企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位納稅探討

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一、轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位涉及的稅種

通過(guò)以上分析可以看出,河南省將房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位的行為,無(wú)論是以轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)還是永久使用權(quán)的方式銷(xiāo)售均界定為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn),那么下面對(duì)銷(xiāo)售地下車(chē)位所涉及的稅種逐一進(jìn)行分析:

(一)營(yíng)業(yè)稅:

豫地稅發(fā)[2005]第16號(hào)文已經(jīng)明確房地產(chǎn)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售建筑物均屬于銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為,那么房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位就應(yīng)該按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅,相應(yīng)的征收城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。

(二)土地增值稅:

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的行為征收的一種稅。對(duì)于有產(chǎn)權(quán)車(chē)位的銷(xiāo)售,將其收入納入土地增值稅的征稅范圍是毫無(wú)疑問(wèn)的,那么對(duì)于人防車(chē)位的銷(xiāo)售如何處理？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]第187號(hào))第四條規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的公共設(shè)施如建成后有償轉(zhuǎn)讓,應(yīng)計(jì)算收入,并準(zhǔn)入扣除成本、費(fèi)用。并且既然河南省將房地產(chǎn)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的方式銷(xiāo)售地下車(chē)位的行為也視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)處理,那么也應(yīng)該將人防車(chē)位的銷(xiāo)售收入納入土地增值稅的征稅范圍。土地增值稅的繳納分為預(yù)征和清算兩個(gè)環(huán)節(jié):

1、預(yù)征環(huán)節(jié):車(chē)位預(yù)征土地增值稅采用的是隨房走的原則,根據(jù)《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅核定征收率有關(guān)問(wèn)題的公告》(河南省地稅局2011年第10號(hào)公告)第三條的規(guī)定:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)購(gòu)房者隨房屋一并購(gòu)買(mǎi)的地下室、車(chē)庫(kù),在預(yù)征收土地增值稅時(shí),采用隨房確定的原則:即銷(xiāo)售房屋為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的,地下室、車(chē)庫(kù)按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅確定;銷(xiāo)售房屋為非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目的,地下室、車(chē)庫(kù)按照非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅或其他房地產(chǎn)項(xiàng)目確定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)購(gòu)買(mǎi)者未購(gòu)買(mǎi)房屋但單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)了地下室、車(chē)庫(kù)、閣樓的,按照其他房地產(chǎn)項(xiàng)目征收土地增值稅。根據(jù)《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅若干政策的通知》(豫地稅發(fā)[2010]第28號(hào)),河南省土地增值稅預(yù)征率根據(jù)不同項(xiàng)目分別確定:普通標(biāo)準(zhǔn)住宅1.5%;除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他住宅3.5%;其他房地產(chǎn)項(xiàng)目4.5%。

2、清算環(huán)節(jié):地下車(chē)位的銷(xiāo)售收入被確認(rèn)為土地增值稅清算的收入,其相應(yīng)的成本是可以配比扣除的。并且,根據(jù)河南省地稅局2011年第10號(hào)公告第三條的規(guī)定,待清算時(shí),應(yīng)將地下室、車(chē)庫(kù)收入并入除住宅以外的其他房地產(chǎn)項(xiàng)目,也就是說(shuō)在清算時(shí),車(chē)位不并入住宅項(xiàng)目,而是并入商鋪等住宅以外的項(xiàng)目計(jì)算增值額和扣除項(xiàng)目金額。這里有個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題是,車(chē)位是否分?jǐn)偼恋爻杀?。?duì)于該問(wèn)題各地處理方法并不統(tǒng)一,但是由于地下的部分并不計(jì)入容積率,所以筆者認(rèn)為,地下車(chē)位不分?jǐn)偼恋爻杀臼潜容^合理的做法。

(三)房產(chǎn)稅:

房地產(chǎn)企業(yè)自用或者出租的商品房應(yīng)該征收房產(chǎn)稅,而房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位的行為被界定為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn),那么就不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍,不應(yīng)該征收房產(chǎn)稅。

(四)企業(yè)所得稅:

房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售地下車(chē)位作為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn),取得的收入并入企業(yè)所得稅的收入中。但是地下車(chē)位成本的處理有些特殊,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文)第三十三條的規(guī)定,利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所,作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理,可以看出地下車(chē)位的成本并不是與收入配比扣除的,而是作為公共配套扣除的。值得注意的是,這里所講的地下車(chē)位無(wú)需考慮產(chǎn)權(quán),只要是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)位,無(wú)論是否有產(chǎn)權(quán),一律作為公共配套進(jìn)行成本扣除,也就是說(shuō),地下車(chē)位的成本無(wú)需保留,全部計(jì)入住宅成本中。而且國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司對(duì)該問(wèn)題的答復(fù)也確認(rèn)了這一處理方法,總局答復(fù):利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本,待停車(chē)場(chǎng)所出售時(shí),一次性確認(rèn)收入,同時(shí)不能再結(jié)轉(zhuǎn)成本。

二、案例

河南省某市一房地產(chǎn)公司于2014年1月1日開(kāi)發(fā)建造一項(xiàng)目,地上可售面積為住宅18萬(wàn)平方米(計(jì)容建筑面積,其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅6萬(wàn)平方米,非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅12萬(wàn)平方米),地下可售面積為車(chē)位2萬(wàn)平方米(不計(jì)容建筑面積,可辦理產(chǎn)權(quán)),另有人防設(shè)施改造的地下車(chē)位0.3萬(wàn)平方米。該項(xiàng)目發(fā)生的成本如下:土地出讓金及相關(guān)稅費(fèi)1.2億,土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用300萬(wàn),前期工程費(fèi)1500萬(wàn),建筑安裝工程費(fèi)3億(其中包含地下車(chē)位成本6000萬(wàn)),基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用3000萬(wàn),公共配套設(shè)施費(fèi)1000萬(wàn),開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用2000萬(wàn)。該項(xiàng)目2014年12月31日交付業(yè)主,交付時(shí)的銷(xiāo)售情況如下:普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷(xiāo)售98%,取得收入2億元;非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷(xiāo)售95%,取得收入5.2億,有產(chǎn)權(quán)的車(chē)位銷(xiāo)售1.5萬(wàn)平方米,取得收入9000萬(wàn),人防車(chē)位銷(xiāo)售0.18萬(wàn)平方米,取得收入480萬(wàn)(車(chē)位中有1980萬(wàn)屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的車(chē)位,有7500萬(wàn)屬于非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)的車(chē)位)。14年發(fā)生期間費(fèi)用1500萬(wàn)(假定所得稅前均可扣除),假定該企業(yè)土地增值稅清算、企業(yè)所得稅匯算均以2014年12月31日為基準(zhǔn)日。

(一)營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi):

營(yíng)業(yè)稅=(20000+52000+9000+480)*0.05=4074萬(wàn);城建稅=4074*0.07=285.18萬(wàn);教育費(fèi)附加=4074*0.03=122.22萬(wàn);地方教育費(fèi)附加=4074*0.02=81.48萬(wàn)。

(二)土地增值稅:

1、預(yù)征土地增值稅=(20000+1980)*0.015+(52000+7500)*0.035=2412.2萬(wàn)

2、土地增值稅清算:清算時(shí)對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和車(chē)位分別計(jì)算增值額和增值率

(1)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅:分?jǐn)偼恋厝〉贸杀?12000÷18*6=4000萬(wàn);分?jǐn)偼恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)=300÷18*6=100萬(wàn);分?jǐn)偨ㄖ惭b成本=(30000-6000)÷18*6=8000萬(wàn);分?jǐn)偳捌诠こ藤M(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*6=2216.75萬(wàn);開(kāi)發(fā)成本=(4000+100+8000+2216.75)*98%=14030.42萬(wàn);收入=20000萬(wàn);稅金=20000*0.05(1+7%+3%+2%)=1120萬(wàn);扣除項(xiàng)目=14030.42*1.3+1120=19359.55萬(wàn);增值額=20000-19359.55=640.45萬(wàn);增值率=640.45÷19359.55=3.31%＜20%,免征土地增值稅。

(2)非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅:分?jǐn)偼恋厝〉贸杀?12000÷18*12=8000萬(wàn);分?jǐn)偼恋卣饔眉安疬w補(bǔ)償費(fèi)=300÷18*12=200萬(wàn);分?jǐn)偨ㄖ惭b成本=(30000-6000)÷18*12=16000萬(wàn);分?jǐn)偳捌诠こ藤M(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*12=4433.50萬(wàn);開(kāi)發(fā)成本=(8000+200+16000+4433.5)*95%=27201.83萬(wàn);收入=52000萬(wàn);稅金=52000*0.05*(1+7%+3%+2%)=2912萬(wàn);扣除項(xiàng)目=27201.83*1.3+2912=38274.38萬(wàn);增值額=52000-38274.38=13725.62萬(wàn);增值率=13725.62÷38274.38=35.86%;土地增值稅=13725.62*30%=4117.69萬(wàn)。

(3)車(chē)位:建筑安裝工程費(fèi)直接計(jì)入:6000萬(wàn);分?jǐn)偳捌诠こ藤M(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*2.3=849.75萬(wàn);開(kāi)發(fā)成本=(6000+849.75)÷(2+0.3)*(1.5+0.18)=5003.30萬(wàn);收入=9480萬(wàn);稅金=9480*0.05*(1+7%+3%+2%)=530.88萬(wàn);扣除項(xiàng)目=5003.30*1.3+530.88=7035.17萬(wàn);增值額=9480-7035.17=2444.83萬(wàn);增值率=2444.83÷7035.17=34.75%;土地增值稅=2444.83*30%=733.45萬(wàn);該項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅=4117.69+733.45=4851.14萬(wàn);清算補(bǔ)交土地增值稅=4851.14-2412.2=2438.94萬(wàn)。

(三)企業(yè)所得稅匯算

收入=20000+52000+9000+480=81480萬(wàn);住宅總成本=12000+300+1500+30000+3000+1000+2000=49800萬(wàn);住宅已售部分比例=(6*98%+12*95%)÷18=96%;住宅已售部分成本=49800*96%=47808萬(wàn);稅金=4074+285.18+122.22+81.48+4851.14=9414.02萬(wàn);期間費(fèi)用=1500萬(wàn);所得額=81480-47808-9414.02-1500=22757.98萬(wàn);所得稅=22757.98*0.25=5689.50萬(wàn)。

三、結(jié)語(yǔ)

總結(jié)來(lái)看,河南省對(duì)地下車(chē)位銷(xiāo)售的納稅處理并不是以有沒(méi)有產(chǎn)權(quán)來(lái)做區(qū)分,而是將有產(chǎn)權(quán)車(chē)位和人防車(chē)位的銷(xiāo)售統(tǒng)統(tǒng)認(rèn)定為銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。把握住這個(gè)原則,再結(jié)合各個(gè)稅種的具體規(guī)定,我們?cè)诩{稅處理上就有了依據(jù)。

作者：曹君 單位：東方今典集團(tuán)有限公司