公司審計風(fēng)險評估機制的完善

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一、公司治理層面的風(fēng)險控制體系

按照信息經(jīng)濟學(xué)的信息不對稱理論，注冊會計師只能根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的信號傳遞機制，來判斷其治理結(jié)構(gòu)是否有效，評估公司治理層面的控制風(fēng)險。內(nèi)部控制的三個關(guān)鍵要素是人員、資金和信息。因此，注冊會計師對公司治理層面控制風(fēng)險評估，應(yīng)該以控制理論中的三個基本要素為主，在此基礎(chǔ)上考慮其他影響公司治理控制系統(tǒng)的因素，全面評估公司治理結(jié)構(gòu)的制度安排及其運行效率。

1.公司治理組織結(jié)構(gòu)及其運行風(fēng)險的識別及評估。首先，注冊會計師應(yīng)該對公司治理組織結(jié)構(gòu)健全性評估：股東會的建立及其相應(yīng)的制度機制是否按照所有股東意愿進行安排，是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級層面的內(nèi)部制度安排，是公司治理結(jié)構(gòu)中統(tǒng)攬全局的重要組成部分。它決定著監(jiān)事會以及董事會的設(shè)置與運行，是傳遞給注冊會計師的首要信號。其次，注冊會計師應(yīng)該對公司治理組織運行有效性進行評估。即股東會是否按照制度安排正常運行，股東會在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監(jiān)督、制衡了經(jīng)營者的經(jīng)營活動。

2.資金監(jiān)控風(fēng)險的識別及評估。資金監(jiān)控應(yīng)單獨作為一項考查內(nèi)容，列入公司治理控制風(fēng)險評估體系。其所傳遞的信號直接決定了在會計報表審計過程中的審計重點。首先，應(yīng)該審查企業(yè)是否已經(jīng)建立了必要的資金監(jiān)控機制，相應(yīng)的政策和程序是否存在。在決策過程中實施資金監(jiān)控，將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)在股東會與董事會之間建立制衡機制，形成權(quán)力邊界，以保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。其次，對資金監(jiān)控機制有效性進行評估。檢查股東會對董事會以及高級管理層資金運用的監(jiān)控機制是否有效，近期內(nèi)的重大投資項目是否經(jīng)過股東會的通過，可行性論證是否科學(xué)。

3.治理信息傳遞風(fēng)險的識別及評估。公司治理信息傳遞機制是直接影響治理層面控制風(fēng)險的因素，通過這一機制的評估，可以使注冊會計師了解治理層面基本運行情況以及存在的潛在問題。由于董事會信息傳達直接關(guān)系到最終投資者的利益，所以注冊會計師應(yīng)該把董事會這個信息樞紐中心作為信息傳遞風(fēng)險評估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會計信息從管理層生成、加工到呈報董事會，使之如實披露報告。監(jiān)事會應(yīng)該能夠直接檢查公司財務(wù)狀況，并及時聽取董事會尤其是審計委員會的報告，監(jiān)督的信息應(yīng)及時報告給股東會。

4.公司治理效率的綜合評估。以上所分析的三個方面是影響公司治理層面控制風(fēng)險的重要因素，三者相互連接，相互作用，構(gòu)成公司治理層面控制的有機整體。所以在對上述三方面進行評估之后，要對公司整體的治理效率進行綜合評估。公司治理組織結(jié)構(gòu)的健全及其有效直接影響了資金監(jiān)控以及治理信息的傳遞，同時資金監(jiān)控機制以及治理信息傳遞機制體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全有效性，能夠促進和推動治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善。注冊會計師只有以公司治理效率的綜合評估為基礎(chǔ)，才能量化公司治理層面的控制風(fēng)險，才能納入審計風(fēng)險評估體系中。

二、公司治理基礎(chǔ)上風(fēng)險評估機制完善的基本實施路徑

(一)建立公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系，實施公司治理評價

自20世紀(jì)90年代提出公司治理概念以來，學(xué)術(shù)界積極地研究公司治理評價的技術(shù)分析。目前，已有眾多的研究組織和咨詢機構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價技術(shù)模型，并得到了一定程度的運用。這些治理評價手段可以幫助審計師在實施基本審計程序前進行先導(dǎo)性治理分析，從而以治理為導(dǎo)向有效開展審計工作。當(dāng)前主要的評價標(biāo)準(zhǔn)體系見表1(崔如波，2004)。通過了解被審計單位及其環(huán)境，運用公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系，評價公司治理效果，最終評價公司剩余經(jīng)營風(fēng)險和公司治理層、管理層的誠信度等，從而評價相關(guān)受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行狀況，以確定公司治理是否影響財務(wù)報表的公允反映及影響程度。

(二)利用業(yè)務(wù)循環(huán)進行風(fēng)險因素的分析

審計風(fēng)險源于會計報表存在重大錯報，而審計人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴徲嬋藛T通過對各報表項目的審計來發(fā)表對整個財務(wù)報告的審計意見，審計的起點可以是從內(nèi)控制度評價開始也可以直接從重大錯報風(fēng)險評估開始。因此只有將風(fēng)險評估的結(jié)果具體落實到賬戶的認(rèn)定層次，才能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(因素)同認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系的關(guān)鍵原因。同時，新的審計風(fēng)險理念要求審計人員從企業(yè)自身及環(huán)境等較為宏觀的視角出發(fā)尋找可能的風(fēng)險因素?；谏鲜龇治?，利用業(yè)務(wù)循環(huán)作為風(fēng)險評估的“中觀”環(huán)節(jié)，建立起從較為宏觀的風(fēng)險因素識別到微觀的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定之間聯(lián)接的橋梁。在引入業(yè)務(wù)循環(huán)評價重大錯報風(fēng)險時，首先，審計人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下了解了企業(yè)及其環(huán)境的信息后，可以考慮某一因素是否會對該企業(yè)某一個或幾個業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響，怎么影響，程度如何。即先將各風(fēng)險因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中，在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險因素，由此將風(fēng)險具體化，進行初步的風(fēng)險評估。再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)的各個相關(guān)、對應(yīng)賬戶(即賬戶群)中，進一步分析該循環(huán)受到風(fēng)險因素的影響會如何具體作用在循環(huán)中的各相關(guān)賬戶和認(rèn)定上，是否會造成某幾個賬戶的重大錯報風(fēng)險。最后，由于每個業(yè)務(wù)循環(huán)包含的賬戶可能交叉重疊，因此在窮盡了每個可能對業(yè)務(wù)循環(huán)造成影響的風(fēng)險因素，并分析了各循環(huán)受到的影響對于具體賬戶和認(rèn)定的作用之后，我們需要再以各單獨賬戶為對象，綜合該賬戶可能受到的來自各業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)風(fēng)險因素的所有影響，從而最終得到認(rèn)定層次上重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。

(三)基于審計風(fēng)險分析，評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

注冊會計師為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，在評價公司治理時，應(yīng)著眼于與財務(wù)報表公允反映相關(guān)的公司治理。根據(jù)公司治理評價，評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)側(cè)重于考慮以下方面：

1.剩余經(jīng)營風(fēng)險。剩余經(jīng)營風(fēng)險代表公司治理沒能實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性，當(dāng)存在較大的剩余經(jīng)營風(fēng)險時，公司管理層甚至治理層將存在較大的財務(wù)舞弊動機和壓力，被審計單位將存在較大的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

2.治理層和管理層的誠信度。其可能源于治理層和管理層原有的誠信度，也可能由于公司治理本身存在重大缺陷，使得原本誠信的治理層和管理層喪失了誠信性。通過評價該誠信度，估計治理層和管理層發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。

3.公司治理對財務(wù)報表公允反映的直接促進性作用。公司治理形成的剩余經(jīng)營風(fēng)險可能導(dǎo)致管理層串通舞弊行為，從而間接影響財務(wù)報表的反映，此外公司治理本身具有直接促使財務(wù)報表公允反映的功能。在這里，注冊會計師應(yīng)評價在排除管理層串通舞弊的情況下，公司治理在多大程度促使企業(yè)的財務(wù)報表公允地反映交易和事項，即考慮公司治理對財務(wù)報表公允反映的保證性作用。

注冊會計師應(yīng)利用現(xiàn)有的有關(guān)公司治理的研究成果，根據(jù)獨立審計需要加以借鑒性運用，形成適合獨立審計需要的公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系。獨立審計運用公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系的目的在于評估重大錯報風(fēng)險，因而注冊會計師應(yīng)著眼于與財務(wù)報表公允反映相關(guān)的公司治理，以確定公司治理是否影響財務(wù)報表的公允反映及其影響程度。

本文作者：劉少軍 單位：湖南省兒童醫(yī)院財務(wù)科