稅收籌劃的若干基本問題探討

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一、稅收籌劃的起源與發(fā)展

（一）稅收籌劃的起源

從已有文獻記載探源稅收籌劃的產(chǎn)生，最早可以追溯到19世紀中葉的意大利。在當時，意大利的稅務咨詢業(yè)務中已存在稅收籌劃行為，意大利的稅務專家地位不斷提高，這可以是稅收籌劃的最早萌芽。稅收籌劃的正式提出始于美國財務會計準則，美國財務會計準則委員會（FASB）在《SFAS109——所得稅的會計處理》中首次提出“稅收籌劃戰(zhàn)略（Tax-planningStrategy）”的概念，并將其表述為：“一項目滿足某種標準，其執(zhí)行會使一項納稅利益或營業(yè)虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實現(xiàn)的舉措。在評估是否需要遞延所得稅資產(chǎn)的估價準備及所需要的金額時，要考慮稅收籌劃策略。”以上表述較為準確地說明了稅收籌劃與稅務會計的關系，盡管現(xiàn)代稅收籌劃的邊界遠遠超出了SFAS109所定義的范圍，但是稅收籌劃始終是稅務會計的重要組成部分。20世紀有三件里程碑式的事件可以認為與稅收籌劃的起源有一定的聯(lián)系：（1）1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作了有關稅收籌劃的重要聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業(yè)，如果依據(jù)法律所做的某些安排可以使自己少繳稅，那么就不能強迫他多繳稅?！边@一觀點得到了法律界的普遍認同，稅收籌劃第一次得到法律的認可，成為奠定稅收籌劃史上的基礎判例。（2）1947年，美國聯(lián)邦大法官勒納德•漢德在法庭判決書中勇敢地為納稅人辯護：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談?！痹撆欣蔀槊绹愂栈I劃的法律基石。（3）1959年，歐洲稅務聯(lián)合會在法國巴黎成立，當時由5個歐洲國家的從事稅務咨詢的專業(yè)團體和專業(yè)人士發(fā)起成立，后來規(guī)模不斷擴大，其成員遍布英、法、德、意等22個國家。歐洲稅務聯(lián)合會明確提出“為納稅人開展稅收籌劃”是其服務的主要內(nèi)容。

（二）稅收籌劃的發(fā)展現(xiàn)狀

自20世紀中期以來，稅收籌劃為世界上越來越多的納稅人所青睞，同時也成為中介機構涉稅服務業(yè)務新的增長點。德勤、普華永道、畢馬威、安永等國際四大會計師事務所紛紛進軍稅收籌劃咨詢業(yè)。據(jù)不完全統(tǒng)計，國際四大會計師事務所來自于稅務咨詢業(yè)務方面的收入額超過其總收入額的半壁江山，其中稅收籌劃已經(jīng)成為稅務咨詢業(yè)的重要構成內(nèi)容。稅收籌劃在我國起步較晚，這與我國市場經(jīng)濟的發(fā)展狀況息息相關。已有稅收籌劃方案大多停留在“就稅論稅、單邊籌劃”層面，很多所謂的稅收籌劃方案并沒有多少含金量，充其量只是依靠稅收優(yōu)惠或稅制缺陷獲取稅收利益?；I劃者較少考慮經(jīng)濟交易中其他契約方的利益訴求及非稅成本的影響，當然也未從戰(zhàn)略高度推進企業(yè)經(jīng)營活動、業(yè)務流程與稅收籌劃模式的深度融合。目前從事稅收籌劃實務的主要有兩類人：一類是學院派，另一類是實務派。學院派從稅收原理出發(fā)，結合稅制要素和業(yè)務流程分析稅收籌劃的基本方法和技術，致力于揭示稅法中存在的稅收優(yōu)惠待遇或“稅收漏洞”（Taxloop-holes）。學院派偏向于稅收籌劃方法論的研究和運用，原理性強、邏輯結構嚴謹，但是，他們所設計的稅收籌劃方案與實務工作聯(lián)系不夠緊密，可操作性稍欠火候，在稅收實務中往往需要結合具體情況進行驗證。相反，實務派從一開始就注重稅收籌劃方案操作的可行性。他們從稅收實務角度出發(fā)探索可行的稅收籌劃操作；并力求從這些稅收籌劃實踐中總結出一些基本規(guī)律和方法。但是實務派的稅收籌劃缺乏原理性分析和方法論基礎，容易陷入“一事一議”的局限，特別是在稅制變革時容易完全失效。

二、稅收籌劃的學科定位

（一）稅收籌劃的理財性質(zhì)

稅收籌劃本質(zhì)上是一種企業(yè)理財行為，稅負測算、稅收籌劃方案設計、稅務風險控制都屬于財務管理范疇。因此，學術界的主流觀點認為稅收籌劃應歸屬于財務管理。稅收籌劃是財務管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標與財務管理的目標具有一致性?，F(xiàn)代企業(yè)財務管理的目標是企業(yè)價值最大化，衡量企業(yè)價值最大化所采用的最重要的計量指標是現(xiàn)金流，而稅收籌劃的功能之一就是對現(xiàn)金流的管理，包括節(jié)約現(xiàn)金流、控制現(xiàn)金流、獲取貨幣時間價值，并為財務管理決策增添稅收因素。稅收籌劃與企業(yè)價值具有緊密的關聯(lián)性，從而使稅收籌劃成為財務管理的重要構成內(nèi)容。

（二）稅收籌劃與稅務會計的關系

稅收籌劃天然不是稅務會計，但稅務會計必然衍生出稅收籌劃。企業(yè)的稅收活動離不開稅務會計，稅收征管依據(jù)的基礎信息是稅務會計所提供的，那么稅收籌劃依據(jù)的基礎信息也必然來源于稅務會計，稅收籌劃對稅務會計產(chǎn)生強烈的依賴關系；不以稅務會計信息為依據(jù)，稅收籌劃是無法開展的，稅收籌劃與稅務會計相輔相成、交相輝映，形成一種交叉互補的依存關系。關于稅務會計與稅收籌劃的關系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業(yè)中，稅務籌劃可以不作為一門獨立的學科，而是作為稅務會計的組成部分?！辈闋査?#8226;T•亨瑞格更是一語破的：“稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅?！睗h弗萊•H•納什認為：公司的目標是在稅務會計的限度內(nèi)實現(xiàn)稅負最小化及稅后利潤的最大化。在永無休止的稅務征戰(zhàn)中，稅務會計只能算是一組“征戰(zhàn)法則”……稅務會計的目標不是會計，而是收益。其實，稅務會計與稅收籌劃算是一對孿生兄弟，有著極為密切的關系，但從根源上講，稅收籌劃是稅務會計決策職能的衍生，其理財決策特征十分明顯。

（三）稅收籌劃與法學的關系

借用羅馬法諺“私法乃為機警之人而設”，其實稅法作為公法也有“為機警之人而設”之妙用。從法律角度出發(fā)，稅收法定原則要求實務中對稅收法規(guī)作嚴格解釋，即法律沒有禁止的就是允許的，這意味著稅收籌劃包括避稅和節(jié)稅。法學派對稅收籌劃的研究內(nèi)容作如下概括：注重從司法原理上界定稅收籌劃（避稅）的范圍，通過控制經(jīng)濟交易的無數(shù)稅法細節(jié)和例外規(guī)定來進行合法的稅收籌劃。法學派對稅收籌劃的研究主要基于具體技術和特定規(guī)則的范式；在約束避稅這種具有不確定性和超前性行為的問題上，普通法系在一定程度上比大陸法系有更大的約束力。這也一定程度上揭示了為什么稅收籌劃問題的研究和應用首先出現(xiàn)在普通法系下的英美等國家。稅收籌劃是一門新興的復合型、應用型學科，融經(jīng)濟學、管理學、財務學、會計學、稅收學、法學于一體。隨著經(jīng)濟全球化趨勢和市場經(jīng)濟的發(fā)展，稅收籌劃已經(jīng)獨立為一門重要的交叉性學科或邊緣性學科，但歸屬于財務學范疇這一特征并沒有改變。還有一種觀點認為，稅收籌劃應歸屬于管理會計范疇，其理由是稅收籌劃不僅有著涉稅會計決策功能，而且也給企業(yè)管理者提供相當豐富、有益的內(nèi)部稅務會計信息。

三、稅收籌劃的誘因與動因

（一）稅收籌劃的誘因

1.稅收制度的“非中性”和真空地帶由于各國經(jīng)濟背景不同、稅收法律環(huán)境不同，稅制的具體規(guī)定千差萬別。為了實現(xiàn)不同的目標，各國規(guī)定了許多差異化政策，比如差別稅率、免征額、減免優(yōu)惠政策等，這使得稅收制度呈現(xiàn)出“非中性”的特征，從而企業(yè)的經(jīng)營活動面對稅收契約呈現(xiàn)差異化的反應，理性的企業(yè)自然會選擇符合收益最大化的稅收籌劃方案，并有意識地進行事前籌劃和安排。稅收制度是政府在有限信息條件下的決策結果，不可能對現(xiàn)實的所有情況、所有交易和事項產(chǎn)生約束，也難以對未來的情況、交易和事項作出規(guī)范，從而必然留下真空地帶，形成稅法空白。稅法空白誘發(fā)了納稅人進行稅收籌劃的熱情。納稅人利用稅法空白進行稅收籌劃，是其追逐稅收利益的一種本能反應。2.稅收漏洞的存在在稅收活動中，導致稅制失效、低效的因素都可稱為稅收漏洞。稅收漏洞可視為稅制本身因各種難以克服的因素而形成的稅制缺陷。從法律角度看，稅收漏洞可分為立法稅收漏洞和執(zhí)法稅收漏洞。盡管政府反對納稅人利用稅收漏洞進行避稅，但是不可否認，不論發(fā)展中國家還是發(fā)達國家，其稅收漏洞是普遍存在的，而且今后很長時間內(nèi)都會存在。由于納稅人的數(shù)量是巨大的，對稅法的解剖和考察是全方位的，因此只要存在稅收漏洞，就很容易被納稅人識破并捕捉到。面對稅收漏洞，納稅人不會無動于衷，也不能無動于衷，“只要符合規(guī)則，可以打‘擦邊球’，鉆規(guī)則的漏洞”。所以，稅收漏洞的存在誘發(fā)了納稅人的稅收籌劃行為，利用稅法中存在的邏輯矛盾和稅制缺陷進行稅收籌劃，是納稅人追逐稅收利益的一種方式。3.稅收負擔重、稅收監(jiān)管體系嚴密稅收負擔過重促使納稅人尋找有效的稅收籌劃方法以控制其稅負支出，稅收籌劃既不違法又能有效降低企業(yè)稅負，必然成為納稅人追逐稅收利益的首選。因此，在稅收籌劃和稅收負擔之間存在著一種良性的互動關系，從某種意義上看，稅收負擔背后所隱含的政府的宏觀政策意圖是引導納稅人進行稅收籌劃的路標，而稅收籌劃則是納稅人針對“路標”所做出的良性反應。嚴密的稅收監(jiān)管體系會形成良好的稅收執(zhí)法環(huán)境，納稅人要想獲得稅收利益，只能通過合法的稅收籌劃獲取正當?shù)亩愂绽?，而一般不會、不易或不敢選擇逃稅避稅行為獲取稅收利益。

（二）稅收籌劃的動因

1.理性經(jīng)濟人的選擇理性經(jīng)濟人是指人的思考和行為都是理性的，即總是以自身利益最大化為目標。理性經(jīng)濟人假設是經(jīng)濟學的理論基石，同時也是稅收籌劃動因的理論支撐。理性經(jīng)濟人能根據(jù)自己所處的環(huán)境條件來判斷自身利益并決定行為走向，盡可能實現(xiàn)利益最大化。納稅人作為市場中的納稅主體，根據(jù)市場條件和稅收環(huán)境理性地選擇最優(yōu)納稅方案，追求稅負最小化或者稅后收益最大化的經(jīng)濟結果是其理性選擇。理性納稅人減輕稅負、實現(xiàn)稅后收益最大化是其與生俱來的動機和不懈追求的目標。在法律允許的情況下，納稅人總是在尋求這樣一個結果，即在最晚的時間支付最少的稅款。正如蓋地教授所指出的：“納稅人在納稅理性的支配下，最大限度地尋求投入最少（納稅額與相關成本）、產(chǎn)出最大（稅后利潤、企業(yè)價值）的均衡。”2.稅收法定與私法自治的導向稅收法定與私法自治是稅收籌劃存在的法理基礎。稅收法定是規(guī)范和限制國家權力、保障公民財產(chǎn)權的基本要求。稅制的法定性越強，稅收籌劃的預期性越明確，稅收籌劃的技術、方法就越具有穩(wěn)定性和規(guī)范性。私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與社會活動、處分其私有財產(chǎn)權利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合，相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權利的實現(xiàn)?；谒椒ㄗ灾卧瓌t，利用私法上的經(jīng)濟活動形式的自由選擇權，在法律框架下進行合法的稅收籌劃，是納稅人享有的一項正當?shù)臋嗬?.利用稅收規(guī)則的自由度納稅人作為稅收契約關系中的弱勢群體，雖然不能制定稅收規(guī)則，但是可以利用稅收規(guī)則，享有利用稅收規(guī)則的自由度。因此，納稅人更好地理解稅收規(guī)則，利用稅收規(guī)則，即從現(xiàn)行稅收規(guī)則中謀取最大的稅收利益才是上乘之計。納稅人無法選擇稅制（除非移民到別的國家或遷移到國際避稅地），但可以選擇適用稅制的相關條款，靈活利用不同的稅收規(guī)則謀取稅收利益最大化。

四、稅收籌劃的形成機理與博弈對局

（一）稅收籌劃的形成機理

自負盈虧的經(jīng)濟主體在激烈競爭的市場環(huán)境及其他內(nèi)外部制度因素的推動驅(qū)使下產(chǎn)生了利益最大化需求，強烈的利益需求天然激發(fā)了企業(yè)的節(jié)稅動機，所以從邏輯角度分析，本能的驅(qū)利動機使納稅人尋找降低稅收負擔的各種手段以實現(xiàn)稅后收益最大化。在這種情況下，納稅人和代表政府稅收征管的稅務部門目標的差異性將引發(fā)一場激烈的博弈對局。博弈結果不外乎兩種情況：一是企業(yè)選擇了非稅收籌劃手段而遭到稅法的嚴厲制裁和處罰，隨著稅收監(jiān)管力度的加大，企業(yè)通過這種方式獲得的收益很可能無法彌補由于處罰導致的利益喪失；二是企業(yè)選擇稅收籌劃行為，使企業(yè)通過稅收籌劃獲取的利益能夠彌補并超過所耗費的成本。稅收籌劃與稅收監(jiān)管實際上是一對相互促進的矛盾體，稅收監(jiān)管為稅收籌劃提供了法律保障，稅收制度的變革又指導著稅收籌劃的順利實施；稅收籌劃活動為稅收制度的變革和完善指明了方向。上述博弈過程導致了稅收籌劃的產(chǎn)生，這就是稅收籌劃的形成機理。

（二）稅收籌劃的博弈對局

征稅與納稅是一種永恒的、高智商的動態(tài)博弈對局，我們經(jīng)常用“漁網(wǎng)理論”來刻畫征納雙方之間的微妙關系：漁民編織漁網(wǎng)出海打魚，打魚時必然會出現(xiàn)一些漏網(wǎng)之魚。魚之漏網(wǎng)，歸因于網(wǎng)眼過大或漁網(wǎng)破損，且魚從網(wǎng)中拼命掙脫是魚渴望生存之天性使然。漁民不應該埋怨魚，而應該想辦法修補漁網(wǎng)。稅法猶如一張漁網(wǎng)，再完善的稅法都有缺陷和漏洞。而稅收籌劃猶如檢驗稅法的試金石，使政府意識到修補“稅法之網(wǎng)”的迫切性。納稅人和稅務機關之間存在一種博弈關系。納稅人在既定的稅制框架下追求稅收利益。納稅人在稅收政策選擇與運用方面都有著明顯的博弈特征，稅收遵從與稅收籌劃達成均衡態(tài)勢。稅收征納中的博弈均衡體現(xiàn)著一種基于稅收契約精神的動態(tài)博弈。

作者：蔡昌 單位：中央財經(jīng)大學財稅學院