金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理
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摘要：“營改增”于2016年5月全面推廣落實(shí)?！蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》明確指出，金融服務(wù)產(chǎn)品應(yīng)被融入增值稅的征稅范圍。然而，當(dāng)前在金融商品轉(zhuǎn)讓銷售買入價(jià)格與售出價(jià)格確定方面仍不具備可行性辦法，缺少供參考的法律法規(guī)。本文將金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)作為主要研究內(nèi)容，以股票投資類金融商品為實(shí)例，闡述金融商業(yè)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理措施，希望對有關(guān)學(xué)習(xí)與研究有所幫助。
關(guān)鍵詞：金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理研究
一、界定金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅范圍——以股票投資為例
在現(xiàn)行的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中，對金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)隸屬增值稅征稅范圍的確定做出了相應(yīng)的規(guī)定。在界定金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅范圍方面，最重要的是對轉(zhuǎn)讓對象是否滿足《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定金融商品界定要求做出相應(yīng)的判斷。《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中明確指出，有價(jià)證券就是標(biāo)有票面金額，是對持有人或是證券指定特定人對特定財(cái)產(chǎn)的擁有權(quán)或者是債券進(jìn)行證明的重要憑證。對于有價(jià)證券而言，主要包括廣義與狹義兩部分。其中，廣義有價(jià)證券就是貨幣證券、商品證券以及資本證券。對于狹義有價(jià)證券而言，指的則是資本證券。按照增值稅的法律規(guī)定與《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》要求可以發(fā)現(xiàn)，商品證券與貨幣證券并非增值稅的征稅范疇。所以，隸屬“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅征稅范圍有價(jià)證券所指代的就是資本證券，也就是狹義有價(jià)證券。本文將股票投資作為實(shí)例做出分析，為確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票是否隸屬增值稅征稅范圍，應(yīng)綜合考慮企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓獲取方式與特征兩方面，并根據(jù)具體狀況做出分析與判斷。通常情況下，企業(yè)獲取股票方式包括三種：企業(yè)成立時(shí)認(rèn)繳所得；成立企業(yè)后以增資形式所得；在證券市場通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式所得。針對企業(yè)成立時(shí)認(rèn)繳所得的股票，如果是被投資企業(yè)在上市之前獲取的股票就不是有價(jià)證券，所以也不屬于金融商品。在這種情況下，即便此類型股票在轉(zhuǎn)讓之前被投資企業(yè)股票已上市流通，那么在最終轉(zhuǎn)讓的過程中，轉(zhuǎn)讓所獲得的收入也不滿足《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》征稅范圍的要求。針對成立企業(yè)后以增資形式所得的股票，企業(yè)在上市公司再融資中有所參與，并通過認(rèn)購方式獲取股票，其隸屬金融商品范疇。但由于獲取方式并非購入，所以也應(yīng)當(dāng)被納入到征稅的范圍之內(nèi)。針對在證券市場通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式所得的股票則滿足《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》征稅范圍的要求?？偟膩碇v，必須經(jīng)過二級市場購買并再次轉(zhuǎn)讓的股票，才能夠與《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定中的股票投資類金融商品要求相吻合。
二、確定金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額
在《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定中，明確了金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額的確定方法。在確定銷售額方面，重點(diǎn)是對金融商品買入價(jià)格與賣出價(jià)格進(jìn)行確定?，F(xiàn)階段，國內(nèi)尚未制定相應(yīng)的法律法規(guī)規(guī)定，所以企業(yè)在處理金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅方面也不具備操作的參考依據(jù)。在這種情況下，為保證金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額確定的合理性，就必須對此類型業(yè)務(wù)的買入價(jià)格與賣出價(jià)格加以界定。
1.確定買入價(jià)格
對于股票類金融商品而言，其買入價(jià)格就是對企業(yè)股票投資初始成本的真實(shí)反映。所以，購入股票支付價(jià)款就是買入價(jià)格構(gòu)成。在證券市場環(huán)境中，企業(yè)可以購買股票，但是會(huì)產(chǎn)生稅費(fèi)。稅金涵蓋了印花稅，費(fèi)用局勢為證券經(jīng)紀(jì)支付的手續(xù)費(fèi)用與傭金。但是，股票交易的印花稅必須要結(jié)合交易額向賣方單獨(dú)進(jìn)行征收，和股票購買方并不存在任何聯(lián)系，所以也不會(huì)納入買入價(jià)格。在股票購買方面，傭金與手續(xù)費(fèi)用的支付都以股票投資為基礎(chǔ)形成，而且金額和股票購買的金額存在緊密聯(lián)系，應(yīng)屬于股票投資成本的主要構(gòu)成，所以需要在股票投資買入價(jià)格中計(jì)入。股票購買過程中的手續(xù)費(fèi)用與傭金支付，從性質(zhì)層面分析，也符合《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中所提到的“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)服務(wù)”的業(yè)務(wù)要求，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體規(guī)定，參與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中。所以，股票購買產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)用與傭金，買入價(jià)格中需要計(jì)入不含有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的金額。但購買企業(yè)如果是小規(guī)模的納稅人，就必須要將所有金額計(jì)入買入價(jià)格中。
2.確定賣出價(jià)格
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定內(nèi)容，金融商品轉(zhuǎn)讓需根據(jù)差額對銷售額進(jìn)行確定。針對企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票類的金融商品，對受讓方所收取的價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用都是組成賣出價(jià)格的重要內(nèi)容。而且，在股票轉(zhuǎn)讓的過程中，也需要上繳相應(yīng)的印花稅，并且支付手續(xù)費(fèi)用與傭金，此時(shí)是否要扣除賣出價(jià)格中的稅費(fèi)是研究的關(guān)鍵。按照印花稅的法律規(guī)定要求，在股票轉(zhuǎn)讓期間，轉(zhuǎn)讓方需要遵循稅率要求對所需繳納的印花稅進(jìn)行計(jì)算。印花稅本質(zhì)就是價(jià)內(nèi)稅，是轉(zhuǎn)讓價(jià)格的主要組成，所以股票轉(zhuǎn)讓的稅金不需要在賣出價(jià)格中扣出去。然而，股票轉(zhuǎn)讓的過程中，手續(xù)費(fèi)用與傭金都是“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—經(jīng)紀(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)”的主要內(nèi)容，但轉(zhuǎn)讓股票是金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，兩者并非是相同的增值稅稅目。手續(xù)費(fèi)用和傭金均為購進(jìn)范疇，股票轉(zhuǎn)讓則使銷售增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，在性質(zhì)方面完全不同。由此得出結(jié)論，在賣出價(jià)格中不允許將手續(xù)費(fèi)用和傭金扣除。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合與增值稅相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定要求，在應(yīng)稅銷售行為發(fā)生的情況下，銷售額就是收取買方的所有價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用，但是并沒有指出可以將相關(guān)的稅費(fèi)扣除?？偟膩碇v，對于股票投資類金融商品而言，在轉(zhuǎn)讓賣出價(jià)格中，是不允許將手續(xù)費(fèi)用、傭金以及印花稅扣除的。
3.確定金融商品持有期間銷售額內(nèi)的紅利分配與應(yīng)收未收紅利
企業(yè)購買股票以后，在投資企業(yè)中分配獲取的紅利從本質(zhì)上來講就是此股票投資持有過程中的增值。有關(guān)增值稅的法律法規(guī)并沒有在征稅范圍內(nèi)納入這種增值，所以股票轉(zhuǎn)讓的過程中，銷售額是不允許計(jì)入持有股票過程中分配獲取紅利的。對于實(shí)務(wù)工作來講，企業(yè)在證券市場對股票進(jìn)行購買的過程中，支付的價(jià)款有可能存在轉(zhuǎn)讓方應(yīng)收而尚未收回的紅利，或是在股票轉(zhuǎn)讓的過程中，收取價(jià)款當(dāng)中可能存在應(yīng)收而未收回的紅利。針對以上兩種不同的情況，在買入價(jià)格或者是賣出價(jià)格中應(yīng)收而未收回的紅利是否需要扣除值得進(jìn)一步探討。在企業(yè)對股票購買的過程中，支付價(jià)款中所涵蓋應(yīng)收而未收回的紅利從本質(zhì)上來講就是轉(zhuǎn)讓方在持有此股票過程中的增值，實(shí)際的增值金額就是轉(zhuǎn)讓方，并不是購買股票的企業(yè)。所以，購買股票的企業(yè)在支付價(jià)款當(dāng)中所涵蓋應(yīng)收而未收回的紅利就不屬于購買方的股票投資成本，所以也不需要納入買入價(jià)格中。如果企業(yè)對股票進(jìn)行轉(zhuǎn)讓處理，那么收取受讓方的價(jià)款中如果涵蓋應(yīng)收而未收回的紅利，從本質(zhì)上來講指的就是持有投資階段的增值。參考《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定要求，此種類型的紅利性質(zhì)增值并非隸屬于增值稅的征稅對象。所以，在企業(yè)對股票投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓過程中所收取的價(jià)款，其涵蓋的應(yīng)收而未收回紅利，就不應(yīng)當(dāng)納入股票投資轉(zhuǎn)讓賣出價(jià)格中?？傮w來講，無論是股票的購進(jìn)或是轉(zhuǎn)讓，企業(yè)所支付或是收取的應(yīng)收而未收回紅利，從本質(zhì)上來講都是此類型股票持有過程中的增值，并不符合《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定中“金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓”業(yè)務(wù)征稅的要求，所以對股票買入價(jià)格和賣出價(jià)格進(jìn)行確定的過程中，需要扣除此類型的紅利，不允許納入股票轉(zhuǎn)讓的銷售額中。同理分析，針對轉(zhuǎn)讓的股票投資，在實(shí)際投資的過程中分配獲得的紅利，并不應(yīng)當(dāng)被納入股票投資轉(zhuǎn)讓的實(shí)際銷售額內(nèi)。
三、金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅的會(huì)計(jì)處理
通過證券市場購買股票的過程中，可以細(xì)化成長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)三種。與其相關(guān)的業(yè)務(wù)需要參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等完成會(huì)計(jì)處理。如果金融商品轉(zhuǎn)讓盈虧在相抵以后存在負(fù)差的情況，則要根據(jù)相關(guān)規(guī)定要求向下一納稅期結(jié)轉(zhuǎn)處理，并且和下一期轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售額進(jìn)行抵消，但是需要登記在賬外以備檢查。
1.合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目
以會(huì)計(jì)處理為出發(fā)點(diǎn)，針對股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)而言，無論是盈利或是虧算，都需要利用“投資收益”這一科目完成核算。在對有關(guān)股票轉(zhuǎn)讓其他業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過程中，也需借助“投資收益”的科目。如果在持有股票的過程中所確認(rèn)的紅利，并非“金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓征稅”的主要范圍。然而在會(huì)計(jì)處理方面，需要借助“投資收益”的科目核算。這種情況和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中對于股票轉(zhuǎn)讓銷售額的科目設(shè)置的混淆概率較高。所以，要想對企業(yè)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)繳納稅收的銷售額進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，就必須要保證此類涉稅業(yè)務(wù)財(cái)稅處理方法相同。為此，如果隸屬《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中的金融商品轉(zhuǎn)讓稅目，金融商品應(yīng)當(dāng)結(jié)合涵蓋的投資收益科目性質(zhì)以及類別，將明細(xì)科目合理地設(shè)置在投資收益科目之下。如果是股票投資類的金融商品，在業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方面，必須要參考《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的規(guī)定要求，在對銷售額進(jìn)行確定的過程中，應(yīng)當(dāng)遵循投資收益—金融商品轉(zhuǎn)讓—股票科目完成核算任務(wù)。在股票取得階段，若股票投資類金融商品屬于交易性金融資產(chǎn)，那么在計(jì)量的初始階段對手續(xù)費(fèi)用與傭金的核算需要按照投資收益—傭金等的科目進(jìn)行核算。針對投資的持有階段，特別是需要分配獲取的紅利應(yīng)當(dāng)利用“投資收益—紅利”這一科目完成核算。在期末階段，則要?dú)w集“投資收益—金融商品轉(zhuǎn)讓—股票”科目借貸方的發(fā)生金額，最后獲得余額。相同原理，也能夠?qū)Σ煌愋徒鹑谏唐忿D(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的明細(xì)科目進(jìn)行確定。要?dú)w集并匯總當(dāng)期期末全部金融商品“投資收益—金融商品轉(zhuǎn)讓”科目，進(jìn)而獲取最終的余額，如果出現(xiàn)余額是貸方的情況，就代表企業(yè)當(dāng)期的金融商品在轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中出現(xiàn)了應(yīng)稅銷售額。相反，則代表了企業(yè)當(dāng)期的金融商品在轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的過程中沒有增值稅繳納的義務(wù)，而余額則要結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期當(dāng)中。與此同時(shí)，要和下期金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額相互抵扣。如果在年末仍存在負(fù)差情況，則不允許轉(zhuǎn)入到下一年度當(dāng)中。
2.增值稅的會(huì)計(jì)處理
為確保股票轉(zhuǎn)讓投資業(yè)務(wù)增值稅法規(guī)要求和會(huì)計(jì)處理保持同步，在會(huì)計(jì)處理的過程中，應(yīng)按照以下兩個(gè)流程進(jìn)行：（1）對股票轉(zhuǎn)讓的銷售額進(jìn)行核算。在《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中指出，要遵循先進(jìn)先出方法或是加權(quán)平均方法，對需要轉(zhuǎn)讓股票買入價(jià)格進(jìn)行確定，隨后對所需轉(zhuǎn)讓股票投資成本的明細(xì)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理，根據(jù)賣出價(jià)格對企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓所獲取或是應(yīng)當(dāng)受區(qū)的款項(xiàng)加以確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，通過借貸之間的差額對股票轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)銷售額進(jìn)行反映。（2）根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》要求，對轉(zhuǎn)讓股票買入價(jià)格和股票轉(zhuǎn)讓結(jié)轉(zhuǎn)之前成本明細(xì)賬的金額進(jìn)行確定并對比分析。如果差額有必要結(jié)轉(zhuǎn)，則要對股票轉(zhuǎn)讓明細(xì)科目金額進(jìn)行同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)處理，另外對損失進(jìn)行處理的相關(guān)性科目金額也要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。調(diào)整所涉及的科目就是“投資收益—損益調(diào)整”。如果金融商品屬于交易性的金融資產(chǎn)，那么在會(huì)計(jì)處理的過程中，應(yīng)將借方記作：“交易性金融資產(chǎn)—成本—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸方則要記作：“公允價(jià)值變動(dòng)損益，投資收益—損益調(diào)整”。針對可以出售的金融資產(chǎn)或是長期股權(quán)投資，需要對會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整處理。根據(jù)期末與歸集的“投資收益—金融商品轉(zhuǎn)讓”科目的借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，即可結(jié)算出余額。如果余額位于貸方，那么企業(yè)就要根據(jù)規(guī)定要求對所需繳納的金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)行計(jì)算。如果余額位于借方，企業(yè)當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)就不需要上繳增值稅，而且可以將余額結(jié)轉(zhuǎn)到下一納稅期當(dāng)中，并且和下期金融商品的轉(zhuǎn)讓銷售額相互抵消，但需要登記在備查賬簿當(dāng)中。
四、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析
2017年，有關(guān)A企業(yè)股票投資業(yè)務(wù)信息的內(nèi)容如下：2017年5月，企業(yè)以每股10元價(jià)格購買上市甲股票100000股，屬于交易性金融資產(chǎn)核算，所支付的傭金是100000元。同年6月與8月對上市乙股票進(jìn)行購買，購買單價(jià)與股數(shù)分別是6元2000000股、8元3000000股，屬于可供出售金融資產(chǎn)核算，而實(shí)際的傭金支付分別是120000元與240000元。年末由于資金周轉(zhuǎn)難度增加，企業(yè)以每股11元轉(zhuǎn)讓全部甲股票，實(shí)際支付的傭金是110000元。并且將持有的乙股票以每股7元轉(zhuǎn)讓1000000股，實(shí)際支付的傭金是70000元。若甲、乙股票在轉(zhuǎn)讓之前沒有抵減金融商品轉(zhuǎn)讓銷售負(fù)差余額，且以上實(shí)際支付的傭金業(yè)務(wù)已經(jīng)獲取增值稅專用發(fā)票且認(rèn)真，則不需要考慮印花稅的問題。到股票轉(zhuǎn)讓之前，企業(yè)股票投資業(yè)務(wù)在成本明細(xì)科目之外的其他科目余額信息體現(xiàn)在：甲股票投資中，“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”這一科目的余額是800000元，且位于借方。公允價(jià)值變動(dòng)科目的余額則是800000元，且位于貸方。乙股票投資中，可供出售“金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”這一科目的余額是800000元，且位于貸方。其他綜合收益科目的余額則為800000元，位于借方。另外，可供出售“金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備”科目的余額是200000元，位于貸方。在股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓計(jì)價(jià)的時(shí)候，設(shè)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅法律規(guī)定要求相同，則可以選擇加權(quán)平均方法。5月份甲股票的會(huì)計(jì)處理：借方為“交易性金融資產(chǎn)—成本1000（100×10），投資收益—傭金10，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅0.6（10×6%）”，貸方為其他貨幣資金1010.6。按照上述分析，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓所有甲股票并對轉(zhuǎn)讓銷售額確定的時(shí)候，買入價(jià)格就是購買股票期間支付購買價(jià)格與傭金。6月與8月企業(yè)投資的乙股票是可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借方可供出售“金融資產(chǎn)—成本1212（200×6＋12），應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅0.72（12×6%）”，貸方其他貨幣資金1212.72。根據(jù)以上分析，企業(yè)在部分轉(zhuǎn)讓持有乙股票并對轉(zhuǎn)讓銷售額進(jìn)行確定的過程中，需要按照加權(quán)平均方法，對轉(zhuǎn)讓股票買入價(jià)格加以確定。
五、結(jié)束語
“營改增”政策全面推廣后，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理重要性逐漸突顯出來。特別是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，金融行業(yè)發(fā)展水平顯著提高，所以在處理金融商品增值稅方面，需要對金融商品轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅范圍進(jìn)行界定，研究買入價(jià)格、賣出價(jià)格股息分配，科學(xué)合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理工作，以保證會(huì)計(jì)水平的不斷提高。本文將股票投資類金融商品作為主要研究對象，針對其轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)內(nèi)容展開了分析與探究，以期為其他類型金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理提供幫助，進(jìn)一步推動(dòng)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的開展。
作者：馬璐菲 單位：吉林農(nóng)業(yè)科技學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
