是權益轉移的惟一方式，是合并財務報表的惟一依據(jù)?？毓扇匀皇且粋€形式層面的概念，其實質是對權益的獲得與控制，更直接地是對占有權、使用權、處置權和受益權的獲得與控制。

分析合并報表理論，國內外相關會計準則的變遷以及近年來境內企業(yè)海外上市的實務操作，可以發(fā)現(xiàn)除控股之外，實現(xiàn)權益轉移進而編制合并報表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經(jīng)濟。

一、合并報表的理論基礎

合并報表的理論與實務歷來是會計理論中最復雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進不難發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟活動的形式與內容日漸龐雜，合并報表的理論基礎雖然始終在不斷變化中，但強調對權益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準確地確認，計量及報告對權益的控制已成為合并報表理論發(fā)展的趨向。

1.1所有者權益理論

所有者權益理論的基本出發(fā)點是，會計主體與最終所有者是一個不可分割的整體。強調最終所有者對會計主體具有終極財產(chǎn)權，即具有獨占與排他的一切權利，享有占有、使用、受益與處置權。會計主體是最終所有者的外化載體，其資產(chǎn)是最終所有者財富的表現(xiàn)形式。會計主體的資產(chǎn)減負債是最終所有者在這一載體中的權益凈值。據(jù)此會計基本恒等式為：資產(chǎn)－負債＝所有者權益。確認，計量和報告所有者權益是財務會計的基本目標，根據(jù)這一目標，合并財務報表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關系，編制合并財務報表的目的在于向母公司的最終所有者報告其凈權益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數(shù)股東的信息需求只能由子公司的個別報表予以滿足。合并方法應采用比例合并法，即當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應當按母公司擁有的股權比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權益，非全資子公司的收入，成本費用及凈收益也須按母公司擁有的股權比例予以合并。其特點是（1）母子公司間因收購兼并而形成的資產(chǎn)，負債升貶值及商譽，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報表上不出現(xiàn)“少數(shù)股東權益”和“少數(shù)股東損益”。

所有者權益理論基礎上的比例合并法,過分強調了合并母公司實際擁有的權益，而弱化了對母公司實際控制權益的確認、計量和報告。事實上，母公司僅須持有略高于50%的股權即可控制營運子公司的全部資產(chǎn)，這就是所謂財務杠桿效應。因此，目前所有者權益理論及其比例合并法的應用已受到大多數(shù)會計準則的限制，僅少數(shù)歐洲大陸國家如荷蘭、法國仍在運用。

1.2 主體理論

主體理論的基本觀點是：會計主體與其最終所有者是相互分離、相互獨立的兩個主體。強調的是法人財產(chǎn)權，即法人獨立于其最終所有者的權利與義務，任何所有者不能對法人主體的財產(chǎn)提出權利主張，但法人主體對財產(chǎn)的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產(chǎn)是會計主體自身收取一定商品、勞務或其他經(jīng)濟利益的權利，負債是其自身的償付義務，而資產(chǎn)與負債的差額――所有者權益是會計主體對其最終所有者的義務。因此，會計基本恒等式為：資產(chǎn)＝負債＋所有者權益。確認，計量和報告會計主體的資產(chǎn)，負債，所有者權益，收入和費用及其相關交易，事項是財務會計的基本目標，合并會計報表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關系，編制合并會計報表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權益。合并方法應采用“完全合并法”，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，須將該子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權益及收入、費用和凈收益合并。其特點是：（1）母子公司之間收購兼并形成的資產(chǎn)、負債升貶值及商譽應全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，應全部予以抵消；（3）在合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益記為少數(shù)股東權益，以合并所有者權益的一個項目單獨列示；（4）少數(shù)股東在子公司應分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤分配，通過合并利潤分配表紀錄，不作為合并凈收益的減項。

主體理論基礎上的完全合并法比較完整，全面地反應了母公司對權益的控制關系。

1.3 母公司理論

母公司理論實際上是所有者權益理論和主體理論的組合，既強調了權益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會計恒等式變成：合并資產(chǎn)＝合并負債＋少數(shù)股東權益＋合并股東權益。基本觀點包括：（1）編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割經(jīng)濟資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應權益，應予明確體現(xiàn)；（3）子公司資產(chǎn)，負債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是相互獨立的，后者包括了為獲得控股權而支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應完全合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分僅與母公司的投資活動有關，應按母公司持股比例合并。其特點是：（1）子公司的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用完全合并；（2）資產(chǎn)、負債的升貶值及商譽按母公司持股比例確認并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實現(xiàn)損益完全抵消，逆流交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而以單獨項目列于負債與所有者權益之間，合并利潤表上，少數(shù)股東應得損益為合并收益的減項。

綜上，反映對權益的控制關系是編制合并報表的目的和依據(jù)，而控股僅是權益控制關系的表現(xiàn)形式之一，因而可以作為合并報表的一個依據(jù)，但絕非唯一依據(jù)。

二、國內外會計準則對編制合并報表的規(guī)定

2.1 我國新頒會計準則的規(guī)定

國家財政部于2006年2月頒布新的會計準則，并于2007年1月1日起實施。其中關于合并報表的規(guī)定見企業(yè)會計準則33號如下：

第一章：總則

第一條，為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》，制定本準則。

第二條，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。

母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。

子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。

第三條，合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

（一）合并資產(chǎn)負債表；

（二）合并利潤表；

（三）合并現(xiàn)金流量表；

（四）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；

（五）附注。

第四條，母公司應當編制合并財務報表。

第五條，外幣財務報表折算，適用《企業(yè)會計準則第19 號――外幣折算》和《企業(yè)會計準則第31號――現(xiàn)金流量表》。

第二章：合并范圍

第六條，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。

第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。

（二）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。

（三）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。

（四）在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。

第九條，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

第十條，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

很明顯，新的合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重主體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應納入合并范圍。

2.2 國際會計準則（IAS）對合并報表的規(guī)定

1989年頒布的國際會計準則27號對合并報表的范圍和程序，作出了規(guī)定合并財務報表的范圍。

11．一個提供合并財務報表的母公司應合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內的，但第13段所指的附屬公司除外。

12．合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制。如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權，也存在著控制權。

（l）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權;

（2）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有決定企業(yè)財務和經(jīng)營政策的能力；

（3）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；

（4）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數(shù)票。

13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：

（1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內出售，因此控制是暫時的；

（2）附屬公司長期在嚴格限制條件下經(jīng)營，嚴重削弱了它向母公司轉移資金的能力。

對于這類附屬公司，應視同投資，按國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。

14．有時，附屬公司會因其經(jīng)營活動不同于集團的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外，根據(jù)這些理由將其排除在外并不合理，因為對這些附屬公司進行合并，同時在合并財務報表中對附屬公司不同的業(yè)務加以進一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會計準則第14號“按分部報告財務信息”要求作出的揭示，有助于說明集團內不同經(jīng)營業(yè)務的重要性。

合并的程序

15．在編制合并財務報表時，母公司及其附屬公司的財務報表采用將資產(chǎn)、負債、權益、收入和費用等相同項目逐項相加的方式進行合并。為了使合并財務報表將集團視作單個企業(yè)來提供財務信息，應采取以下步驟：

（1）抵銷母公司對各個附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個附屬公司權益中的份額（見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，該準則也闡述了對合并所產(chǎn)生商譽的處理方法）；

（2）確定予以合并的附屬公司報告期內凈收益中的少數(shù)權益，以此調整集團的收益，以便得出應歸屬母公司股東的凈收益；

（3）確定予以合并的附屬公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)權益，并在合并資產(chǎn)負債表中與負債和母公司股東權益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權包括：

①根據(jù)國際會計準則第22號“企業(yè)合并”計算的最初合并回的金額；

②在合并日以后少數(shù)股東應占權益的份額的變動。

16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時，母公司或附屬公司的應付稅金應根據(jù)國際會計準則第12號“所得稅會計”進行核算。

17．集團內往來余額、集團內交易以及由此產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應全額抵銷。由集團內交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)虧損也應報銷，除非成本不能收回。

18．集團內往來余額和集團內交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的帳面金額中的未實現(xiàn)利潤，也應全額抵銷。在計算資產(chǎn)帳面金額時扣除的，由集團內交易形成的未實現(xiàn)虧損也應抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團內交易形成的未實現(xiàn)利潤和虧損而產(chǎn)生的時間性差異，應根據(jù)國際會計準則第12號“所得稅會計”進行會計處理。

19．如果用于合并的財務報表按不同的報告日編制，對于發(fā)生在這些日期與母公司財務報表的日期之間的重大交易或其他事項的影響應進行調整。在任何情況下，報告日之間的差距應不超過三個月。

20.在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬公司的財務報表，通常應按同一日期編制。當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務報表。在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可以按不同的報告日編制財務報表。根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。

21．編制合并財務報表，對在相似情況下相同的交易和其他事項，應采用統(tǒng)一的會計政策。如不能采用統(tǒng)一的會計政策來編制合并財務報表，應當說明這一情況，同時應說明在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。

22．在很多情況下，如果集團的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項，采用了不同于合并財務報表所采用的會計政策，其財務報表在用于編制合并財務報表時，應作適當?shù)恼{整。

23．附屬公司的經(jīng)營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。根據(jù)國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權實際上轉移至購買者的日期。所處置的附屬公司的經(jīng)營成果，直到處置日才應包括在合并財務報表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產(chǎn)扣除負債后的帳面金額的差額，應在合并損益表中確認為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置附屬公司對報告日的財務狀況，報告期經(jīng)營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。

24．對某一企業(yè)的投資，應從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際會計準則第28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”所定義的聯(lián)營企業(yè)之日起、根據(jù)國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。

25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。

26．少數(shù)股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收益內的少數(shù)股東權益也應分別列示。

27．在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司中的權益。超過的部分以及應歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務并能夠彌補的虧損以外，應沖減多數(shù)權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔的少數(shù)股東的虧損額已收回為止。

28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團外部所持有，不論股利是否已宣布發(fā)放，母公司應在調整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計算其利潤或虧損的份額。

2.3 對國際準則27號的簡要分析

（一）關于合并財務報表的編制范圍

合并財務報表編制范圍的確定是合并財務報表問題中的一個主要方面。改進前的國際會計準則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財務報表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時的）子公司；另一類是在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營（從而大大削弱其向母公司轉移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個問題：一是如何判斷“控制”是臨時的；二是“近期”到底是指多長的一個時間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因為資金轉移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會計處理，是否應和國際會計準則理事會的終止經(jīng)營項目協(xié)調。

在對國際會計準則第27號改進時，國際會計準則理事會尚未顧及上述第四個問題，只是對前三個問題作了規(guī)定。改進后的國際會計準則第27號認為，第一，如果有明確的證據(jù)表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認為是“暫時”控制的子公司，從而不納入合并財務報表編制范圍。第二，存在嚴格的長期性限制從而削弱資金轉移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個重要方面，而不能作為一個豁免條件。為此，改進后的國際會計準則第27號只規(guī)定對暫時性控制的子公司免于納入合并財務報表的范圍。在改進后的國際會計準則第27號公布時，《國際財務報告準則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進后的國際會計準則第27號又需要“改進”了。結果是，“合并財務報表應包括母公司的所有子公司”?！皶簳r性”控制的子公司也不能免于納入合并財務報表的編制范圍。

在對國際會計準則第27號進行改進時，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會計主體，應否將其控制的投資納入合并財務報表范圍的問題。國際會計準則理事會認為，不能因為這些會計主體的組織形式特殊，就將其形成控制關系的對外投資不納入合并財務報表范圍。這些會計主體納入合并財務報表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據(jù)，諸如行業(yè)特性、投資的性質、投資期限的長短（因為上述形式的投資往往時間較短）設立條件等。如果這樣規(guī)定，必然會出現(xiàn)游離于一般控制條件之外不納入合并財務報表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對會計信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風險和報酬的充分反映。

可見，在確定合并報表編制范圍這一問題上，認定和界定對權益的控制是國際會計準則理事會主要關注的核心。

（二）關于合并財務報表的程序

在合并財務報表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會計政策應調整為與母公司一致的會計政策；母公司和子公司財務報表報告日應一致，如不一致應予重編或調整，等等。相比之下，改進后的國際會計準則第27號主要在以下方面有所改進：

1.會計政策

改進前的國際會計準則第27號雖然要求在編制合并財務報表時，母公司和子公司對相同的交易或事項應采用同樣的會計政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財務報表時采用統(tǒng)一的會計政策不可行，應當對這一事實以及在合并財務報表中采用不同的會計政策的項目所占的比重加以披露”。改進后的國際會計準則第27號不再允許例外。

2.潛在投票權

潛在投票權（如股份購買期權、可轉換債券等）對合并財務報表編制范圍以及編制過程都會產(chǎn)生影響，是近年來國際會計實務中出現(xiàn)的有爭議問題之一。國際會計準則委員會常設解釋委員會為此曾過一個解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權益法――潛在投票權和所有者權益的分配》。

關于潛在投票權，改進后的國際會計準則第27號認為，權益控制是否可執(zhí)行或可實施應予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個時候或直到某個未來事項出現(xiàn)才能執(zhí)行或實施，則現(xiàn)在不能認為是可執(zhí)行或可實施的。此外，在沒有執(zhí)行或實施前，仍應按原來的比例將子公司的損益和權益變動在母公司和少數(shù)股權之間進行分配。

如存在潛在投票權，需要根據(jù)個案判斷公司能否對其他公司實施控制。

3.少數(shù)股權

少數(shù)股權是子公司凈損益和凈資產(chǎn)中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數(shù)股權在合并財務報表中的列示，涉及在合并資產(chǎn)負債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進前的國際會計準則第27號規(guī)定，在合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股權應在負債和母公司股東權益之外單獨列示，集團收益中屬于少數(shù)股權的部分，也應單獨列示。顯然，就其在合并資產(chǎn)負債表中的列示而言，改進前的國際會計準則第27號既沒有將其看作負債，也沒有將其看作權益。改進后的國際會計準則第27號選擇了將少數(shù)股權列于合并資產(chǎn)負債表中的權益，并要求其與母公司的權益區(qū)別開來的做法。至于少數(shù)股權對應的集團損益，則仍要求在合并收益中單獨列示。這樣做的原因在于：少數(shù)股權不符合國際會計準則概念框架中有關負債的定義，卻恰恰符合權益的定義。權益的控制仍然是合并報表程序所重點關注的問題。

上述分析表明國際會計準則27號的主要基礎是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢已非常明顯。首先，27號準則規(guī)定，合并財務報告是將集團視為單個企業(yè)的財務報告，這反映了主體理論的要點；其次，27號準則要求全額抵消逆向內部交易未實現(xiàn)損益，這是主體理論的體現(xiàn)；再者，27號準則要求將少數(shù)股東權益在合并報表中以所有者權益項目單獨列示，表明國際準則在這個問題上已由母公司理論轉向主體理論，更注重權益的實際控制。

2.4 美國會計準則對合并會計報表的規(guī)定以及可變利益主體和可變利益的合并

從美國合并財務報表準則第51號會計研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎，如將少數(shù)股東權益單獨列示于負債和股東權益之間；以少數(shù)股東在子公司凈資產(chǎn)賬面價值中所占份額作為少數(shù)股東權益的計價。但也吸收了主體理論的合理內核。表現(xiàn)在:首先規(guī)定編制合并財務報表的目的是將企業(yè)集團視為有一個或多個分支機構的單一主體，反映母公司及其子公司的財務狀況及經(jīng)營情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內部交易未實現(xiàn)損益，這體現(xiàn)了更注重權益控制的主體理論精神。

就報表合并的一些關鍵問題，國際準則與美國準則的差異如下：

1. 合并報表的基礎：

國際準則：控制，包括公司管制及風險承擔，收益歸屬。

美國準則：合并方式依主體的形態(tài)而定，投票權主體，持有過半數(shù)投票權者應合并。可變利益主體，根據(jù)風險收益模式確定主受益人及是否合并。

2. 母子公司報告時點的差異：

國際準則:少于3個月，重大期后事項應予調整。

美國準則:少于3個月，重大期后事項應予披露。

3. 會計政策：

國際準則：必須統(tǒng)一。

美國準則：不必統(tǒng)一。

4．母公司在子公司的投資在母公司報表上的列示：

國際準則：成本法或應用IAS39中的金融工具規(guī)則，不用權益法。

美國準則：成本法或權益法。

5. 少數(shù)股東權益：

國際準則：作為權益項目列示。

美國準則：不作為權益項目，介于權益項目和債務項目之間。

由此可見，與國際準則更傾向于注重權益控制的主體理論相比，美國準則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。

但是，2003年FASB了對ARB51的一項解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報表合并作了詳細說明。其核心思想是，二個主體之間盡管不存在股權關系，只要形成權益控制關系就應合并報表。

概要

如果一個可變利益主體具有下列特征之一者其報表應向其主受益人合并:

1. 一個經(jīng)濟體如果沒有額外的財務資源,其權益投資不足以支持其業(yè)務活動,這里,額外的財務資源可以來自于經(jīng)濟體之外的任何方面,包括其股東。

2. 權益投資者不具備控制性財務利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:

通過投票權或其他相似權利,直接或間接決定該經(jīng)濟體的業(yè)務活動;

有義務承擔該經(jīng)濟體的期望損失;

有權利獲得該經(jīng)濟體的期望剩余收益。

主體

任何從事某種業(yè)務或持有資產(chǎn)的法律結構,如股份公司、合伙公司、有限責任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個主體內部的資產(chǎn)累計不能作為一個獨立的主體適用該解釋。比如,公司內部的部門、分部、分支機構以及承擔負債但債權人對同一主體內其他資產(chǎn)無追索權的資產(chǎn)集合。

獨立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。

可變利益主體

一個實體如果滿足下列條件之一者，應作為可變利益主體按該解釋合并。

1.如果沒有實體外部的次級財務資源,全部風險性權益投資尚不足以支持實體的業(yè)務活動,這里所說的外部包括該實體的現(xiàn)有股東。為此,所謂全部風險性權益投資:(1)僅包括實質性享有該實體利潤,承擔損失的權益投資,即使這些權益投資并不具有投票權;(2)不包括該實體為換取在其他可變利益主體中的次級利益而發(fā)行的權益性工具所代表的權益;(3)不包括該實體以及與該實體有關的各方直接或間接提供給權益投資人的財務資源,比如收費、慈善捐贈,或其他支付。除非該實體與投資人是母子公司及關聯(lián)方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中;(4)不包括該實體或與該實體有關的各方為權益投資人直接募集的財務資源。除非, 該實體與投資人是母子公司及關聯(lián)方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中。

2.作為一個團體,風險性權益投資人缺少控制性財務利益三項基本特征之一者,三項特征是:(1)通過投票權或類似權利,對實體的業(yè)務活動據(jù)有直接或間接決策權,而此類業(yè)務活動應對實體的成功具有重大影響。如果實體中不存在持投票權或相似權利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會擁有行使投票權或相似權利的能力。(2)有承擔實體發(fā)生的期望損失的義務。如果實體本身或其有關各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護或收益保證,投資人或其群體就無此類義務。(3)有享有實體期望剩余收益的權利。如果該權利已歸屬實體本身,或者按該實體的管制性文件及該實體與其他可變利益持有人所簽協(xié)議,該權利已有歸屬,則投資人將無此權利。

3.作為一個團體,風險性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權或類似權利決定對實體有重大影響的業(yè)務活動。并且:(1)某些投資人的投票權與其承擔期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權利義務不成比例;(2)某些投資人實質性地參與企業(yè)的業(yè)務活動(如融資、購買資產(chǎn)等),或者以自身利益為目的開展企業(yè)的業(yè)務,但其投票權與此不成比例。在此前提下企業(yè)應考慮與自身相關的所有各方承擔期望損失享有剩余收益的權利和義務,企業(yè)的期望剩余收益與企業(yè)所有各方的利益有關而不僅是風險性權益投資人。

可變利益主體中的可變利益

對可變利益主體的投資，或其中的其他經(jīng)濟利益，該等經(jīng)濟利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。

可變利益主體的主受益人

可變利益主體的主受益人承擔可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權、合同關系,以及其他經(jīng)濟利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價值的變化而變化。

期望損失和期望剩余收益

可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價值的負向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產(chǎn)公允價值的正向可變性。凈資產(chǎn)公允價值的期望可變性包括由營運活動導致的期望可變性。

主體的風險性權益投資如小于該主體總資產(chǎn)的10%,不能認定該風險性權益投資在沒有次級財務投入的前提下足以支持其業(yè)務活動。除非包括風險性權益投資在內的全部權益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應該包括定性、定量或兩者兼?zhèn)洹６ㄐ栽u估包括但不限于下列(1)和(2)兩項,在某些案例中僅此兩項可以得到有關風險性權益投資充足性的決定性結論。如果,經(jīng)勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風險性權益投資的充足性作出結論,則應使用(3)條所述的定量方法。多數(shù)情況下,單獨使用定性或定量方法都不能得出結論,只有定性和定量方法相結合才能確定其風險性權益投資是否充足。

1.主體能夠證明不需要次級財務資源就能支持其全部業(yè)務活動。

2.如果有其他主體持有與該主體性質、質量、數(shù)量相似的資產(chǎn),且在無次級財務資源資助的前提下足以支持其業(yè)務活動,而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產(chǎn)。

3.主體的權益性投資超過了基于合理定量證據(jù)作出的期望損失的估計。

可變利益及可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益

只有當特定資產(chǎn)(Specified Assets)的公允價值超過可變利益主體總資產(chǎn)50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產(chǎn)中的可變利益應被確認為該可變利益主體的可變利益。只有當可變利益主體特定資產(chǎn)的可變利益被確認為該可變利益主體的可變利益時,與此項可變利益相關的期望損失和期望剩余收益可被確認為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產(chǎn)在可變利益主體資產(chǎn)中占主要部分,與特定資產(chǎn)的可變利益相關的期望損失不能出于確定該主體風險性權益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產(chǎn)的公允價值不構成可變利益主體總資產(chǎn)公允價值的主要部分,被租賃資產(chǎn)殘值擔保人所吸納的期望損失不能被認為是該可變利益主體的期望損失。

合并方法

一個新合并可變利益主體的資產(chǎn)、負債以及非控制性利益一般應以公允價值作初始計量。除非該資產(chǎn)或負債是由其主受益人轉讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉讓前的原帳面值計量,似乎該資產(chǎn)、負債沒有被轉讓。

然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產(chǎn)、負債可以原帳面值作初始計量,就象其控股主體將該資產(chǎn)、負債記入合并報表一樣,初始計量的時點定在可變利益關系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時。

商譽只有在可變利益主體按本準則解釋被判定為一項業(yè)務時才被確認。否則,報告主體應將其記為非經(jīng)常損失(extraordinary loss)。

初始計量后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負債及非控制性利益將按投票權法合并報表的方法計量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權益性投資之外的資源。

一個企業(yè)如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構成主受益人,則須披露:

1. 可變利益主體的性質、目的、規(guī)模及其業(yè)務活動;

2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會承擔的風險;

3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質及介入時點。

可變利益主體的主受益人須披露:

1. 可變利益主體的性質、目的、規(guī)模和業(yè)務活動;

2. 合并資產(chǎn)的計量與分類,當該資產(chǎn)作為該可變利益主體所承擔義務的附屬抵押;

3. 主受益人對于被合并的可變利益主體的一般債權是否存在任何債權人追索權缺失。

基于可變利益的合并

如果企業(yè)在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼?zhèn)? 企業(yè)應合并該可變利益主體。企業(yè)應考慮與其可變利益相關的權利與義務,以及自身所持可變利益與其他權益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個企業(yè)吸納了一個可變利益主體期望損失的主要部分,同時另一個企業(yè)享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業(yè)應合并該可變利益主體。

合并了可變利益主體的企業(yè)稱為該可變利益主體的主受益人。一個企業(yè)介入其可變利益主體之時即應確定主受益人關系。如果一個可變利益主體的管制性文件或協(xié)議安排產(chǎn)生變化,以致在主受益人與其非關聯(lián)方之間下列關系發(fā)生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關聯(lián)方,或該可變利益主體向主受益人或其關聯(lián)方之外的其他權益方發(fā)行新的可變利益,則應重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應重新考慮是否會成為主受益人。

合并可變利益主體的時點

受該解釋管制的實體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應在投資或其他利益投入到該實體時確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據(jù)是該時點的外部因素,同時也要考慮現(xiàn)有的公司管制文件及協(xié)議安排所確定的未來變化。如果一個企業(yè)在另一個實體中有投資或其他利益,但有明顯證據(jù)表明該企業(yè)及其關聯(lián)方和人沒有實質性參與被投資實體的設計或再設計,或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業(yè)無需考慮被投資實體是否可變利益主體。

可變利益主體的重新確定

如果一個實體已被確定不受該解釋管制,不會僅僅因為實際發(fā)生的損失超過期望損失使權益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。

如果發(fā)生下列情況之一者,先前已經(jīng)作出的關于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。

1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風險性權益投資的特性及充足性發(fā)生變化。

2. 權益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權益須承擔期望損失。

3. 該主體從事了另外的活動,或購并了其他資產(chǎn),這些活動或資產(chǎn)使該主體的期望損失增加。而且這些活動或資產(chǎn)從其后該主體開始運營以及最近的重審計事件的角度都是難以預計的。

4. 該主體獲得了另外的風險性權益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經(jīng)營活動。

關聯(lián)方與可變利益

當確定一個可變利益主體的主受益人時,在可變利益主體中持有可變利益的企業(yè)如存在關聯(lián)方,且此類關聯(lián)方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業(yè)應將此類關聯(lián)方持有的可變利益視為本身所持可變利益。

關聯(lián)方的定義和范圍應按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應包括實際人和委托人。下列情形應視為實際人:

1. 如果沒有該企業(yè)的次級財務支持就不能支撐其運營者,比如該企業(yè)作為主受益人的另一可變利益主體;

2. 該企業(yè)以貸款或捐贈形式向其輸送利益者;

3. 該企業(yè)的管理人員和雇員以及董事會成員;

4. (1)根據(jù)協(xié)議,沒有該企業(yè)的事先批準,不能出售、轉讓在可變利益主體中的權益,或不能從中受益者;(2)與該企業(yè)有密切的商業(yè)關系,如為該企業(yè)提供專業(yè)服務或是其重要客戶。

如該企業(yè)對其他有關方面擁有事先批準權,當且僅當,此等批準權制約了其他有關方面借助出售、轉讓在可變利益主體中的權益或從中受益的方式控制風險實現(xiàn)收益的能力,則此等批準權構成實際關系。

如果二個或二個以上關聯(lián)方(包括實際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計后由上述關聯(lián)方組中的一方單獨持有,則該關聯(lián)方應被確認為主受益人,該主受益人應是與可變利益主體關系最為密切者。確定所有關聯(lián)方中何者與可變利益主體關系最密切,需要作出判斷,并將基于對所有相關因素和外部環(huán)境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關聯(lián)方的關系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結構。

確定期初數(shù)

可變利益主體的主受益人應該在其成為主受益人的時點以公允價值確定新合并的可變利益主體的資產(chǎn)及負債的期初數(shù),除非構成可變利益關系的企業(yè)處于同一控制下并且被合并的資產(chǎn)及負債是剛由主受益人轉讓于可變利益主體。如果在這一時點主受益人發(fā)表財務報表,則該時點是主受益人在其合并財務報表中報告可變利益主體的第一時點。

如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應當以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產(chǎn)、負債及非控制性權益的期初數(shù),所謂帳面值是指該等資產(chǎn)、負債及非控制性權益記載于共同控制人帳目中的數(shù)值。

主受益人如已向其可變利益主體轉讓資產(chǎn)負債,應在其成為主受益人的時點或與之接近的前后確定該等資產(chǎn)負債的期初數(shù),數(shù)值應等于假設該等資產(chǎn)負債未被轉讓而記載于主受益人帳面的數(shù)值.由轉讓而發(fā)生的損益不被確認。

(A)新近合并的資產(chǎn)的公允價值;(B)主受益人向其可變利益主體轉讓的資產(chǎn)在財務報告中的報告值。(1)為新合并資產(chǎn)或受讓資產(chǎn)而考慮支付的對價的公允價值之和;(2)任何先前已經(jīng)持有的權益在財務報告中的報告值;(3)新近合并的負債和非控制性權益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財務報表中應被分項記入并報告為對所有新合并資產(chǎn)分項數(shù)值的分項調整,這里的分項數(shù)值系按FASB141的規(guī)則分派,與業(yè)務合并引起的資產(chǎn)合并一樣。

(A)考慮支付的對價的公允價值之和;(B)任何先前已經(jīng)持有的權益在財務報告中的報告值;(C)新合并的負債和非控制性權益的公允價值。(1)新合并的可確認資產(chǎn)的公允價值;(2)主受益人轉讓于其可變利益主體的可確認資產(chǎn)在財務報告中的報告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應在所討論的企業(yè)成為主受益人的會計期間在財務報告中報告為:(A)商譽,如可變利益主體確認為一項業(yè)務;(B)非經(jīng)常損失,如可變利益主體不能確認為一項業(yè)務。

確定期初數(shù)后的會計記錄

ARB51中有關合并財務報表的原則應被應用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數(shù)后,被合并的可變利益主體的資產(chǎn)、負債和非控制性權益在合并財務報表中應按投票權合并法合并。任何特殊的會計要求當應用于可變利益主體營運的業(yè)務時,應用方法應與合并子公司時相同。合并可變利益主體時應與合并子公司時的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內部交易及其收入和支出。

豁免及不能豁免適用VIE46R的情況

非盈利組織

員工福利計劃

人壽保險公司的獨立帳目

按本準則解釋(附錄C)判定為一項業(yè)務的主體

政府機構

但是,一個依據(jù)本準則解釋附錄C被判定為一項業(yè)務的主體如具有下列情形之一或若干者仍應按本準則解釋合并:

1. 報告主體及其關聯(lián)方,單獨或聯(lián)合,實質性參與擬被合并主體的重要管理事項,需要合并。但是,擬被合并主體如果是報告主體與一個或多個獨立第三方的合資企業(yè)或特許經(jīng)營授權企業(yè)則無須合并。

2. 如擬被合并主體的設立與經(jīng)營以下列情形為導向者須合并,即報告主體及其關聯(lián)方實質性參與擬被合并主體的業(yè)務,或者擬被合并主體的業(yè)務以報告主體及其關聯(lián)方的利益為目的實施。

3. 基于對擬被合并主體各類權益的公允價值的分析,如果報告主體及其關聯(lián)方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權益、次級債、以及其他形式的次級財務資源，應予合并。

4. 擬被合并主體的業(yè)務如果主要是資產(chǎn)證券化或其他以資產(chǎn)為基礎的融資活動包括單向承租的租賃安排，應予合并。

合并可變利益主體報表的目的

包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關的會計準則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個企業(yè)的所有具有控制性財務利益(controlling financial interest)的子公司應當包括在其合并會計報表內。目前這一要求已被普遍應用于具有控制性投票權(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業(yè)的合并報表并沒有包括具有控制性財務利益的可變利益主體。投票權方法無法判別企業(yè)在其特定子公司中是否具有控制財務利益,所謂特定子公司是指企業(yè)在該子公司中沒有控制性投票權或不承擔剩余經(jīng)濟風險。

現(xiàn)行做法與該準則解釋的差別

該解釋要求按現(xiàn)行做法尚未合并的可變利主體應被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報表中,需要注意的是,只有未有效分散風險的可變利益主體需要合并,已有效分散風險的可變利益主體不需合并。

構成可變利益關系的主要事項

1. 在一個可變利益主體中的權益性投資視其承擔風險的程度確認為可變利益。

2.投資可變利益主體發(fā)行的受益憑證和債權性金融工具很可能形成可變利益。

3.由于可變利益主體的債務明顯減少了該可變利益主體總資產(chǎn)的公允價值，因此降低了其可變性，很可能被確認為可變利益。但是，帶優(yōu)先權的受益憑證或固定利率的債權性工具以及其他固定回報交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認為該可變利益的主受益人。

4.被擔保（須支付保費的）持有人已行權的期權，和其他相似義務。對可變利益主體的資產(chǎn)和負債的價值提供擔保（須支付保費），或涉及該可變利益主體資產(chǎn)的已行權的期權構成該可變利益主體中的可變利益。為保護該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務可構成可變利益，比如某些資產(chǎn)流動性承諾，明顯或暗含的對該主體受損資產(chǎn)進行置換的協(xié)議安排等。

5.遠期合同。以固定價格售賣可變利益主體自身持有資產(chǎn)的遠期合同，因其吸收了該主體資產(chǎn)公允價值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。

6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風險，則該類衍生工具構成可變利益。

7.接受服務的合同?？勺兝嬷黧w與外部實體簽訂合同，接受其提供服務并支付報酬，如不帶有下述三項特征則構成可變利益。三項特征是：（1）支付的報酬與服務的工作量相對應；（2）支付報酬的優(yōu)先程度與該主體正常經(jīng)營活動中的支付義務相同或更高；（3）合同規(guī)定服務接受方有主動終止合同的權力，且有足夠的合格的服務提供者可替代合同中的服務提供方。

8.營運租賃。營運租賃通常不構成可變利益，但如出租方對出租物殘值提供擔保，并且承租方有權在租賃到期后以確定價格購買租賃物則構成在出租方的可變利益。

三、境內企業(yè)海外上市過程中應用VIE46R實現(xiàn)權益轉移合并報表的實例

限于我國產(chǎn)業(yè)政策對外資進入的限制，一些境內企業(yè)不能通過股權購并的方式將權益轉移海外實現(xiàn)以紅籌模式上市，已經(jīng)開始探索應用VIE46R的方法實現(xiàn)權益轉移，最典型是近年來在國外資本市場屢創(chuàng)佳績的電信增值業(yè)務和互聯(lián)網(wǎng)內容提供及服務公司。如盛大網(wǎng)絡、百度、靈通網(wǎng)、協(xié)程等。

靈通網(wǎng)的上市架構其上市公司及其全資子公司與營運公司、營運公司股東之間共簽署7組協(xié)議：

1.上市公司及其全資子公司為營運公司提供排他性技術咨詢與服務；

2.上市公司為營運公司股東提供營運資金貸款；

3.為保障上市公司資金安全，營運公司股東將其所持營運公司股權抵押給上市公司；

4.上市公司有權以事先確定的價格在任何時候購買營運公司股東在營運公司所擁有的權益；

5.營運協(xié)議，營運公司股東將營運公司的經(jīng)營權包括董事會任命和組成、經(jīng)營管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；

6.域名、軟件、商標、許可證和知識產(chǎn)權等先轉讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營運公司使用；

7.營運公司股東將其投票權委托予上市公司實際控制人。

上述協(xié)議1,6將營運公司的受益權置于上市公司控制下；協(xié)議2,3,5,7將營運公司資產(chǎn)的使用、處置權賦予上市公司；協(xié)議4使上市公司隨時可有條件獲得營運公司權益的占有權。由此營運公司的全部權益在未實施股權購并的前提下轉移到境外上市公司。審計師依據(jù)VIE46R判定在簽署上述7組協(xié)議的前提下，上市公司的全資子公司與營運公司之間構成可變利益關系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報表。

四、結論

第8篇：財務報表的主體和核心范文

【關鍵詞】 政府會計； 會計基礎； 財務報告模式； 選擇； 構建

一、會計基礎與財務報告模式

（一）會計基礎

會計基礎，即會計事項的記賬基準。從根本上說，會計基礎主要解決收入和費用（支出）會計要素應以什么標準、在什么時候及如何記錄和在會計報表中報告的問題。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制是兩種最基本的會計基礎。實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權責發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎、修正的現(xiàn)金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。該委員會還認為，“在會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍是從現(xiàn)金制基礎這一極端到另一極端的完全應計制基礎。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正。”由此表明，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制僅是確認時間基礎的兩個極端，可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認基礎。

（二）會計基礎與財務報告模式的關系

選擇不同的會計基礎，不僅對收入與費用（支出）確認與計量的標準不同，而且財務報告的模式也有差異。財務報告模式，即財務報告主體通常需要編制的財務報告的類型。財務報告主體存在著許多信息使用者，這些信息使用者需要依靠政府或政府單位財務報告提供有用的信息，以幫助他們評價政府財務受托責任和進行決策。會計基礎與財務報告模式之間存在著密切的關系。一方面，采用不同的會計基礎，會計要素的劃分有所不同，會影響會計報表的種類。例如，美國的政府（包括公立非營利組織）財務報表要素，在收付實現(xiàn)制下有現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和現(xiàn)金結余，而在權責發(fā)生制下有資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。顯然，在不同的會計基礎下，構建的財務報表的類型存在差異。另一方面，采用不同的會計基礎，對財務報告模式的影響不僅表現(xiàn)在財務報表方面，而且表現(xiàn)在整個財務報告的結構和內容安排方面。即在不同的會計基礎下，納入財務報表的內容和附注也有所差異。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1993年7月公布的《研究報告第2號――中央政府財務報表的要素》中認為，通常與現(xiàn)金制或修正的現(xiàn)金制會計基礎相聯(lián)系的報告模式是現(xiàn)金流量或現(xiàn)金余額表，該表附有應收款項和應付款項的信息；通常與應計制或修正的應計制會計基礎相聯(lián)系的模式是資產(chǎn)負債表、收入費用表或收入支出表以及現(xiàn)金或基金流動表。

二、我國政府財務報告模式的選擇

（一）政府財務報告目標

從理論上講，政府財務報告模式可以分為現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告、修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下的政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。

政府的公共受托責任是政府財務報告的基礎。政府財務報告的目標是向使用者提供全面的財務信息，以幫助其評價政府的受托責任和作出相關的決策。其中，報告和解除政府主體的公共受托責任是政府財務報告的根本目標。這可以從兩個方面來理解，一是政府對外財務報告的主要目的之一，就是傳遞財務信息和非財務信息的形式，直接向社會公眾報告政府履行受托責任的情況；二是政府對內財務報告雖然不直接面向外部的信息使用者，但其目的是為了內部管理者的財務管理和預算控制，最終目的也是利用現(xiàn)用的財務信息更好地履行受托責任。政府的公共受托責任對財務報告模式的影響因素包括：1.誰向公眾承擔受托責任決定了誰應當提供財務報告，這關系到財務報告的主體問題。2.不同的受托責任決定了財務報告的不同側重點。3.政府受托責任的廣泛性還表現(xiàn)在其財務報告使用者的類型多，且需求各有不同。因此，政府受托責任的廣泛性決定了政府財務報告模式不是單一的，而是綜合的；但又不能是一個無所不包的大雜燴，而是有選擇、有側重的。政府財務報告的基礎是受托責任，因此政府財務報告的確立應當以使用者對信息的需求為導向。這必然要求我國政府財務報告應當從預算管理服務為主轉變?yōu)闉楣娞峁┓从彻彩芡胸熑温男星闆r的信息為主。

（二）我國政府財務報告模式的選擇

對我國政府財務報告模式的選擇，筆者認為應考慮會計目標、會計信息質量、會計確認與計量等因素，并按“會計目標――會計信息質量――會計確認與計量――財務報告模式”的邏輯關系來決定。即不同的目標定位決定了目標使用者及其信息需求，決定了信息的質量特征，甚至決定了財務報表的結構。從總體上講，我國政府財務報告尚未建立，仍然是傳統(tǒng)的預算財務報告模式，其財務報告目標是以提供國家宏觀經(jīng)濟管理所需要的信息為主。隨著我國公共財政的逐步建立，預算財務報告模式必然向政府財務報告模式轉變，但財務報告模式的改革是循序漸進的。筆者認為，政府財務報告模式應按“修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告――修正的應計制下的政府財務報告――完全的應計制下政府財務報告”的路線進行，即政府財務報告模式改革的近期目標是建立修正的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告模式，其改革的遠期目標是建立完全的應計制下的政府財務報告模式。但有的學者認為，政府財務目標模式應直接從現(xiàn)在的現(xiàn)金制基礎下的政府財務報告向完全的應計制下的政府財務報告轉變，這顯然是不恰當?shù)摹Ｒ驗椤皯嬛茝姸仍礁?，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結果將會更加主觀”。（陳立齊、李建發(fā)，2003）

三、我國政府財務報告模式的構建

（一）西方國家政府財務報告模式的特點

政府財務報告是反映政府或政府單位有關財務狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉情況、基本業(yè)務情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附注和財務情況說明書組成。編制財務報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務報告模式。在美國，政府財務報告模式從財務報告主體出發(fā)，依次經(jīng)歷了基金財務報告模式、“金字塔”財務報告模式和“雙重”財務報告模式。美國政府財務報告模式的主要特點是：1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財務報告模式是相互獨立的。因為聯(lián)邦政府會計遵循聯(lián)邦會計咨詢委員會頒布的會計與財務報告規(guī)范，而州和地方政府會計與財務報告規(guī)范則由政府會計準則委員會制定。2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務報告主體。從財務報告主體看，美國聯(lián)邦政府的財務報告分為本級財務報告和合并財務報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務報告的基礎，以此形成財務報告主體的財務報表。3.“金字塔”財務報告模式也稱綜合財務報告模式，其財務報告主體是州和地方政府。政府財務報告的內容主要包括預算信息、財務信息和其他信息。4.政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露。年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務報告準則匯編》中指出，政府的年度財務報告由簡介部分、財務報表和統(tǒng)計圖表三部分組成，其中財務報表是財務報告的核心。財務報表具體包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。美國政府財務報告模式的精髓在于對財務報告目標使用者的準確定位，并始終堅持需求導向。

（二）現(xiàn)行政府財務報告模式評價

政府會計的目標決定政府會計提供的財務報告的內容。我國現(xiàn)行的政府財務報告仍屬于預算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規(guī)定。1.從報告的內容看，《財政總預算會計制度》第六十二條規(guī)定：“總預算會計報表有資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其他附表等”?！缎姓挝粫嬛贫取返谖迨臈l規(guī)定：“會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結果的書面文件。包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國的政府會計報表由資產(chǎn)負債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。2.從報告的期間看，有中期財務報告和年度財務報告。其中，財政總預算會計的中期財務報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務報告的主要目的是為了進行內部管理。3.從財務報告的技術看，預算會計制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計量屬性采用歷史成本。4.從財務報告的使用者看，我國政府財務報告主要面向內部使用者（內部管理需要）和準外部使用者（上級政府部門）、主管部門及審計監(jiān)察部門等。

我國現(xiàn)行政府財務報告存在的弊端表現(xiàn)在：1.忽視公眾的信息需求。我國年度預算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。2.政府財務報告主體不全面。我國政府財務報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開，其財務報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。3.財務報告的內容仍以預算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財務受托責任面過于狹窄。預算收支報表只是簡單羅列了現(xiàn)金收支項目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關系，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負債的增減變動以及價值存量等財務狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任履行情況的需要?？傊?，我國目前還沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財務報告。

（三）改進我國政府財務報告模式的思考

政府財務報告模式取決于會計基礎的選擇，不同的會計基礎上其財務報告的內容也不相同。目前，我國政府會計基礎的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應計制?；谖覈畷嫭F(xiàn)階段的會計目標和改革需循序漸進的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當。

因此，借鑒國際經(jīng)驗，我國政府整體財務報告由財務報表、報表附注和文字說明三部分組成。1.政府財務報表包括資產(chǎn)負債表、政府運營表和預算執(zhí)行情況表。其中，資產(chǎn)負債表主要反映報告主體資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)及其構成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結余及其構成情況；預算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數(shù)與預算數(shù)的對比情況。對于已單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社會保障基金的財務報告。現(xiàn)金制下的政府財務報表不適宜編報現(xiàn)金流量表。政府財務報告還應當反映重大投資項目的績效情況；應當反映政府單位從事經(jīng)營活動、投資活動的效益情況；除了編制本級政府的財務報告外，應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總財務報告。2.政府財務報表附注是政府財務報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎上披露與報表數(shù)據(jù)相關的信息，即對報告編制或合并的基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的說明。3.文字說明部分，主要反映政府的組織結構、主要職能、受托責任的履行情況等內容，采用文字、圖表等形式。應重點突出的內容包括：財政經(jīng)濟狀況和預算收支執(zhí)行情況的分析；重大項目和社會關注的重點問題分析；有助于政府績效的相關信息；未來預測信息等。我國的基本數(shù)字表等非財務信息應繼續(xù)保留，政府管理部門認為重要的非財務內容也可以在這部分披露。

從長遠的發(fā)展趨勢看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應計制或完全的應計制轉變，進一步擴展政府會計核算對象和核算內容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責任的履行情況。

【主要參考文獻】

[1] 李建發(fā).政府財務報告研究.廈門大學出版社，2006.

[2] 陳立齊，李建發(fā).國際政府會計準則及其發(fā)展評述.會計研究，2003，（9）.

[3] 李定清，張國康，章新蓉.中西政府與非營利組織會計比較研究.重慶出版社，2001，（12）.

[4] 關于建立中國政府會計準則的研究報告課題組.關于建立中國政府會計準則的研究報告.會計研究，2006，（3）.

第9篇：財務報表的主體和核心范文

關鍵詞:財務報表;分析;局限性

財務報表分析是指以企業(yè)基本活動為對象、以財務報表為主要信息來源、以分析和綜合為主要方法的認識企業(yè)的過程。其目的是了解過去、評價現(xiàn)在和預測未來,以幫助報表使用人決策。但目前我國財務報表分析還存在局限性,不能滿足不同需要者的需求,本文就此提出了一些觀點和看法。

1財務報表分析中的局限性

1.1財務報表自身的局限性

1.1.1報表數(shù)據(jù)的時效性財務分析所根據(jù)的都是反映在會計報表上的歷史資料,分析歷史性資料,評價以往的績效,雖可供企業(yè)決策參考,但企業(yè)面臨的畢竟是現(xiàn)實問題,不能對這些歷史資料依賴過重。因為這些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價的變動,財務分析的依據(jù)均以原始成本為基礎,在物價波動較大的情況下,以原始成本為基礎進行分析,如果不加調整,顯然會受到物價因素的干擾而失去其應有的現(xiàn)實意義。

1.1.2報表數(shù)據(jù)的的真實性財務報表分析研究的前提條件之一就是要求報表數(shù)據(jù)真實、可靠。但是,在企業(yè)形成其財務報表之前,信息提供者往往對信息使用者所關注的財務狀況以及對信息的偏好進行仔細分析與研究,并盡力滿足信息使用者對企業(yè)財務狀況的期望。其結果極有可能使信息使用者所看到的報表信息與企業(yè)實際狀況相距甚遠,從而誤導信息使用者做出錯誤決策。

1.1.3報表數(shù)據(jù)的可比性根據(jù)會計制度的規(guī)定,不同的企業(yè)或同一個企業(yè)的不同時期都可以根據(jù)情況采用不同的會計政策和會計處理方法,使得報表上的數(shù)據(jù)在企業(yè)不同時期和不同企業(yè)之間的對比難以有意義。比如,企業(yè)的存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬的處理方法、對外投資的核算方法、外幣報表折算匯率、所得稅會計中的核算方法等等,都可以有不同的選擇,即使是兩個企業(yè)實際經(jīng)營情況完全相同,不同的方法對期末存貨及銷售成本水平有不同的影響,因此,財務報表中的有關數(shù)據(jù)會有所不同,使得對兩個企業(yè)的財務分析發(fā)生歪曲。

1.1.4報表數(shù)據(jù)的完整性在知識經(jīng)濟的條件下,企業(yè)的價值創(chuàng)造模式發(fā)生了較大的變化,無形資產(chǎn)對企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻越來越大,日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的一種核心資源。然而,根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,企業(yè)的無形資產(chǎn)價值由于不能可靠計量,不能確認為企業(yè)的無形資產(chǎn),沒有在報表上予以反映,這無疑會低估企業(yè)的價值,使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重背離,使得財務報表分析的結論不夠全面。

1.2分析過程的局限性

1.2.1忽視問題性質分析。在我國目前財務報表的分析過程中,一般用的是定量分析法,定性分析方法用得很少。尤其是當前借助于網(wǎng)絡和財務軟件的優(yōu)越性,不僅使財務報表的編制變得異常簡單,財務報表的分析也被賦予了“智能化”。

1.2.2比率分析法使用的各種數(shù)據(jù)都是過去資料,也就是先有經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生再編制財務報表,報表進行分析具有“滯后性”。

1.2.3對現(xiàn)金流量表只重編制,不重視分析?，F(xiàn)金流量表與以前的財務狀況變動表有本質區(qū)別,它的編制基礎是現(xiàn)金制,與資產(chǎn)負債表和利潤表是一種從不同側面反映、相互補充、相互依賴的關系。計量基礎的不同決定對現(xiàn)金流量表進行分析意義非常重大。

1.2.4缺乏對企業(yè)的長遠和整體分析。由于財務報表分析的主體不同,基于各自的目的對財務報表分析的重點也不同,但總的說來,分析的效果與企業(yè)的長遠發(fā)展不是很吻合,絕大多數(shù)報表分析者更愿意與一個具有良好發(fā)展前景的企業(yè)保持密切關系。

1.3財務報表披露的局限性

信息披露內容不完整是我國現(xiàn)行財務報表體系中較為突出的一個問題,這直接影響了企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和監(jiān)督的效果。企業(yè)內生的人力資源狀況,各種軟資產(chǎn)如知識產(chǎn)權等,以及企業(yè)在經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢,對于提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績發(fā)揮著重要的作用,然而這些事項或情況在財務報表的信息披露內容中卻沒有得到反映。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展速度的加快,環(huán)境對企業(yè)經(jīng)營活動造成的影響也越來越突出,但現(xiàn)行財務報表中卻忽視了對企業(yè)的環(huán)境信息,長此下去必然會影響決策的效率以及決策的正確性。

2分析方法的改進

2.1財務報表分析應使用經(jīng)過注冊會計師審計后的財務報表,提高財務報表數(shù)據(jù)的可信度,使財務報表分析有一個可靠的基礎。

2.2在財務報表的編制上,應要求企業(yè)加大披露面和披露深度,使得財務報表數(shù)據(jù)的有用性加強,從而一定程度上克服財務報表自身的缺陷。充分披露財務報告信息。具體應增加對無形資產(chǎn)和人力資源信息的披露。

對無形資產(chǎn)信息的披露可采用表內與表外相結合的方式。表內披露主要是指編制通用格式的財務報表單獨揭示相關的信息,表外披露主要是在財務報表附注部分揭示。我們可以把包括知識產(chǎn)權、人力資源、自創(chuàng)商譽、人力資本、風險資本等在內的無形資產(chǎn)與原先的無形資產(chǎn)分別加以列示,以便更好地反映知識資本的價值和獲取收益的能力,突出以人力資本為中心的知識資本的重要地位,從總資本保全角度報告會計信息,會計上能予以量化的無形資產(chǎn)應盡可能加以量化。對這部分信息的披露可采取文字敘述法、表格法和圖式法等并用的形式,盡可能展示無形資產(chǎn)的價值、構成、收益、風險等方面的信息,比如可采用圖表法揭示未來無形資產(chǎn)的現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和收益期限等的預計數(shù),以提高資本保全的信息披露的質量,而不是對無形資產(chǎn)做簡單而抽象的概括。

2.3重視現(xiàn)金流量表的分析

首先,增加現(xiàn)金流量表的編制內容。提供更多的關于現(xiàn)金流入流出的信息,例如未來現(xiàn)金流入的金額、流入流出現(xiàn)金的分布以及相關的不確定性影響因素。其次,應加強現(xiàn)金流量表準則的建設,完善相關內容。財政部頒布了《現(xiàn)金流量表》的具體會計準則,表明了我國也開始重視現(xiàn)金流量的信息,原因在于現(xiàn)金流動的信息更符合財務會計的決策有用性目標,而且有助于會計信息使用者評估企業(yè)的償債能力、分析企業(yè)支付股利的能力。大量的實證研究表明現(xiàn)金流量信息比權責發(fā)生制下的收益數(shù)據(jù)具有增益信息含量,而且現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)也優(yōu)于營運資本變動的信息。現(xiàn)金流量表構成了真實而公允地反映企業(yè)財務狀況和期間損益信息的一個基本要素。最后,加強對企業(yè)相關財務人員的學習培訓,使其能夠獨立地編制現(xiàn)金流量表