我國土地增值稅稅負(fù)水平探析

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一、引言

近十年來，隨著我國城市化的飛速發(fā)展，帶動房地產(chǎn)業(yè)成為我國經(jīng)濟的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。城市化的發(fā)展同時推動了房價上漲，國家采取了一系列的調(diào)控政策，其中土地增值稅作為抑制房地產(chǎn)過熱及房價上漲過快的重要稅收政策。房地產(chǎn)企業(yè)從買地開發(fā)到銷售產(chǎn)品，這一過程中產(chǎn)品的增值及利潤空間巨大，但房地產(chǎn)企業(yè)實際繳納的土地增值稅稅負(fù)并沒有跟上產(chǎn)品增值的步伐。2013年12月央視曾經(jīng)報道“房企欠稅門”，稱自2005～2012年8年間，45家房地產(chǎn)企業(yè)欠繳土地增值稅達(dá)3.8萬億元，其中萬科、招商等名企赫然在列，此報道一出，引起社會各界的廣泛關(guān)注。而隨后北京市地稅局公布的欠稅名單中，房地產(chǎn)企業(yè)占60%，稅種包括土地增值稅、營業(yè)稅等。這些欠稅丑聞在一定程度上揭示了房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)水平低的現(xiàn)象。土地增值稅從1993年底頒布實施以來就受到各種的輿論，這一切都源于該稅種從其稅制設(shè)置，房地產(chǎn)企業(yè)消極稅收行為，到稅務(wù)部門的征收管理過程中都存在著各種問題。

二、我國土地增值稅稅收發(fā)展現(xiàn)狀

（一）我國土地增值稅含義及發(fā)展。

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的增值額所征收的一種稅，是影響房地開發(fā)產(chǎn)企業(yè)利潤最大的稅種之一。從我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展?fàn)顩r可以看出土地增值稅的演變過程。1992年及1993年上半年，我國部分地區(qū)出現(xiàn)了房地產(chǎn)市場“持續(xù)高溫”的景象，并伴隨著嚴(yán)重的泡沫經(jīng)濟，國家為了扭轉(zhuǎn)這一局面，于1994年1月正式頒布實施了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，目的在于抑制炒買炒賣地皮、房產(chǎn)等牟取暴利行為，防止國家土地增值收益流失，從此房地產(chǎn)業(yè)開啟了土地增值稅時代。1994年之后，房地產(chǎn)行業(yè)陷入低迷時期，土地增值稅的征收一直采用預(yù)征方式，大部分地區(qū)是按應(yīng)征額的1%～2%的比例來預(yù)征，至此房地產(chǎn)業(yè)一直處于土地增值稅的預(yù)征時期。直到2007年1月，國家稅務(wù)總局為了抑制房價上漲過快，并獲得土地增值收益的再分配，了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》。通知中將預(yù)征制改為清算制，從此房地產(chǎn)業(yè)迎來了土地增值稅的清算時代，然而這一改變直接觸動了房地產(chǎn)企業(yè)的高額利潤空間，對房地產(chǎn)企業(yè)提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

（二）2002年以來我國土地增值稅整體稅收情況。

2002年我國房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展，以及對土地增值稅立法逐步完善，我國土地增值稅稅額快速增長。在2007年以前，土地增值是一直處于預(yù)征狀態(tài)，從2002年的20.51億元增長到2006年的231.47億元，期間稅額增長了10倍，每年的環(huán)比增長都在64.97%（最低，2006年）以上，這段時期正是我國自1993年調(diào)控房地產(chǎn)市場從低迷狀態(tài)走向發(fā)展的萌芽時期。2007年國家稅務(wù)總局開始對土地增值稅進(jìn)行全面清算，稅收飛速增長，但隨著2008年房地產(chǎn)市場面臨強大的金融危機，環(huán)比增幅有所下降但也在33.32%以上。金融危機過后，土地增值稅伴隨著房價新一輪上漲而水漲船高。2010年國家為了抑制房價上漲過快出臺了“國十條”、“國五條”，隨后48個大中型城市相繼推出“限購令”以及2012年的房產(chǎn)稅改革，這些政策都在一定程度上減緩了房地產(chǎn)市場發(fā)展的步伐，盡管如此土地增值稅的環(huán)比增幅還在18.85%（最低，2014年）以上。縱觀2006年到2014年土地增值稅的財政收入，從231.47億元增長到2014年的3，914.68億元，稅額增長了16倍。從土地增值稅環(huán)比曲線可以大致看出中國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的跌宕起伏，所以將土地增值稅作為國家調(diào)控房地產(chǎn)市場的一種重要手段，土地增值稅屬于地方稅收，其占地方稅收比重在逐年增加，從2002年的0.28%增長到2014年的6.62%，從這方面上說明征收土地增值稅的意義重大，同時土地增值稅的增長速度也引起了地方稅收部門的重視以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的擔(dān)憂。

三、我國土地增值稅稅負(fù)率分析

我國土地增值稅實行的是四級超率累進(jìn)稅率，稅率為30%～60%四個等級。從稅率上來講，土地增值稅是我國名義稅率最高的稅種。但從土地增值稅的計算公式來看：土地增值稅稅額＝增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)，由于計稅基數(shù)是增值額，而不是銷售收入，所以無法直接看出土地增值稅名義稅負(fù)率的高低。土地增值稅稅負(fù)率=土地增值稅稅額/銷售收入，由此我們可以通過數(shù)學(xué)模型推導(dǎo)出土地增值稅與銷售收入的關(guān)系模型。本文假設(shè)銷售收入為R，扣除項目金額為K，土地增值稅稅額為T，則土地增值稅名義稅負(fù)率TR=T/R。由表1推導(dǎo)可知，我國土地增值稅名義稅負(fù)率確實較高，其中只有當(dāng)適用稅率小于50%的時候，土地增值稅稅負(fù)最大值為銷售收入的10%，當(dāng)適用稅率大于200%時，土地增值稅稅負(fù)最大值為銷售收入的60%。而我國土地增值稅的適用稅率一般都在50%～200%，特別是近幾年的房價飆升，更使適用稅率虛高，但較少開發(fā)商產(chǎn)品的適用稅率小于50%或者超過200%，所以我國土地增值稅名義稅負(fù)率在10%～28.33%較為合理。但從各年統(tǒng)計年鑒中搜集的數(shù)據(jù)計算顯示，從13年的數(shù)據(jù)計算來看，我國土地增值稅實際稅負(fù)率明顯縮水。2002年實際稅負(fù)率僅為0.34%，雖然隨著國家自1994年以來不斷對土地增值稅出臺新的政策，來加強對其的征收管理，實際稅負(fù)率從2002年的0.34%不斷增高到2014年的5.13%，但這13年的平均實際稅負(fù)率僅為2.15%，與較高的名義稅負(fù)率相比確實大相徑庭。目前我國的房地產(chǎn)業(yè)仍然擺脫不了“財富的巨人，納稅的侏儒”這一稱號。

四、我國土地增值稅稅負(fù)水平原因分析

從行業(yè)的角度看，我國房地產(chǎn)業(yè)對稅收的貢獻(xiàn)度大，一方面因為房地產(chǎn)業(yè)是我國的經(jīng)濟支柱，城市化步伐快，發(fā)展速度快；另一方面房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種繁多，多達(dá)20種稅費，其中營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三個稅費之和超過了房地產(chǎn)業(yè)稅收總額的80%。房地產(chǎn)業(yè)的三大主體稅種中，以土地增值稅的增長速度最快，增幅明顯高于其他兩個主體稅種，且稅率浮動范圍較大，這些因素在客觀上造成了稅負(fù)水平的不確定性。

（一）土地增值稅的計稅方式過于復(fù)雜。

一方面土地增值稅實行的是30%～60%四級超率累進(jìn)稅率，其稅率由增值額和扣除項目來確定，而扣除項目由幾十種費用的累加所得。所以土地增值稅沒有固定的計稅基數(shù)和稅率，都要通過繁瑣的計算才能確定，這些在一定程度上增加了土地增值稅的計稅難度和準(zhǔn)確性；另一方面從2007年開始國家對土地增值稅實行清算制，其清算條件設(shè)置較為復(fù)雜，如已竣工項目轉(zhuǎn)讓面積超過85%、或雖未超過85%但剩余面積已出租或自用的、取得預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的等，這些條件的設(shè)置為清算項目的識別增加了困難。

（二）政府部門征收管理不善。

首先，由于計稅方式的復(fù)雜性，造成稅務(wù)部門征收成本過高，通?；鶎佣悇?wù)部門缺乏人才儲備，清算該稅最難在于成本及費用等扣除項目的界定，需要稅務(wù)人員既懂評估更懂財務(wù)，而且房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在稅收不遵從行為，所以稅務(wù)部門對清算存在畏難情緒；其次，地方政府為了自身利益，吸引大型開發(fā)商留駐本地帶動經(jīng)濟發(fā)展，對開發(fā)商許諾少征甚至減免土地增值稅作為優(yōu)惠條件吸引開發(fā)商入駐；最后，稅務(wù)部門在征收土地增值稅上存在彈性，各地稅務(wù)部門每年都有征收任務(wù)，為了長期保持一種勻速的稅收增長，在稅收任務(wù)完成的情況下，并不會急于清算土地增值稅。

（三）企業(yè)的稅收行為。

專家稱土地增值稅是避稅最集中的稅種，房地產(chǎn)企業(yè)為了利潤不受土地增值稅高稅負(fù)的打壓，企業(yè)高管使盡渾身解數(shù)來規(guī)避土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)可以采用降低銷售價格、增加扣除額或者拖延清算時間等方式來降低稅額。例如企業(yè)在銷售的時候可以虛讓價格，差額部分以裝修的形式體現(xiàn)；再如深圳房價漲得快，為了避免土地增值稅超額，開發(fā)商可以將深圳項目的扣除額做大，將其他地區(qū)的成本做小，這樣來降低稅率和稅額。這些種種原因共同導(dǎo)致了我國目前畸形的土地增值稅稅負(fù)水平。

作者：杜挺欽 單位：深圳大學(xué)土木工程學(xué)院