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關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn) 審計(jì)獨(dú)立性 招投標(biāo)制度
現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)制度根源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,即委托契約的存在。委托契約的締結(jié)方――財(cái)產(chǎn)所有者(委托人)與經(jīng)營(yíng)者(人)之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱,這使得相互之間的契約必然是不完備的。其中占有信息優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)者可能產(chǎn)生不利于所有者的道德風(fēng)險(xiǎn)。為了降低雙方的信息不對(duì)稱程度,保證契約按照預(yù)定的宗旨履行,所有者會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方――審計(jì)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和審查,并對(duì)契約條款的實(shí)施情況進(jìn)行鑒證;誠(chéng)實(shí)的經(jīng)營(yíng)者為了避免自己的報(bào)酬逆向調(diào)整,也愿意接受審計(jì)以昭示其報(bào)告的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)、可信、優(yōu)良。因而由審計(jì)委托人(企業(yè)所有者)、審計(jì)受托人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和被審計(jì)人(企業(yè)經(jīng)理人)三方構(gòu)成了審計(jì)委托關(guān)系。在這種委托審計(jì)制度中,核心的問(wèn)題是受托人即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)人(企業(yè)經(jīng)理人)。所謂獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)經(jīng)理人不能存在利益上的關(guān)聯(lián)和依賴,獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征,沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有審計(jì)的真實(shí)性和客觀性。
一、審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析
(一)理論與現(xiàn)實(shí)不符 上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東(組織形式上是股東大會(huì))委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是全體股東的人;而在實(shí)際操作上具體為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。盡管形式上是股東(主要是大股東)投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng),但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦,故決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付,而且決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用所占的比例,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事實(shí)上的審計(jì)委托人――公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性,見(圖1)。
(二)審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)賦予審計(jì)舞弊以滋生的土壤 2003年財(cái)政部公布全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果中,16.3%的事務(wù)所認(rèn)為,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中小事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查,主要是中小事務(wù)所擾亂審計(jì)市場(chǎng)、搞不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。在目前審計(jì)市場(chǎng),許多小型事務(wù)所為了生存,不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),嚴(yán)重?cái)_亂了我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng),也給許多公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假提供了便利。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任賠償制度不健全 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低,到目前為止尚無(wú)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。從對(duì)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案件查處的情況看,主要以行政處罰為主;在財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面,一般表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)事人的違法所得全部沒(méi)收,不承擔(dān)對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責(zé)任優(yōu)先承擔(dān)的原則,但在司法實(shí)踐中,投資者的損失通常得不到賠償。所以通過(guò)司法程序也難以保障因?qū)徲?jì)失敗導(dǎo)致利害關(guān)系人得到相應(yīng)的賠償。
二、羅恩FSI模型的提出
2002年紐約大學(xué)喬斯華?羅恩(Joshua Ronen)提出,現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度中存在的固有缺陷,在公司假賬和注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀆職中扮演了極其重要的角色,提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial Statement Insurance,簡(jiǎn)稱FSI),從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見失實(shí)的制度基礎(chǔ),從而有效遏制公司的造假行為。在FSI新型制度下,保險(xiǎn)公司會(huì)根據(jù)對(duì)潛在投保公司財(cái)務(wù)報(bào)表的初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來(lái)建議投保金額和保費(fèi)率,并經(jīng)由公司管理當(dāng)局向股東提交投保計(jì)劃,由公司的股東決定是否向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)。若股東決定投保,保險(xiǎn)公司為了減少風(fēng)險(xiǎn),將聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。若審計(jì)者出具的是標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告,那么保險(xiǎn)公司與投保公司簽訂的保單將是有效的;若審計(jì)者出具的是非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計(jì)報(bào)告,保險(xiǎn)公司將同投保公司重新商談保險(xiǎn)條款(包括投保金額、保費(fèi)率、權(quán)利界定等)或者拒絕承保,最終確定的投保額和保費(fèi)率將公開披露。投資者依據(jù)審計(jì)意見、投保金額和保費(fèi)率來(lái)判斷股票和公司的可靠程度,使股票得以正確定價(jià),資源得到合理的配置。對(duì)于因財(cái)務(wù)報(bào)表失實(shí)給投資者造成的損失,將由保險(xiǎn)公司向投資者進(jìn)行賠償。審計(jì)者失職應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任將由保險(xiǎn)公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的委托合同加以約定。這套制度的基本運(yùn)作以及各契約締結(jié)方之間的關(guān)系如(圖2)所示。
為了深入地了解FSI,先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的主要步驟進(jìn)行了解:第一步,保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,評(píng)估由代表承保人的專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。第二步,保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書。第三步,上市公司的管理層向股東大會(huì)(或其代表機(jī)構(gòu))呈報(bào)自己的保險(xiǎn)計(jì)劃,由股東大會(huì)做最后決定。第四步,如果股東大會(huì)同意向保險(xiǎn)公司投保某一金額的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn),則由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)審核人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。第五步,如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告,則保險(xiǎn)公司同意承保,并向上市公司簽發(fā)保單;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見,則由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款(如縮小保險(xiǎn)范圍或提高保險(xiǎn)費(fèi)率或者是增加免賠數(shù)額)或者拒絕承保。第六步,投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。第七步,如果保險(xiǎn)事故發(fā)生,保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)投資人進(jìn)行賠償。
從(圖2)可看出:所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系沒(méi)有發(fā)生變化;由于初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人和審計(jì)者可以是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,因此,審計(jì)者與經(jīng)營(yíng)者之間的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系也沒(méi)有發(fā)生變化;唯一發(fā)生變化的是新的締約方―――保險(xiǎn)公司(保險(xiǎn)者)的引入。保險(xiǎn)公司的引入使得原所有者與審計(jì)者之間的委托契約變?yōu)閮蓚€(gè)契約:一個(gè)是所有者與保險(xiǎn)者之問(wèn)的保險(xiǎn)契約,一個(gè)是保險(xiǎn)者與審計(jì)者之間的審計(jì)委托契約。在這種新型契約關(guān)系下,審計(jì)收費(fèi)將發(fā)生變化。由于審計(jì)者受雇于保險(xiǎn)公司,向保險(xiǎn)公司提供審計(jì)報(bào)告,對(duì)保險(xiǎn)公司承擔(dān)合約責(zé)任,對(duì)投資者的公眾責(zé)任降為零,因而審計(jì)者的收費(fèi)將成為單純的業(yè)務(wù)收費(fèi),與被審計(jì)公司的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度呈正相關(guān)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專于向證券市場(chǎng)提供高質(zhì)量的、不偏不倚的報(bào)表審計(jì)服務(wù)。因?yàn)楦哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)才能使審計(jì)費(fèi)用的直接支付者――保險(xiǎn)公司滿意,所以審計(jì)服務(wù)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)疑將得到更多保險(xiǎn)公司的青睞,取得更高的審計(jì)收入;而屢屢審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將無(wú)法獲得保險(xiǎn)公司的“貨幣選票”,最終被市場(chǎng)淘汰。
從保險(xiǎn)公司角度看,保險(xiǎn)公司出于降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的考慮,必將進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理,以減少上市公司過(guò)失、造假的行為。當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐且上市公司一意孤行時(shí),保險(xiǎn)公司為減輕自身責(zé)任,必將向監(jiān)管部門舉報(bào)和向社會(huì)公眾公布,這將強(qiáng)有力地扼制上市公司的造假?zèng)_動(dòng),提高上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。就投資者而言,不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師形
式上的獨(dú)立性大大加強(qiáng),而且上市公司的保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)用也會(huì)成為除審計(jì)報(bào)告外判斷財(cái)務(wù)報(bào)表可信程度的又一信號(hào)來(lái)源。不同投保額和保費(fèi)率信息的公開披露將區(qū)分出財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量不同的上市公司。同一投保額下,保費(fèi)率越低,財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量越高;同一保費(fèi)率下,投保額越高,財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量越高。同時(shí)公司的股價(jià)會(huì)隨之進(jìn)行調(diào)整。低投保額、高保費(fèi)率的公司的股價(jià)將下挫,部分甚至超額抵消虛假財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的收益。由此,公司有了提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。最終,F(xiàn)sI制度的預(yù)期目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn):審計(jì)有效,財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量自動(dòng)提高,實(shí)現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。
三、FSl模型在我國(guó)應(yīng)用面臨的問(wèn)題
(一)法律障礙 現(xiàn)行的《保險(xiǎn)法》無(wú)法滿足財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的需求。按照FSI模型的設(shè)想,財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者或債權(quán)人造成的損失,由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。如果投保人在財(cái)務(wù)報(bào)表中有不實(shí)陳述或漏報(bào)的故意,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)并披露,承保的保險(xiǎn)公司也要承擔(dān)對(duì)投資者或債權(quán)人的賠償責(zé)任。我國(guó)保險(xiǎn)立法的宗旨之一是保護(hù)保險(xiǎn)活動(dòng)當(dāng)事人的合法權(quán)益?!侗kU(xiǎn)法》規(guī)定:“投保人故意隱瞞事實(shí),不履行如實(shí)告知義務(wù)的,或者因過(guò)失未履行如實(shí)告知義務(wù),足以影響保險(xiǎn)人決定是否同意承?;蛘咛岣弑kU(xiǎn)費(fèi)率的,保險(xiǎn)人有權(quán)解除保險(xiǎn)合同?!笨紤]到《保險(xiǎn)法》的立法宗旨和相應(yīng)規(guī)定,如果投保人在財(cái)務(wù)報(bào)表中有虛假陳述或故意錯(cuò)報(bào),并未能履行告知義務(wù),保險(xiǎn)公司有權(quán)解除保險(xiǎn)合同、不承擔(dān)賠償責(zé)任。這與財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的設(shè)立初衷直接對(duì)立,成為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)走向市場(chǎng)的最大障礙。
(二)市場(chǎng)障礙 競(jìng)爭(zhēng)激烈的保險(xiǎn)市場(chǎng)可能會(huì)使保險(xiǎn)公司失去獨(dú)立性。近年來(lái)惡性競(jìng)爭(zhēng)成為我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的普遍現(xiàn)象,幾乎所有的保險(xiǎn)公司都或多或少地通過(guò)高返還、高手續(xù)費(fèi)、提高保障范圍、幫助企業(yè)融資等手段在市場(chǎng)上爭(zhēng)攬客戶。這種不計(jì)后果的競(jìng)爭(zhēng)行為不僅導(dǎo)致保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)成本不斷上升、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益加大,而且破壞了市場(chǎng)秩序,影響了保險(xiǎn)公司的信譽(yù)。盡管監(jiān)管部門不斷加大查處力度并嚴(yán)格控制新設(shè)保險(xiǎn)公司,但從實(shí)際效果來(lái)看問(wèn)題并未得到根治。為了生存保險(xiǎn)公司極有可能鋌而走險(xiǎn),與公司經(jīng)營(yíng)者合謀,損害股東利益。
(三)技術(shù)障礙 實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的首要一環(huán)就是保險(xiǎn)公司對(duì)投保企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通常情況下,保險(xiǎn)公司不具備數(shù)量眾多、經(jīng)驗(yàn)豐富、責(zé)任心強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員,只能外聘專業(yè)人員從事風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的效果和質(zhì)量可能會(huì)受到影響。因缺乏專業(yè)判斷和審計(jì)業(yè)務(wù)能力,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能是保險(xiǎn)公司無(wú)法規(guī)避和辨明的難題,其潛在的風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)為一時(shí)的保險(xiǎn)收益所掩蓋,使得衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定,保險(xiǎn)公司處于被動(dòng)的位置。而客戶以降低保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和提高企業(yè)形象為借口的收買保險(xiǎn)政策行為,在保險(xiǎn)公司不知情的情況下,很容易被其決策者所接受,造成會(huì)計(jì)作假和審計(jì)失敗。
四、羅恩FSI模型的修正
(一)FsI模型的改革 如保險(xiǎn)公司在簽訂合同時(shí)設(shè)立如下免責(zé)條款:因客戶財(cái)務(wù)作假,注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使處于必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,并具備應(yīng)有的審計(jì)能力,也不能保證必然發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊,保險(xiǎn)公司將不為此承擔(dān)責(zé)任。除此以外,保險(xiǎn)公司對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人因誤用會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)論而引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及由此帶來(lái)的決策和其他附加損失承擔(dān)賠償責(zé)任。
(二)實(shí)行雙層招投標(biāo)體制 首先由上市公司所有者發(fā)出標(biāo)書,保險(xiǎn)公司進(jìn)行競(jìng)標(biāo);再由保險(xiǎn)公司發(fā)出標(biāo)書,由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競(jìng)標(biāo)。證監(jiān)會(huì)作為監(jiān)督者,對(duì)全程進(jìn)行監(jiān)督,可以保證保險(xiǎn)公司間的充分競(jìng)爭(zhēng),避免喪失獨(dú)立性,如(圖3)所示?;静襟E如下:第一步,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)同物價(jià)、財(cái)政、工商等部門制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)收入、資產(chǎn)、行業(yè)特性、復(fù)雜程度等制定,并設(shè)立一定的變動(dòng)范圍,明確審計(jì)收費(fèi)的上限和下限,給予企業(yè)管理當(dāng)局與保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間一定的商談范圍。第二步,由公司管理當(dāng)局向保險(xiǎn)公司進(jìn)行招投標(biāo)確定收費(fèi)額。招標(biāo)形勢(shì)以公開招標(biāo)為主,特殊情況可以考慮邀請(qǐng)招標(biāo),以避免不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。收費(fèi)額包括保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)時(shí)付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用和自己收取的中介費(fèi)。這時(shí)并不簽訂保險(xiǎn)合同,收費(fèi)中也不包括保險(xiǎn)費(fèi)。公司管理當(dāng)局向社會(huì)公布中標(biāo)的保險(xiǎn)公司以及收費(fèi)額。第三步,由保險(xiǎn)公司向會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)。在進(jìn)行招投標(biāo)時(shí),明確參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格要求,將那些對(duì)被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外,使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)完全分離,保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)人實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與投標(biāo)的收費(fèi)數(shù)額反映了其對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)可程度。第四步,確定中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件,確定信譽(yù)好、收費(fèi)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人。這樣既可以保證保險(xiǎn)公司獲得較高收益,又能降低保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)。保險(xiǎn)公司的收費(fèi)額與支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)額的差額,為保險(xiǎn)公司為其中介服務(wù)所應(yīng)獲得的收益或遭受的損失。保險(xiǎn)公司向社會(huì)公布中標(biāo)的數(shù)額和中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。最后,由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型,由保險(xiǎn)公司派出內(nèi)部專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)程度。根據(jù)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)程度,保險(xiǎn)公司與上市公司管理當(dāng)局簽訂保險(xiǎn)合同。
雖然筆者結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)羅恩的FSI模型進(jìn)行了改進(jìn)與修正,但模型與實(shí)際還是有一定差距,如財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式并不由國(guó)家法律規(guī)定強(qiáng)制實(shí)行;即使保險(xiǎn)公司與上市公司都采取招投標(biāo)行動(dòng),然而在最后簽訂保險(xiǎn)合同時(shí),仍有可能雙方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)達(dá)不成一致協(xié)議。因此筆者建議首先在我國(guó)部分上市公司進(jìn)行試點(diǎn),待該模型逐步完善后,再向全國(guó)推廣。
作者簡(jiǎn)介:
第一條為了規(guī)范本**建設(shè)投資經(jīng)營(yíng)集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱公司)內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)工作,加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè),根據(jù)《公司法》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和審計(jì)署《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)合公司具體情況,特制定本制度。
第二條內(nèi)部監(jiān)察是依法對(duì)全公司的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行的系統(tǒng)審計(jì)和監(jiān)督,以嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律,控制風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)廉政建設(shè),維護(hù)單位合法權(quán)益,改善經(jīng)營(yíng)管理,降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本,提高工作效率為目的。
第三條公司所屬各部室、子公司應(yīng)按照本制度規(guī)定,自覺接受內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。
第二章內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)職責(zé)
第四條公司設(shè)監(jiān)察審計(jì)部,作為公司內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)公司內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)工作,向董事會(huì)報(bào)告工作。
第五條監(jiān)察審計(jì)部應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性,公司各內(nèi)部機(jī)構(gòu)部門、子公司應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)配合監(jiān)察審計(jì)部依法履行職責(zé),不得妨礙監(jiān)察審計(jì)的工作。
第三章內(nèi)部審計(jì)的范圍及權(quán)限
第六條內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)的范圍:
監(jiān)察審計(jì)部應(yīng)根據(jù)公司各階段工作重點(diǎn)和董事會(huì)的部署,組織安排監(jiān)督審計(jì)工作。主要負(fù)責(zé)對(duì)公司的財(cái)務(wù)管理、工程管理、工作作風(fēng)建設(shè)的執(zhí)行情況等進(jìn)行監(jiān)督審計(jì),具體內(nèi)容如下:
(一)財(cái)務(wù)監(jiān)督:對(duì)公司財(cái)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行和決算情況;與財(cái)務(wù)收支相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及公司經(jīng)濟(jì)效益;財(cái)務(wù)管理內(nèi)控制度執(zhí)行情況;公司資金和財(cái)產(chǎn)管理情況等進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。
(二)工程項(xiàng)目監(jiān)督:對(duì)公司工程招投標(biāo)、合同簽訂、變更、中間計(jì)量支付、驗(yàn)收、結(jié)算執(zhí)行情況等進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督,參與工程招投標(biāo)、合同簽訂的有關(guān)會(huì)議,參與工程變更、工程驗(yàn)收現(xiàn)場(chǎng)查看,對(duì)工程款中間計(jì)量支付是否與完成工程量、合同支付方式相符進(jìn)行核實(shí)簽字。
(三)合同審核:由法律專業(yè)技術(shù)人員對(duì)公司合同初稿依據(jù)法律法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度的要求,對(duì)合同內(nèi)容的合法性,合規(guī)性,有效性進(jìn)行的法律審核把關(guān),并簽署意見。
(四)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督:對(duì)公司承包租賃合同、租金收取、國(guó)有資產(chǎn)使用、投資情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督;參加公司經(jīng)營(yíng)管理方面的有關(guān)會(huì)議、參與研究制定有關(guān)規(guī)章制度;對(duì)重大經(jīng)營(yíng)決策和投資方案執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督。
(五)對(duì)子公司的重大議事規(guī)則及重大經(jīng)濟(jì)決策事項(xiàng)、大宗物品采購(gòu)、財(cái)務(wù)、工程建設(shè)情況進(jìn)行監(jiān)督審計(jì);人事任免,工資、獎(jiǎng)金發(fā)放情況進(jìn)行監(jiān)督審計(jì)。
(六)配合綜合辦對(duì)公司員工工作作風(fēng)進(jìn)行監(jiān)督考核。配合綜合辦對(duì)各部室、子公司工作進(jìn)度進(jìn)行監(jiān)督考核。
(七)對(duì)公司大宗物品采購(gòu)進(jìn)行監(jiān)督審核。
(八)專項(xiàng)監(jiān)督審計(jì):對(duì)與公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的特定事項(xiàng),向公司有關(guān)部門或個(gè)人進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查,并向董事會(huì)報(bào)告審計(jì)調(diào)查結(jié)果。
(九)董事會(huì)、董事長(zhǎng)交辦的其他監(jiān)督審核事宜。
第七條內(nèi)部審計(jì)依據(jù):
(一)國(guó)家法律、法規(guī)、政策。
(二)公司規(guī)章制度,董事會(huì)決議。
(三)公司經(jīng)營(yíng)方計(jì)、計(jì)劃、目標(biāo)。
第八條審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要權(quán)限:
(一)召開與內(nèi)部審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)議。
(二)審核公司會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表,檢查公司資金和資產(chǎn),檢測(cè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件,查閱其他有關(guān)文件、資料,必要時(shí)索取相關(guān)資料復(fù)印備查。
(三)內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司規(guī)章制度和企業(yè)管理存在缺陷,應(yīng)向公司領(lǐng)導(dǎo)提出改進(jìn)管理、提高效益的合理化建議。
(四)向董事長(zhǎng)會(huì)反映其他相關(guān)情況。
第四章內(nèi)部審計(jì)工作程序
第九條根據(jù)集團(tuán)公司具體情況,擬定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃,報(bào)董事長(zhǎng)批準(zhǔn)后實(shí)施。實(shí)施審計(jì)前,應(yīng)提前三天書面通知被審計(jì)部室、子公司(領(lǐng)導(dǎo)臨時(shí)決定的突擊性審計(jì)任務(wù)除外)。每季度至少對(duì)各部室、子公司進(jìn)行監(jiān)察審計(jì)一次,不定期對(duì)各部室、子公司進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)察審計(jì)。根據(jù)監(jiān)察審計(jì)情況出具監(jiān)察審計(jì)報(bào)告向董事會(huì)報(bào)告。
第十條被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)意見書和審計(jì)決定如有異議,可以在接到正式審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書七天內(nèi)向董事長(zhǎng)匯報(bào)。
第五章審計(jì)人員及管理
第十一條內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依法審計(jì),忠于職守、堅(jiān)持原則、客觀公正、廉潔奉公、保守秘密;不得濫用職權(quán)、徇私舞弊、泄露秘密、玩忽職守。內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)人員依法行使職權(quán)受法律保護(hù),任何組織和個(gè)人不得打擊報(bào)復(fù)。
第十二條公司建立特邀內(nèi)審員制度,特邀內(nèi)審員用于臨時(shí)補(bǔ)充內(nèi)部審計(jì)力量不足,協(xié)助解決內(nèi)審工作中遇到的技術(shù)問(wèn)題。公司在內(nèi)審人員不足時(shí),由內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人提出建議,報(bào)經(jīng)董事長(zhǎng)同意批準(zhǔn),方可聘請(qǐng)?zhí)匮麅?nèi)審員。
第六章審計(jì)檔案管理
第十三條監(jiān)察審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)建立建全監(jiān)察審計(jì)檔案管理制度,監(jiān)察審計(jì)檔案的歸檔、保管由內(nèi)部監(jiān)察審計(jì)人員負(fù)責(zé)。
第十四條審計(jì)檔案管理范圍:
(一)監(jiān)察審計(jì)通知書和監(jiān)察審計(jì)方案;
(二)監(jiān)察審計(jì)報(bào)告及其附件;
(三)監(jiān)察審計(jì)記錄、監(jiān)察審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù);
(四)反映被審單位和個(gè)人業(yè)務(wù)活動(dòng)的書面文件;
(五)董事長(zhǎng)對(duì)審計(jì)事項(xiàng)或?qū)徲?jì)報(bào)告的指示、批復(fù)和意見;
(六)監(jiān)察審計(jì)處理決定及執(zhí)行情況報(bào)告;
(七)申訴、申請(qǐng)復(fù)審報(bào)告;
(八)復(fù)審和后續(xù)審計(jì)的資料;
(九)其他應(yīng)保存的資料。
第十五條檔案管理具體辦法參照公司檔案管理制度、保密管理制度執(zhí)行。如借閱審計(jì)檔案,應(yīng)經(jīng)有關(guān)領(lǐng)批準(zhǔn)。審計(jì)檔案的保管期限為十年,永久檔案的保管期限為長(zhǎng)期。
第七章附則
關(guān)鍵詞:審計(jì)報(bào)告公共物品產(chǎn)權(quán)審計(jì)關(guān)系審計(jì)基金
一、引言
近年來(lái),關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入,相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少,可以說(shuō)是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告,其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)(1998)認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分,原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息,但它增加了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可信賴性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言,他們購(gòu)買一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量,而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而,筆者認(rèn)為,雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在,但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先,它所提供的信息是單一而不可分的,它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá),而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩,每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次,審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)提供,其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有,企業(yè)需通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買其產(chǎn)權(quán);而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn),在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以,本文在此基礎(chǔ)上,通過(guò)分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性,重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式,力圖為消除其公共物品屬性帶來(lái)的消極后果提供一種新的思路。
二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排
(一)審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程
在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自現(xiàn)代審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來(lái),隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展,審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。
現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下,公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中,兩權(quán)的分離程度還十分有限,主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定,且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東,審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有,其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。在這種情況下,審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式,具有俱樂(lè)部物品的特征。
隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離,股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中,在上市交易的股份公司中,股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在,股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài),以至很難辨明公司的股東是哪些人,最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下,任何人都有可能成為公司的股東(潛在投資者),因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來(lái)講,審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。
以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明,公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性,而是特定歷史階段下制度安排的產(chǎn)物。
(二)審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析
在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看來(lái),公共物品具有三個(gè)特征:一是不可分性,即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下,由眾多消費(fèi)者共同享受,而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售;二是非競(jìng)爭(zhēng)性,即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加,也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量,某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受;三是非排他性,即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi),并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi),且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來(lái)決定他的消費(fèi)價(jià)格。
現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先,審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見書,其傳達(dá)的CPA的意見是單一明確且不可分割的,只能是無(wú)保留、保留或拒絕表示其中一個(gè),而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息,使用者不可能分而用之。究其原因,可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次,現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供(審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn))。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用,而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用(審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本)也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說(shuō)明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后,審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用,而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供,使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無(wú)法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。
(三)審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排
針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性,存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排,即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。
在正常的審計(jì)三角關(guān)系中,CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見后,由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬,而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指,審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送,其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有,并由其提供給其他需求者無(wú)償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體,存在一定的入會(huì)門檻,排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此,這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)的特征。
在異化的審計(jì)關(guān)系中,股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA,同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在,管理層所推薦的CPA往往都能通過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn),從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過(guò)層層“關(guān)隘”,最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中,審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān),而其他需求者(包括股東)都將免費(fèi)使用。此時(shí),審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有,成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。
三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析
(一)審計(jì)質(zhì)量難以提高
審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下,由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利,如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零,則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí),由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無(wú)法排除其他人來(lái)分享他努力的果實(shí),所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高,因而,共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性,其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外,由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用,因此,公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象,每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。
在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下,審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān),其他使用者因無(wú)償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無(wú)法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本(審計(jì)費(fèi)用),最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量,沒(méi)有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告[1]。因此,筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。
(二)審計(jì)合謀頻繁發(fā)生
從產(chǎn)權(quán)理論角度來(lái)說(shuō),審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯,而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層,以保證信息的真實(shí)性(武麗,2005)。理論上來(lái)說(shuō),所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督,從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而,在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中,股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告,而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離,使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重,導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人,使用者在權(quán)衡利弊之后,很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí),由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊,產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清,導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱,各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無(wú)償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒(méi)有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。
在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下,在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為,從而誘發(fā)審計(jì)合謀,導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)(武麗,2005)。
綜上可知,審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來(lái)的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因,而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無(wú)法消除這種影響。德姆塞茨認(rèn)為,產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來(lái)看,一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用,二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過(guò)新的產(chǎn)權(quán)安排來(lái)消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí),由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見,公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來(lái)面目”。這為我們通過(guò)產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。
四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu):從產(chǎn)權(quán)安排的角度
(一)來(lái)自“科斯的燈塔”的啟發(fā)
在科斯之前,傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供,因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無(wú)從收費(fèi)或無(wú)利可圖的??扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)??扑拱l(fā)現(xiàn),在1610—1675年間,在英國(guó)私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下,私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證,獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名,表示愿意支付過(guò)路費(fèi),而過(guò)路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過(guò)的燈塔數(shù)來(lái)定。雖然到了1842年后,英國(guó)的燈塔又全收歸公有,但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的?!翱扑沟臒羲睘樵趯徲?jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。
1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人(CPA)提供,各使用者成立一個(gè)俱樂(lè)部式的機(jī)構(gòu)并通過(guò)交納一定信息使用費(fèi)來(lái)獲取入會(huì)資格;審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來(lái)后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂(lè)部,并由俱樂(lè)部提供給需求方,從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中,審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有,通過(guò)由俱樂(lè)部購(gòu)買其產(chǎn)權(quán),終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督,防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。[2]
2.由于私人收費(fèi)的客觀限制,需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在:由政府發(fā)起并組織俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn);入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??;同時(shí),俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外,政府也有義務(wù)提供,一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi),另一方面也可作為其履行政府職能的支出。
(二)審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì):審計(jì)基金模式
1.審計(jì)基金模式概述
審計(jì)基金模式下,審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂(lè)部,俱樂(lè)部成員包括:股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層[3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購(gòu)買,而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂(lè)部成員使用。此時(shí),審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán),歸俱樂(lè)部成員共同所有。
首先,對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過(guò)股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大,且實(shí)行雙向收費(fèi),因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額,經(jīng)過(guò)筆者測(cè)算(即便不考慮后面的收費(fèi)來(lái)源)對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰[4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)應(yīng)該不算沉重。其次,管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂(lè)部入會(huì)費(fèi)。再次,政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過(guò)程中以??顡艹龅男问阶鳛槠淙霑?huì)費(fèi)。最后,對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣,在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購(gòu)買。
2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行
(1)審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)
對(duì)于審計(jì)基金的定位,考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性,宜將其界定為一個(gè)非盈利組織,由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況,審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化,按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門,分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r,為專家確定標(biāo)底提供幫助。
(2)審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制
審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先,審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查,嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。然后,基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組,每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來(lái)確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí),基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所,并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后,應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層,由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過(guò)各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。
考慮到審計(jì)成本因素,筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過(guò)于頻繁的招標(biāo),同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長(zhǎng)期合作而影響?yīng)毩⑿?,可將每次招?biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過(guò)2次,以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。
(3)審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制
一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先,可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì),由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過(guò)程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次,外部監(jiān)督可引入國(guó)家審計(jì),由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。
(三)對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)
作為為改變目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度,審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一,它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu),解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問(wèn)題,改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀,從而使審計(jì)師不受制于人,其獨(dú)立性得以保障;第二,由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所,各事務(wù)所站在同一位置展開競(jìng)爭(zhēng),因此有望解決我國(guó)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問(wèn)題,加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng);第三,在這種審計(jì)關(guān)系模式下,由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障,當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí),其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會(huì)增加,從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性[5]。
俗話說(shuō),“尺有所長(zhǎng),寸有所短”。當(dāng)然,這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先,由于審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取,其中很大一部分要股東承擔(dān),這無(wú)疑會(huì)增大公司的融資成本,對(duì)公司籌資規(guī)模,甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次,由于基金規(guī)模較大,如果出現(xiàn)通貨膨脹,將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資,從而實(shí)現(xiàn)其保值增值,也是一個(gè)尚待解決的問(wèn)題[6]。
五、小結(jié)
作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式,審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn),但由于收費(fèi)對(duì)象的變化,涉及到相關(guān)者的利益分配變化,也可能受到一部分人的反對(duì)。不過(guò)筆者認(rèn)為,改革總是會(huì)帶來(lái)陣痛,雖然以往的許多研究對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議,但是都還不夠徹底,而這種通過(guò)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來(lái)消除其消極影響的方法,則從另一種角度提出了建議,為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。
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[5]王雄元.2003.試論產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的俱樂(lè)部模式.財(cái)會(huì)月刊,A4
市審計(jì)局:
針對(duì)貴局《平湖市審計(jì)局審計(jì)報(bào)告》(平審?fù)秷?bào)[2019]24號(hào))我司已收悉。公司高度重視,提交集團(tuán)黨委專題研究制定整改方案。按照整改方案,積極落實(shí)整改?,F(xiàn)將整改完成情況報(bào)告如下:
一、合同管理方面存在的問(wèn)題
(一)土方中標(biāo)單位未完全履行合同,增加投資474.51萬(wàn)元
2016年6月24日,城市投資公司對(duì)南段和西段兩側(cè)土方工程進(jìn)行入圍招標(biāo),由三家公司中標(biāo)入圍,中標(biāo)價(jià)5元/M3,合同內(nèi)容包含土源采購(gòu)、挖、裝、運(yùn)、堆等,在共完成土方量21.38萬(wàn)立方米后,入圍單位中止合同履行。為盡快完成土方回填,城市投資公司決定將待開發(fā)地塊多余土方運(yùn)至本工程施工區(qū)域,8月17日,邀請(qǐng)了其中二家入圍單位進(jìn)行競(jìng)價(jià)招標(biāo),以18元/ M3中標(biāo),共完成土方量27.90萬(wàn)立方米、金額502.20萬(wàn)元。12月29日,城市投資公司直接委托平湖市市政工程有限公司將其施工的平湖塘延伸拓浚工程產(chǎn)生的多余土方運(yùn)至工程,合同單價(jià)17元/ M3,共完成土方量9.32萬(wàn)立方米,金額158.44萬(wàn)元。經(jīng)測(cè)算,由此造成投資額增加474.51萬(wàn)元。
整改完成情況:我公司在今后的工程管理中,將嚴(yán)格按照《招標(biāo)文件編制及審核實(shí)施細(xì)則》(平城〔2018〕32號(hào)),招標(biāo)前對(duì)實(shí)施方案謀劃更加精準(zhǔn),標(biāo)后加強(qiáng)合同管理,履行合同條款,同時(shí)嚴(yán)格按照《平湖市城市發(fā)展投資(集團(tuán))有限公年度入圍企業(yè)管理辦法》(平城〔2018〕24號(hào)),加強(qiáng)對(duì)入圍單位的管理,確保建設(shè)工程順利推進(jìn)。
(二)個(gè)別土方工程未按合同約定方式結(jié)算,工程款多付16.33萬(wàn)元。
城司與平湖森科園林工程有限公司簽訂工程土方施工合同,合同單價(jià)18元/ M3,合同約定土方工程量以出土點(diǎn)實(shí)測(cè)工程量為準(zhǔn)。雙方在工程造價(jià)結(jié)算時(shí)土方工程量按測(cè)繪報(bào)告(平城工[2017]007號(hào))提供的土方測(cè)繪量11.34萬(wàn)立方米計(jì)算,實(shí)際支付工程款204.12萬(wàn)元。
測(cè)繪報(bào)告中反映的土方測(cè)繪量為堆土方量,按照合同約定土方工程量應(yīng)乘虛方系數(shù)0.92,結(jié)算工程量應(yīng)為10.43萬(wàn)立方米,工程結(jié)算價(jià)應(yīng)為187.79萬(wàn)元,實(shí)際多支付工程款16.33萬(wàn)元。
整改完成情況:我公司已于2020年1月17日向施工單位平湖森科園林工程有限公司收回工程價(jià)款163261.25元。我公司在今后的工程管理中,加強(qiáng)合同履行監(jiān)管、工程款結(jié)算支付審核,進(jìn)一步完善公司內(nèi)部審批程序,確保工程款支出規(guī)范性、準(zhǔn)確性。
二、工程招投標(biāo)方面存在的問(wèn)題
(一)土方回填工程未進(jìn)入市交易中心公開招標(biāo)
2016年6月11日,城司通過(guò)城投集團(tuán)招標(biāo)平臺(tái)對(duì)南段、西段兩側(cè)土方的堆放及平整采用非法定的“入圍招標(biāo)”方式,招標(biāo)內(nèi)容包含土源采購(gòu)、挖、裝、運(yùn)到場(chǎng)內(nèi)指定地點(diǎn)、修筑施工便道、堆土并進(jìn)行分層壓實(shí)等,土方暫定量為100萬(wàn)立方米,招標(biāo)控制價(jià)為9元/ M3,總投資900萬(wàn)元,三家單位中標(biāo)入圍,中標(biāo)價(jià)5元/ M3。
上述做法不符合《平湖市建設(shè)工程招標(biāo)投標(biāo)實(shí)施辦法》(政府令第55號(hào))第十七條“各鎮(zhèn)街道、各部門(單位)工程項(xiàng)目達(dá)到下列標(biāo)準(zhǔn)的,必須進(jìn)入市交易中心進(jìn)行招標(biāo):施工單項(xiàng)合同估算價(jià)在200萬(wàn)元以上的……”的規(guī)定。
整改完成情況:在今后工程招投標(biāo)中,我公司將嚴(yán)格按《平湖市建設(shè)工程招標(biāo)投標(biāo)實(shí)施辦法》(政府令第55號(hào))、(平政辦發(fā)〔2019〕60號(hào))以及《平湖市城市發(fā)展投資(集團(tuán))有限公司小型工程項(xiàng)目招投標(biāo)管理辦法》(試行)(平城簡(jiǎn)招[2019]2號(hào))執(zhí)行,規(guī)范招投標(biāo)工作,嚴(yán)格項(xiàng)目招標(biāo)審批制度,嚴(yán)格依規(guī)招標(biāo)。
(二)苗木遷移工程未經(jīng)批準(zhǔn)采用邀請(qǐng)招標(biāo)方式招標(biāo)
2016年6月17日,城司分三個(gè)標(biāo)段采用邀請(qǐng)招標(biāo)方式邀請(qǐng)6家單位參加南段、西段兩側(cè)綠化遷移工程投標(biāo),計(jì)劃遷移苗木7500株,三個(gè)標(biāo)段中標(biāo)價(jià)分別為190元/株、190.6元/株、189.6元/株,遷移費(fèi)用約140萬(wàn)元。
上述做法不符合《平湖市建設(shè)工程招標(biāo)投標(biāo)實(shí)施辦法》(政府令第55號(hào))第十四條第三款“應(yīng)當(dāng)進(jìn)行招標(biāo)的工程建設(shè)項(xiàng)目,具有法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定情形的,經(jīng)批準(zhǔn)可以邀請(qǐng)招標(biāo)或不招標(biāo)”及第二十條“……前款規(guī)定的工程建設(shè)項(xiàng)目邀請(qǐng)招標(biāo)的,應(yīng)當(dāng)經(jīng)市政府或項(xiàng)目審批部門批準(zhǔn)”的規(guī)定。
整改完成情況:在今后工程招投標(biāo)中,我公司將嚴(yán)格按《平湖市建設(shè)工程招標(biāo)投標(biāo)實(shí)施辦法》(政府令第55號(hào))、《平湖市小型工程項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)管理實(shí)施辦法》(平政辦發(fā)〔2019〕60號(hào))以及《平湖市城市發(fā)展投資(集團(tuán))有限公司小型工程項(xiàng)目招投標(biāo)管理辦法(試行)》(平城簡(jiǎn)招[2019]2號(hào))執(zhí)行,規(guī)范招投標(biāo)工作,嚴(yán)格項(xiàng)目招標(biāo)審批制度,嚴(yán)格依規(guī)招標(biāo)。
三、工程建設(shè)管理方面存在的問(wèn)題
(一)工程變更未事前審批
本工程由于在項(xiàng)目前期對(duì)現(xiàn)場(chǎng)勘察不夠深入、設(shè)計(jì)方案不夠深化,導(dǎo)致工程邊做邊改,施工過(guò)程中涉及工程變更內(nèi)容多、金額大。其中主要道路節(jié)點(diǎn)提升增加金額1887.26萬(wàn)元;新增河道開挖增加金額1391.47萬(wàn)元;增設(shè)橋梁花箱、滴管系統(tǒng)增加金額439.92萬(wàn)元;增設(shè)遮陰棚等增加金額191.2萬(wàn)元;原方案苗木規(guī)格提高、數(shù)量增多增加金額266.01萬(wàn)元;調(diào)整中央綠化帶增加金額225.11萬(wàn)元,合計(jì)大額變更4400多萬(wàn)元。以上變更均在工程竣工驗(yàn)收之后提交市長(zhǎng)辦公會(huì)議討論通過(guò),屬于事后審批。
上述做法不符合《平湖市政府投資項(xiàng)目工程變更審批辦法》(平政發(fā)〔2015〕143號(hào))第四條“建設(shè)工程確需變更的,應(yīng)預(yù)先申報(bào),并在履行審批程序后實(shí)施”的規(guī)定。
整改完成情況:上述變更于2018年10月26日經(jīng)市長(zhǎng)辦公會(huì)議討論并同意,同時(shí)出具《市長(zhǎng)辦公會(huì)議紀(jì)要》(〔2018〕25號(hào))。今后我公司將進(jìn)一步規(guī)范工程變更,嚴(yán)格按《平湖市政府投資項(xiàng)目工程變更審批辦法》(平政發(fā)〔2015〕143號(hào))及《平湖市城市發(fā)展投資(集團(tuán))有限公司建設(shè)項(xiàng)目工程變更管理實(shí)施辦法(試行)》(平城〔2015〕68號(hào))規(guī)定執(zhí)行,有效控制工程造價(jià),提高投資效益。
(二)苗木遷移直接委托價(jià)格遠(yuǎn)高于招標(biāo)價(jià)格
2016年4月至8月,城司分四個(gè)合同將勝利路交叉口環(huán)島部分原有苗木直接委托平湖市園林工程公司負(fù)責(zé)遷移施工,苗木遷移數(shù)量4677株,合同價(jià)250.64萬(wàn)元,移植單價(jià)535元/株,而同期通過(guò)邀請(qǐng)招標(biāo)的遷移單價(jià)為190元/株。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》的規(guī)定,按照市政府安排,市審計(jì)局于2008年對(duì)政府投資的*、*、*、*、*、*、*、*污水處理廠及市*污水處理廠、*大道共計(jì)十個(gè)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了審計(jì)?,F(xiàn)將情況匯報(bào)如下:
一、審計(jì)情況
市審計(jì)局于2008年9月8日一12月15日組成10個(gè)審計(jì)組,對(duì)八縣、市廛東污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了竣工決算宙計(jì),對(duì)王城大道建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。十個(gè)建設(shè)項(xiàng)目總投資112000萬(wàn)元,查出違規(guī)金額l871.3萬(wàn)元,有三家建設(shè)單位的部分工程項(xiàng)目未按國(guó)家規(guī)定進(jìn)行招投標(biāo)3850萬(wàn)元,核減工程額1419.8萬(wàn)元,核減率為1.86%。為政府及各建設(shè)法人單位節(jié)約了建設(shè)資金,促進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)單位加強(qiáng)了對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目的管理,取得了較好的審計(jì)效果。
二、審計(jì)查出的主要問(wèn)題
(一)建設(shè)單位違反國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)程序問(wèn)題
1.部分項(xiàng)目應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)3850萬(wàn)元
按照《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》的規(guī)定,項(xiàng)目應(yīng)全部招標(biāo)。審計(jì)查出存在部分項(xiàng)目主體工程、設(shè)計(jì)未招標(biāo)現(xiàn)象。有三家建設(shè)單位的部分工程項(xiàng)目未按國(guó)家規(guī)定進(jìn)行招投標(biāo)。其中宜陽(yáng)縣污水處理工程項(xiàng)目總投資額為4178萬(wàn)元,僅對(duì)641萬(wàn)元進(jìn)行了公開招標(biāo),且招投標(biāo)的資料不完備。其他3537萬(wàn)元(廠區(qū)土建、設(shè)備及安裝、辦公樓、管網(wǎng)、勘察、監(jiān)理等)均未進(jìn)行招投標(biāo)。**市王城大道建設(shè)項(xiàng)目道路工程的設(shè)計(jì)項(xiàng)目合同金額為172萬(wàn)元,未進(jìn)行公開招投標(biāo)直接委托**市城市建設(shè)勘察設(shè)計(jì)研究院設(shè)計(jì)。
2.前期報(bào)批手續(xù)不合規(guī)
按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定,工程項(xiàng)目前期報(bào)批手續(xù)不齊全的不得開工建設(shè)。在建設(shè)中,有兩家建設(shè)單位前期報(bào)批手續(xù)不齊全就開工。**市王城大道建設(shè)工程概算總投資為43000萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)和省發(fā)改委批復(fù),但本工程只經(jīng)過(guò)了**市發(fā)改委的批復(fù)??珉]海鐵路立交橋工程無(wú)施工許可證,王城大道建設(shè)工程無(wú)開工報(bào)告。
3.未按合同規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)
**市王城大道建設(shè)工程在進(jìn)行公開招投標(biāo)時(shí)于2003年10月17日**市建設(shè)委員會(huì)與**市東虹廷設(shè)工程招標(biāo)有限公司簽訂合同,委托其代為招標(biāo),但在實(shí)際招投標(biāo)過(guò)程中,卻未履行合同,業(yè)主實(shí)行自行招標(biāo)。
4.應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告
**市王城大道建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告。
5.未經(jīng)批準(zhǔn)擅自變更監(jiān)理單位。
按照《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》的規(guī)定,中標(biāo)人應(yīng)按照合同約定履行義務(wù),完成中標(biāo)項(xiàng)目。中標(biāo)人不得向他人轉(zhuǎn)讓中標(biāo)項(xiàng)目,也不得將中標(biāo)項(xiàng)目肢解后分別向他人轉(zhuǎn)讓。**市廛東污水處理廠工程建設(shè)單位對(duì)監(jiān)理工程進(jìn)行了招投標(biāo),結(jié)果為上海建通工程建設(shè)有限公司和河南卓越工程管理有限公司聯(lián)合體共同中標(biāo),標(biāo)的55萬(wàn)元。但中標(biāo)簽訂合同后,雙方自行協(xié)議變更監(jiān)理三體為河南卓越工程管理有限公司。
建設(shè)項(xiàng)目施工設(shè)計(jì)圖紙文件未經(jīng)審查批準(zhǔn)擅自施工
按照《建設(shè)工程
2.管理費(fèi)超支93萬(wàn)元。項(xiàng)目建設(shè)中,有2家建設(shè)單位管理費(fèi)支出數(shù)額較大,與法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)有較大懸殊。如**市廛東污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)單位管理費(fèi)概算為215萬(wàn)元,截止2008年8月31日實(shí)際開支259萬(wàn)元,超支44萬(wàn)元。
3.違規(guī)列支工程費(fèi)用105萬(wàn)元。廛東污水處理工程在2006年底已進(jìn)入試運(yùn)營(yíng),達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài),但在2007年及2008年該項(xiàng)目的借款產(chǎn)生的利息85萬(wàn)元仍在本工程的建設(shè)成本中列支是不合規(guī),應(yīng)計(jì)入運(yùn)營(yíng)期間的費(fèi)用。
4.未按規(guī)定大額使用現(xiàn)金212萬(wàn)元。有兩家建設(shè)單位未按規(guī)定大額使用觀金。如截至2008年11月30日,宜陽(yáng)縣污水處理廠工程建設(shè)單位以大額現(xiàn)金支付宜陽(yáng)縣污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用22筆記153萬(wàn)元。
5.未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元。
汝陽(yáng)縣污水處理廠工程未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元,未經(jīng)決算直接支付全部合同工程款830萬(wàn)元。
6.虛列工程投資1419.8萬(wàn)元
八縣及廛東污水處理工程項(xiàng)目、王城大道共計(jì)10個(gè)項(xiàng)目,批復(fù)總概算112000萬(wàn)元。經(jīng)審核實(shí)際完成投資額中多列工程成本1419.8萬(wàn)元,造成投資完成額不實(shí)。其中孟津縣污水處理廠工程項(xiàng)目二程造價(jià)送審金額為2142萬(wàn)元,審定金額2053萬(wàn)元,審減金額為89萬(wàn)元。汝陽(yáng)縣污水處理工程造價(jià)送審金額為1374萬(wàn)元,審定金額為1226萬(wàn)元,審減金額為148元。
存在以上問(wèn)題的主要原因:
一是建設(shè)單位為了搶時(shí)間、抓工期,忽視國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)程序規(guī)定,部分工程項(xiàng)目在工程概算未經(jīng)國(guó)家和省發(fā)展改革委員會(huì)批準(zhǔn),且無(wú)開工許可證、施工許可證等情況下開工建設(shè),如王城大道建設(shè)項(xiàng)目。二是建設(shè)項(xiàng)目資金用量大,籌措困難,但項(xiàng)目辦理拆遷及環(huán)境影響評(píng)價(jià)等手續(xù)需大量資金,因而違反了國(guó)家有關(guān)基建程序規(guī)定。三是為招商引資,建設(shè)項(xiàng)目用地以租用形式使用土地,違反了國(guó)家建設(shè)用地的有關(guān)規(guī)定。四是多數(shù)建設(shè)項(xiàng)目均由項(xiàng)目法人成立了建設(shè)指揮部,人員組成多為臨時(shí)抽調(diào),易造成違規(guī)等情況的發(fā)生。五是政府投、融資建設(shè)項(xiàng)目監(jiān)督不規(guī)范、不到位,未按《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。
三、問(wèn)題處理
對(duì)審計(jì)查出的問(wèn)題,依據(jù)國(guó)家《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》、《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》等有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定做出了相應(yīng)的處理,并對(duì)問(wèn)題分別提出了針對(duì)性的審計(jì)建議。相關(guān)單位根據(jù)審計(jì)意見正在進(jìn)行整改,并表示在今后進(jìn)行的所有政府投資建設(shè)項(xiàng)目不再出現(xiàn)類似問(wèn)題,嚴(yán)格按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行建設(shè),為以后政府投資建設(shè)項(xiàng)目的管理奠定了良好的基礎(chǔ)。
(一)對(duì)建設(shè)單位違反匡家有關(guān)基本建設(shè)程序問(wèn)題的處理
1.部分項(xiàng)目應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)3850萬(wàn)元、未按合同規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
2.前期報(bào)批手續(xù)不合規(guī)問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù)。王城大道等兩家建設(shè)單位正在補(bǔ)辦手續(xù)。
3.未經(jīng)審批擅自變更土地用途、應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù)。王城大道建設(shè)單位同意審計(jì)意見補(bǔ)辦手續(xù)。
4.未經(jīng)批準(zhǔn)擅自變更監(jiān)理單位問(wèn)題,審計(jì)建議嚴(yán)格執(zhí)行《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》規(guī)定,以后不再發(fā)生類似問(wèn)題。
5.建設(shè)項(xiàng)目施工設(shè)計(jì)圖紙文件未經(jīng)審查批準(zhǔn)擅自施工問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù),宜陽(yáng)縣污水處理廠工程建設(shè)單位正在補(bǔ)辦手續(xù)。
(二)對(duì)違反國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)規(guī)定問(wèn)題的處理
1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支20萬(wàn)元、管理費(fèi)超支93萬(wàn)元問(wèn)題,審計(jì)建議今后嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定,控制支出范圍。
2.違規(guī)列支工程費(fèi)用240萬(wàn)元、虛列工程投資1419.8萬(wàn)元問(wèn)題,審計(jì)予以調(diào)賬處理,并建議今后嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定列支工程費(fèi)用。
3.未按規(guī)定大額使用現(xiàn)金212萬(wàn)元,審計(jì)建議嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)規(guī)定,以后不再發(fā)生類似問(wèn)題。
4.未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元,審計(jì)建議財(cái)政在撥付所欠工程資金時(shí)予以扣除。
四、整改措施
(一)成立專職監(jiān)管機(jī)構(gòu),加大監(jiān)管力度,明確監(jiān)管范圍
從審計(jì)情況看,政府投資建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)程序上不完善,將影響工程質(zhì)量及造成資金管理上的漏洞,為此市政府成立以主管副市長(zhǎng)任組長(zhǎng),市政府辦公室、紀(jì)檢委、監(jiān)察局、審計(jì)局、財(cái)政局、建委、發(fā)改委等相關(guān)單位負(fù)責(zé)人為成員的**市政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作領(lǐng)導(dǎo)小組,下設(shè)辦公室,負(fù)責(zé)日常工作。進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作的領(lǐng)導(dǎo),領(lǐng)導(dǎo)小組實(shí)行項(xiàng)目資金監(jiān)管部門聯(lián)席會(huì)議制度,定期聽取各部門關(guān)于項(xiàng)目進(jìn)度及監(jiān)督情況的匯報(bào),協(xié)調(diào)解決資金監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種問(wèn)題。
《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》規(guī)定,凡是政府投、融資的建設(shè)項(xiàng)目,應(yīng)列入監(jiān)督范疇,項(xiàng)目資金的管理使用要接受市政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作領(lǐng)導(dǎo)小組及審計(jì)機(jī)關(guān)的全程監(jiān)督。
(二)嚴(yán)格工程預(yù)算,規(guī)范合同內(nèi)容
有關(guān)部門要嚴(yán)格按照國(guó)家定額和我市實(shí)際,編制政府投資項(xiàng)目的預(yù)(概)算。
對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目,建設(shè)單位與施工企業(yè)簽訂合同條款時(shí)要按照《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》的規(guī)定,單列條款注明:須經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行竣工決算審計(jì)后,方可辦理工程結(jié)算或竣工決算,工程結(jié)算或竣工決算應(yīng)當(dāng)以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告作為投資項(xiàng)目竣工后財(cái)務(wù)結(jié)算的依據(jù);合同書副本要及時(shí)送市審計(jì)局備案,以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避經(jīng)濟(jì)糾紛。
(三)完善工程普通更簽證手續(xù),落實(shí)工程變更簽證報(bào)請(qǐng)批準(zhǔn)制度
政府投、融資的建設(shè)項(xiàng)目,其工程合同簽訂后確需變更的,須經(jīng)市財(cái)政、監(jiān)察、審計(jì)等部門和監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位共同進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)認(rèn)證,確認(rèn)有無(wú)變更必要,而后再經(jīng)原審批部門批準(zhǔn),原設(shè)計(jì)部門要出具變更資料,履行相關(guān)手續(xù)后報(bào)請(qǐng)市政府批準(zhǔn),并送財(cái)政和審計(jì)部門備案。對(duì)擅自變更的,審計(jì)部門在工程決算審計(jì)時(shí)不予認(rèn)可。
(四)按時(shí)提請(qǐng)決算審計(jì),維護(hù)審計(jì)法律權(quán)威
建設(shè)單位要在驗(yàn)收合格后60天內(nèi)編制出竣工決算,并向市審計(jì)部門提請(qǐng)決算審計(jì)。因特殊情況確需延長(zhǎng)編制期限的,延長(zhǎng)時(shí)間不得超過(guò)30日。對(duì)不按規(guī)定時(shí)間編制竣工決算和報(bào)請(qǐng)審計(jì)的建設(shè)單位,視情況按拖延或拒絕情況處理;情節(jié)嚴(yán)重的將依照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》給子處罰。
為加強(qiáng)我鎮(zhèn)財(cái)政管理,規(guī)范財(cái)政收支行為,強(qiáng)化預(yù)算約束,確保收支平衡,對(duì)照我鎮(zhèn)財(cái)政管理現(xiàn)狀,根據(jù)《市人民政府加強(qiáng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)(街道)財(cái)政管理的意見》,提出以下實(shí)施意見
一、嚴(yán)格預(yù)算編制,推進(jìn)依法理財(cái)
(一)依法編制財(cái)政預(yù)算,合理安排各項(xiàng)支出,確保財(cái)政預(yù)算綜合平衡。
(二)嚴(yán)格執(zhí)行鎮(zhèn)人代會(huì)批準(zhǔn)的財(cái)政預(yù)算,不得擅自調(diào)整和變更。預(yù)算的調(diào)整和追加應(yīng)按規(guī)定程序辦理相關(guān)手續(xù)。
二、強(qiáng)化收支管理,提高資金效益
(三)實(shí)行收支兩條線,將全部政府性資金納入財(cái)政管理,通過(guò)會(huì)計(jì)核算中心實(shí)行統(tǒng)一核算。嚴(yán)禁私設(shè)小金庫(kù)截留財(cái)政資金。
1、鎮(zhèn)屬資產(chǎn)租賃、承包、股息等收入,由鎮(zhèn)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司收取,上交鎮(zhèn)財(cái)政。
2、農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)、自來(lái)水廠上交收入,應(yīng)根據(jù)相關(guān)協(xié)議,由城建辦協(xié)助財(cái)政收繳。
3、按規(guī)定收取的相養(yǎng)規(guī)費(fèi),由職靛辦負(fù)責(zé)收取,按月上交鎮(zhèn)財(cái)政。
4、上級(jí)各類政策性補(bǔ)助款,統(tǒng)一納入鎮(zhèn)財(cái)政管理,實(shí)行??顚S茫膭?lì)各辦(所)向上級(jí)爭(zhēng)取項(xiàng)目資金。
5、各辦(所)各類獎(jiǎng)勵(lì)款全額上交鎮(zhèn)財(cái)政,由鎮(zhèn)財(cái)政統(tǒng)籌安排
(四)加強(qiáng)支出管理,嚴(yán)格控制會(huì)議、接待、考察、交際等公務(wù)支出。
1、各辦(所)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi),由辦(所)按年初預(yù)算或工作計(jì)劃提出。實(shí)行專項(xiàng)申請(qǐng),專款專用,不準(zhǔn)超范圍、超用途列支,會(huì)計(jì)核算中心對(duì)與項(xiàng)目不符的支出應(yīng)一律拒付。
2、臨聘人員報(bào)酬按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),統(tǒng)一發(fā)放。
3、其他各項(xiàng)支出按粗關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
三、完善管理制度,規(guī)范財(cái)務(wù)行為
(五)堅(jiān)持“一支筆”審批制度,5萬(wàn)以上的項(xiàng)目資金安排和經(jīng)費(fèi)必須經(jīng)集體研究決定,由鎮(zhèn)長(zhǎng)簽批列支。包干經(jīng)費(fèi)的使用由鎮(zhèn)長(zhǎng)授權(quán)分管領(lǐng)導(dǎo)審批。
(六)規(guī)范財(cái)務(wù)支出的審批程序,各項(xiàng)財(cái)務(wù)支出必須做到有合理的支出項(xiàng)目,有合法的原始憑據(jù),有相關(guān)人員和負(fù)責(zé)人的簽字。工程款項(xiàng)必須附合同、監(jiān)理資料、驗(yàn)收材料和審計(jì)報(bào)告。
(七)規(guī)范核算辦法。以鎮(zhèn)會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一核算管理。行政分中心核算財(cái)政撥款部分和各辦(所)包干經(jīng)費(fèi)、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi),教育分中心核算各學(xué)校帳戶。
(八)規(guī)范包干經(jīng)費(fèi)的使用。在鎮(zhèn)會(huì)計(jì)核算中心報(bào)賬設(shè)戶的辦(所),按包干額度平均每月報(bào)銷,并設(shè)立登記薄,由辦(所)報(bào)賬員經(jīng)辦,遇特殊情況須事先通知核算中心。
(九)規(guī)范專項(xiàng)資金使用。按年初預(yù)算或工作計(jì)劃實(shí)施的專有項(xiàng)目經(jīng)費(fèi),須先填制專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)申請(qǐng)表,工程項(xiàng)目須附招投標(biāo)資料及相關(guān)合同,按進(jìn)度撥款,并附工程進(jìn)度表及監(jiān)理情況表。專項(xiàng)資金的核減、追加必須依據(jù)充分,手續(xù)齊全。預(yù)算外新增的專項(xiàng)支出資金由分管領(lǐng)導(dǎo)提出,并經(jīng)鎮(zhèn)長(zhǎng)同意,報(bào)財(cái)政審計(jì)所備案方可實(shí)施。5萬(wàn)以上的新增項(xiàng)目經(jīng)集體研究決定。
(十)加強(qiáng)現(xiàn)金管理
各辦(所)領(lǐng)用備用金以每月包干公用經(jīng)費(fèi)為限。重大公務(wù)活動(dòng)需暫領(lǐng)的須報(bào)分管領(lǐng)導(dǎo)簽字,鎮(zhèn)長(zhǎng)審批,并在公務(wù)活動(dòng)結(jié)束后7日內(nèi)沖銷。工程支出和政府采購(gòu)支出,一律使用轉(zhuǎn)賬支付。
(十一)加強(qiáng)票據(jù)管理
鎮(zhèn)屬行政事業(yè)單位必須使用財(cái)政核發(fā)的非稅統(tǒng)一發(fā)票和往來(lái)款發(fā)票。各辦(所)不能自購(gòu)、自制收據(jù)。各辦(所)向上級(jí)或其他部門爭(zhēng)取資金及補(bǔ)助所需的票據(jù)必須向財(cái)政所開具。各類支出票據(jù),須合法有效,堅(jiān)決杜絕白條。
(十二)加強(qiáng)工程項(xiàng)目招投標(biāo)管理加強(qiáng)項(xiàng)目概算管理,減少項(xiàng)目隨意追加,嚴(yán)格執(zhí)行合同約定。建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行招投標(biāo)制度,竣工驗(yàn)收制度,決算審核制度,工程項(xiàng)目審計(jì)制度(詳見有關(guān)文件)。
(十三)按政府采購(gòu)的有關(guān)規(guī)定,加強(qiáng)政府采購(gòu)管理(十四)加強(qiáng)合同管理各辦(所)涉及財(cái)政收入的合同和財(cái)政支出的合同須及時(shí)報(bào)財(cái)政所備案。
(十五)實(shí)行財(cái)務(wù)公開制度,每月將各辦(所)的收支情況,在一定范圍內(nèi)公開。
關(guān)鍵詞:跟蹤審計(jì);代建制;建設(shè)工程;施工
作者簡(jiǎn)介:戚慧嬌(1988-),女,陜西咸陽(yáng)人,碩士,研究方向:工程項(xiàng)目管理理論及方法。郵箱:,電話:15023672272
1、引言
跟蹤審計(jì)作為一種新的審計(jì)方法受到理論界的推崇,主流觀點(diǎn)認(rèn)為跟蹤審計(jì)是審計(jì)機(jī)構(gòu)按照國(guó)家法律法規(guī)的要求,運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)方法,對(duì)建筑工程項(xiàng)目的決策、設(shè)計(jì)、施工、竣工決算工幾個(gè)階段在經(jīng)濟(jì)方面和管理活動(dòng)方面進(jìn)行全過(guò)程審計(jì)監(jiān)督。
跟蹤審計(jì)也可以稱為全過(guò)程跟蹤審計(jì),是建設(shè)單位的審計(jì)部門或其委托的中介審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)的要求,對(duì)國(guó)家建設(shè)的代建制工程項(xiàng)目的各階段(含決策、勘察設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工、竣工)在經(jīng)濟(jì)和工程方面進(jìn)行動(dòng)態(tài)的持續(xù)監(jiān)督、適時(shí)評(píng)價(jià)和及時(shí)反饋,提高投資收益的服務(wù)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)人員采用跟蹤審計(jì)的目的是為了提高被審計(jì)對(duì)象的績(jī)效,績(jī)效是即指經(jīng)濟(jì)效益。
2、跟蹤審計(jì)的分類
(1)按照審計(jì)內(nèi)容的不同,可以將跟蹤審計(jì)劃分為全面審計(jì)和局部審計(jì)。全面審計(jì)就是對(duì)項(xiàng)目整個(gè)過(guò)程的所有內(nèi)容進(jìn)行跟蹤審計(jì),從項(xiàng)目立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、工程款結(jié)算、施工、竣工驗(yàn)收進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督;局部審計(jì)只對(duì)項(xiàng)目的部分階段或者重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行審計(jì),審計(jì)人員可以根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)展,從某個(gè)階段或者環(huán)節(jié)入手。
(2)按執(zhí)行主體和審計(jì)對(duì)象的緊密程度,可以將跟蹤審計(jì)可分為松散型審計(jì)和緊密型審計(jì)模式。松散型模式下的審計(jì)人員只是參與代建制項(xiàng)目例會(huì)、隱蔽工程的驗(yàn)收、重大簽證復(fù)核等活動(dòng)。
(3)按跟蹤審計(jì)執(zhí)行主體的組織形式,又可將其分為以建設(shè)單位內(nèi)審機(jī)構(gòu)為主的跟蹤審計(jì)和以造價(jià)咨詢機(jī)構(gòu)為主的跟蹤審計(jì)。
3、跟蹤審計(jì)主要內(nèi)容
3.1、跟蹤審計(jì)的工作內(nèi)容
跟蹤審計(jì)的主要工作是審計(jì)的主要內(nèi)容包括項(xiàng)目決策、設(shè)計(jì)限額管理、招投標(biāo)程序、合同履行及變更、工程造價(jià)、項(xiàng)目決算等,跟蹤審計(jì)一般要經(jīng)歷確定審計(jì)人員、事前調(diào)查、編制方案、實(shí)施審計(jì)、提出審計(jì)意見和報(bào)告五個(gè)步驟。跟蹤審計(jì)的內(nèi)容可以歸納為:
(1)代建項(xiàng)目規(guī)范性審計(jì),包括項(xiàng)代建目審批手續(xù)完備的有關(guān)情況、項(xiàng)目規(guī)劃許可情況、招投標(biāo)、施工圖的設(shè)計(jì)及預(yù)算、參建單位的資質(zhì)等。
(2)內(nèi)部控制制度審計(jì),內(nèi)部控制制度和執(zhí)行情況是決定代建項(xiàng)目成敗的關(guān)鍵因素之一??刂浦贫鹊脑u(píng)價(jià)即制度是否符合項(xiàng)目特點(diǎn)、能否保證項(xiàng)目的規(guī)范性、是否得到有效執(zhí)行并能控制工程造價(jià)。
(3)實(shí)施階段審計(jì),審計(jì)內(nèi)容包括招投標(biāo)時(shí)的咨詢服務(wù)、合同簽訂以及履行情況、項(xiàng)目設(shè)計(jì)變更以及調(diào)整事項(xiàng)、索賠費(fèi)用、工程款結(jié)算、大宗設(shè)備和材料購(gòu)買使用、待攤投資、投資的概算控制及調(diào)整、造價(jià)咨詢服務(wù)和財(cái)務(wù)審計(jì)等。
(4)單項(xiàng)結(jié)算及竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì),主要對(duì)單項(xiàng)工程的工程造價(jià)進(jìn)行審核且出具審計(jì)報(bào)告和審核業(yè)主編制的竣工決算報(bào)告。
3.2、跟蹤審計(jì)的方法和審計(jì)對(duì)象
跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)和建設(shè)單位的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)二者共同構(gòu)成跟蹤審計(jì)的主體。建設(shè)單位的“代建制建設(shè)工程項(xiàng)目指揮部”就是跟蹤審計(jì)的審計(jì)對(duì)象, 其代建制項(xiàng)目管理的合法性、真實(shí)性以及效益性是跟蹤審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)的內(nèi)容。同時(shí),招標(biāo)單位、監(jiān)理單位和設(shè)計(jì)單位都可以納入審計(jì)的對(duì)象。
開展政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì),在審計(jì)方法的運(yùn)用上有不同于合法性審計(jì)。在運(yùn)用跟蹤審計(jì)方法時(shí),除了要使用檢查、盤點(diǎn)、查詢等方式法外,還要經(jīng)常運(yùn)用分析性復(fù)合、觀察、利用其他審計(jì)方法。尤其是觀察法得到了有效的利用,這在合法性審計(jì)方法中通常是用不上的。不但如此,還要使用與審計(jì)內(nèi)容和目標(biāo)相關(guān)的其他審計(jì)方法,比如價(jià)格確定方法,主要用于對(duì)建筑工程項(xiàng)目的材料、設(shè)備采購(gòu)價(jià)格合理性、有效性的審計(jì)。具體操作上有詢價(jià)、提供證據(jù)、限價(jià)、測(cè)算等方法;另外還有項(xiàng)目評(píng)估方法,其中又包括財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)法和國(guó)民經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)法。財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)法含年財(cái)務(wù)凈收入、單位工程年支出、凈現(xiàn)值與內(nèi)含報(bào)酬率等;經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)方法也經(jīng)常用于對(duì)政府投資建設(shè)工程項(xiàng)目效益預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的復(fù)算、驗(yàn)證等。
4、重慶市代建制模式下的跟蹤審計(jì)
重慶代建制模式對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)、投資、建設(shè)、使用等各環(huán)節(jié)進(jìn)行專業(yè)分工,由與項(xiàng)目有關(guān)的政府部門提出立項(xiàng)申請(qǐng),經(jīng)主管投資決策的相關(guān)部門,會(huì)同使用單位主管部門進(jìn)行投資論證后作出投資決策;由專門成立的重慶市城市建設(shè)發(fā)展有限公司進(jìn)行專業(yè)化組織管理,包括規(guī)劃設(shè)計(jì)、方案論證、征地拆遷、工程招標(biāo)、建設(shè)監(jiān)管以及竣工驗(yàn)收和產(chǎn)權(quán)移交;由計(jì)委、建委、財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等部門監(jiān)督管理項(xiàng)目的建設(shè)管理過(guò)程;由國(guó)有資產(chǎn)管理或政府資產(chǎn)管理部門進(jìn)行集中的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和使用管理。政府投資項(xiàng)目長(zhǎng)期實(shí)施過(guò)程中一直困擾著相關(guān)政府部門的“三超”(超規(guī)模、超標(biāo)準(zhǔn)、超投資)問(wèn)題得到了很好的解決,由重慶市城市建設(shè)發(fā)展有限公司管理的項(xiàng)目均沒(méi)有出現(xiàn)“三超”問(wèn)題。
在代建項(xiàng)目中實(shí)施跟蹤審計(jì)具有現(xiàn)實(shí)意義:代建制作為一種新的政府投資項(xiàng)目管理模式,目前還處于試行階段,其制度和體系尚未完善,各種研究還處于探索階段。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)這一新興模式的研究大多集中在基本管理理論和體制規(guī)范方面。隨著代建制管理模式得到越來(lái)越廣泛的應(yīng)用,各地實(shí)施代建模式時(shí),需要更明確、更完整的理論指導(dǎo),雖然國(guó)內(nèi)學(xué)者也提出了一些激勵(lì)理論,但針對(duì)代建制模式的激勵(lì)機(jī)制研究較少,對(duì)于代建制實(shí)施過(guò)程中由于業(yè)主和代建單位利益引發(fā)的問(wèn)題,尚未形成系統(tǒng)、完整的激勵(lì)體制。通過(guò)對(duì)代建制模式的相關(guān)激勵(lì)機(jī)制理論進(jìn)行研究,在一定程度上能豐富我國(guó)政府投資項(xiàng)目代建制的基礎(chǔ)理論研究。
5、代建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的實(shí)踐意義
采用跟蹤審計(jì)的模式,對(duì)代建制項(xiàng)目的影響十分重大,具體可歸納為:
(1)促進(jìn)代建制項(xiàng)目規(guī)范管理
跟蹤審計(jì)克服了事后監(jiān)督的局限性,審計(jì)人員能提前介入到項(xiàng)目的各重要環(huán)節(jié),及早發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目管理中的漏洞,并以監(jiān)督者的角色提出審計(jì)意見,從而能很好地幫助業(yè)主加強(qiáng)管理。
(2)提升投資決策科學(xué)化程度,優(yōu)化項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案,實(shí)現(xiàn)投資目標(biāo)
設(shè)計(jì)方案會(huì)直接影響投資效果。有關(guān)資料的分析統(tǒng)計(jì),在施工階段設(shè)計(jì)方案影響工程造價(jià)的可能性為5%-25%,而在投資決策階段設(shè)計(jì)方案對(duì)工程造價(jià)的影響可能性為30%-75% 。對(duì)代建制項(xiàng)目實(shí)行跟蹤審計(jì),能將審計(jì)關(guān)口前移,進(jìn)行事先控制,有助于提升投資決策和設(shè)計(jì)方案的合理性,從源頭上保證代建制項(xiàng)目的投資效益。
(3)提高審計(jì)信息的反饋效率
代建制項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告能提供有價(jià)值的反饋信息。信息反饋的回路縮短了,信息就能得到及時(shí)的利用,起到預(yù)測(cè)的作用。
6、結(jié)論
實(shí)施全過(guò)程跟蹤審計(jì),審計(jì)人員真正參與到代建制項(xiàng)目中,可以減少“未審風(fēng)險(xiǎn)”。有利于完善監(jiān)督體制,增加決策透明度,制止腐敗行為,同時(shí)拓寬了審計(jì)領(lǐng)域,有利于監(jiān)督建設(shè)單位的管理和決策,遵守建設(shè)程序,合理投資,降低代建制項(xiàng)目的決策風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)
[1] 童燕軍.工程建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)探析[J].審計(jì),2011,10(51):55-56.
一、審計(jì)情況
市審計(jì)局于**年9月8日一12月15日組成10個(gè)審計(jì)組,對(duì)八縣、市廛東污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了竣工決算宙計(jì),對(duì)王城大道建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。十個(gè)建設(shè)項(xiàng)目總投資112000萬(wàn)元,查出違規(guī)金額l871.3萬(wàn)元,有三家建設(shè)單位的部分工程項(xiàng)目未按國(guó)家規(guī)定進(jìn)行招投標(biāo)3850萬(wàn)元,核減工程額1419.8萬(wàn)元,核減率為1.86%。為政府及各建設(shè)法人單位節(jié)約了建設(shè)資金,促進(jìn)項(xiàng)目建設(shè)單位加強(qiáng)了對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目的管理,取得了較好的審計(jì)效果。
二、審計(jì)查出的主要問(wèn)題
(一)建設(shè)單位違反國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)程序問(wèn)題
1.部分項(xiàng)目應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)3850萬(wàn)元
按照《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》的規(guī)定,項(xiàng)目應(yīng)全部招標(biāo)。審計(jì)查出存在部分項(xiàng)目主體工程、設(shè)計(jì)未招標(biāo)現(xiàn)象。有三家建設(shè)單位的部分工程項(xiàng)目未按國(guó)家規(guī)定進(jìn)行招投標(biāo)。其中宜陽(yáng)縣污水處理工程項(xiàng)目總投資額為4178萬(wàn)元,僅對(duì)641萬(wàn)元進(jìn)行了公開招標(biāo),且招投標(biāo)的資料不完備。其他3537萬(wàn)元(廠區(qū)土建、設(shè)備及安裝、辦公樓、管網(wǎng)、勘察、監(jiān)理等)均未進(jìn)行招投標(biāo)。**市王城大道建設(shè)項(xiàng)目道路工程的設(shè)計(jì)項(xiàng)目合同金額為172萬(wàn)元,未進(jìn)行公開招投標(biāo)直接委托**市城市建設(shè)勘察設(shè)計(jì)研究院設(shè)計(jì)。
2.前期報(bào)批手續(xù)不合規(guī)
按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定,工程項(xiàng)目前期報(bào)批手續(xù)不齊全的不得開工建設(shè)。在建設(shè)中,有兩家建設(shè)單位前期報(bào)批手續(xù)不齊全就開工。**市王城大道建設(shè)工程概算總投資為43000萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)經(jīng)國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)和省發(fā)改委批復(fù),但本工程只經(jīng)過(guò)了**市發(fā)改委的批復(fù)??珉]海鐵路立交橋工程無(wú)施工許可證,王城大道建設(shè)工程無(wú)開工報(bào)告。
3.未按合同規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)
**市王城大道建設(shè)工程在進(jìn)行公開招投標(biāo)時(shí)于2003年10月17日**市建設(shè)委員會(huì)與**市東虹廷設(shè)工程招標(biāo)有限公司簽訂合同,委托其代為招標(biāo),但在實(shí)際招投標(biāo)過(guò)程中,卻未履行合同,業(yè)主實(shí)行自行招標(biāo)。
4.應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告
**市王城大道建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告。
5.未經(jīng)批準(zhǔn)擅自變更監(jiān)理單位。
按照《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》的規(guī)定,中標(biāo)人應(yīng)按照合同約定履行義務(wù),完成中標(biāo)項(xiàng)目。中標(biāo)人不得向他人轉(zhuǎn)讓中標(biāo)項(xiàng)目,也不得將中標(biāo)項(xiàng)目肢解后分別向他人轉(zhuǎn)讓。**市廛東污水處理廠工程建設(shè)單位對(duì)監(jiān)理工程進(jìn)行了招投標(biāo),結(jié)果為上海建通工程建設(shè)有限公司和河南卓越工程管理有限公司聯(lián)合體共同中標(biāo),標(biāo)的55萬(wàn)元。但中標(biāo)簽訂合同后,雙方自行協(xié)議變更監(jiān)理三體為河南卓越工程管理有限公司。
建設(shè)項(xiàng)目施工設(shè)計(jì)圖紙文件未經(jīng)審查批準(zhǔn)擅自施工
按照《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》的規(guī)定,建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)將施工圖設(shè)計(jì)文件報(bào)縣級(jí)以上人民政府行政主管部門或者其他有關(guān)部門審查。施工圖設(shè)計(jì)文件未經(jīng)審查批準(zhǔn)的,不得使用。宜陽(yáng)縣污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)圖紙文件未經(jīng)有關(guān)部門審查批準(zhǔn)擅自施工。
(二)違反國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)規(guī)定的問(wèn)題
1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支20萬(wàn)元。項(xiàng)目建設(shè)中,業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出數(shù)額較大,與國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)有較大懸殊。截至**年11月30日,宜陽(yáng)縣污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)25萬(wàn)元。在項(xiàng)目概算中規(guī)定應(yīng)發(fā)生管理費(fèi)50萬(wàn)元,按管理費(fèi)的10%計(jì)算。應(yīng)列支招待費(fèi)5萬(wàn)元,超支20萬(wàn)元。
2.管理費(fèi)超支93萬(wàn)元。項(xiàng)目建設(shè)中,有2家建設(shè)單位管理費(fèi)支出數(shù)額較大,與法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)有較大懸殊。如**市廛東污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)單位管理費(fèi)概算為215萬(wàn)元,截止**年8月31日實(shí)際開支259萬(wàn)元,超支44萬(wàn)元。
3.違規(guī)列支工程費(fèi)用105萬(wàn)元。廛東污水處理工程在**年底已進(jìn)入試運(yùn)營(yíng),達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài),但在**年及**年該項(xiàng)目的借款產(chǎn)生的利息85萬(wàn)元仍在本工程的建設(shè)成本中列支是不合規(guī),應(yīng)計(jì)入運(yùn)營(yíng)期間的費(fèi)用。
4.未按規(guī)定大額使用現(xiàn)金212萬(wàn)元。有兩家建設(shè)單位未按規(guī)定大額使用觀金。如截至**年11月30日,宜陽(yáng)縣污水處理廠工程建設(shè)單位以大額現(xiàn)金支付宜陽(yáng)縣污水處理廠建設(shè)項(xiàng)目費(fèi)用22筆記153萬(wàn)元。
5.未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元。
汝陽(yáng)縣污水處理廠工程未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元,未經(jīng)決算直接支付全部合同工程款830萬(wàn)元。
6.虛列工程投資1419.8萬(wàn)元
八縣及廛東污水處理工程項(xiàng)目、王城大道共計(jì)10個(gè)項(xiàng)目,批復(fù)總概算112000萬(wàn)元。經(jīng)審核實(shí)際完成投資額中多列工程成本1419.8萬(wàn)元,造成投資完成額不實(shí)。其中孟津縣污水處理廠工程項(xiàng)目二程造價(jià)送審金額為2142萬(wàn)元,審定金額2053萬(wàn)元,審減金額為89萬(wàn)元。汝陽(yáng)縣污水處理工程造價(jià)送審金額為1374萬(wàn)元,審定金額為1226萬(wàn)元,審減金額為148元。
存在以上問(wèn)題的主要原因:
一是建設(shè)單位為了搶時(shí)間、抓工期,忽視國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)程序規(guī)定,部分工程項(xiàng)目在工程概算未經(jīng)國(guó)家和省發(fā)展改革委員會(huì)批準(zhǔn),且無(wú)開工許可證、施工許可證等情況下開工建設(shè),如王城大道建設(shè)項(xiàng)目。二是建設(shè)項(xiàng)目資金用量大,籌措困難,但項(xiàng)目辦理拆遷及環(huán)境影響評(píng)價(jià)等手續(xù)需大量資金,因而違反了國(guó)家有關(guān)基建程序規(guī)定。三是為招商引資,建設(shè)項(xiàng)目用地以租用形式使用土地,違反了國(guó)家建設(shè)用地的有關(guān)規(guī)定。四是多數(shù)建設(shè)項(xiàng)目均由項(xiàng)目法人成立了建設(shè)指揮部,人員組成多為臨時(shí)抽調(diào),易造成違規(guī)等情況的發(fā)生。五是政府投、融資建設(shè)項(xiàng)目監(jiān)督不規(guī)范、不到位,未按《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。
三、問(wèn)題處理
對(duì)審計(jì)查出的問(wèn)題,依據(jù)國(guó)家《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》、《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》等有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定做出了相應(yīng)的處理,并對(duì)問(wèn)題分別提出了針對(duì)性的審計(jì)建議。相關(guān)單位根據(jù)審計(jì)意見正在進(jìn)行整改,并表示在今后進(jìn)行的所有政府投資建設(shè)項(xiàng)目不再出現(xiàn)類似問(wèn)題,嚴(yán)格按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行建設(shè),為以后政府投資建設(shè)項(xiàng)目的管理奠定了良好的基礎(chǔ)。
(一)對(duì)建設(shè)單位違反匡家有關(guān)基本建設(shè)程序問(wèn)題的處理
1.部分項(xiàng)目應(yīng)招標(biāo)未招標(biāo)3850萬(wàn)元、未按合同規(guī)定進(jìn)行招標(biāo)問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
2.前期報(bào)批手續(xù)不合規(guī)問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù)。王城大道等兩家建設(shè)單位正在補(bǔ)辦手續(xù)。
3.未經(jīng)審批擅自變更土地用途、應(yīng)作未作環(huán)境影響評(píng)價(jià)報(bào)告問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù)。王城大道建設(shè)單位同意審計(jì)意見補(bǔ)辦手續(xù)。
4.未經(jīng)批準(zhǔn)擅自變更監(jiān)理單位問(wèn)題,審計(jì)建議嚴(yán)格執(zhí)行《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》規(guī)定,以后不再發(fā)生類似問(wèn)題。
5.建設(shè)項(xiàng)目施工設(shè)計(jì)圖紙文件未經(jīng)審查批準(zhǔn)擅自施工問(wèn)題,審計(jì)處理按照國(guó)家規(guī)定補(bǔ)辦手續(xù),宜陽(yáng)縣污水處理廠工程建設(shè)單位正在補(bǔ)辦手續(xù)。
(二)對(duì)違反國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)規(guī)定問(wèn)題的處理
1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支20萬(wàn)元、管理費(fèi)超支93萬(wàn)元問(wèn)題,審計(jì)建議今后嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定,控制支出范圍。
2.違規(guī)列支工程費(fèi)用240萬(wàn)元、虛列工程投資1419.8萬(wàn)元問(wèn)題,審計(jì)予以調(diào)賬處理,并建議今后嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)規(guī)定列支工程費(fèi)用。
3.未按規(guī)定大額使用現(xiàn)金212萬(wàn)元,審計(jì)建議嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)規(guī)定,以后不再發(fā)生類似問(wèn)題。
4.未按規(guī)定預(yù)留工程質(zhì)量保證金41.5萬(wàn)元,審計(jì)建議財(cái)政在撥付所欠工程資金時(shí)予以扣除。
四、整改措施
(一)成立專職監(jiān)管機(jī)構(gòu),加大監(jiān)管力度,明確監(jiān)管范圍
從審計(jì)情況看,政府投資建設(shè)項(xiàng)目在建設(shè)程序上不完善,將影響工程質(zhì)量及造成資金管理上的漏洞,為此市政府成立以主管副市長(zhǎng)任組長(zhǎng),市政府辦公室、紀(jì)檢委、監(jiān)察局、審計(jì)局、財(cái)政局、建委、發(fā)改委等相關(guān)單位負(fù)責(zé)人為成員的**市政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作領(lǐng)導(dǎo)小組,下設(shè)辦公室,負(fù)責(zé)日常工作。進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作的領(lǐng)導(dǎo),領(lǐng)導(dǎo)小組實(shí)行項(xiàng)目資金監(jiān)管部門聯(lián)席會(huì)議制度,定期聽取各部門關(guān)于項(xiàng)目進(jìn)度及監(jiān)督情況的匯報(bào),協(xié)調(diào)解決資金監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的各種問(wèn)題。
《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》規(guī)定,凡是政府投、融資的建設(shè)項(xiàng)目,應(yīng)列入監(jiān)督范疇,項(xiàng)目資金的管理使用要接受市政府投資建設(shè)項(xiàng)目資金監(jiān)管工作領(lǐng)導(dǎo)小組及審計(jì)機(jī)關(guān)的全程監(jiān)督。
(二)嚴(yán)格工程預(yù)算,規(guī)范合同內(nèi)容
有關(guān)部門要嚴(yán)格按照國(guó)家定額和我市實(shí)際,編制政府投資項(xiàng)目的預(yù)(概)算。
對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目,建設(shè)單位與施工企業(yè)簽訂合同條款時(shí)要按照《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》的規(guī)定,單列條款注明:須經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行竣工決算審計(jì)后,方可辦理工程結(jié)算或竣工決算,工程結(jié)算或竣工決算應(yīng)當(dāng)以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告作為投資項(xiàng)目竣工后財(cái)務(wù)結(jié)算的依據(jù);合同書副本要及時(shí)送市審計(jì)局備案,以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避經(jīng)濟(jì)糾紛。
(三)完善工程普通更簽證手續(xù),落實(shí)工程變更簽證報(bào)請(qǐng)批準(zhǔn)制度
政府投、融資的建設(shè)項(xiàng)目,其工程合同簽訂后確需變更的,須經(jīng)市財(cái)政、監(jiān)察、審計(jì)等部門和監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位共同進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)認(rèn)證,確認(rèn)有無(wú)變更必要,而后再經(jīng)原審批部門批準(zhǔn),原設(shè)計(jì)部門要出具變更資料,履行相關(guān)手續(xù)后報(bào)請(qǐng)市政府批準(zhǔn),并送財(cái)政和審計(jì)部門備案。對(duì)擅自變更的,審計(jì)部門在工程決算審計(jì)時(shí)不予認(rèn)可。
(四)按時(shí)提請(qǐng)決算審計(jì),維護(hù)審計(jì)法律權(quán)威
建設(shè)單位要在驗(yàn)收合格后60天內(nèi)編制出竣工決算,并向市審計(jì)部門提請(qǐng)決算審計(jì)。因特殊情況確需延長(zhǎng)編制期限的,延長(zhǎng)時(shí)間不得超過(guò)30日。對(duì)不按規(guī)定時(shí)間編制竣工決算和報(bào)請(qǐng)審計(jì)的建設(shè)單位,視情況按拖延或拒絕情況處理;情節(jié)嚴(yán)重的將依照《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》給子處罰。
(五)為進(jìn)一步貫徹實(shí)施《**市建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)條例》,制定“**市政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)實(shí)施辦法”,實(shí)行全程跟蹤審計(jì),管好建設(shè)資金
一、審計(jì)委托模式與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系
獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)的靈魂,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性,也是CPA審計(jì)客觀公正的前提條件,是其贏得信任的基礎(chǔ)。離開了獨(dú)立性,經(jīng)管責(zé)任關(guān)系就失去了依托的支架,信息披露的真實(shí)性也值得懷疑。因此,只有保持會(huì)計(jì)事務(wù)所與被審單位的獨(dú)立性才能使社會(huì)公眾有理由相信CPA發(fā)表了客觀、公正的審計(jì)意見。正確分析CPA自身的經(jīng)濟(jì)利益,及其與周圍環(huán)境的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是分析審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了審計(jì)關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)利益,而經(jīng)濟(jì)利益則決定了CPA保持獨(dú)立性的程度。
CPA審計(jì)是基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離,受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。出于管理報(bào)酬、分紅計(jì)劃及自我滿足等動(dòng)因,管理當(dāng)局可能會(huì)操縱利潤(rùn),虛報(bào)業(yè)績(jī),甚至損害股東的利益。作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自身利益,委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告,從而產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化,股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng),直接委托審計(jì)業(yè)務(wù)的交易成本太高,股東很少與管理當(dāng)局直接發(fā)生關(guān)系,而是委托一個(gè)機(jī)構(gòu)(董事會(huì))具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的委托工作。CPA對(duì)企業(yè)管理人員的經(jīng)營(yíng)成果以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì),并不直接與股東接觸,而是通過(guò)股東大會(huì)來(lái)向股東負(fù)責(zé)。
二、我國(guó)審計(jì)委托模式的現(xiàn)狀和缺陷
(一)我國(guó)上市公司現(xiàn)行的審計(jì)委托模式。
根據(jù)傳統(tǒng)理論,上市公司審計(jì)實(shí)際上是上市公司的股東(委托人)、企業(yè)管理者(人)以及CPA (受托人)之間的契約關(guān)系的集合。審計(jì)是這三層結(jié)構(gòu)的一個(gè)委托機(jī)制,而且他們之間應(yīng)該是相互獨(dú)立的。
在我國(guó)現(xiàn)行的上市公司審計(jì)制度中,股東先將對(duì)CPA的選聘權(quán)委托給董事會(huì),再由其聘任CPA進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的審計(jì)關(guān)系是:管理當(dāng)局擁有了選擇CPA并支付其審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利,CPA出具受管理當(dāng)局干擾的審計(jì)報(bào)告,股東協(xié)助CPA審計(jì),并對(duì)其進(jìn)行有限的監(jiān)督。因此我國(guó)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)的委托模式基本上是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。
(二)我國(guó)審計(jì)委托模式的缺陷。
由上市公司直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),并向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用的審計(jì)委托關(guān)系,嚴(yán)重的破壞了CPA審計(jì)的獨(dú)立性,直接降低了審計(jì)的價(jià)值,損害了投資者的利益,甚至嚴(yán)重危害了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身發(fā)展。這種審計(jì)委托模式的缺點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn):
1.審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位。
股東、債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商、政府部門、社會(huì)公眾等會(huì)計(jì)信息的使用者是審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”,由于實(shí)際委托人眾多而且分散,由他們協(xié)商一致聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交易成本很高,而且審計(jì)結(jié)果具有外部性,存在集體形為問(wèn)題和大量搭便車的現(xiàn)象,所以由他們直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)缺乏可操作性。因此實(shí)際行使審計(jì)委托權(quán)、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并向其支付審計(jì)費(fèi)用的委托人就成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局,也就是由被審計(jì)人自己委托審計(jì),從而導(dǎo)致了管理層越位,成為實(shí)際上的委托人。
2.董事會(huì)與被審計(jì)人不獨(dú)立表現(xiàn)明顯。
在間接委托模式下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持獨(dú)立有兩個(gè)必要條件:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人獨(dú)立;二是委托機(jī)構(gòu)與被審計(jì)人獨(dú)立。由于董事會(huì)代表的是少數(shù)大股東的利益,并不能代表廣大中小股東的利益,而且董事會(huì)與經(jīng)理層有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,所以,董事會(huì)委托與被審計(jì)人明顯不獨(dú)立。隨著股份的不斷分散,經(jīng)理層勢(shì)力和影響有進(jìn)一步膨脹的趨勢(shì)。在這種情況下,董事會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘在很大程度上受經(jīng)理層影響。
3.管理當(dāng)局可能通過(guò)選擇權(quán)和支付權(quán)對(duì)CPA施加影響。
我國(guó)的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買方市場(chǎng),管理當(dāng)局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA,而CPA卻很少有選擇委托人的實(shí)力,尤其在審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范,行業(yè)管理混亂,會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下,更容易出現(xiàn)“劣幣驅(qū)良幣”的現(xiàn)象,致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)交易中處于劣勢(shì)。管理層是審計(jì)的監(jiān)管對(duì)象,而CPA的經(jīng)濟(jì)利益卻受制于管理層,審計(jì)委托人與被審計(jì)人角色重疊。被審計(jì)單位管理當(dāng)局通過(guò)對(duì)CPA的選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用的支付權(quán)對(duì)CPA施加影響,而CPA迫于生存的壓力,很難獨(dú)立客觀地發(fā)表審計(jì)意見,很難保證其審計(jì)的獨(dú)立性。
三、關(guān)于重構(gòu)我國(guó)審計(jì)委托模式的設(shè)想
針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)委托模式失效的狀況,業(yè)界和理論界進(jìn)行了多層次多方位的探討。比如,在上市公司董事會(huì)下建立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)行使審計(jì)委托權(quán),隔開公司管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接聯(lián)系,從而增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性;上市公司向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任保險(xiǎn),再由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì),使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不發(fā)生直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。但是,以獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的問(wèn)題,提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為人是上市公司管理當(dāng)局及董事會(huì)等主體,將財(cái)務(wù)造假的責(zé)任從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司不盡合理。為此,本文建議成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)。
在證券監(jiān)管部門下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì),代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計(jì)聘用委員會(huì)通過(guò)公開招投標(biāo)的方式確定中標(biāo)事務(wù)所,然后由審計(jì)聘用委員會(huì)、上市公司和中標(biāo)事務(wù)所三方簽訂審計(jì)委托協(xié)議,由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派能夠勝任的CPA對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。
證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模等具體情況收取審計(jì)費(fèi)用,再將此費(fèi)用轉(zhuǎn)交給審計(jì)聘用委員會(huì),并由委員會(huì)直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用,割斷了CPA與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。同時(shí),由審計(jì)聘用委員會(huì)委托CPA進(jìn)行審計(jì),使公司管理者喪失了CPA的聘任權(quán),從而充分保證了CPA的獨(dú)立性。這樣有利于保護(hù)投資者尤其是中小投資者的合法權(quán)益,有利于對(duì)證券市場(chǎng)的宏觀控制管理,也有利于規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA的行為。
四、成立公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)的兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題
相對(duì)于建立審計(jì)委員會(huì)和引入財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度來(lái)說(shuō),成立獨(dú)立的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)更具有可操作性。因?yàn)橹袊?guó)證監(jiān)會(huì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門,不以盈利為目的,能夠在經(jīng)濟(jì)上保持高度的獨(dú)立性。而證監(jiān)會(huì)的職責(zé)包括監(jiān)督公司上市以及信息披露等行為,由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一管理上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與其本身的證券市場(chǎng)監(jiān)管職能相符。雖然成立審計(jì)聘用委員會(huì)的操作性比較強(qiáng),但是仍然有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題還待進(jìn)一步解決:
(一)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定。
審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不僅與企業(yè)的規(guī)模、性質(zhì),業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān),而且也與各個(gè)企業(yè)具體的會(huì)計(jì)審計(jì)環(huán)境有關(guān)。審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間和精力不同,相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也不相同,因此如果所有上市公司交納相同數(shù)量的會(huì)費(fèi)將有礙公平。另外,被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用,卻又不能參與審計(jì)費(fèi)用契約的談判,即契約的直接關(guān)系人不參加契約制訂的談判,這種契約的公平性會(huì)受到懷疑。
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