全年一次性獎金政策納稅籌劃應(yīng)用

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摘要：2019年1月1日起正式實施的新個人所得稅法已發(fā)生重大變化，但新個人所得稅制度保留了全年一次性獎金政策，執(zhí)行期為2019年1月1日至2021年12月31日，為應(yīng)用該政策進(jìn)行個人所得稅納稅籌劃提供了制度空間。文章從選擇恰當(dāng)?shù)挠嫸惙绞?、避開無效的跳檔區(qū)間、利用稅率級距區(qū)間的最優(yōu)值等方面深入分析了全年一次性獎金政策在個人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用，以最大限度地降低個人所得稅稅負(fù)水平，讓納稅人充分享受稅制改革帶來的紅利。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；全年一次性獎金；納稅籌劃

一、納稅籌劃相關(guān)知識

納稅籌劃是納稅人在遵守稅法的前提下，充分利用稅收優(yōu)惠及減免政策，為達(dá)到節(jié)稅目的而提前制作的一套完整的納稅方案的總稱。隨著我國稅制改革的深入，納稅與每個人的生活息息相關(guān)，納稅籌劃的作用越來越明顯，它可以堵塞稅收漏洞，對企業(yè)發(fā)展有益，減少納稅人的稅收支出，減少違法亂紀(jì)的問題發(fā)生。納稅籌劃是一種高智力、高層次的財務(wù)活動，是對國家各項稅收政策的靈活應(yīng)用，在實施過程中要遵循合法性、經(jīng)濟(jì)效益性及方案切實可行性的要求。

二、新個人所得稅制改革的主要內(nèi)容

（一）新個人所得稅法修訂的主要內(nèi)容

與原個人所得稅法相比，自2019年1月1日起施行的新個人所得稅法已發(fā)生重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。1.個人“綜合所得”概念的提出原個人所得稅法按照收入來源將個人取得的應(yīng)稅所得劃分為十一類，實行分類所得的征管稅制；新個人所得稅法提出“綜合所得”的概念，實行綜合所得與分類所得相結(jié)合的征管稅制，將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費合并為綜合所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等仍采用分類稅制。2.計稅方式及免征額原個人所得稅法采用按月計稅方式；新稅法采用按年計稅、月度預(yù)繳、年度清算的計稅方式，兼顧了均衡與公平。新個人所得稅法將免征額從3500元/月提高到6萬元/年，減稅進(jìn)一步擴(kuò)大。3.優(yōu)化稅率級距新個人所得稅法對居民個人取得的年度綜合所得，適用3%~45%的七級分檔超額累進(jìn)稅率，優(yōu)化了部分稅率級距，三檔低稅率3%、10%、20%的級距擴(kuò)大，中檔稅率25%的級距縮小，而三檔較高稅率30%、35%、45%級距則保持不變，減稅進(jìn)一步向中低收入者傾斜。4.扣除范圍的擴(kuò)大新個人所得稅法在原減除費用及專項扣除范圍的基礎(chǔ)上，增加了專項附加扣除和依法確定的其他扣除等項目，扣除范圍從個人支出擴(kuò)大到兼顧家庭支出，進(jìn)一步降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)。

（二）全年一次性獎金政策修訂的主要內(nèi)容

2005年1月21日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)(2005)9號)，對個人取得的全年一次性獎金如何計稅進(jìn)行了規(guī)范。2018年12月27日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)，修訂了全年一次性獎金政策，規(guī)定居民個人取得的符合規(guī)定的全年一次性獎金，可以并入當(dāng)年綜合所得計算納稅，也可以單獨計稅。選擇單獨計稅的，個人取得的全年一次性獎金以12個月平均折算的數(shù)額，按照換算后的綜合月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計算繳納個人所得稅。

三、全年一次性獎金政策在個人所得稅納稅籌劃中的應(yīng)用

為便于表述，假設(shè)全年一次性獎金為x（x>0），綜合所得應(yīng)納稅所得額為y，個人所得稅籌劃時可從以下方面來應(yīng)用全年一次性獎金政策。

（一）選擇恰當(dāng)?shù)挠嫸惙绞?/p>

全年一次性獎金實質(zhì)上屬于工資薪金，應(yīng)歸屬于綜合所得，財稅〔2018〕164號文件規(guī)定納稅人可自主選擇合并計稅或單獨計稅，在應(yīng)用全年一次性獎金政策進(jìn)行納稅籌劃時，不同的計稅方式計算的個人所得稅應(yīng)納稅額大不相同，應(yīng)充分考慮計稅方式的影響。當(dāng)y≤0時，有（x+y）≤x，合并方式可充分享受各項稅前扣除的優(yōu)惠政策，且合并后的應(yīng)納稅所得額可能落入更低的稅率級距區(qū)間，此時應(yīng)選擇合并計稅方式。當(dāng)y>0且（x+y）∈（0，36000）時，有x∈（0，36000），y∈（0，36000）。合并計稅方式下，應(yīng)納稅額=（x+y）×3%-0=0.03x+0.03y；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應(yīng)納稅額=x×3%-0=0.03x，綜合所得應(yīng)納稅額=y×3%-0=0.03y，合計應(yīng)納稅額=0.03x+0.03y。兩種方式的結(jié)果相同，此時無論采用哪種計稅方式均可。當(dāng)y>0且（x+y）∈（36000，+∞）時。應(yīng)根據(jù)具體情況確定計稅方式，下面舉例說明：例1：某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為30000元，問其取得的2019年全年一次性獎金應(yīng)采用哪種計稅方式？合并計稅方式下，應(yīng)納稅額=（50000+30000）×10%-2520=5480元；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=30000×3%-0=900元，合計應(yīng)納稅額5690元。因為5480元<5690元，所以其取得的2019年全年一次性獎金應(yīng)采用合并計稅方式。例2：接例1，某企業(yè)員工取得2019年全年一次性獎金50000元，當(dāng)年其綜合所得應(yīng)納稅所得額為35000元，問其取得的2019年全年一次性獎金應(yīng)采用哪種計稅方式？合并計稅方式下，應(yīng)納稅額=85000×10%-2520=5980元；單獨計稅方式下，全年一次性獎金應(yīng)納稅額=50000×10%-210=4790元，綜合所得應(yīng)納稅額=35000×3%-0=1050元，合計應(yīng)納稅額5840元。因為5980元>5840元，所以其取得的2019年全年一次性獎金應(yīng)采用單獨計稅方式。納稅人在取得全年一次性獎金時已選擇并入綜合所得合并計稅的，年度匯算時不再拆分適用單獨計稅，因此納稅人在取得全年一次性獎金時，就應(yīng)做好計稅方式的籌劃。

（二）避開無效的跳檔區(qū)間

個人所得稅采用超額累進(jìn)稅率，應(yīng)特別注意在過渡階段的納稅籌劃。隨著全年一次性獎金的增加，當(dāng)金額跨過一個稅率級距的上限進(jìn)入下一個稅率級距的某個區(qū)間時，應(yīng)納稅額反而增加、實際到手的稅后凈所得反而減少，這些區(qū)間就是全年一次性獎金無效的跳檔區(qū)間。以g（x）表示全年一次性獎金稅后凈所得，依據(jù)全年一次性獎金適用稅率表，g（x）的表達(dá)式如下：g（x）=0.97xx∈（0,0.36000]0.97x+210x∈（36000,144000]0.8x+1410x∈（144000,300000]0.75x+2660x∈（300000，420000]0.7x+4410x∈（420000,660000]0.65x+7160x∈（660000,960000]0.55x+15160x∈（960000,+∞∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈∈）當(dāng)x∈（36000，38566.67）時，g（x）反而小于前一區(qū)間最大值36000對應(yīng)的值34920（0.97×36000）。同理當(dāng)x落入（144000，160500）、（300000，318333.33）、（420000，447500）、（660000，716538.46）、（960000，1120000）這些區(qū)間內(nèi)時，g（x）均小于前一區(qū)間上限對應(yīng)的函數(shù)值。在跳檔區(qū)間內(nèi)，全年一次性獎金的增加是無效的，納稅人稅后凈所得不增反減，在應(yīng)用全年一次性獎金政策進(jìn)行納稅籌劃時，應(yīng)避開這些全年一次性獎金無效的跳檔區(qū)間。

（三）利用稅率級距區(qū)間的最優(yōu)值

當(dāng)前，越來越多的單位采用年薪制的薪酬管理辦法，利用全年一次性獎金與綜合所得合理組合，最大限度降低納稅人稅負(fù)具有重要的現(xiàn)實意義。全年一次性獎金按12個月平均折算后的數(shù)額確定的適用稅率，不大于按綜合所得合并計稅適用的稅率。在一個稅率級距區(qū)間內(nèi)，適用的稅率及速算扣除數(shù)均相同，要使全年稅后凈所得最大，全年一次性獎金稅率級距區(qū)間的上限即為區(qū)間最優(yōu)值。以z表示全年工資薪金應(yīng)納稅所得額，f（z）表示全年稅后凈所得，不考慮其他所得，依據(jù)綜合所得適用稅率表，當(dāng)x取不同區(qū)間的上限值時，計算得出f（z）與z的函數(shù)關(guān)系式如下：f（z）=0.97zz∈（36000，72000]，x=360000.9z+5040z∈（72000，180000]，x=360000.8z+23040z∈（180000，203100]，x=360000.9z+2730z∈[203100，288000]，x=1440000.8z+31530z∈（288000，44400]，x=1440000.75z+53730z∈（444000，564000]，x=1440000.7z+81930z∈（564000，672000]，x=1440000.75z+48330z∈[6720000，960000]，x=300000.7z+84330z∈（720000，960000]，x=300000.65z+132330z∈（960000，1260000]，x=300000.55z+258330z∈（1260000，1277500]，x=300000.65z+130580z∈[1277500，1380000]，x=4200000.55z+268580z∈（1380000，1452500]，x=4200000.65z+123330z∈[145500，1620000]，x=6600000.55z+285330z∈（1620000，+∞]，x=660000在納稅人全年工資薪金應(yīng)納稅所得額確定后，為最大限度地降低稅負(fù)，納稅籌劃時應(yīng)考慮利用稅率級距區(qū)間的最優(yōu)值，應(yīng)用上述函數(shù)關(guān)系式制訂全年一次性獎金與綜合所得的最優(yōu)組合方案，舉例說明如下。例3：接例2，某企業(yè)員工2019年全年工資薪金應(yīng)納稅所得額為85000元，問如何應(yīng)用全年一次性獎金與綜合所得制訂最優(yōu)組合方案，使該員工2019年稅后凈所得最高？根據(jù)上述函數(shù)關(guān)系式，該員工全年工資薪金應(yīng)納稅所得額落入（72000，180000）區(qū)間內(nèi)，可快速得出當(dāng)全年一次性獎金為36000元，綜合所得應(yīng)納稅所得額為49000元時，稅后凈所得最高的方案。此方案下，全年一次性獎金應(yīng)納稅額=36000×3%-0=1080元，綜合所得應(yīng)納稅額=49000×10%-2520=2380元，合計應(yīng)納稅額=1080+2380=3460元，與例2應(yīng)納稅額5840元相比減少2380元，節(jié)稅效果更加明顯，該員工2019年稅后凈所得=0.9×85000+5040=81540元。當(dāng)然，利用稅率級距區(qū)間的最優(yōu)值不僅適用于年薪制個人所得稅的籌劃，還適用于納稅人工資、獎金結(jié)構(gòu)不合理時的再調(diào)整。

四、結(jié)語

新稅制下個人所得稅的納稅籌劃更加復(fù)雜，在2019年1月1日至2021年12月31日有效期內(nèi)，全年一次性獎金政策仍是一個很好的籌劃工具，在應(yīng)用該工具進(jìn)行個人所得稅籌劃時，應(yīng)當(dāng)從選擇恰當(dāng)?shù)挠嫸惙绞?、避開無效的跳檔區(qū)間、利用稅率級距區(qū)間的最優(yōu)值等方面著手，在稅法框架下合理降低稅負(fù)水平，提高納稅人稅法遵從度，激勵勞動者的工作熱情，促進(jìn)社會更加和諧地發(fā)展。

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作者:付永波 單位:湖北銘誠會計師事務(wù)所