房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算納稅籌劃

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；土地增值稅清算；納稅籌劃

引言

土地增值稅業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉稅風(fēng)險較大，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須面對的一項支出，其支出多少直接決定著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤的增長和競爭力的提高，特別是目前全國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在著“穩(wěn)增長、降負(fù)債”的壓力。在這一嚴(yán)峻的背景下，如何有效地降低土地增值稅稅負(fù)，是與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展休戚相關(guān)的大事。土地增值稅清算的結(jié)果直接決定了土地增值稅稅負(fù)的高低，因此對其進(jìn)行必要的納稅籌劃有著特別重要的意義。

一、土地增值稅清算納稅籌劃的必要性

自20世紀(jì)90年代以來，我國房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)邁進(jìn)了飛速發(fā)展的新階段，經(jīng)過多年的積累和發(fā)展，現(xiàn)已逐漸成為中國社會經(jīng)濟(jì)的命脈之一，是推動國民經(jīng)濟(jì)快速增長的主要動力，并發(fā)展成我國經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)。與此同時，國家出臺了一系列稅務(wù)方面的通知和規(guī)定，來規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的稅收工作。為更好利用土地增值稅的規(guī)范引導(dǎo)作用來調(diào)控房地產(chǎn)市場，2007年國家稅務(wù)總局正式出臺《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理的有關(guān)問題的通知》，明確了土地增值稅稅收應(yīng)采用清算的方式。為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)土地增值稅征收工作，充分發(fā)揮土地增值稅調(diào)控房地產(chǎn)市場的作用，2009年國家稅務(wù)總局頒布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，2013年了《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》。這一系列政策的出臺和土地增值稅清算的現(xiàn)實(shí)情況，說明土地增值稅清算納稅籌劃非常有必要。第一，土地增值稅清算工作國家非常重視，需要企業(yè)積極應(yīng)對。伴隨著土地增值稅清算工作的不斷完善和深化，在國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控政策的影響下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視程度、征管力度持續(xù)增強(qiáng)，形成了土地增值稅清算的新局面，不但全面清算了達(dá)到清算條件的房地產(chǎn)項目，并且重點(diǎn)突出了土地增值稅清算的監(jiān)管職能。盡管國家稅收政策日趨嚴(yán)格，但是由于一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅的認(rèn)識存在誤差，導(dǎo)致土地增值稅清算問題頻出，因此有必要進(jìn)行土地增值稅清算納稅籌劃。第二，土地增值稅清算業(yè)務(wù)有一定的特殊性和復(fù)雜性。與企業(yè)正常的會計業(yè)務(wù)有很多不同之處，例如拆遷補(bǔ)償款、土地對外抵押擔(dān)保、代建房、代扣水電費(fèi)等的處理，在稅法中有特別的規(guī)定，對這些規(guī)定的正確理解直接影響后期房地產(chǎn)項目土地增值稅清算的結(jié)果。并且，土地增值稅清算業(yè)務(wù)貫穿于整個房地產(chǎn)項目的始終，如果財務(wù)人員前期不了解清算業(yè)務(wù)，不對他們進(jìn)行必要的培訓(xùn)，后期清算工作會極為被動。而土地增值稅清算工作做不好會帶來嚴(yán)重的影響，輕則降低企業(yè)利潤，使企業(yè)蒙受損失；重則可能破壞公司形象、使企業(yè)列入失信名單，進(jìn)而影響企業(yè)正常經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展。土地增值稅清算業(yè)務(wù)對房地產(chǎn)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，都是一項處于探索過程中的業(yè)務(wù)，企業(yè)需要在實(shí)際操作中不斷進(jìn)行完善，以保證納稅工作的合理、合法，避免出現(xiàn)稅收風(fēng)險。

二、土地增值稅清算納稅籌劃存在的問題

（一）合法有效憑證確認(rèn)問題（1）發(fā)票的備注不準(zhǔn)確。例如，發(fā)票是開給A項目一期工程的，發(fā)票的備注應(yīng)該為A項目一期工程款，但實(shí)際上發(fā)票備注為A項目工程款，沒有備注是一期工程款還是二期工程款，或者是整個A項目的公共基礎(chǔ)費(fèi)用。對于發(fā)票備注不明確的成本費(fèi)用，只能按照公共基礎(chǔ)費(fèi)用來分?jǐn)偺幚?。?）使用增值稅專用發(fā)票復(fù)印件、收據(jù)等不合法合規(guī)的票據(jù)入賬。例如，有的成本費(fèi)用增值稅專用發(fā)票缺失，用專用發(fā)票復(fù)印件來代替；有的沒有發(fā)票，只有收據(jù)。而這兩種原始憑證都不能作為成本費(fèi)用扣除的合法有效憑證，這部分相關(guān)的成本費(fèi)用在土地增值稅清算時都會被稅務(wù)部門予以剔除。

（二）土地閑置成本、罰款及契稅滯納金問題對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期進(jìn)行開發(fā)補(bǔ)交的土地出讓金、未按期繳納的契稅，允許其計入土地成本，準(zhǔn)予在土地增值稅清算時予以扣除，但未按期繳納土地出讓金和契稅而產(chǎn)生的罰款、滯納金支出不屬于稅法規(guī)定可正?？鄢耐恋爻杀?，不得納入土地成本進(jìn)行抵扣。某些公司錯將罰款、滯納金等入賬到土地成本，最終需對項目土地成本進(jìn)行調(diào)減。

（三）成本分?jǐn)倖栴}（1）成本入賬有誤、重復(fù)計入成本。例如，有的房地產(chǎn)企業(yè)是由集團(tuán)代繳土地款，款項與集團(tuán)掛往來款進(jìn)行核銷，并將代繳土地款作為土地成本進(jìn)行入賬，但稅法規(guī)定，土地款收據(jù)或者發(fā)票戶頭為母公司的，子公司不能作為土地成本入賬抵扣。有的企業(yè)把工地臨時用水用電費(fèi)用計入項目成本中，但這部分費(fèi)用實(shí)際上是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為施工方代墊的費(fèi)用，需從支付的工程款中扣回，不允許作為開發(fā)成本進(jìn)行入賬。（2）公共成本分?jǐn)偛磺?。例如，記賬憑證摘要只寫了工程款，但是沒有寫清楚是整個項目的工程款還是某一期的工程款。如果是整個項目的工程款，則應(yīng)該依據(jù)整個項目各分期的面積來分別計入各分期成本；如果是某一期工程的工程款，則應(yīng)該只在某一期工程中進(jìn)行分?jǐn)?。此外，開發(fā)間接費(fèi)用一定是與項目開發(fā)直接相關(guān)的費(fèi)用，不包括管理部門、銷售部門的費(fèi)用，因此管理部門、銷售部門發(fā)生的費(fèi)用不能扣除，只能按照工程部實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除。

（四）關(guān)聯(lián)交易問題對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，取得的房地產(chǎn)項目收入和產(chǎn)生的成本金額會直接決定其土地增值稅金額，取得的收入越低，產(chǎn)生的成本越大，增值率越低，適用的土地增值稅稅率也會越低，從而達(dá)到少繳稅的目的。實(shí)踐中，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過自己的關(guān)聯(lián)方企業(yè)定價，以低于正常市場價的價格轉(zhuǎn)讓房屋，或者以高于正常市場價的價格支付工程款、設(shè)計費(fèi)等，以此來增加開發(fā)成本，降低增值率，少繳土地增值稅。這在土地增值稅清算時，稅務(wù)部門會予以特別關(guān)注，如果發(fā)現(xiàn)會要求企業(yè)補(bǔ)繳稅。

（五）利息費(fèi)用問題根據(jù)規(guī)定，只有達(dá)到以下4個條件的利息費(fèi)用才可以據(jù)實(shí)列支：（1）金融機(jī)構(gòu)的借款利息；（2）能按具體項目準(zhǔn)確分?jǐn)?；?）利率不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率；（4）有金融機(jī)構(gòu)證明。凡是不能同時滿足上述條件的，不能單獨(dú)扣除。在實(shí)務(wù)操作中，很多公司的借款利息，沒有明確的金融機(jī)構(gòu)證明，也進(jìn)行了據(jù)實(shí)扣除。

（六）政策不明確問題土地增值稅政策涉及的問題非常復(fù)雜，有很多模棱兩可的地方，財務(wù)人員常常難以準(zhǔn)確把握。例如，交樓后發(fā)生退面積差的處理，收取購房者房款違約金、滯納金等的處理，拆遷補(bǔ)償款、拆遷安置成本的計算等等。因?yàn)閲艺咭?guī)定本身不夠明確，沒有全面覆蓋到，而每個稅務(wù)相關(guān)人員的理解也不一樣，容易出現(xiàn)偏差，這些都造成了清算困難。

（七）復(fù)雜性和長期性問題土地增值稅清算是在項目結(jié)束之后對開發(fā)項目進(jìn)行全方位的清理，但是一個房地產(chǎn)項目從前期開發(fā)到后期交樓需要很長的運(yùn)行周期，如此長時間的跨度給土增清算帶來了很多難題。想要在項目接近尾聲時順利進(jìn)行土地增值稅清算工作，必須對項目存在的各種情況進(jìn)行整體把控，而這非?？简?yàn)財務(wù)人員的素質(zhì)和能力。

三、土地增值稅清算納稅籌劃采取的措施

（一）事先籌劃，早做打算土地增值稅清算是一項涉及面廣、處理量大且涉稅處理復(fù)雜的工作，從土地取得伊始，到最后房屋銷售結(jié)束，每個環(huán)節(jié)的清算資料缺失和數(shù)據(jù)混亂，都會影響清算的準(zhǔn)確性。要特別注意，項目土地款的發(fā)票或收據(jù)必須合理合法，作為依據(jù)的相關(guān)憑證要如何處理才能在土地增值稅清算時正常抵扣。另外，當(dāng)?shù)卣难a(bǔ)貼或返還、公共配套設(shè)施費(fèi)的財務(wù)處理、園林綠化工程成本的分?jǐn)偟?，這些問題的不同入賬方法，在土地增值稅清算時可能產(chǎn)生不同的后果。因此，要提前進(jìn)行籌劃，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的要求，制定統(tǒng)一的規(guī)章制度，規(guī)范公司成本費(fèi)用的入賬流程，并嚴(yán)格遵守執(zhí)行，為最后土地增值稅清算工作圓滿完成打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）規(guī)范使用發(fā)票和監(jiān)督管理合同在土地增值稅清算中，對扣除項目金額的審核是其中最重要的審計工作。這就要求財務(wù)人員在日常工作中，對發(fā)票、收據(jù)等原始憑證要嚴(yán)格把關(guān)，使相關(guān)的資料合理、合法。除了國家法律法規(guī)有特殊規(guī)定以外，成本費(fèi)用的處理一定要有完善的證明材料，如果不能提供完善的證明資料，則應(yīng)予以退回。企業(yè)不能利用土地增值稅清算涉及的業(yè)務(wù)復(fù)雜、資料繁多以及憑證數(shù)量巨大的特點(diǎn)，心存僥幸故意重復(fù)列支成本、發(fā)票備注不明確隨意分?jǐn)?、以增值稅專用發(fā)票復(fù)印件替代增值稅專用發(fā)票原件、以虛假發(fā)票或與本公司無關(guān)的發(fā)票入賬、偽造合同增加項目建筑成本等。

（三）提高財務(wù)人員素質(zhì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算納稅籌劃工作難度較大，這就對會計人員提出了兩個要求：（1）會計人員要同時具備扎實(shí)的稅務(wù)知識和財務(wù)知識，注意近幾年增值稅改革政策對公司業(yè)務(wù)的影響，能夠以數(shù)據(jù)和事實(shí)為依據(jù)，認(rèn)真處理土地增值稅清算過程中的各種業(yè)務(wù)問題；（2）會計人員要擁有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，對土地增值稅清算涉及的資料有清晰的認(rèn)識，能夠確定清算收入和扣除項目金額，進(jìn)而正確應(yīng)用稅收政策避免企業(yè)多繳稅，合法合規(guī)地完成土地增值稅清算。

（四）符合國家政策法規(guī)，合理合法納稅籌劃房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃應(yīng)當(dāng)在符合稅法的大前提下，對稅法的余地予以充分關(guān)注，對稅收政策無法覆蓋的地方作出妥善處理，爭取通過土地增值稅清算，幫助企業(yè)降低稅負(fù)。比如，注意普通住宅的增值率，利用共同開發(fā)、代建房等各種開發(fā)經(jīng)營模式，根據(jù)稅法的要求做出合理合法的納稅籌劃。

結(jié)語

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了做好土地增值稅清算工作，應(yīng)從提高財務(wù)人員能力和合法納稅籌劃兩方面著手。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極提升財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)，通過加強(qiáng)培訓(xùn)，幫助財務(wù)人員及時了解和掌握最新的財稅政策，掌握財務(wù)工作的主動性；正確使用和管理發(fā)票、收據(jù)、合同等；合理進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易；重視利息費(fèi)用問題等。與此同時，在符合稅法和地方稅收政策的前提下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行合法有效的納稅籌劃，從而達(dá)到減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，促進(jìn)企業(yè)價值增長的目的。

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作者：徐健 單位：煙臺旭瑞置業(yè)有限公司