企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標構(gòu)建

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摘要：經(jīng)濟責(zé)任審計是我國審計監(jiān)督制度的重要組成部分，但當前無論是學(xué)界還是實務(wù)界，存在對國企領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價的內(nèi)容及標準認識模糊、評估指標體系缺乏一致認可的標準等問題。在此背景下，本文從成熟的平衡計分卡理論出發(fā)，結(jié)合“業(yè)績+責(zé)任評價”的審計內(nèi)容觀，探索構(gòu)建了基于BSC的國企領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標框架，以期完善目前我國經(jīng)濟責(zé)任審計的評價指標體系。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟責(zé)任審計；評價指標；國有企業(yè)

一、概述

平衡計分卡（balancedscorecard，下文簡稱BSC）包括四個維度：財務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、客戶、學(xué)習(xí)和成長。BSC評價體系被全球企業(yè)和非營利性組織廣泛應(yīng)用于其績效和戰(zhàn)略管理。2019年9月，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）出臺，《規(guī)定》強調(diào)“經(jīng)濟責(zé)任審計是中國特色社會主義制度的重要組成部分”。這是繼“兩辦”出臺2010年版《規(guī)定》以來的又一次重大修改?！兑?guī)定》提出經(jīng)濟責(zé)任審計的定義：審計機構(gòu)接受受托人委托，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位財政情況依法檢查、評價。本文闡述了國企經(jīng)濟責(zé)任審計中存在的問題，例如，審計內(nèi)容概念認識模糊、缺乏權(quán)威統(tǒng)一的審計評價指標體系等，并分析了應(yīng)用BSC理論完善現(xiàn)有經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系的必要性及意義，并結(jié)合“業(yè)績+責(zé)任承擔(dān)”的審計內(nèi)容理論，基于成熟的BSC理論，構(gòu)建了我國國企領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標框架。

二、評價指標體系構(gòu)建的必要性及適用性

雖然經(jīng)濟責(zé)任審計日益受到重視，但是仍然存在許多問題。本文通過梳理現(xiàn)有文獻以及對實踐工作進行總結(jié)，歸納出我國國企經(jīng)濟責(zé)任審計目前主要存在以下問題：

（一）對經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容認識不清楚，尤其是在實際工作中

經(jīng)濟責(zé)任審計的重點是去查問題，還是定責(zé)任抑抑或是績效考核，或兼而有之，學(xué)術(shù)界說法不一。而實務(wù)工作中，經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容是重在責(zé)任的界定還是績效評價上，往往缺乏一致的定論。

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計缺乏權(quán)威、統(tǒng)一的評價體系

目前在理論和實務(wù)界，經(jīng)濟責(zé)任審計評價都沒有一個權(quán)威的標準。實際工作中，審計人員往往僅依據(jù)已有的法規(guī)文件，結(jié)合所在單位的規(guī)章制度，確定評價內(nèi)容和評價指標，導(dǎo)致實務(wù)工作中評價實施的標準不一，審計效果參差不齊。

（三）國企經(jīng)濟責(zé)任審計的評價內(nèi)容未突出國有企業(yè)的特殊性

國企負責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任審計的評價內(nèi)容與黨政、事業(yè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人有共同點，但也有其特殊之處。企業(yè)的發(fā)展時期、所處的行業(yè)或地區(qū)等不同，其評價的內(nèi)容也應(yīng)該有所側(cè)重。但是在實際工作中，往往是全部照搬《規(guī)定》的內(nèi)容，并未體現(xiàn)不同的國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的特殊性。

（四）以業(yè)績評價替代經(jīng)濟責(zé)任審計

在目前的國企經(jīng)濟責(zé)任審計工作中，大多是以《國有資本績效評價規(guī)則》為基礎(chǔ)進行審計。但是《規(guī)則》更多關(guān)注的是績效的評價，與“促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、全面深化改革”等經(jīng)濟責(zé)任的審計目標相差甚遠。實際上，經(jīng)濟責(zé)任審計不等同于業(yè)績評價或績效審計，尤其是對國企領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計。馮來強（2007）提出，經(jīng)濟責(zé)任審計與績效審計兩者既有區(qū)別，也有聯(lián)系。前者是檢查和評估領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的經(jīng)濟決策的合規(guī)性和效益性，經(jīng)濟責(zé)任的評估是重點；后者側(cè)重于檢查評估項目或系統(tǒng)的經(jīng)濟性、效率性。當前理論界和實務(wù)界對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容的認識主要有三種觀點：第一種是審計什么，就評價什么；第二種是評估領(lǐng)導(dǎo)者是否承擔(dān)責(zé)任及責(zé)任的承擔(dān)程度；第三種是績效評價。目前大多數(shù)持第二、三種觀點的綜合，即“業(yè)績+責(zé)任評價”：既要評價領(lǐng)導(dǎo)人受托責(zé)任的業(yè)績履行情況，也評價是否存在問題及其責(zé)任的承擔(dān)程度，本文也持這個觀點。因為經(jīng)濟責(zé)任審計的目標是促進經(jīng)濟利益的實現(xiàn)，所以必然需要將績效評估作為一種手段。此外，責(zé)任承擔(dān)主體的確定是經(jīng)濟責(zé)任審計區(qū)別績效審計的主要特征之一，也是經(jīng)濟責(zé)任審計的主要價值，因此，有必要改善當前國企經(jīng)濟責(zé)任審計評價存在的問題。本文認為，國企領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任評價指標體系的構(gòu)建可以借鑒平衡計分卡的理論，基于驅(qū)動戰(zhàn)略目標實現(xiàn)為導(dǎo)向，實現(xiàn)評價指標體系的導(dǎo)向性和平衡性。

三、基于BSC構(gòu)建國企經(jīng)濟責(zé)任評價指標體系

根據(jù)BSC理論，四個維度是根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略與愿景確定的。首先，必須確定經(jīng)濟責(zé)任審計的戰(zhàn)略目標，根據(jù)確定的戰(zhàn)略目標分析關(guān)鍵評價因素，然后從關(guān)鍵評價因素入手，分析影響關(guān)鍵因素的關(guān)鍵審計指標，以此構(gòu)建具有戰(zhàn)略視角的、全面系統(tǒng)的且有前瞻性的評價指標體系。

（一）構(gòu)建原則

1.評價指標與審計目標、內(nèi)容相一致。評價指標是對審計內(nèi)容的進一步細化，審計評價指標的構(gòu)建必須充分考慮審計目標，使其與審計內(nèi)容及委托人的具體要求保持一致。蔡春（2011）將經(jīng)濟責(zé)任審計的目標分為具體的三個層級——表象層、中間層和本質(zhì)層，并根據(jù)《規(guī)定》的精神，認為經(jīng)濟責(zé)任審計的戰(zhàn)略目標是促進領(lǐng)導(dǎo)人發(fā)展企業(yè)，全面、重點檢查領(lǐng)導(dǎo)者作為行為責(zé)任人，履行經(jīng)濟責(zé)任和行使經(jīng)濟權(quán)力的情況。本文亦持有該觀點。《規(guī)定》的第二條說明了經(jīng)濟責(zé)任審計的目標，即“四促進、一推進”，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、全面深化改革、規(guī)范權(quán)力運行及反腐倡廉”，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。確定審計內(nèi)容是為了促進審計目標的實現(xiàn)。根據(jù)審計目標的定義，經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容應(yīng)該至少包括三個方面，即領(lǐng)導(dǎo)人責(zé)任履行的真實性、合法性和效益性評價。2.指標設(shè)計應(yīng)著眼于組織的發(fā)展。平衡計分卡評價的目的是促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。借鑒BSC理論，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)該不僅是績效評估層面和責(zé)任認定層面的工作，還應(yīng)包括促進企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的目標。根據(jù)《規(guī)定》，經(jīng)濟審計的目的是促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、推動深化改革、國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、規(guī)范權(quán)力運行、反腐倡廉。所以，建立經(jīng)濟責(zé)任評價指標體系應(yīng)以評價績效為根本，兼顧經(jīng)濟責(zé)任履行過程和結(jié)果，尤其要重視履責(zé)過程，并從全局和戰(zhàn)略的高度看問題，用發(fā)展的眼光去評價業(yè)績及責(zé)任履行情況。

（二）指標體系構(gòu)建

本文將從財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)與成長四個層面，構(gòu)建國企領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的評價指標體系。在四個維度中，前三個是對過去情況的審計評價，而學(xué)習(xí)與成長維度通過審計的整改監(jiān)督對以往發(fā)現(xiàn)的問題的改進情況進行反饋，反映的是未來審計評價，為后期考核評價提供方向，確保經(jīng)濟責(zé)任審計評價的完整性和持續(xù)性。1.財務(wù)維度。財務(wù)維度是指評價被審計單位在一定期間內(nèi)的經(jīng)營績效、項目投資的效益、企業(yè)資產(chǎn)負債及損益情況等，可以概括為企業(yè)的經(jīng)營情況和業(yè)績情況。具體包括《規(guī)定》中要求的“企業(yè)財務(wù)的真實及合法效益情況、境外資產(chǎn)管理情況等”。此外，借鑒審計署2014年印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定實施細則》，財務(wù)層面主要包括“財務(wù)收支核算的合規(guī)性、經(jīng)營成果的真實性、經(jīng)營績效變動和資產(chǎn)質(zhì)量變動情況等”。2.顧客維度。從受托責(zé)任的受托方角度來看，經(jīng)濟責(zé)任審計的顧客維度主要是“黨和國家經(jīng)濟方針政策的貫徹執(zhí)行、決策及部署情況等”。本文認為顧客維度至少應(yīng)該包括四個主體，即企業(yè)的消費者、對企業(yè)職工權(quán)益的保障、環(huán)境保護及對社會責(zé)任的履行。企業(yè)客戶層面則是指對產(chǎn)品的售后服務(wù)質(zhì)量、客戶忠誠度的維護等，具體包括產(chǎn)品的返修退貨率、質(zhì)量保證率、客戶回頭率等。職工權(quán)益的保障包括保障職工基本工作安全、基本收入保障和職業(yè)發(fā)展等方面。社會責(zé)任的履行包括對單位所在地的生態(tài)環(huán)境保護做出的貢獻、公共安全的支持等方面，具體指標有年稅收貢獻、年公益性捐贈支出、是否存在違反商業(yè)道德的情況等，以及能源消耗的程度，如減少稀有和不可再生資源的消耗等。3.內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度。按照《規(guī)定》，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程主要包括以下幾部分：所在單位內(nèi)部控制的完善和執(zhí)行情況；執(zhí)行國家法律法規(guī)、集團公司內(nèi)部規(guī)章制度及廉潔從業(yè)規(guī)定情況；制定并實施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃及成果情況；企業(yè)決策機制是否合規(guī)等。內(nèi)部控制方面主要是指單位內(nèi)部控制環(huán)境、控制活動是否完善、風(fēng)險管理與控制情況等。具體包括單位廉政氛圍建設(shè)、員工廉政意識建設(shè)、風(fēng)險防范意識、黨政廉政建設(shè)情況；項目建設(shè)管理、擔(dān)保業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)等關(guān)鍵具體業(yè)務(wù)層面的控制是否合理并有效地執(zhí)行；單位關(guān)鍵崗位的設(shè)置是否合理、人員是否勝任；編制管理制度的執(zhí)行；信息系統(tǒng)建設(shè)、內(nèi)部溝通等。國資委出臺的《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》將風(fēng)險管理定義為：為了實現(xiàn)其總體經(jīng)營目標，組織對影響其目標實現(xiàn)的各種不確定的因素采取的措施或手段。實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值和增值是我國國有企業(yè)的發(fā)展目標，因此，國企的風(fēng)險管理與控制情況評價主要是對國有資本金和境外資產(chǎn)的風(fēng)險管理。具體包括：是否制定并實施風(fēng)險的識別和評估、對策和解決方案、持續(xù)監(jiān)督和改進等。國家法律法規(guī)、集團公司內(nèi)部規(guī)章制度及廉潔從業(yè)規(guī)定的執(zhí)行情況，主要是通過審查企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員遵守財經(jīng)法規(guī)和廉潔自律的情況，在審計職權(quán)范圍內(nèi)核實與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員有關(guān)的信訪和舉報事項，客觀、公正并實事求是地評價領(lǐng)導(dǎo)人員在任期間廉潔從業(yè)的情況。制訂執(zhí)行企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃及效果情況的主要評價內(nèi)容包括：領(lǐng)導(dǎo)層是否制訂了應(yīng)有的發(fā)展規(guī)劃；制訂的戰(zhàn)略規(guī)劃是否違法違規(guī)；戰(zhàn)略的制訂是否符合企業(yè)實際情況、是否具有可行性；實施結(jié)果是否達到戰(zhàn)略預(yù)期目標等。決策議事機制中，經(jīng)濟決策最為關(guān)鍵，也是重點評價內(nèi)容。企業(yè)經(jīng)濟決策應(yīng)當主要包括決策權(quán)是否合法合規(guī)的行使和行使的效果。前者包括在對外投資或簽署重大合同、準備重大建設(shè)項目、改組改制、重大融資、擔(dān)保等重要的決策項目中領(lǐng)導(dǎo)人是否嚴格按照法律規(guī)章行使決策權(quán)。4.學(xué)習(xí)與成長維度。學(xué)習(xí)與成長維度主要指“過往審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況”，包括對審計、巡視組等監(jiān)督部門的態(tài)度及整改的行動力度。具體包括發(fā)現(xiàn)問題的整改缺失率、偏差率。缺失率是指相關(guān)單位完全沒有執(zhí)行審計意見、解決整改問題，整改存在空白的區(qū)域范圍占整改范圍的比重。偏差率反映被審計主體在企業(yè)經(jīng)營過程中未能完全按照預(yù)期整改執(zhí)行規(guī)定而產(chǎn)生的偏差比，體現(xiàn)的是審計意見的落實未能實現(xiàn)預(yù)期效果。領(lǐng)導(dǎo)干部是否積極糾正以往發(fā)現(xiàn)的審計問題、加大改進力度及效果等，主要指標包括調(diào)整整改率、項目進度增長率、資金盤活率等。這些指標分別具有以下意義：調(diào)整整改率是指被審計單位積極主動調(diào)整發(fā)現(xiàn)問題數(shù)的比例；項目進度增長率表示審計反饋后，項目建設(shè)推進較審計前增長情況的量化反映；資金盤活率表示審計查出盤存資金后，相關(guān)部門積極盤活資金，推進政策落實和項目建設(shè)的量化反饋。審計整改維度還具體包括人力資源的支持方面，包括是否配備專項整改負責(zé)小組或人員、與該整改內(nèi)容相關(guān)專業(yè)的人員占比、是否定期邀請或咨詢專家參與整改等。

（三）指標權(quán)重確定及指標計算方法

1.權(quán)重的確定。為計算基于BSC的經(jīng)濟責(zé)任審計評價體系各指標權(quán)重、設(shè)計指標，可以應(yīng)用層次分析法確定各評價指標的權(quán)重。計算權(quán)重時，邀請專業(yè)學(xué)者和具有豐富實務(wù)經(jīng)驗的審計人員進行評價打分，并進行一致性檢驗，最后計算得到各指標的權(quán)重。2.指標的計算。按照《規(guī)定》，我國領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的責(zé)任承擔(dān)主要為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任或直接責(zé)任。審計人員應(yīng)用BSC理論指標評價體系對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部的履職盡責(zé)程度進行打分，形成最終考核結(jié)論，分數(shù)越高證明被審計人履行經(jīng)濟責(zé)任的情況越好。根據(jù)權(quán)重確定的比重，首先對總評價賦值，其次四個維度根據(jù)權(quán)重得出具體的分數(shù)。計算分值時，根據(jù)考核標度打分，并根據(jù)權(quán)重算出各個層次的總分值。計算公式為：評價指標總得分=指標權(quán)重×∑四個維度指標得分；四個維度指標得分=具體指標權(quán)重×∑具體指標得分。評價人員需要根據(jù)單位的法規(guī)制度、預(yù)算指標、國家或上級考核標準等具體情況確定指標優(yōu)秀、良好、合格及不合格四個標度的具體范圍，并根據(jù)具體的情況確定每一項具體考核指標的分值區(qū)間及分值。

四、結(jié)語

在闡述當前國企黨政領(lǐng)導(dǎo)者經(jīng)濟責(zé)任審計存在的諸多問題，如審計內(nèi)容概念模糊、評價體系不健全等問題的基礎(chǔ)上，本文提出了借鑒BSC理論完善當前評價體系，對四個維度進行了分析研究，并構(gòu)建了具體的評價指標，嘗試實現(xiàn)審計目標和評價內(nèi)容與驅(qū)動企業(yè)發(fā)展的具體要素有機結(jié)合。

作者:邵繼紅 汪文高 單位:江西婺源茶業(yè)職業(yè)學(xué)院