我國(guó)增值稅立法的審思

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摘要：增值稅自引入我國(guó)以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型也經(jīng)歷了多次調(diào)整。稅收契約論和稅收法定主義奠定了“營(yíng)改增”的背景下增值稅立法的理論基礎(chǔ)；我國(guó)增值稅規(guī)范和相關(guān)條例的制定奠定了增值稅立法的實(shí)踐基礎(chǔ)；立法層級(jí)低、授權(quán)過(guò)度使用、收入分配差距大以及稅率結(jié)構(gòu)不合理是增值稅立法的現(xiàn)實(shí)困境。而解決這些難題可以促進(jìn)真正意義上的增值稅立法。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；增值稅；增值稅立法

一、我國(guó)增值稅立法的歷史背景

中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型帶動(dòng)稅制轉(zhuǎn)型最好的見(jiàn)證是增值稅從一個(gè)新的稅種出現(xiàn)在中國(guó)到成為流轉(zhuǎn)稅中的主要稅種。1973年在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下我國(guó)第二次稅制改革，對(duì)商品和勞務(wù)經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行全額計(jì)稅，重復(fù)征稅挫傷了企業(yè)的積極性，加上稅負(fù)公平意識(shí)覺(jué)醒，增值稅應(yīng)運(yùn)而生。期間進(jìn)行過(guò)的幾次改革分別是在1984年、1993年和2012年。所歷經(jīng)的階段從征稅范圍窄，稅率檔次較多的過(guò)渡性階段到擴(kuò)大征稅范圍，簡(jiǎn)并稅率的規(guī)范性階段再到部分服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”，增值稅范圍擴(kuò)大。隨著我國(guó)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，推動(dòng)科技創(chuàng)新，以創(chuàng)新促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。而當(dāng)時(shí)我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅制中實(shí)行不同行業(yè)設(shè)置不同稅種，即營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存，且增值稅并非完全的消費(fèi)型增值稅，間接稅比重過(guò)低，直接稅比重過(guò)高。為了避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以期適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局了“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，對(duì)應(yīng)稅服務(wù)范圍、抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅及稅收收入的歸屬做了調(diào)整。以個(gè)別地區(qū)部分行業(yè)先行試點(diǎn)，部分區(qū)域部分行業(yè)后續(xù)跟進(jìn)，部分行業(yè)全國(guó)鋪開，所有行業(yè)全國(guó)實(shí)行的步驟推行改革，2016年全面推開“營(yíng)改增”。目的是維護(hù)稅收法定、中性、效率和公平原則，帶動(dòng)財(cái)政體制改革，完善增值稅制度。增值稅制度在中國(guó)已有二十多年，暫行條例和實(shí)施細(xì)則的多次修訂都解決不了增值稅立法層級(jí)低的問(wèn)題，增值稅立法工作就是旨在填補(bǔ)我國(guó)最大流轉(zhuǎn)稅稅種的立法空白?！盃I(yíng)改增”后續(xù)改革的落腳點(diǎn)增值稅立法。全面完善稅制立法結(jié)構(gòu)，建立有效稅法體系，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增值稅制度的完善來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。

二、我國(guó)增值稅立法的理論基礎(chǔ)

（一）我國(guó)增值稅立法的法理基礎(chǔ)

稅收契約乃稅收制度的本質(zhì)。依據(jù)契約論的觀點(diǎn)，稅收制度是國(guó)家和納稅人經(jīng)過(guò)多次博弈形成的一種相對(duì)固化的稅收分配和管理制度。①建立稅收契約的前提是稅收各方平等，稅收契約的締結(jié)必須堅(jiān)守社會(huì)正義底線并遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。稅收契約的效力來(lái)源于政府的強(qiáng)制力，更源于契約的訂立是基于程序和公共選擇機(jī)制，即通過(guò)法律程序?qū)⑵跫s上升至具有法律效力的制度。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，稅收契約屬于上層建筑，國(guó)家必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行宏觀調(diào)控及時(shí)調(diào)整變革上層建筑，同時(shí)作為一種社會(huì)契約必須具有相對(duì)穩(wěn)定性，既體現(xiàn)國(guó)家意志，也代表著社會(huì)成員集體意愿，稅收制度的修訂和完善必須由政府和納稅成員共同完成。因此，稅收法律制度是公共選擇的結(jié)果。稅收法定主義，不僅為我國(guó)的稅收相關(guān)立法所尊崇，在其他國(guó)家也獲得普遍認(rèn)可。作為最重要的稅收立法原則，其根本要求是立法機(jī)關(guān)按照立法程序明確立法，要素法定和依法征稅是其基本內(nèi)涵。稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)于2015年由全國(guó)人民代表大會(huì)再次通過(guò)，體現(xiàn)了稅收法定主義的基本要求即稅收立法，同時(shí)說(shuō)明我國(guó)增值稅立法具備了法理?xiàng)l件。增值稅法規(guī)只是過(guò)渡和補(bǔ)充并不是真正意義上的法律。只有按照稅收法定主義立法才能解決法規(guī)效力產(chǎn)生的適應(yīng)性問(wèn)題。

（二）我國(guó)增值稅立法的實(shí)踐基礎(chǔ)

我國(guó)在1979年對(duì)增值稅進(jìn)行可行性調(diào)研，隨后，在1980年在上海、長(zhǎng)沙、柳州等地試點(diǎn)開增增值稅。1993年12月13日的《增值稅暫行條例》，確立了自1994年1月1日起，增值稅的征稅范圍為銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物，因不允許一般納稅人扣除固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，即“生產(chǎn)型增值稅”。隨后在2008年，國(guó)務(wù)院修訂了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，該條例不僅全面擴(kuò)大了抵扣范圍，還統(tǒng)一了征收率、降低了一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，標(biāo)志著增值稅在立法層面又進(jìn)一步得到發(fā)展。2011年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》,率先在上海實(shí)行交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也納入了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。全行業(yè)和全國(guó)范圍內(nèi)于2016年5月1日，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革全面推開，營(yíng)業(yè)稅從此告別歷史的舞臺(tái)，為增值稅立法進(jìn)一步奠定基礎(chǔ)。

三、我國(guó)增值稅立法的現(xiàn)實(shí)困境

（一）立法層級(jí)相對(duì)較低

增值稅是我國(guó)最大的稅種。而現(xiàn)行的增值稅暫行條例是國(guó)務(wù)院制定的，同時(shí)為了該條例能夠順利實(shí)施，國(guó)務(wù)院和財(cái)政部又頒布一系列的規(guī)范性文件?？梢?jiàn)在我國(guó)是國(guó)家行政機(jī)關(guān)掌握了增值稅的立法權(quán)，其所制定的這些規(guī)范性文件并不是通過(guò)嚴(yán)格的立法程序制定的，其效力層面不如法律，缺乏穩(wěn)定性、規(guī)范性和權(quán)威性。另外，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府制定的地方稅收規(guī)定，制定程序較為簡(jiǎn)單，制定內(nèi)容甚至超出文件的規(guī)定范圍，出現(xiàn)漏洞的可能性較大，可操作性不強(qiáng)，違反了稅收法定原則，降低了法律效力，不僅給稅收?qǐng)?zhí)法部門的工作帶來(lái)了一定難度，還給企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中留有一定的空白地帶，增大偷稅、漏稅的可能性。稅務(wù)通知的變化復(fù)雜頻繁，征納稅的依據(jù)不明確，主要的稅收規(guī)范性顯得很雞肋，對(duì)于專業(yè)的稅收工作人員而言都很難較好地掌握和運(yùn)用，何況沒(méi)有專業(yè)知識(shí)的納稅人。國(guó)務(wù)院頒布的現(xiàn)行增值稅法規(guī)由全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)，缺乏統(tǒng)一的法律級(jí)次，法律的權(quán)威性被削弱，得不到全國(guó)人大代表的全面監(jiān)督，不符合法治社會(huì)的要求。

（二）授權(quán)立法過(guò)度使用

授權(quán)立法導(dǎo)致稅收立法權(quán)形式化，滋生執(zhí)法亂象?！爸贫ǚ傻倪^(guò)程的確是一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，有時(shí)發(fā)生意外之事，使判決或法規(guī)產(chǎn)生并非期望的結(jié)果，而這些結(jié)果如果制定法律者具有遠(yuǎn)見(jiàn)卓識(shí)的話那也是可以預(yù)見(jiàn)的?！雹谖覈?guó)稅收立法主要有兩種方式：一是由全國(guó)人民發(fā)表大會(huì)或常務(wù)委員會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院立法；二是國(guó)務(wù)院從全國(guó)人大獲得授權(quán)后轉(zhuǎn)授予國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部制定。制定的暫行條例僅僅是規(guī)范性文件，增值稅立法效力和立法的權(quán)威性必然降低?！罢x是社會(huì)制度的首要價(jià)值。某些法律和制度，不管它們?nèi)绾斡行屎陀袟l理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除?！雹叟袛嘁徊糠傻暮门c壞要看其統(tǒng)一性和專業(yè)性，也要看其體現(xiàn)出來(lái)的價(jià)值取向和時(shí)代精神。面對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，只有較高法律素養(yǎng)和真知灼見(jiàn)的法律制定者才能制定出既具有前瞻性、示范性又符合實(shí)際的法律。過(guò)多的授權(quán)立法，非權(quán)威機(jī)構(gòu)代替立法機(jī)關(guān)進(jìn)行增值稅立法會(huì)造成立法體系紊亂，規(guī)章、條例等比例失調(diào)。

（三）收入分配差距較大

增值稅是中央和地方共享稅，增值稅立法涉及中央和地方的利益沖突和協(xié)調(diào)，立法的重難點(diǎn)是如何確定稅收的分配比例和歸屬權(quán)。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于依法全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)后調(diào)整中央和地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案的通知》提到的中央政府分享增值稅的50%，地方政府分享50%，即增值稅中央和地方共享比例調(diào)整至50%：50%。中央上劃收入通過(guò)稅收返還方式給地方，確保地方既有財(cái)力不變。在“營(yíng)改增”以前，我國(guó)是按照中央分享75%的增值稅，地方享有剩余25%增值稅。表面上看，地方享有的比例提高了，但是隨著全行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)稅即退出稅收舞臺(tái)，增值稅比例調(diào)整后地方收入較“營(yíng)改增”前還是有所下降。目前按生產(chǎn)地繳納增值稅會(huì)導(dǎo)致地方稅收轉(zhuǎn)移，有悖于受益原則。但是完全按照消費(fèi)地納稅也存在缺陷，消費(fèi)地所在的企業(yè)的消費(fèi)者大多不集中的，難以統(tǒng)一管理，增加消費(fèi)地稅務(wù)部門的征收管理難度，從征管效率的角度考慮并不可取，最終會(huì)引起地與地收入分配的不公平。

（四）稅率結(jié)構(gòu)不盡合理

從我國(guó)引入增值稅制度到全面實(shí)行“營(yíng)改增”，增值稅一直呈現(xiàn)出檔次多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜的特點(diǎn)，多次的稅率調(diào)整加大了稅收的征管難度。雖然，我國(guó)于2017年7月1日取消13%這一檔次的稅率，但是與歐盟、澳大利亞等國(guó)相比，稅率檔次依舊較多。多檔次的稅率不利于發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的作用，導(dǎo)致行業(yè)間稅負(fù)顯失公平，破壞了稅收的中性原則。為了使小規(guī)模納稅人的稅負(fù)與一般納稅人相當(dāng)，規(guī)定了小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，但其實(shí)際稅負(fù)依舊可能偏重，這種過(guò)多的低稅率卻實(shí)行較高的征收率有違稅法公平。另外，我國(guó)對(duì)增值稅稅率進(jìn)行過(guò)多次調(diào)整，“營(yíng)改增”過(guò)程中就進(jìn)行了多次優(yōu)化和調(diào)整，此前還制定過(guò)一系列增值稅低稅率和征收率優(yōu)惠政策，增值稅稅率調(diào)整過(guò)于頻繁，征管成本陡增，隨意性較大，有違稅收法定原則。

四、我國(guó)增值稅立法的構(gòu)建

（一）提升法律層級(jí)

德國(guó)法學(xué)家，薩維尼曾說(shuō)：“法律就如同一個(gè)民族的特有的語(yǔ)言、生活方式和素質(zhì)一樣，具有一種固定的性質(zhì)。這些現(xiàn)象不是分離地存在著，是一個(gè)民族特有的技能和習(xí)性，在本質(zhì)上相互依賴生存。”歐盟新的《國(guó)家增值稅法案》2013年正式通過(guò)，說(shuō)明增值稅立法取得了國(guó)際性突破，在歐盟成員國(guó)中增值稅立法達(dá)成了統(tǒng)一共識(shí)?！爸袊?guó)開放的大門不會(huì)關(guān)閉，只會(huì)越開越大！”④中國(guó)的對(duì)外開放水平不斷提高，經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，稅法剛性不足必然會(huì)引發(fā)各種矛盾。在我國(guó)《增值稅法》必須正式確定，立法也必將是其外在的表現(xiàn)形式，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)是我國(guó)的最高立法機(jī)關(guān)，代表著最高權(quán)威也最為專業(yè)，能夠更好地搜集意見(jiàn)，制定高質(zhì)量的法條。從這個(gè)角度看，《增值稅法》的法律層級(jí)必須上升到全國(guó)人民代表大會(huì)的立法委員會(huì)級(jí)次上。同時(shí)要提高增值稅法律解釋的規(guī)范性，維護(hù)稅收法定原則提高增值稅法的法律效力。

（二）合理規(guī)范授權(quán)

在《立法法》中有明確規(guī)定，對(duì)于由全國(guó)人大授權(quán)立法的事項(xiàng)待時(shí)機(jī)成熟時(shí)應(yīng)及時(shí)制定法律。而法律一旦制定，來(lái)自于全國(guó)人的授權(quán)也應(yīng)即歸于消滅。國(guó)務(wù)院因取得全國(guó)人大授權(quán)而主持立法工作，有一定的歷史背景。而授權(quán)過(guò)度會(huì)造成稅收法律服務(wù)于行政，必須取消不符合實(shí)際的授權(quán)立法，減少授權(quán)立法，使立法權(quán)回歸最高權(quán)力機(jī)關(guān)，同時(shí)要規(guī)范授權(quán)立法的根據(jù)。增值稅設(shè)計(jì)中具有較高的技術(shù)性，對(duì)變化的實(shí)際情況要及時(shí)做出調(diào)整，同時(shí)法律也必須維護(hù)自身的穩(wěn)定性，完全通過(guò)立法來(lái)適應(yīng)新環(huán)境，立法成本太高，可操作性很低，所以應(yīng)當(dāng)保留一定的授權(quán)，諸如：減免稅優(yōu)惠具體政策、稅率的調(diào)整等都可授權(quán)由國(guó)務(wù)院提出并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。但是對(duì)于授權(quán)范圍、程度要進(jìn)行全面有效的監(jiān)督，以規(guī)范授權(quán)立法、完善稅法規(guī)則，增強(qiáng)實(shí)效性。雖然被授予的權(quán)利不允許被授權(quán)機(jī)關(guān)再轉(zhuǎn)授其他機(jī)關(guān)，但并不禁止財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定增值稅政策的權(quán)利，而是應(yīng)該讓其將制定的稅收政策報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，以國(guó)務(wù)院的名義，等條件成熟后再并入增值稅法修正案中。

（三）注重效率公平

適當(dāng)劃分稅收立法權(quán)。根據(jù)稅收法定原則，全部的稅收問(wèn)題都由立法者決定即由人民代表大會(huì)決定杜絕行政機(jī)關(guān)代之立法，其初衷是確保所立之法代表人民的意愿。但中央并不一定了解地方發(fā)展的實(shí)際狀況，且地方當(dāng)局當(dāng)選也代表著當(dāng)?shù)厝嗣竦囊庠?，地方立法機(jī)關(guān)能制定出更符合該地區(qū)實(shí)際情況的稅法。稅收的立法權(quán)高度集中加上各地區(qū)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不均衡，很難符合地方發(fā)展的需求。既然實(shí)行稅收分享制度，中央和地方的稅收立法權(quán)也應(yīng)適當(dāng)劃分。構(gòu)建地方稅收體系?！盃I(yíng)改增”后，地方收入下滑，而資源稅、消費(fèi)稅、房地產(chǎn)稅和環(huán)境保護(hù)稅具備地方稅屬性，可以成為地方未來(lái)收入的主要來(lái)源。資源稅本身就是地方稅，征收所得全部歸地方財(cái)政。消費(fèi)稅屬于中央稅種，可以改為中央和地方共享稅種，并適當(dāng)提高地方分享比例。在國(guó)外房產(chǎn)稅屬于典型的地方稅種，我國(guó)可以借鑒國(guó)外做法讓房產(chǎn)稅成為地方收入來(lái)源之一的稅種，“房地產(chǎn)稅的定稅權(quán)由中央統(tǒng)一確定，同時(shí)賦予地方政府在中央確定的稅率范圍內(nèi)確定其具體的稅率，從而平衡中央和地方的稅權(quán)分配”。⑤環(huán)境保護(hù)稅目前還在立法進(jìn)程中，是中央和地方共享稅還是歸屬中央又或者是歸屬地方，也值得商榷。

（四）優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

簡(jiǎn)化稅率檔次，在稅制要素設(shè)計(jì)上簡(jiǎn)并稅率，將同行業(yè)稅率在現(xiàn)有的差別稅率的基礎(chǔ)上由高稅率向低稅率合并，可以選擇一檔基本稅率即不改變基本稅率17%，另外加一檔或者兩檔低稅率，這樣就可以使稅負(fù)降低。對(duì)小規(guī)模納稅人而言，要解決與一般納稅人相比稅負(fù)不公的問(wèn)題，除確定一合理的征收率外還可以通過(guò)完善一般納稅人資格認(rèn)證的制度來(lái)降低認(rèn)證門檻，以期使得小規(guī)模納稅人在符合條件的基礎(chǔ)上都可以認(rèn)證成為一般納稅人，減少小規(guī)模納稅人的主體數(shù)量，降低與一般納稅人相比稅負(fù)不公的納稅人比例。由于增值稅的模式是中央和地方共享稅，建議借鑒共享制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)行的稅收分享制度改為稅基分?jǐn)偤投惵史峙洌y(tǒng)一的稅率依舊由中央政府制定，地方政府采取不同的稅率計(jì)征。這種共享系統(tǒng)可以使各級(jí)政府的財(cái)政收入在穩(wěn)定的基礎(chǔ)上隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而持續(xù)增長(zhǎng)從而具有一定的可預(yù)測(cè)性。另外，要提高稅率設(shè)計(jì)的科學(xué)性，盡量避免過(guò)于頻繁地調(diào)整稅率，維護(hù)稅法的規(guī)范性和嚴(yán)肅性。

作者：崔山美 單位：貴州民族大學(xué)法學(xué)院