函證程序在審計實務(wù)的作用

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摘要：注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)工作中恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和實施函證程序，可以應(yīng)對舞弊帶來的風(fēng)險，也能夠為相關(guān)審計認(rèn)定提供可信度較高的審計證據(jù)。作為審計程序中的一種，函證是注冊會計師直接向第三方取證，從而取得的可靠的證據(jù)。函證審計程序包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收預(yù)付款、往來款、長短期借款等一些賬戶余額或其他信息。但是我國目前的市場經(jīng)濟(jì)體制不太完善，如果函證審計程序在設(shè)計和實施的過程中存在缺陷，會導(dǎo)致函證審計程序無效?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1312號—函證》明確要求審計人員在執(zhí)行審計工作中，需要恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計和實施函證審計程序，進(jìn)而獲得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。筆者通過介紹函證程序的內(nèi)容，就執(zhí)行函證審計程序過程中容易出現(xiàn)的問題進(jìn)行了梳理，并提出了幾點淺薄的建議。

關(guān)鍵詞：函證程序；審計準(zhǔn)則；審計風(fēng)險

一、函證的重要意義

函證審計程序是審計工作中的必不可少的重要一環(huán)，他可以為審計人員開展進(jìn)一步的審計工作提供相應(yīng)的支撐，由于函證是直接從被詢證者那里獲取審計證據(jù)，因此比從被審計單位內(nèi)部取得的審計證據(jù)更加可靠。然而，在實際到審計過程中，審計人員實施函證審計程序的情況并不樂觀，中注協(xié)等行業(yè)監(jiān)管者對審計機構(gòu)函證審計程序的專項檢查中發(fā)現(xiàn)，若干會計師事務(wù)所函證程序存在違規(guī)行為，主要體現(xiàn)在函證程序沒有全部覆蓋，沒有記載被審計單位未回函的原因，回函與賬面金額不符的情況下，沒有執(zhí)行替代測試審計程序，以獲得其他審計證據(jù)。上述的情況充分的表明，在目前的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中，依然存在函證審計程序執(zhí)行不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的情況。函證審計程序在實際執(zhí)行的過程中，審計人員開展函證工作較為被動，函證審計程序在具體實施的過程中較為困難，存在被審計單位和詢證者對象串通舞弊的風(fēng)險，因此難以保證所獲得的審計證據(jù)的可靠性。近年來，國內(nèi)對函證審計程序規(guī)范性問題的呼吁日益強烈。為了提高函證的質(zhì)量和可靠性，財政部、銀監(jiān)會等相關(guān)部門出臺了諸如《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第2號—函證》、《財政部銀監(jiān)會關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》等相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，對函證和回函工作予以規(guī)范和指導(dǎo)。

二、函證的內(nèi)容

函證是審計人員直接從被審計單位直接獲得賬戶余額、合同等書面回復(fù)，將被審計單位的書面確認(rèn)作為審計證據(jù)的過程。審計人員在實施函證程序前，需要綜合考慮被審計單位的生成經(jīng)營情況、內(nèi)部控制環(huán)境、函證對象的情況、被審計單位是否愿意配合函證工作等情況，再進(jìn)一步考慮函證的樣本選擇和方式。通常而言，函證樣本的選擇有以下幾個方面：（1）大額賬戶；（2）零余額賬戶；（3）賬齡較長的賬戶；（4）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）頻繁往來，但期末余額較小的賬戶；（6）可能會存在重大舞弊風(fēng)險的事項；（7）可能會存在訴訟法律風(fēng)險的事項；（8）隨機事項。

三、詢證函的設(shè)計

函證的方式通常分為兩種。一是積極的函證方式。積極的函證方式又分為在詢證函上列示金額讓被函證者確認(rèn)和讓被函證者自己填列金額兩種。第一種可能存在被詢證者未加檢查就草草回復(fù)，導(dǎo)致詢證函失去效力的風(fēng)險。第二種雖然可以避免被函證方不加檢查就確認(rèn)的風(fēng)險，但是會導(dǎo)致被詢證者工作量增加，被函證方往往不愿配合回函，導(dǎo)致審計人員不得不耗費更多的時間和精力進(jìn)行函證的替代測試。二是消極的函證方式。即被函證方只有在不認(rèn)同函證內(nèi)容時才進(jìn)行回函，沒有收到回函審計人員默認(rèn)被函證方認(rèn)可函證內(nèi)容。需要注意的是：采取積極的方式寄發(fā)詢證函，審計人員只有收到回函，并且核對無誤，才能為審計工作提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果回函不相符或是沒有收到回函，則無法確定所函證的信息是否正確。采取消極的函證方式時，審計人員要求被審計單位僅僅在不認(rèn)可證函信息的情況下，才進(jìn)行回函。如果收到回函，能為財務(wù)報表認(rèn)定提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。未收到回函有幾種一是被詢證者已收到詢證函且核對無誤，二是被詢證者已收到詢證函且核對有誤，但是抱著“多一事不如少一事”的想法不愿意回函，三是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。綜上，采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的更加可靠的審計證據(jù)。在采用消極的方式函證時，審計人員還需追加其他審計程序進(jìn)行。

四、函證的控制

審計人員在收到函證時，應(yīng)該注意以下幾點：（1）收到的詢證函是否與發(fā)出時一樣，檢查加蓋在詢證函上的事務(wù)所印章是否偽造；（2）寄出的函證是否由被詢證者親自，并且直接寄送的本所；（3）快遞單號顯示的寄出地址是否與被審計單位的地址相符等確?；睾恼鎸嵭浴?/p>

五、針對函證問題的風(fēng)險防控建議

一是嚴(yán)格控制詢證函收發(fā)的整個過程。審計人員應(yīng)當(dāng)從函證發(fā)出環(huán)節(jié)、函證環(huán)節(jié)以及收函環(huán)節(jié)來嚴(yán)格控制函證審計程序的全過程。審計人員可以準(zhǔn)備兩份同樣的函證，一份交由被詢證者蓋章，另一份原件留底，這樣可以檢查中途是否被掉包或是修改。審計人員還可以在詢證函上，加蓋詢證函專用章或是印有專屬的二維碼等標(biāo)志。審計人員應(yīng)當(dāng)親自寄出紙質(zhì)的詢證函，保留快遞單號其中一聯(lián)，及時網(wǎng)上查詢快遞情況，確定詢證函及時送達(dá)被審計單位。在收到回函之后，審計人員需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，采取觀察和咨詢的手段，了解被審計單位是否有了解真實業(yè)務(wù)的人員對詢證函所列示的金額和其他信息進(jìn)行核對，對函證收發(fā)的整個過程進(jìn)行實時的監(jiān)督，確保函證審計程序符合相應(yīng)審計準(zhǔn)則的要求。二是嚴(yán)格控制函證對象的選擇。就貨幣資金審計而言，審計人員需要注意的是詢證范圍要覆蓋企業(yè)所有銀行存款賬戶，對已注銷的銀行賬戶、新設(shè)立的銀行賬戶、長期借款、短期借款、保理業(yè)務(wù)信息、各類保函保證金、為他人提供的信用擔(dān)保信息、資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)等。一方面防止遺漏被審計單位相關(guān)的重要信息，另一方面識別企業(yè)進(jìn)行舞弊行為。三是應(yīng)加強替代測程序。如果審計人員無法獲得回函，應(yīng)將函證與其他審計程序結(jié)合使用，可采用銷售截止測試、分析性檢查等替代測試審計程序，從而獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由于內(nèi)部證據(jù)的證明效力低于外部證據(jù)，因此審計人員需要加強對銷售合同、發(fā)票、出庫單、入庫單、運輸單、相關(guān)其他信息的檢查，核對各個原始單據(jù)反映的信息是否存在矛盾，是否能夠提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，進(jìn)而證實賬戶余額的真實性。四是從事審計工作的人員，需要提高自身的業(yè)務(wù)能力，培養(yǎng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)素養(yǎng)，強化風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量第一意識，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則要求開展工作，獨立、客觀、公正的開展審計工作。通過自我學(xué)習(xí)，加強理論學(xué)習(xí)，同時加強對審計案例教育的學(xué)習(xí)，樹立愛崗敬業(yè)，誠信優(yōu)先，一絲不茍的工作作風(fēng)，以應(yīng)對復(fù)雜多變的工作環(huán)境，降低審計風(fēng)險。綜上所述，審計人員要堅守職業(yè)道德底線，結(jié)合審計工作實際，遵守審計函證程序準(zhǔn)則的要求，充分發(fā)揮函證在審計工作中的重要作用，進(jìn)而提高審計結(jié)論和審計意見的可靠性。

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作者:錢勇 單位:安徽省路橋工程集團(tuán)有限責(zé)任公司