淺談城投公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
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摘要：多數(shù)城投公司是地方政府建設(shè)項(xiàng)目融資主體，負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)資金多渠道融資；承擔(dān)著地方基礎(chǔ)設(shè)施等公益性資產(chǎn)投入和建設(shè)工作。當(dāng)前城投公司掌握的公益性資產(chǎn)，多數(shù)不能產(chǎn)生直接收益。隨著國(guó)家對(duì)地方政府新增債務(wù)的控制，城投公司需要轉(zhuǎn)型發(fā)展，清理資產(chǎn)的盈利能力，盤(pán)活盈利性資產(chǎn)，化解地方政府債務(wù)，而公益性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和列報(bào)等問(wèn)題凸顯，為了解決該類(lèi)問(wèn)題，完善和規(guī)范城投公司公益性資產(chǎn)核算，本文結(jié)合城投公司的會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，分析了城投公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，提出了完善城投公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的建議。希望對(duì)轉(zhuǎn)型中城投公司的公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提供借鑒。
關(guān)鍵詞：融資平臺(tái)；公益性資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算
城投公司屬于政府的融資平臺(tái)，成立之初主要功能是融取資金來(lái)投資地方基礎(chǔ)設(shè)施和民生工程，一方面通過(guò)杠桿效應(yīng)拉動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和城鎮(zhèn)化的大發(fā)展，為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了長(zhǎng)期堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；另一方面通過(guò)融資功能緩解了地方政府投入民生工程和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)財(cái)力不足的問(wèn)題。大多城投公司不以盈利為目的，屬于帶有政府性質(zhì)的特殊市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)體，作為政府的融資平臺(tái)，在城市建設(shè)上發(fā)揮著重要的作用。城投公司在城市建設(shè)投資進(jìn)程中，形成了大量的資產(chǎn)，如：道路、橋梁、公園、學(xué)校等，這類(lèi)資產(chǎn)多數(shù)不能為城投公司未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，與會(huì)計(jì)學(xué)上“資產(chǎn)”定義標(biāo)準(zhǔn)不完全相符，對(duì)此類(lèi)具有公益性質(zhì)的資產(chǎn)一般稱(chēng)為公益性資產(chǎn)。當(dāng)前公益性資產(chǎn)沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法和規(guī)范的財(cái)務(wù)管理制度，許多城投公司是按照企業(yè)定義的資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行初始核算，形成資產(chǎn)后又參照事業(yè)單位資產(chǎn)管理模式，不折舊，不減值、不處置，也沒(méi)有后續(xù)計(jì)量。如何做好該類(lèi)資產(chǎn)的賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，對(duì)將來(lái)轉(zhuǎn)型后的城投公司會(huì)計(jì)核算，報(bào)表列報(bào)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披露有著重大影響。
一、城投公司公益性資產(chǎn)的形成方式
城投公司公益性資產(chǎn)的來(lái)源大致可分為兩類(lèi)，一類(lèi)是新建的公益性項(xiàng)目，另一類(lèi)政府劃撥的公益性資產(chǎn)。新建的公益性資產(chǎn)項(xiàng)目中，國(guó)家政策有所傾斜的項(xiàng)目，上級(jí)財(cái)政會(huì)安排部分專(zhuān)項(xiàng)資金，給予資金扶持，而大多數(shù)地方公益性項(xiàng)目都是由地方政府財(cái)力投資形成的。
（一）上級(jí)專(zhuān)項(xiàng)資金與本級(jí)政府資金共同投資形成這類(lèi)公益性資產(chǎn)由上級(jí)專(zhuān)項(xiàng)資金與本級(jí)政府資金共同投資形成，國(guó)家對(duì)有些民生工程，是有政策性資金扶持的，但給的資金并不能完全覆蓋項(xiàng)目總投資所需要的資金，地方政府就需要配套部分資金來(lái)完成項(xiàng)目投資，如：生活污水處理設(shè)施改造、污水管網(wǎng)升級(jí)改造、棚戶區(qū)改造等。項(xiàng)目在建設(shè)完成后，會(huì)形成公益性資產(chǎn)，資產(chǎn)中就含有專(zhuān)項(xiàng)資金部分和地方政府配套的資金部分。
（二）政府融資平臺(tái)的項(xiàng)目貸款投資形成地方政府進(jìn)行民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施投資，大部分建設(shè)項(xiàng)目是沒(méi)有上級(jí)財(cái)政資金扶持的，還是需要地方政府自己出資的，由于許多地方政府財(cái)政資金不足，就需要城投公司去融取資金來(lái)解決民生工程和城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投資，這類(lèi)項(xiàng)目投資產(chǎn)生的公益性資產(chǎn)包括：市政道路、橋梁、公園等。形成的資產(chǎn)價(jià)值中含有融資資金本金及融資資本化利息部分。
（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)城投公司成立之初，因賬上資產(chǎn)不足，而融資抵押需要資產(chǎn)，政府就劃撥了一些資產(chǎn)給城投公司。這類(lèi)資產(chǎn)以土地使用權(quán)居多。這些土地使用權(quán)的取得，是當(dāng)?shù)卣ㄟ^(guò)抄告單等方式，將土地使用權(quán)劃撥給城投公司用于抵押貸款的。對(duì)城投公司而言，土地使用權(quán)只有一張證，沒(méi)有任何自主開(kāi)發(fā)和利用的權(quán)利，將來(lái)土地出讓也是要通過(guò)一級(jí)市場(chǎng)出讓的。根據(jù)城市的不斷發(fā)展，部分土地政府也需要收回，用于公益性基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目。
二、公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題分析
目前還沒(méi)有公益性資產(chǎn)完整的會(huì)計(jì)核算辦法，公益性資產(chǎn)的形成也是多種多樣，各地方城投公司公益性資產(chǎn)的核算方法也不統(tǒng)一，在核算的過(guò)程中產(chǎn)生了許多的問(wèn)題。
（一）不同資金來(lái)源形成的公益性資產(chǎn)初始確認(rèn)不規(guī)范在公益性項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，財(cái)政部門(mén)為監(jiān)督專(zhuān)項(xiàng)資金的使用，對(duì)于由上級(jí)專(zhuān)項(xiàng)資金與本級(jí)政府資金共同投資形成的資產(chǎn)，資金必須由財(cái)政部門(mén)直接支付給施工單位。有些城投公司做法是將建設(shè)項(xiàng)目拆分成兩個(gè)或者幾個(gè)小項(xiàng)目，如棚改保障房建設(shè)項(xiàng)目，本來(lái)是一個(gè)保障房小區(qū)項(xiàng)目，人為的拆分成兩個(gè)或者幾個(gè)項(xiàng)目，拿幾棟樓的建設(shè)工程款由財(cái)政安排專(zhuān)項(xiàng)資金來(lái)支付，保障專(zhuān)項(xiàng)資金的專(zhuān)款專(zhuān)用。另外資金不足部分的幾棟樓就由城投公司融資解決支付，一個(gè)小區(qū)資產(chǎn)多處支付，多處入賬，各單位都在在建工程科目掛賬，造成資產(chǎn)不實(shí)，后續(xù)資產(chǎn)管理也造成很大困難，資產(chǎn)后續(xù)核算也不好進(jìn)行。
（二）公益性資產(chǎn)的初始計(jì)量不準(zhǔn)確城投公司在計(jì)量公益性資產(chǎn)時(shí)，一般不會(huì)嚴(yán)格按照企業(yè)資產(chǎn)方式計(jì)量，公益性資產(chǎn)一般都是建筑工程，建設(shè)期較長(zhǎng)，從交付使用后到最終的審計(jì)價(jià)格完成，都需要很長(zhǎng)的時(shí)間，有些甚至需要幾年的時(shí)間，而資產(chǎn)交付使用時(shí)，建筑項(xiàng)目可能只支付了合同價(jià)的70％～80％，造成賬上資產(chǎn)只核算了已經(jīng)支付的部分價(jià)格，未支付的工程款和一些配套費(fèi)用如監(jiān)理、檢測(cè)等費(fèi)用都未入賬，等到支付工程款時(shí)再來(lái)入賬資產(chǎn)，這個(gè)時(shí)候資產(chǎn)已經(jīng)使用了好幾年了。如某初級(jí)中學(xué)，2011年開(kāi)始項(xiàng)目建設(shè)，2013年投入使用，然而學(xué)生都畢業(yè)好幾屆，到2019年還沒(méi)有完成資金最后的支付。由于各種各樣的原因，這些公益性資產(chǎn)完成支付的時(shí)間很長(zhǎng)，造成賬上資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都有較大的差異。
（三）政府劃撥形成的公益性資產(chǎn)缺乏入賬的制度依據(jù)政府劃撥的土地使用權(quán)，城投公司通常在賬務(wù)上有兩種處理方式：一是不進(jìn)行賬務(wù)處理，在財(cái)務(wù)報(bào)表上也不反映該資產(chǎn)情況。二是按照融資時(shí)土地抵押的評(píng)估價(jià)格，借記無(wú)形資產(chǎn)，貸記資本公積進(jìn)行賬務(wù)處理。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，該土地使用權(quán)城投公司并沒(méi)有實(shí)際控制權(quán)利，只是一個(gè)為貸款抵押而劃撥來(lái)的抵押物，兩種處理辦法都不合適。
（四）完工的公益性資產(chǎn)未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)公益性資產(chǎn)大部分沒(méi)有收益，城投公司一般都是將公益性資產(chǎn)長(zhǎng)期在在建工程或開(kāi)發(fā)成本科目掛賬，不進(jìn)行存貨或固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，也不進(jìn)行折舊，造成該項(xiàng)資產(chǎn)入賬以后價(jià)值不減，賬目無(wú)法反映該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值情況。城投公司這么做一是因?yàn)楣嫘怨潭ㄙY產(chǎn)折舊，沒(méi)有規(guī)范來(lái)要求這么做。二是不會(huì)造成賬產(chǎn)減少，城投公司為了融資需要，需要將資產(chǎn)做大，在報(bào)表上列報(bào)時(shí)資產(chǎn)總額的數(shù)字很漂亮，能為融資贏得分?jǐn)?shù)。
（五）公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理不規(guī)范公益性資產(chǎn)進(jìn)行大修、部分更換、賬務(wù)處理不規(guī)范。如：2005年修建了某市政道路，2015年該市政道路進(jìn)行“白改黑”建設(shè)（將市政道路進(jìn)行水泥路面改瀝青路面），雨污管網(wǎng)改造等，由于是財(cái)務(wù)人員無(wú)法掌握替換下來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值資料，而賬務(wù)處理的時(shí)候?qū)纱问┕し謩e當(dāng)作兩項(xiàng)資產(chǎn)核算，造成賬上資產(chǎn)簡(jiǎn)單相加而成，與實(shí)際資產(chǎn)情況差別較大。
（六）公益性資產(chǎn)損毀、拆除、報(bào)廢缺少賬務(wù)處理實(shí)際工作中，賬上有登記的資產(chǎn)已經(jīng)損毀、報(bào)廢和拆除，沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)處理，如：老舊房屋和老舊設(shè)施拆除重建等公益性資產(chǎn)翻修等業(yè)務(wù)，造成賬上存在資產(chǎn)，而實(shí)際資產(chǎn)已被拆除、報(bào)廢，實(shí)物與賬載不一致。
三、完善公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的建議
各家城投公司在確認(rèn)公益性資產(chǎn)時(shí)，使用的方式和方法不一樣，如何規(guī)范公益性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)城投公司未來(lái)轉(zhuǎn)型發(fā)展，融入企業(yè)的大家庭，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，有著重要的意義。
（一）規(guī)范不同資金來(lái)源形成的公益性資產(chǎn)的初始確認(rèn)專(zhuān)項(xiàng)資金與本級(jí)政府資金共同形成的資產(chǎn)。財(cái)政將專(zhuān)項(xiàng)資金交付給城投公司單獨(dú)開(kāi)設(shè)銀行賬戶監(jiān)管，由城投公司負(fù)責(zé)支出，一本賬管理支付，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)檢查監(jiān)督專(zhuān)項(xiàng)資金用途是否符合規(guī)定。這樣也便于把控建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)度，落實(shí)項(xiàng)目進(jìn)度和融資利息資本化核算，資產(chǎn)核算更加完善。還有些專(zhuān)項(xiàng)資金財(cái)政部門(mén)必須直接支付的，如果城投公司將融資資金打入財(cái)政部門(mén)來(lái)統(tǒng)一核算，也違反了融資資金管理要求，有將融資資金用來(lái)虛增預(yù)算收入嫌疑，造成不必要的麻煩?？梢圆扇〉淖龇ㄊ敲鞔_由城投公司一家單位核算資產(chǎn)，財(cái)政部門(mén)根據(jù)城投公司申請(qǐng)，以代付形式支付給施工單位，完成由城投公司統(tǒng)一進(jìn)行資產(chǎn)核算的目的。
（二）統(tǒng)一城投公司公益性資產(chǎn)初始入賬處理城投公司在計(jì)量公益性資產(chǎn)時(shí)，參照企業(yè)資產(chǎn)方式進(jìn)行初始計(jì)量，即交付使用時(shí)，以合同為基礎(chǔ)，通過(guò)與工程部門(mén)共同計(jì)算工程量清單和簽證增減情況，在實(shí)際價(jià)款審計(jì)出來(lái)之前，先以暫估價(jià)入賬。比之前以實(shí)際支付多少，就核算多少資產(chǎn)的做法，更能真實(shí)的反映賬上資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值。
（三）建立劃撥形成的公益性資產(chǎn)備查賬制度以抵押為目的劃撥來(lái)的土地資產(chǎn)計(jì)量時(shí)，以備查賬登記為主，不應(yīng)使用為融資抵押而評(píng)估的金額做賬，因土地使用權(quán)并不在城投公司實(shí)際掌握，也不能由城投公司進(jìn)行出讓和轉(zhuǎn)讓?zhuān)恋卦谝患?jí)市場(chǎng)出讓而取得價(jià)款也歸財(cái)政收取。所以應(yīng)以建立備查賬為主，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，列報(bào)，土地被用于建立公益性資產(chǎn)，及時(shí)在臺(tái)賬中進(jìn)行處理。
（四）建立公益性資產(chǎn)折舊制度建立公益性資產(chǎn)折舊規(guī)范，根據(jù)公益性資產(chǎn)的特性對(duì)資產(chǎn)使用年限進(jìn)行一個(gè)大致分類(lèi)，資產(chǎn)有設(shè)計(jì)使用年限的按照使用年限進(jìn)行折舊年限確定，如：道路、橋梁等，沒(méi)有設(shè)計(jì)使用年限的，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行折舊年限確定，如：公園、景觀等。折舊方法采用年限平均法或者工作量法計(jì)提，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)一般不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。公益性資產(chǎn)因改建、擴(kuò)建或修繕等原因而延長(zhǎng)其使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的固定資產(chǎn)的成本以及重新確定的折舊年限計(jì)算折舊額。
（五）規(guī)范公益性資產(chǎn)的后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理城投公司至少每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，對(duì)公益性資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)、核實(shí)。對(duì)已經(jīng)拆除或者損毀的公益性資產(chǎn)要及時(shí)評(píng)估金額，進(jìn)行賬務(wù)處理；對(duì)已經(jīng)替換、更新的公益性資產(chǎn)要聯(lián)合工程部門(mén)，從工程量清單入手，把資產(chǎn)價(jià)值重新核定，要做到賬實(shí)相符。
（六）開(kāi)展公益性資產(chǎn)后續(xù)管理城投公司將公益性資產(chǎn)建成后，財(cái)政一般不會(huì)安排預(yù)算資金來(lái)回購(gòu)，造成公益性資產(chǎn)長(zhǎng)期在賬上掛賬，部分企業(yè)為了融資需要，報(bào)表好看，資產(chǎn)總額也就越來(lái)越大，而資產(chǎn)的變現(xiàn)能力很低，要及時(shí)清理該類(lèi)公益性資產(chǎn)，部分公益性資產(chǎn)在建成后，資產(chǎn)已實(shí)際移交給其他管理單位進(jìn)行管理了，如學(xué)校交給了教育體育局，公園等設(shè)施交給了社區(qū)或城市管理局管理。應(yīng)從賬務(wù)處理中按實(shí)際管理權(quán)屬將資產(chǎn)移交給相關(guān)管理單位入賬進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
四、結(jié)語(yǔ)
城投公司在推動(dòng)城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城鎮(zhèn)化發(fā)展、民生改善發(fā)揮了重要的作用，隨著城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，沒(méi)有盈利能力的公益性資產(chǎn)，將會(huì)制約了城投公司的轉(zhuǎn)型發(fā)展，目前城投公司對(duì)公益性資產(chǎn)的核算，都是參照企業(yè)一般資產(chǎn)初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量沒(méi)有開(kāi)展，應(yīng)盡快出臺(tái)符合公益性資產(chǎn)的核算準(zhǔn)則，針對(duì)公益性資產(chǎn)明確公益性資產(chǎn)核算規(guī)定。規(guī)范公益性資產(chǎn)的核算方法，為城投公司的未來(lái)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
［1］王盾．地方政府投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析［J］．科技經(jīng)濟(jì)導(dǎo)刊，2017（11）．
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作者：熊華林 單位：江西省武寧縣林業(yè)局