醫(yī)院預(yù)算會計新舊銜接思考
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摘要：本文根據(jù)新《政府會計制度》的銜接要求，詳細介紹在實施政府會計準則制度過程中涉及的預(yù)算會計期初數(shù)據(jù)調(diào)整計算的邏輯框架和具體操作方法，以期對醫(yī)院新舊會計制度銜接工作有一定的參考價值。
關(guān)鍵詞：政府會計 準則制度 新舊銜接 差異調(diào)節(jié)表
一、新會計制度銜接情況概述
新制度創(chuàng)新性地提出了“平行記賬”概念，提出了“5+3”的會計核算要素，構(gòu)建了財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系，通過制度實現(xiàn)雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告的總體目標，完善政府財務(wù)報告體系，全面清晰地反映政府會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況與預(yù)算執(zhí)行信息。
“平行記賬”概念的提出意味著新制度的銜接范圍不僅涉及財務(wù)會計年初余額，還新增預(yù)算會計年初余額。過去醫(yī)院會計一直以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)，因此財務(wù)會計銜接難度較小。但預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，且核算的對象是單位納入預(yù)算管理的資金流進流出，要將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的本期盈余數(shù)進行相關(guān)調(diào)整后作為以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計期初結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，特別是非財政撥款結(jié)余的數(shù)據(jù)填列，在操作上存在諸多難點。雖然銜接規(guī)定對預(yù)算會計科目銜接做了相關(guān)新舊對應(yīng)，但沒有一套簡單易懂、實際可行的預(yù)算會計期初計算框架和流程可以參照借用，這讓醫(yī)院實務(wù)操作的會計人員覺得難點重重，無處入手。如何順利完成會計制度新舊轉(zhuǎn)換，確保會計信息的縱向連續(xù)性，是現(xiàn)階段政府會計工作中亟待解決的重點問題。
三、預(yù)算會計期初余額調(diào)整計算操作實務(wù)
（一）準備工作
在調(diào)整計算預(yù)算會計期初數(shù)據(jù)之前，財務(wù)部門首先制定銜接工作具體實施方案、核實資產(chǎn)、清查賬目，并以2018年期末資產(chǎn)負債表以及余額明細表作為依據(jù)，對各項影響結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)事項進行還原，同時注意整理不納入預(yù)算管理資金款項，凡涉及到納入單位預(yù)算管理的資金收入支出，區(qū)分來源、性質(zhì)對原賬科目進行逐項分析。
（二）預(yù)算會計期初余額調(diào)整
計算的邏輯框架本年盈余數(shù)與預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)之間的差異產(chǎn)生有兩種原因：一種是由于會計主體權(quán)利與義務(wù)因確認時點不同而產(chǎn)生的暫時性差異，具體為應(yīng)收、應(yīng)付、待攤、預(yù)提等事項；另一種是由于財務(wù)會計收支與預(yù)算會計收支因確認范圍不同而產(chǎn)生的永久性差異，具體為借款、投資、非貨幣性捐贈和損失等事項。因此可以資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)框架為邏輯基礎(chǔ)，從“凈資產(chǎn)角度”出發(fā)相應(yīng)調(diào)整暫時性差異和永久性差異在資產(chǎn)負債表中的體現(xiàn)，具體為實物資產(chǎn)、結(jié)算類債權(quán)、金融債務(wù)、結(jié)算類債務(wù)等經(jīng)濟事項，同時注意剔除不納入預(yù)算管理資金，便可調(diào)整計算出收付實現(xiàn)制下的預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。
（三）具體操作
預(yù)算會計各項結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)均可參照以上邏輯框架，或根據(jù)《財務(wù)會計與預(yù)算會計期初余額差異調(diào)整計算表》進行實操計算。此外，如單位業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，非財政撥款結(jié)余期初數(shù)調(diào)整較難，也可采取簡易方式從“資金角度”出發(fā)計算。即從貨幣資金中剔除不納入預(yù)算管理資金后，核減新賬的財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余后產(chǎn)生的余額作為非財政撥款結(jié)余及資金結(jié)存，形成《貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表》。
四、存在的問題
新制度要求醫(yī)院按照通過非財政補助結(jié)余分配形成的“專用基金”科目的金額登記“資金結(jié)存”和“專用結(jié)余”科目。專用結(jié)余提取金額與從本期盈余中計提的專用基金金額一致。本期盈余代表醫(yī)院本年度權(quán)責(zé)發(fā)生制意義上形成的凈資產(chǎn)，但醫(yī)院在實際經(jīng)營過程中形成的資金流動與本期盈余常常并不一致，這意味著本期盈余和從本期盈余中計提的專用基金背后并不存在相應(yīng)金額的資金支持。而預(yù)算會計中“資金結(jié)存”就是反映醫(yī)院預(yù)算口徑的資金結(jié)存數(shù)，體現(xiàn)醫(yī)院結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余背后的真實資金存在。直接將專用結(jié)余提取金額與從本期盈余中計提的專用基金金額畫上等號的做法顯然不妥。從以“資金角度”計算各項預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)辦法中就可看出，銜接規(guī)定在確認了專用結(jié)余數(shù)額的基礎(chǔ)上倒軋出非財政撥款結(jié)余數(shù)，這種重專用結(jié)余輕非財政撥款結(jié)余的做法造成了“專用結(jié)余”以及對應(yīng)的“資金結(jié)存”的虛高，而擠占了“非財政補助結(jié)余”及對應(yīng)的“資金結(jié)存”份額。因此建議單位在期初銜接和以后會計期末對上述二者數(shù)據(jù)進行重新分配，將專用結(jié)余虛增數(shù)劃轉(zhuǎn)到非財政撥款結(jié)余中。具體做法是按專用基金計提比例乘以應(yīng)收、應(yīng)付、待攤、計提、非貨幣性捐贈和損失等資金與盈余不一致的項目金額，并將上述乘積從專用結(jié)余調(diào)整到“非財政撥款結(jié)余”及對應(yīng)的“資金結(jié)存”中。
五、結(jié)論
財務(wù)本年盈余數(shù)和預(yù)算本期結(jié)余數(shù)雖是兩種會計核算模式下的產(chǎn)物，但兩者通過差異調(diào)整最終歸結(jié)統(tǒng)一，也反映了新制度預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的特性。二者相通體現(xiàn)在：其一，財務(wù)會計可通過對暫時性、永久性差異的調(diào)整與預(yù)算會計盈余數(shù)相銜接，利用該勾稽關(guān)系，單位可在每月末對本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異進行分析，形成《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》，從經(jīng)營狀況反映單位的資金流動情況；其二，單位貨幣資金可通過對不納入預(yù)算管理資金的調(diào)整與資金結(jié)存相銜接，建議單位每月末除編制《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》外，再編制一份《貨幣資金與資金結(jié)存差異調(diào)節(jié)表》以相互印證，從財務(wù)狀況反映單位的資金結(jié)存情況。
六、啟示
（一）重視單位清產(chǎn)核資，反映真實會計信息
醫(yī)院資金、資產(chǎn)金額數(shù)量龐大，往來款項、實物基礎(chǔ)管理不完善，牽涉部門及人員眾多，為保證會計信息的真實、準確和完整，新舊制度銜接的第一步就是要摸清單位家底，即全面開展清產(chǎn)核資工作。各單位應(yīng)提高領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任意識，成立由分管領(lǐng)導(dǎo)擔任組長的清產(chǎn)核資工作小組，加強學(xué)習(xí)、明確目標、梳理流程、實施責(zé)任清單、落實各方責(zé)任，對不履行或拖延履行等行為進行內(nèi)部監(jiān)督和責(zé)任追究，建立由資產(chǎn)管理、財務(wù)、人事、科研、基建、后勤等多部門聯(lián)合協(xié)作機制，全員參與配合單位對各項資產(chǎn)、貨幣資金、會計科目的全面盤點和清查，完善單位基礎(chǔ)管理，反映醫(yī)院真實的資產(chǎn)及財務(wù)狀況，為政府會計準則制度在本單位全面落實提供保證。
（二）統(tǒng)一會計科目設(shè)置，建立會計標準體系
新制度改革前，政府會計領(lǐng)域多項制度并存。滿足了公共財政管理需求的同時也造成了會計體系冗雜、核算標準和口徑不一致的后果，故才有了此次政府會計標準體系建立的變革。為此各單位對會計信息系統(tǒng)進行更新調(diào)試、新建賬套時須根據(jù)此次改革的應(yīng)有之義力求會計科目設(shè)置的標準化及一致化，提高行政事業(yè)各行業(yè)的會計信息可比性，為形成部門合并報表及編制部門決算打下堅實基礎(chǔ)。在實際操作中，各單位應(yīng)參照新制度對會計科目的統(tǒng)一規(guī)定并最多設(shè)置三級明細科目，其余均以輔助核算作為補充進行會計核算，這樣既滿足了新制度對會計標準體系建立的要求又滿足了單位的個性化管理需求。同時為便于以后橫向與縱向的會計數(shù)據(jù)對比，會計科目應(yīng)保持自身的穩(wěn)定性，不得隨意增減變動，確有需求變更的應(yīng)嚴格審批，并將變更的原因及產(chǎn)生的影響在財務(wù)報表附注中加以說明。從新舊銜接及過去數(shù)月新制度的施行情況來看，政府會計標準體系的建設(shè)任重而道遠，補充、完善仍將是這一階段的主要任務(wù)，期待更多具體準則的出臺，推動會計事業(yè)蓬勃發(fā)展。
作者：陳佳琪 應(yīng)錫山 謝立娟 單位：衢州市第三醫(yī)院 衢州市衛(wèi)生財會管理中心
