市場經(jīng)濟建設會稅差異淺析

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摘要：在我國深化市場經(jīng)濟體制改革的背景下，國家財政和稅務部門都緊跟國際會計準則的修訂步伐，實現(xiàn)條款法則的精細化，分離建構了彼此獨立的會計準則系統(tǒng)與稅收政策系統(tǒng)。稅收差異的存在，不僅對企業(yè)會計利潤產(chǎn)生了巨大影響，還使稅收征管成本居高不下，社會效率極低?；诖吮尘埃疚奶接懥诵聲嫓蕜t的頒布在收入確認與計量方面產(chǎn)生的影響，從不同角度研究了新會計準則引起的稅收差異，并探討了新會計準則下規(guī)避涉稅風險的途徑。同時，明確了新會計準則主要變化帶來的稅收差異，明確了涉稅風險的原因，并提出了相關的政策建議，對政府和企業(yè)都有重要的指導意義。

關鍵詞：新會計準則；稅收政策系統(tǒng)；會稅差異；涉稅風險；風險規(guī)避

2017年7月，財政部圍繞適用范圍、收入確認標準、收入實現(xiàn)時點和收入處理流程等事項，完成了對《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會[2017]22號)(簡稱新收入準則)的修訂工作，自2018年1月1日起對國內外首次公開募股、境內外首次公開募股并按照國外會計信息標準或中國企業(yè)會計原則制作公司財務報告的公司進行試點。目前，企業(yè)的當期利潤是根據(jù)會計收入標準核算的，應稅收入是在涉稅政策法規(guī)后核算的，即便在多次改革和創(chuàng)新完善之下，兩者的差異空間仍然未能達到令人滿意的程度。差異的存在產(chǎn)生了額外的協(xié)調成本——對于企業(yè)來說，為了保證公司財政與稅收管理的正常運作，必須分設財務會計與稅務會計雙崗位；對于政府來說，財政部門與稅收部門幾乎呈現(xiàn)出各司其職的獨立狀態(tài)，這種會計和稅收的分離，不僅造成了政府稅收征管成本和企業(yè)涉稅風險的同步增大，還導致了征管工作在效率方面的跌落。此時會計信息在時間與信源方面的有效性也出現(xiàn)明顯的下降。此外，同時修訂的稅法關于應稅收入的確認條件和時間與新的會計原則并不同步，應稅收入仍按2006年發(fā)布施行的《中國企業(yè)會計原則第14號——營業(yè)收入》(“舊營業(yè)收入原則”)進行會計核算。針對以會計利潤為基本計算應納稅所得額并據(jù)此征收企業(yè)所得稅的公司來說，會計原則與所得稅法之間差別的進一步擴大，不僅會造成企業(yè)基于兩者會計差異的利潤增加，還有可能使企業(yè)陷入更大的涉稅風險。因此，政府和企業(yè)都有必要明確新會計準則的主要變化，找出涉稅風險的原因，提出相關的政策建議。

1新收入準則概述

新收入標準的頒布引發(fā)了學術界的熱議，關于收入標準和協(xié)調措施所形成的會計和稅收差異的研究正在進行中。由于無法確認企業(yè)申報數(shù)據(jù)的真實性，這些研究都只停留在規(guī)范分析的制度層面，缺乏實證研究，而規(guī)范分析又只能為企業(yè)提供理論上的幫助，在實際應用過程中往往力不從心。沈山紅(2018)認為，新所得法的頒布實施，在稅法內容范圍方面實現(xiàn)了突破，加大了對稅收征管的關注程度，同時凸顯出會計稅收的巨大差異，為新所得法與稅法間的協(xié)調程度提出了更高的實際要求，從而推動稅法的穩(wěn)定運作。劉海云、王丹丹(2018)通過對比新舊所得準則之間的異同，從六個方面概括了新準則體現(xiàn)出的變化——即實現(xiàn)收入模式統(tǒng)一、推動控制權轉移代替風險報酬、單一履約義務的認定、以交易價格為核心的計量環(huán)節(jié)、引入合同成本、列報和披露，他們認為每一個變化點都會影響稅收，只是程度不同，在稅收計算準確性、收入確認金額、稅收合理性及未來稅負方面均有不同體現(xiàn)。陳蘇(2018)立足新收入準則的施行背景，對合同履行問題和計量標準變化在企業(yè)稅收差異方面的體現(xiàn)進行了深入研究，并提出了相關的會計處理方法。在研究中，他提出了合同問題出現(xiàn)的情況主要在于以下兩個方面：第一，未達到“商業(yè)實質”要求。第二，無法滿足“轉讓對價很可能被收回”。這些問題是由于收入確認和稅法確認的條件不同造成的，大大增加了期末納稅額。計量標準的變化主要存在兩個因素：第一，具有重大融資成分的合同在確認時間上所產(chǎn)生的稅收差異。第二，具有可變對價的合同在確認金額上所產(chǎn)生的稅收差異。在充分了解相關差異及成因的基礎上，我們才能真正實現(xiàn)風險的規(guī)避，擁有提出與企業(yè)經(jīng)濟效益相關建設性意見的能力。新收入標準的主要變化如下。

1.1準則適用范圍更加廣泛化

在我國大力推行習近平新時代中國特色社會主義思想的背景下，市場交易的多樣化造成了各項業(yè)務的邊界難以定義，這樣的情況導致新的問題出現(xiàn)，如何界定銷售商品的收入和提供服務的收入對于進行混合經(jīng)濟活動的企業(yè)成為一大難題。對不同行業(yè)的混合經(jīng)濟活動的企業(yè)進行同一經(jīng)濟活動的不同會計處理，破壞了企業(yè)會計信息的真實性。因此，舊的營業(yè)收入標準按照“推銷產(chǎn)品、供應勞動力、轉讓固定資產(chǎn)所有權和建立合約”四個標題劃分業(yè)務，已經(jīng)不符合時代的要求。新的財務收入標準不再按交易劃分項目，這在很大程度上擴大了其適用范圍。它對所有合同適用統(tǒng)一標準，但長期股權投資、套期保值會計、合并財務報表、租賃和保險合同除外，這些都有會計準則的明確規(guī)定。同時，如銷售退回條款和客戶的額外購買選擇權等特殊條件下的活動，深入確認了企業(yè)在收入確認與計量上的相關規(guī)范。舊準則中的相關問題在新準則的調整中得到了有效解決，從而增強了會計信息在實踐中的實際應用。

1.2收入確認標準更加具體化

舊的收入標準使用“風險回報的轉移”作為收入核算的主要依據(jù)。然而，市場交易已經(jīng)變得越來越復雜。在實際交易中，對“風險報酬”的識別和對其是否已經(jīng)“轉移”的判斷更多的是依靠財務人員的經(jīng)驗，這種經(jīng)驗性的主觀判斷造成了經(jīng)濟交易的非標準性和異變性，在某些情況下甚至會出現(xiàn)相似案件在結果上的大相徑庭。新收入準則的變化主要體現(xiàn)在收入的核算標準方面，“風險回報的轉移”被“控制權的轉移”所取代?！翱刂茩嗟霓D移”是指在交易前或交易后，資源的控制權從企業(yè)轉移到客戶手中，體現(xiàn)為現(xiàn)收現(xiàn)付的權利或義務、法律權利的轉移、實物的轉移和所有權的主要風險與回報的轉移。與先前相比，后者更便于客觀地判斷，利于會計人員的實際操作。

1.3收入實現(xiàn)時間節(jié)點更加清晰化

根據(jù)舊收入準則的規(guī)定，對于銷售貨物業(yè)務，必須在確定了“風險報酬轉移”條件的基礎上，才能實現(xiàn)確認收入。對于勞務合同或建造合同的收入核算，其確認條件需要依據(jù)履約進度、完工程度等進行時段確定。但在實際中，合同中的業(yè)務邊界不明晰，常常有業(yè)務相互混雜的情況出現(xiàn)，造成了業(yè)務收入確認難度提高，我們難以通過簡單的判斷對某一單項業(yè)務收入進行確認，這個問題在新準則中得到了解決。新收入準則規(guī)定：時段確認的條件為首要依據(jù)，只有在不滿足時段確認調節(jié)時才采取時點確認。在存在多個履約義務的合同中，只要單個條件被滿足，即可確認收入，從而幫助管理層更有效地管理已生效的合同。

1.4收入處理流程更加規(guī)范化

優(yōu)化后的新收入準則為避免舊收入法則對收入核算和處理的具體過程忽視導致難以處理的復雜業(yè)務而提出了新的解決方案，即收入確認的五步模式(如表1所示)。第一步是確定與客戶的合同。準則中提到的合同概念如下：由兩個或兩個以上的當事人通過協(xié)商簽訂的擁有法律效力的協(xié)議。合同形式多樣，實際中日常運用的形式主要是書面合同與口頭合同。作為企業(yè)與客戶間的重要協(xié)議，合同的生效需要滿足如下要求：合同雙方完成條款內容的核準并對規(guī)定義務做出履行承諾；合同規(guī)定了雙方在轉讓的貨物或服務方面的權利和義務；合同明文規(guī)定了貨物轉讓的支付條款；合同擁有商業(yè)實質，其是否履行將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流；企業(yè)因轉讓給客戶的貨物而有權獲得的對價很可能會被收回。第二步是確定合同中的各個履約義務。企業(yè)應評估合同，確定該合同中包含的個別履約義務，并分別確定各個別履約義務是在某一時間點還是在某一時間段履行。凡是滿足以下條件之一的則需要進行時點的履約義務，即客戶在企業(yè)履約中獲得且消費企業(yè)履約的經(jīng)濟利潤；客戶對企業(yè)履約過程中的在建商品具有控制權；企業(yè)履約過程中生產(chǎn)的商品屬性為不可替代性；企業(yè)有權就目前已完成的部分履約工作獲得付款。不滿足以上條件的則需要進行時段的履約義務。第三步是確定交易價格。企業(yè)需要結合合同內容與商業(yè)習慣進行交易價格的敲定。作為第三方代表，企業(yè)應當對收到金額與退還金額進行負債確立，并予以核算，剔除交易價格之列。交易價格的確立存在較多影響因素，企業(yè)需要綜合考量可變對價因素、重要融資因素、非現(xiàn)金對價因素及客戶對家因素等進行交易價格的敲定。第四步是交易價格被分攤到每個單獨的履約義務中。如果一個合同包含兩個或兩個以上的履約義務，企業(yè)應在合同開始日將交易價格按每個單獨履約義務所承諾商品的單獨銷售價格的相對比例分攤到每個單獨履約義務。該條約不受個別銷售價格的變化影響，當存在合同折扣時，分攤仍舊是合理分配交易價格的首要手段，企業(yè)需要按照比例進行分攤操作。第五步是收入在每個單項履約義務履行完畢時確認。當企業(yè)轉移合同中的商品控制權給用戶后，即企業(yè)完成了單項的履約義務時進行合同的收入確認，分攤的交易價格成為衡量企業(yè)利潤收入的重要依據(jù)和直觀反映。其中，同收入確認相關的為第一步、第二步及第五步，同收入的計量相關的為第三步、第四步。

2新收入準則下的會稅差異

新收入準則的施行帶來了會計準則在適用范圍和收入確認標準上的相關變化，合同在新收入準則中的重要性逐漸凸顯。合同中的內容，例如合同折扣、可變對價等，更是造成會稅差異的直接原因。在新收入準則的施行下，實踐過程中的收入處理會因會計準則和稅法兩者間差距空間的進一步拉大顯現(xiàn)出更明顯的差異性，這對企業(yè)在納稅方面的重視程度提出了更高的要求。

2.1合同交易價格分攤引起的會稅差異

根據(jù)新的收入標準，交易價格成為履約義務的分攤標準，“控制權的轉移”成為確認收入的時點標志，從而體現(xiàn)合同履約情況。在這個標準下，會計信息使用者可以更直觀有效地獲知業(yè)務運行狀況，從而做出更加有價值的決策。合同內容的改變，造成了交易價格在分攤狀況上的變化，企業(yè)需要及時追蹤此變化并制定相應的會計處理方案，從而進行稅務調整，以避免稅務風險。

2.2特定交易引起的會稅差異

新的收入準則對如何核算有特定條件的交易提供了明確的規(guī)則，特別是有銷售退回條款的交易和客戶的額外購買選擇，從而提高了會計處理的可操作性。但是，在稅法中沒有同時進行調整，造成了會稅差異。

3新收入準則下涉稅風險規(guī)避路徑探索

3.1建立專項合同管理制度，實時掌控履約進度

合同要素在會計準則的變化中日漸成為會計中舉足輕重的影響因素，這對會計工作提出了更高的要求，必須加強對信息認識的識別能力，深入了解合同收入實現(xiàn)過程的各個條件與階段。在新收入準則的要求下，企業(yè)必須對合同進行分辨，將已具有法律效力但未達到終止確認點的合同單獨分列出來，從而對其合同條款內容進行詳細審查，結合企業(yè)發(fā)展狀況與新收入準則要求，尋找合同內容是否存在條款變化。若存在，則需要及時地聯(lián)系客戶，說明合同內容變化的原因并進行相關條款的再次協(xié)商，從而根據(jù)現(xiàn)實情況實施會計處理。在新收入準則下，新增的涉稅風險大部分來源于合同履行狀況。為了最大限度地規(guī)避涉稅風險，合同管理制度的構建與專業(yè)化、會計監(jiān)管效用的有效發(fā)揮及對履約進度的詳細把握均是不可或缺的重要保障措施。同時，在期末的財務核算之中，還需要根據(jù)稅法要求調整納稅事務，規(guī)避涉稅風險。

3.2健全會計信息管理體系，合理估計企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務

在“大、智、物、云、移”的時代，會計信息管理系統(tǒng)逐漸成為企業(yè)管理中不可或缺的實用工具，它的出現(xiàn)成為提高企業(yè)管理效率、保障企業(yè)治理的重要推手。在大數(shù)據(jù)的幫助下，企業(yè)管理人員通過信息系統(tǒng)可以實現(xiàn)財務指標的綜合評價、財務信息的綜合分析、經(jīng)濟預測報告、財務管理等復雜性功用，充分利用了會計信息系統(tǒng)的工具性。企業(yè)可以依據(jù)新收入準則中存在的會計估計事項進行管理與決策上的調整。會計估計的出現(xiàn)提高了準則企業(yè)在實際經(jīng)濟活動中的貼合度與實用性，同時給予企業(yè)足夠的自由空間，從而使得企業(yè)的盈利領域得到拓展。在實際中，不確定的存在導致合同存在對價可變的情況，對于這種合同，企業(yè)基本上會采取估計的方式進行價值確認，估計的標準是偏向主觀的預期價值與最可能金額，存在一定的偏頗?？茖W的會計估計需要更加準確的數(shù)據(jù)來源與更加客觀合理的分析方式，參照過去發(fā)生的交易金額和對可比企業(yè)的參考數(shù)據(jù)的處理，做出準確的判斷。新收入準則施行后，企業(yè)開始利用相關財務工具，例如引進新型財務軟件等，整合相關系統(tǒng)工程資源，確保數(shù)據(jù)信源的可靠性。除此之外，企業(yè)還需要加強內部控制，保障財務信息及數(shù)據(jù)的真實準確，大大增強了分析的可靠度，從而做出更有價值的設計與決策。

3.3實時掌握收入實現(xiàn)節(jié)點，提高納稅行為的及時性

綜合征收制度是企業(yè)所得稅法當前采用的征收制度。為了實現(xiàn)稅源的有效掌控和效率的全面提高，在具體經(jīng)濟事項中，重點依據(jù)權責發(fā)生制與實質上的原則，在銷售收入的確認之中施行收付實現(xiàn)制。因涉稅事項不同，對于納稅人來說，其應稅收入存在九個類型。納稅義務發(fā)生時點的確認標準隨著收入的不同類型而不斷發(fā)生變化，最終呈現(xiàn)出不盡相同的形態(tài)。為了在納稅義務的履行上實現(xiàn)及時性，第一，企業(yè)需要及時確認相關涉稅事項。第二，企業(yè)需要及時完成應稅金額的申繳。保證納稅的及時性，不僅是企業(yè)遵紀守法的體現(xiàn)，還可以助推企業(yè)的發(fā)展?jié)摿μ岣摺Ｔ诙愂諏嶓w法中，納稅義務的發(fā)生時點存在法定性，即對企業(yè)在納稅期間的應稅行為提出納稅義務，且應在納稅期限屆滿后的規(guī)定期限內匯總繳納。為了保證國家或企業(yè)的財政效益，納稅義務的履行時點具有法定性，無法進行調整或推移。綜上，稅法與新準則間存在明顯的差異性，后者的適用范圍更廣，要求主要根據(jù)“控制權的轉移”來確認收入。為了調和這種差異，企業(yè)必須增強對會計準則和稅法條款的熟悉程度，明確納稅義務的履行時點與收入實現(xiàn)時點，以此為基礎采取相關調整行為，排除涉稅風險，保證納稅行為的圓滿完成。

3.4準確調整計稅基礎金額，確保稅款計算的正確性

準確計算計稅依據(jù)對企業(yè)與政府都具有重大意義，不僅可以確保企業(yè)納稅上的量額，還可以規(guī)避重復交稅風險，從而保證企業(yè)財務的準確性。在保證稅率穩(wěn)定不變的基礎上，計稅依據(jù)成為影響企業(yè)稅負水平的重要變量，尤其是項目中的確認與計量，對企業(yè)稅負水平影響重大。除此之外，計稅依據(jù)的計算準確程度還與國家財政情況息息相關，納稅義務是否履行是影響計稅依據(jù)的重要原因。新收入準則中強調審慎原則，而稅法則強調真實準確的要求，從準則中顯現(xiàn)出了在處理方式上的差異性，如此的差異性會導致實際工作中記錄金額的出入。因此，為了最大限度地提高計算依據(jù)的準確性，根據(jù)性質詳細歸類收入成為企業(yè)財務的首要任務。在區(qū)分后，企業(yè)需要對比會計與稅收間的差異性，從而根據(jù)對比結果對會計收入進行合理調整，降低涉稅風險，完成納稅義務的履行。

作者:王詩雨 單位:揚州大學商學院