個人所得稅法實(shí)施細(xì)則精選(九篇)

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第1篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

一、充分認(rèn)識做好個人所得稅扣繳工作的重要意義

個人所得稅是以我國居民或非居民在我國境內(nèi)及境外依法取得的所得為征稅對象征收的一種收益稅。收益稅的征收對于增強(qiáng)公民依法納稅意識、增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、維護(hù)國家利益和社會穩(wěn)定具有重要意義。近年來，隨著縣域經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和國家連續(xù)數(shù)次調(diào)整行政事業(yè)單位人員工資，我縣行政事業(yè)單位人員工資水平明顯提高，工資收入達(dá)到個人所得稅起征點(diǎn)、依法應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅的人員日益增多。因此，縣政府決定，從下個月開始，依法對全縣行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的干部、職工征收個人所得稅，并由各行政事業(yè)單位對其應(yīng)繳納的個人所得稅實(shí)行代扣代繳。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位要高度重視個人所得稅扣繳工作，進(jìn)一步提高認(rèn)識，切實(shí)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，采取得力措施，強(qiáng)化個人所得稅扣繳工作，依法應(yīng)收盡收，緩解收支矛盾，推動全縣經(jīng)濟(jì)和社會各項(xiàng)事業(yè)更好更快發(fā)展。

二、依法履行個人所得稅扣繳義務(wù)

根據(jù)個人所得稅法有關(guān)征管規(guī)定，凡支付個人應(yīng)納稅所得的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位，都是個人所得稅扣繳義務(wù)人，必須依法履行全員全額扣繳義務(wù)。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位要盡快到地稅部門辦理扣繳義務(wù)人登記，并按月申報(bào)，依法扣繳。

（一）做好稅款代扣工作。各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、各部門、各有關(guān)單位所屬干部、職工個人應(yīng)稅所得（工資內(nèi)、外所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券）不論是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，都要登記造冊，并將財(cái)政部門和本鄉(xiāng)鎮(zhèn)、本部門、本單位當(dāng)期向干部、職工支付的工資、津貼、補(bǔ)貼和獎金等收入及時進(jìn)行合并計(jì)算代扣個人所得稅，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)按2000元執(zhí)行。

第2篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

2009年5月，稅務(wù)部門檢查，對上述股權(quán)交易提出異議，要求甲繳納個人所得稅2267.90萬元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已繳納企業(yè)所得稅308.50萬元，需要補(bǔ)繳個人所得稅1959.40萬元(2267.90-308.50)。

客戶咨詢問題：稅務(wù)部門征收個人所得稅政策依據(jù)是什么，相關(guān)決定是否有不符合法律法規(guī)之處。為答復(fù)該問題，筆者仔細(xì)梳理了相關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策規(guī)定。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策

1.個人所得稅

《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)，機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。納稅義務(wù)人未提供完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。

可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，按20％稅率，計(jì)算繳納個人所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，《關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》(國稅發(fā)[1991]155號)規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)的印花稅按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)適用稅率萬分之五計(jì)算繳納。

針對實(shí)際中個人股權(quán)交易的不規(guī)范、普遍避稅，《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

2.企業(yè)所得稅

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

可見，股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸類為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為一次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額，并人應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。合理費(fèi)用是指印花稅，具體計(jì)算同個人所得稅，此處不再贅述。

二、對稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查結(jié)論的評價(jià)

從本案操作形式而言，完全符合稅法規(guī)定，因?yàn)椋?/p>

2008年，國家未頒布專門針對個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅政策，甲100％轉(zhuǎn)讓持有A股權(quán)定價(jià)，甲有很大的操作空間。

同時，《企業(yè)所得稅核定征收辦法》(試行)規(guī)定：采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率，應(yīng)稅所得率10％，適用稅率25％，實(shí)質(zhì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅率2.5％。B公司轉(zhuǎn)讓100％股權(quán)有法可依。

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，完全是利用稅法空白、稅率差異，惡性規(guī)避稅款，因?yàn)椋?/p>

甲將持有的A股權(quán)100％轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方B，利用個人所得稅股權(quán)征收稅收政策空白(2008年國家未頒布針對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅政策)，按投資賬面價(jià)值作為對價(jià)轉(zhuǎn)讓給B，達(dá)到不繳納個人所得稅的目的，很短時間內(nèi)B公司又按凈資產(chǎn)評估價(jià)值將100％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲利用資本利得個人所得稅、核定征收企業(yè)所得稅規(guī)定稅率差異，達(dá)到少繳納稅款的目的，實(shí)質(zhì)為不具有合理的商業(yè)目的?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：(一)在資金，經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系，(二)直接或者間接地同為第三者控制。(三)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定：所得稅法實(shí)施條例第一百零九條及征管法實(shí)施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，包括：一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益，以及有家族、親屬關(guān)系等。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲按評估凈資產(chǎn)價(jià)值征收個人所得稅的檢查結(jié)論是正確的。

本案易被定性為不具有合理的商業(yè)目的的關(guān)鍵點(diǎn)在于股權(quán)兩次轉(zhuǎn)讓時間間隔短，但如果甲能延長兩次轉(zhuǎn)讓時間，如控制兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時間間隔1年以上，將極大地增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷難度。

三、完善與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)的兩個稅收政策的建議

1.個人所得稅

很多企業(yè)都存在無形資產(chǎn)，并且賬面上沒有體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價(jià)值，但無形資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)營非常重要。國稅函[2009]285號文規(guī)定：對申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(如平價(jià)和低價(jià)轉(zhuǎn)讓等)且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。但國稅函[2009]285號文并沒有明確凈資產(chǎn)的內(nèi)涵，是賬面凈資產(chǎn)，還是經(jīng)過評估的凈資產(chǎn)價(jià)值。為了杜絕諸如本案例的避稅情況，建議國家稅務(wù)局發(fā)文明確凈資產(chǎn)為評估凈資產(chǎn)價(jià)值。

第3篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

    根據(jù)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問題可分為三種情況,即個人(包括個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè))、居民企業(yè)、非居民企業(yè)三種情形,現(xiàn)分別予以論述。

    一、個人(包括外國自然人)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時的所得稅繳納問題

    除《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《個人所得稅法》等規(guī)定外,目前涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入個人所得稅征收問題的規(guī)定主要有:《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]60號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2005]130號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2006]866號)規(guī)定、《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2007]244號)、《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號,以下簡稱“285號文”)、《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號,以下簡稱“27號文”)等?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于聯(lián)想集團(tuán)改制員工取得的用于購買企業(yè)國有股權(quán)的勞動分紅征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2001]832號)中有關(guān)國稅發(fā)[2000]60號。

    根據(jù)這些規(guī)定,當(dāng)個人有轉(zhuǎn)讓股權(quán)(不包括上市公司股份轉(zhuǎn)讓)時,應(yīng)當(dāng)繳納的是個人所得稅,稅率為20%,由納稅人向發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地的國稅機(jī)關(guān)繳納。

    當(dāng)股權(quán)交易各方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后,向企業(yè)變更股權(quán)登記之前,負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報(bào),并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)。

    股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的,企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時,應(yīng)填寫《個人股東變動情況報(bào)告表》并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。

    個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入額減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額,應(yīng)納稅所得額乘以20%的稅率即為個人應(yīng)當(dāng)繳納的個人所得稅數(shù)額,其計(jì)算公式為:股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的個人所得稅=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-取得股權(quán)所支付的金額-轉(zhuǎn)讓過程中所支付的相關(guān)合理費(fèi)用)×20%.個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅按照公平交易價(jià)格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)。如有下列情形之一且無正當(dāng)理由的,可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低:

    1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的;

    2.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的;

    3.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;

    4.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的;5.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

    在這種情況下,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用以下方法核定:

    (1)參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè),凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí);

    (2)參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;

    (3)參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入;

    (4)納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的,應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù),主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后,可采取其他合理的核定方法。

    可以低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的正當(dāng)理由是指:1.所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損;

    2.因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);

    3.將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;4.經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

    對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后,再對每個股東進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi))×原股東持股比例。其中,原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤(下同)。對于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后,根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本。

    納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。

    全體股東以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東,原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個人所得稅。原股東根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后,再對每個股東進(jìn)行分配:應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi))×原股東持股比例。原股東根據(jù)持股比例對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配:應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本。原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤。

    股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后,因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入,按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅,由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功,取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。

    股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記,且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn),轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后,當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán),是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。即按兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為繳納個人所得稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢,因執(zhí)行法院判決或者仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同,并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán),不用繳納個人所得稅。

    職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn),暫緩征收個人所得稅,但個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,應(yīng)就其轉(zhuǎn)讓收入額減除個人取得該股份時實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅。暫緩征稅的前提是集體所有制企業(yè)改制為股份合作制企業(yè),暫緩征稅的分配方式,是在企業(yè)改制時將企業(yè)的所有資產(chǎn)一次量化給職工個人。

    二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓人是居民企業(yè)(包括內(nèi)資和外資企業(yè),但不包括個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)))時的企業(yè)所得稅問題

    除《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定外,目前涉及居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收企業(yè)所得稅問題的規(guī)定主要有:《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1995]48號、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號,簡稱118號文件)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[2000]687號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2002〕119號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函〔2004〕390號) 、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號)、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號)等規(guī)定。

    根據(jù)這些規(guī)定,居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。其應(yīng)稅所得為企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本的余額。企業(yè)所得稅的稅率可分為三種情況:1、稅法規(guī)定法定稅率為25%,不分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè);2、國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%;3、小型微利企業(yè)稅率為20%;均應(yīng)向股權(quán)變更企業(yè)所在地的國稅部門交納。

    企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

    在一般的股權(quán)買賣(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不得確認(rèn)為股息性質(zhì)所得。

    企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。企業(yè)持股比例未超過95%,應(yīng)按一般的股權(quán)買賣確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并繳納企業(yè)所得稅。

    企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時,股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)-股權(quán)成本價(jià)。其中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià),是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額;如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限)屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額,不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本價(jià),是指股東(投資者)投資入股時向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額,或收購該項(xiàng)股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。

第4篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

關(guān) 鍵 詞：泛美衛(wèi)星案；特許權(quán)使用費(fèi)；租金；稅法適用

一、泛美衛(wèi)星案焦點(diǎn)問題

泛美衛(wèi)星案是轟動一時的涉外稅收領(lǐng)域的大案，[1] 本案的焦點(diǎn)問題在于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺提供服務(wù)所收取費(fèi)用的性質(zhì)。泛美衛(wèi)星公司認(rèn)為屬于營業(yè)利潤，北京市國稅局認(rèn)為屬于特許權(quán)使用費(fèi)（稅收協(xié)定上的）以及租金（國內(nèi)法上的）。

二、泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的內(nèi)容

關(guān)于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺所提供服務(wù)的詳細(xì)內(nèi)容，限于資料，無法獲得。但是可以通過相關(guān)報(bào)道和介紹了解其服務(wù)的基本內(nèi)容。據(jù)報(bào)道，泛美衛(wèi)星公司目前通過它的 PAS-1R大西洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-8太平洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-9 大西洋地區(qū)衛(wèi)星和 PAS-10印度洋地區(qū)衛(wèi)星為中央電視臺提供全時節(jié)目廣播服務(wù)。泛美衛(wèi)星公司還用它的銀河 3C衛(wèi)星為中央電視臺在美國提供直接入戶服務(wù)的能力。中央電視臺利用泛美衛(wèi)星公司在加州納帕和佐治亞州亞特蘭大的teleports 提供衛(wèi)星下行、標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換、多路復(fù)合和衛(wèi)星上行廣播。[2]

由此可見，泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的核心在于利用自己的設(shè)備將中央電視臺的信號傳遞到消費(fèi)者手中。這種服務(wù)類似于發(fā)射塔將電臺的信號發(fā)送到消費(fèi)者的接收器中，或者輸電設(shè)備將電能從發(fā)電廠輸送到消費(fèi)者的家中，或者運(yùn)輸企業(yè)將商品從生產(chǎn)廠家運(yùn)送到銷售商或者消費(fèi)者手中。[3]

三、泛美衛(wèi)星公司收費(fèi)的性質(zhì)

泛美衛(wèi)星公司的收費(fèi)有可能歸入三個類別：營業(yè)利潤、租金與特許權(quán)使用費(fèi)。

（一）營業(yè)利潤

營業(yè)利潤，也稱為營業(yè)所得，一般是指納稅人從事工業(yè)生產(chǎn)、交通運(yùn)輸、農(nóng)林牧業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)的活動而取得的利潤。[4] 營業(yè)利潤是國際雙邊稅收協(xié)定不可缺少的重要術(shù)語，但是，就我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定而言，沒有對“營業(yè)利潤”給出明確的定義。在英語中，與營業(yè)利潤相對應(yīng)的術(shù)語是“business profits”，《OECD范本》并沒有給“business profits”下一個明確的定義或者說明，但是有關(guān)于“business”的說明，其第3條規(guī)定：“‘營業(yè)’這一術(shù)語包括專業(yè)服務(wù)的提供以及其他具有獨(dú)立特征的活動”。[5] 《OECD范本》并沒有給出營業(yè)利潤的一般性定義，這一定義應(yīng)當(dāng)由適用這一條約的國家的國內(nèi)法來完成。這里只是強(qiáng)調(diào)了營業(yè)利潤不僅包括通常的形式，也包括兩個特定的類型：專業(yè)服務(wù)以及獨(dú)立勞務(wù)。這一規(guī)定是在2000年新增加的，與此同時，《OECD范本》規(guī)定獨(dú)立個人勞務(wù)（Independent Personal Services）的第14條被刪除了。因此，《OECD范本》在2000年增加這一規(guī)定主要是為了確保原第14條所規(guī)定的獨(dú)立個人勞務(wù)能夠被營業(yè)利潤所涵蓋。[6]

我國國內(nèi)法關(guān)于營業(yè)利潤的定義或說明主要是《企業(yè)會計(jì)制度》，其第106條規(guī)定：“營業(yè)利潤，是指主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加，加上其他業(yè)務(wù)利潤，減去營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用后的金額?！边@里僅僅規(guī)定了營業(yè)利潤的計(jì)算方法，對于什么是營業(yè)利潤，實(shí)際上并沒有說清楚。我國國內(nèi)法也有一些關(guān)于營業(yè)收入的規(guī)定，國家稅務(wù)總局1994年5月27日印發(fā)的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（國稅發(fā)[1994]131號）其中有一項(xiàng)為“銷售（營業(yè)）收入”，本項(xiàng)目所填報(bào)的是“從事工商各業(yè)的基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（特許權(quán)使用費(fèi)收入單獨(dú)反映），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”。這里說明了營業(yè)收入的基本范圍，而且特別將特許權(quán)使用費(fèi)排除在一般的營業(yè)收入之外，這主要是為了征稅的需要。國家稅務(wù)總局1997年6月20日印發(fā)的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[1997]103號）其中有一項(xiàng)是“營業(yè)收入凈額”，其填寫的內(nèi)容是“本納稅年度內(nèi)，分支機(jī)構(gòu)或營業(yè)機(jī)構(gòu)從事交通運(yùn)輸、旅游服務(wù)等服務(wù)性業(yè)務(wù)取得的收入總額”。從上述規(guī)定來看，企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動（正常營業(yè)）的各項(xiàng)所得都可以歸入營業(yè)收入，扣除相關(guān)的成本費(fèi)用損失以后，就是營業(yè)利潤。

泛美衛(wèi)星公司主張自己的該筆所得屬于營業(yè)利潤具有一定的合理性。因?yàn)樵摴P所得是該公司進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的收入，劃入該公司的營業(yè)利潤應(yīng)當(dāng)是合理的。但是，如果該項(xiàng)收入被判定為特許權(quán)使用費(fèi)或者租金，那么，該項(xiàng)收入就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以反映，因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)和租金在國際稅法中的征稅方式是不同的。

（二）租金

租金一般是使用他人物品所支付的對價(jià)。租金一般通過租賃合同來規(guī)定，我國《合同法》第212條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同?！迸卸ㄒ还P收入是否屬于租金關(guān)鍵在于租賃物的范圍以及“使用、收益”的具體形式。對于這些問題，我國現(xiàn)行法律并沒有給出明確的答案。

現(xiàn)行稅法中關(guān)于租金的規(guī)定主要包括《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第6條關(guān)于“將財(cái)產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金”的規(guī)定，這一規(guī)定是為了解釋《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《涉外企業(yè)所得稅法》）第19條所規(guī)定的外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得的范圍。這里也沒有明確“租賃物”和“使用”的具體范圍。《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《個人所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第8條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)租賃所得，是指個人出租建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得?！边@里明確列舉了租賃物的具體范圍，但是并沒有窮盡租賃物的范圍。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第7條規(guī)定：“租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物以及其他財(cái)產(chǎn)而取得的租金收入?！边@里的規(guī)定與上述規(guī)定的具體種類有所差別，但同樣沒有窮盡租賃物的范圍。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》（國家稅務(wù)總局1998年11月12日 國稅發(fā)[1998]201號）規(guī)定：“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅?！笨偩值倪@一規(guī)定將“衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施”歸入“租賃物”的范疇，應(yīng)當(dāng)是在法定范圍內(nèi)的合理解釋。首先，法律法規(guī)并沒有限定租賃物的種類和范圍，其次，在新聞報(bào)道和學(xué)術(shù)論著中往往也把對衛(wèi)星的使用稱為“租用”。[7] 因此，總局的這一解釋并不違反在“可能文義范圍”內(nèi)進(jìn)行解釋的一般法律解釋原則。

北京市國稅局根據(jù)國家稅務(wù)總局的這一規(guī)定將泛美衛(wèi)星公司的收入定性為“租金”并無不妥。

《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中美雙邊稅收協(xié)定》）并沒有關(guān)于租金的明確規(guī)定，甚至沒有對租金如何進(jìn)行征稅的規(guī)定。但是，其在11條規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)的定義時，有這樣一句“包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”，這里的規(guī)定基本上符合我國國內(nèi)法關(guān)于租金的規(guī)定，即“使用租賃物”的“對價(jià)”。由于這里將其放在特許權(quán)使用費(fèi)的范疇內(nèi)，我們下面再進(jìn)行討論。

（三）特許權(quán)使用費(fèi)

關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，《中美雙邊稅收協(xié)定》第11條有一個明確的定義：“本條‘特許權(quán)使用費(fèi)’一語是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”從這一規(guī)定可以看出，特許權(quán)使用費(fèi)的范圍是相當(dāng)廣泛的，既包括通常所理解的狹義的特許權(quán)使用費(fèi)，也包括通常所理解的租賃費(fèi)、信息費(fèi)等。

而國內(nèi)法關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定就相對比較狹窄，如《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第6條將來自中國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)界定為“提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)”?！秱€人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第8條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指個人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得；提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得?！边@里的特許權(quán)使用費(fèi)僅僅包括對“特許權(quán)”使用的對價(jià)，并不包括對機(jī)器設(shè)備使用的對價(jià)——租金，之所以將稿酬所得排除在外，是因?yàn)槲覈鴤€人所得稅法對稿酬所得采取輕課稅措施，與一般特許權(quán)使用費(fèi)征稅方法不同?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入?！边@里一方面沒有將租金包括在內(nèi)，另一方面沒有將稿酬所得排除在外，因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅法上，稿酬所得與其他特許權(quán)使用費(fèi)所得在稅收待遇上是一致的。海關(guān)總署2003年5月30日的《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)辦法》第2條規(guī)定：“本辦法所稱特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買方為獲得使用專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、享有著作權(quán)的作品和其他權(quán)利的許可而支付的費(fèi)用，包括：（一）專利權(quán)使用費(fèi)；（二）商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)；（三）著作權(quán)使用費(fèi)；（四）專有技術(shù)使用費(fèi)；（五）分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)；（六）其他類似費(fèi)用。”這里實(shí)際上拓展了特許權(quán)使用費(fèi)的范圍，將“分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)”以及“其他類似費(fèi)用”包括在內(nèi)。可見，從整體上來看，我國國內(nèi)法對特許權(quán)使用費(fèi)的界定是比較狹窄的，而且明確將租賃費(fèi)排除在外，個別法律法規(guī)分別根據(jù)需要而將稿酬所得排除在外，或者將分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)包括在內(nèi)。

因此，從《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定來看，將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”并無不妥，[8] 但是從國內(nèi)法的規(guī)定來看，則難以將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，而應(yīng)當(dāng)歸入“租金”的范疇。

四、如何適用中美稅收協(xié)定以及國內(nèi)法

《中美雙邊稅收協(xié)定》與國內(nèi)法的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)如何適用呢？根據(jù)一般的法律原則，國際法優(yōu)先于國內(nèi)法適用。我國相關(guān)法律法規(guī)也是這樣規(guī)定的，例如《涉外企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！?/p>

因此，應(yīng)當(dāng)首先適用《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定，根據(jù)其第11條的規(guī)定，泛美衛(wèi)星公司的收入可以歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，同時，根據(jù)其第11條的規(guī)定：“發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.”中國作為特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的締約國有權(quán)按照我國的法律征稅，但是稅率不得超過10%.

但是，當(dāng)我們進(jìn)入到國內(nèi)法的時候，就發(fā)現(xiàn)，作為“特許權(quán)使用費(fèi)”的泛美衛(wèi)星公司的收入并不在我國“特許權(quán)使用費(fèi)”的征稅范圍之內(nèi)，而在我國“租金”的征稅范圍之內(nèi)。這里就產(chǎn)生了一個兩難的困境：如果認(rèn)為稅收協(xié)定的效力嚴(yán)格高于國內(nèi)法，那么，稅收協(xié)定關(guān)于該筆收入性質(zhì)的判斷也應(yīng)該適用于國內(nèi)法，這樣，該筆收入就不屬于我國國內(nèi)法意義上的特許權(quán)使用費(fèi)，因此，我國不能對該筆所得征稅。但是，稅收協(xié)定也明確規(guī)定了“按照該締約國的法律征稅”，也就是可以按照我國法律的規(guī)定征稅，不需要考慮稅收協(xié)定的規(guī)定。

那么，我國是否可以一方面用稅收協(xié)定來判定該筆所得是否應(yīng)當(dāng)在中國納稅，另一方面用國內(nèi)法的規(guī)定來判定如何對該筆所得納稅？[9] 對此，我覺得在邏輯上是可以的。

該筆所得是否需要在中國納稅，首先要由《中美雙邊稅收協(xié)定》來判斷，根據(jù)其規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在中國納稅，其次，再來判定如何征稅，關(guān)于如何征稅的問題，《中美雙邊稅收協(xié)定》將其權(quán)力完全交給了中國國內(nèi)法，即由中國國內(nèi)法來決定，《中美雙邊稅收協(xié)定》不解決這一問題。因此，根據(jù)《中美雙邊稅收協(xié)定》的這一規(guī)定，中國國內(nèi)法無論如何征稅都不會違反《中美雙邊稅收協(xié)定》。中國既可以將其作為“特許權(quán)使用費(fèi)”征稅，也可以將其作為“租金”征稅，甚至將其作為其他項(xiàng)目征稅。

舉一個例子，如果一筆稿酬按照《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)在中國納稅，那么，納稅人就不能以該筆稿酬所得按照《中美雙邊稅收協(xié)定》屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而按照中國的稅法不屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而屬于“稿酬”所得而拒絕在中國納稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》只解決應(yīng)當(dāng)在哪個國家征稅的問題，至于該國是否征稅，如何征稅，《中美雙邊稅收協(xié)定》是不應(yīng)該管，也沒有辦法管的問題。因?yàn)閮蓢亩惙S時都處于變動之中，《中美雙邊稅收協(xié)定》不可能隨時修改，因此，它只能管稅收管轄權(quán)的分配，而不能管具體如何征稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》第2條規(guī)定：“本協(xié)定也適用于本協(xié)定簽訂之日后增加或者代替第一款所列稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收?！边@一規(guī)定實(shí)質(zhì)上就體現(xiàn)了這樣一種原則。

其實(shí)，這一問題并不是在這一案例中才首先提出來的，財(cái)政部稅務(wù)總局1985年3月26日印發(fā)的《關(guān)于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見》（財(cái)稅外字第[1985]042號）實(shí)際上就已經(jīng)遇到了這一問題。因?yàn)?，中日和中英的雙邊稅收協(xié)定中也是這樣界定“特許權(quán)使用費(fèi)”的。[10] 該《意見》第6條規(guī)定：“依照中日、中英稅收協(xié)定的規(guī)定，對日本國居民和英國居民取得來源于我國的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，如果受益所有人是對方國家居民，則所征稅款不應(yīng)超過股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.其中，依照中英稅收協(xié)定第十二條第二款第二項(xiàng)的規(guī)定，對英國居民取得來源于我國的”使用、有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)“，對該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)（主要是指出租設(shè)備的租金，不包括租賃貿(mào)易的租賃費(fèi)，對租賃費(fèi)應(yīng)按對利息的限制稅率執(zhí)行），應(yīng)按其總額的70%征收不超過10%的所得稅。”由此可見，當(dāng)時已經(jīng)注意到“出租設(shè)備的租金”包含在中英、中日稅收協(xié)定所規(guī)定的“特許權(quán)使用費(fèi)”之中，而在我國則屬于“租金”的范疇，也就是我國國內(nèi)法和稅收協(xié)定對“特許權(quán)使用費(fèi)”的界定范圍不同。在這種情況下，適用稅收協(xié)定和國內(nèi)法時就需要特別注意方法問題。

根據(jù)上述討論，我們可以得出以下結(jié)論：

第一，雙邊稅收協(xié)定的效力大于國內(nèi)稅法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。

第二，雙邊稅收協(xié)定對于某種所得的性質(zhì)有明確規(guī)定，就按其規(guī)定執(zhí)行，如果沒有明確規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)按照締約國國內(nèi)法的規(guī)定來判斷。

第三，根據(jù)所得的性質(zhì)以及雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定來確定該筆所得應(yīng)當(dāng)在哪個國家納稅。

第四，有稅收管轄權(quán)的國家有權(quán)力根據(jù)自己的稅法規(guī)定對該筆所得征稅或者不征稅，而不必受雙邊稅收協(xié)定對該筆所得性質(zhì)的規(guī)定，雙邊稅收協(xié)定對于稅率的限制應(yīng)當(dāng)予以遵守。

注釋：

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長。

[1] 關(guān)于本案案情，參見劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301頁，也可以參見.

[2] 參見.

[3] 這里僅僅是三個類比，類比并不等于事物本身。因此，三個類比的性質(zhì)與本文所討論的收費(fèi)的性質(zhì)并不相同，而且三個類比一個比一個遠(yuǎn)。

[4] 參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》（第2版），北京大學(xué)出版社2004年版，第90頁。

[5] 英文原文為：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

[6] 參見《OECD范本》對這一條規(guī)定的評論。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

[7] 例如，天廣：《我國衛(wèi)星電視廣播的進(jìn)展》，.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《衛(wèi)星電視的誕生與發(fā)展》，.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm.筆者運(yùn)用百度搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為145，000篇，運(yùn)用google搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為54，900篇，搜索時間為2005年11月28日17：00.

[8] 《中美雙邊稅收協(xié)定》關(guān)于營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定是一般規(guī)定與特殊規(guī)定的關(guān)系，即如果一項(xiàng)收入被判定屬于特許權(quán)使用費(fèi)，則排除關(guān)于營業(yè)利潤的規(guī)定，如果一項(xiàng)收入不屬于協(xié)定所規(guī)定的所有特殊種類，那么，就應(yīng)當(dāng)屬于營業(yè)利潤。

第5篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

一個特征

歸結(jié)起來，這次實(shí)施的個人所得稅自行申報(bào)，有兩項(xiàng)制度規(guī)范：

一是《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅實(shí)施細(xì)則》所做的制度規(guī)范，其基本精神是實(shí)行分類所得稅制――將個人收入劃分為若干項(xiàng)目，分別就不同項(xiàng)目計(jì)稅。不同項(xiàng)目的收入，適用不同的稅率。與之相配套，個人所得稅的征管實(shí)行代扣代繳制――在各類收入的支付環(huán)節(jié)，由收入支付人或扣繳義務(wù)人將應(yīng)納稅款代扣下來，并代繳給稅務(wù)機(jī)關(guān)；

另一是2006年11月8日國家稅務(wù)總局出臺的《個人所得稅自行申報(bào)辦法（試行）》。與前一制度規(guī)范的基本精神有所不同，它在不改變分類所得稅制的基礎(chǔ)之上，附加了一道程序――讓納稅人按照綜合所得稅制的口徑，將各類應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算，并由納稅人自行向稅務(wù)部門辦理個人所得稅納稅申報(bào)。

前者實(shí)施分類計(jì)稅，后者要求綜合申報(bào)。兩個方面的基本精神及其運(yùn)行機(jī)制被“拼裝”在一起，故而決定了這次實(shí)施的個人所得稅自行申報(bào)的一個重要特征就是，在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)制。由此，我國的個人所得稅走入了“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的“雙軌制”運(yùn)行格局。

嚴(yán)格地講，至少在表象層面上，這種雙軌制運(yùn)行格局所帶來的，只不過是納稅人向稅務(wù)部門報(bào)送收入信息或稅務(wù)部門采集納稅人收入信息的渠道增加了一條：由以往代扣代繳的“單一”渠道變?yōu)榇鄞U加自行申報(bào)的“雙重”渠道。它既不會由此添增納稅人的稅負(fù)，也不會因此改變納稅人的納稅方式。這是因?yàn)?，個人所得稅的稅制規(guī)定未變，分類所得稅的征管格局未變。只要應(yīng)稅所得的范圍未作調(diào)整，適用稅率的水平未作改動，你該繳多少稅，還繳多少稅。唯一可能的例外是，你在過去的一年當(dāng)中有漏稅的收入項(xiàng)目，不管是出于何種緣故，你都要通過自行申報(bào)而補(bǔ)繳上那部分應(yīng)繳未繳的稅款。

三項(xiàng)意義

將這次實(shí)施的個人所得稅自行申報(bào)置于現(xiàn)實(shí)的背景下仔細(xì)審視，并力圖透過表面現(xiàn)象而深入到它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，便會發(fā)現(xiàn)，它起碼有如下三個層面的深刻意義：

個人所得稅的基本功能，除了為政府取得收入之外，就是充當(dāng)調(diào)節(jié)居民之間收入分配水平的手段。而且，相對而言，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會條件下，后一方面的功能更趨重要。要調(diào)節(jié)居民之間的收入分配水平，就要讓高收入者比低收入者繳納更多的稅。而這只有在實(shí)行綜合所得稅制――加總求和納稅人所有來源、所有項(xiàng)目的收入，并據(jù)此計(jì)稅――的條件下，才可能辦到。以此對照，現(xiàn)行的分類所得稅制――將個人收入劃分為若干類別、分別就不同類別計(jì)稅――的格局，固然有著便于征管、不易跑冒滴漏的顯著優(yōu)點(diǎn)，但存在著因缺乏綜合所得概念而使調(diào)節(jié)收入分配功能被打折扣的“硬傷”。正因?yàn)槿绱?，在?dāng)今開征個人所得稅的國家中，實(shí)行的大都是綜合所得稅制或綜合制與分類制相結(jié)合的混合所得稅制。在我國新一輪稅制改革的方案中，也已經(jīng)將個人所得稅的改革方向定位于“實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”。然而，實(shí)行建立在個人申報(bào)基礎(chǔ)上的綜合所得稅制要經(jīng)歷一個漸進(jìn)的過程。讓一部分高收入者先行一步，將各種應(yīng)納稅的收入合并計(jì)算并自行申報(bào)，既開啟了中國個人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來的綜合與分類相結(jié)合個人所得稅制的“試驗(yàn)”或“預(yù)演”。

在現(xiàn)行分類所得稅制的格局下，納稅人的申報(bào)義務(wù)和法律責(zé)任是由扣繳義務(wù)人代為履行的。既然是源泉扣稅，納稅人拿到的自然是完稅的或稅后的收入；既然實(shí)行代扣代繳，納稅人也就沒有申報(bào)納稅的必要。在納稅人與其應(yīng)履行的納稅義務(wù)之間，事實(shí)上形成了一個隔離層。扮演這個隔離層角色的，便是扣繳義務(wù)人。于是，圍繞個人所得稅納稅義務(wù)而出現(xiàn)的種種偏差，其責(zé)任的主體，往往是扣繳義務(wù)人而非納稅義務(wù)人。每當(dāng)發(fā)生個人所得稅偷漏稅案件的時候，稅務(wù)部門可以追究的對象，也常常是扣繳義務(wù)人而非納稅義務(wù)人。讓一部分納稅人自行申報(bào)，并在其納稅申報(bào)表上寫上諸如“我確信，它是真實(shí)的、可靠的、完整的”字樣，實(shí)質(zhì)是將納稅人放進(jìn)了依法治稅的制度框架，確立并強(qiáng)化了納稅人的申報(bào)義務(wù)和法律責(zé)任。

從總體說來，中國現(xiàn)行稅制體系的功能并不齊全：收入功能的色彩濃重，而調(diào)節(jié)的功能淡薄。不僅整個稅制體系的布局以間接稅為主體――來自間接稅的收入占到了全部稅收收入的70％以上，而且，即便列在直接稅項(xiàng)下的個人所得稅，也實(shí)行的是主要著眼于取得收入的分類所得稅制。在現(xiàn)實(shí)中的貧富差距日趨擴(kuò)大、可用于調(diào)節(jié)貧富差距的手段又極其缺失的背景下，加強(qiáng)稅收的調(diào)節(jié)功能，建設(shè)一個融收入與調(diào)節(jié)功能于一身的“功能齊全”的現(xiàn)代稅制體系，已經(jīng)成為構(gòu)建社會主義和諧社會的當(dāng)務(wù)之急。實(shí)行個人所得稅的自行申報(bào)并逐步逼近綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制目標(biāo)，從而讓個人所得稅擔(dān)負(fù)起拉近貧富差距的重任，正是為此而走出的一步棋。

五大難題

從三個月來的進(jìn)展?fàn)顩r看，這次實(shí)施的個人所得稅自行申報(bào)可謂步履維艱，遭遇到了許多不易跨越的難題。擇其基本層面，可以大致歸結(jié)為如下五個：

第一，在分類所得稅制的基礎(chǔ)上“嫁接”綜合申報(bào)，不僅開了個人所得稅“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的“雙軌制”運(yùn)行格局先河，也把其帶入了計(jì)稅、繳稅和自行報(bào)稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應(yīng)納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務(wù)人代為計(jì)算、代為扣繳；另一方面，除非有無扣繳義務(wù)人或扣繳不實(shí)的收入項(xiàng)目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報(bào)的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實(shí)行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅，還繳多少稅。兩個渠道的彼此脫節(jié)，至少在形式上，使得自行申報(bào)表現(xiàn)為附加于納稅人身上的一種額外且無效的負(fù)擔(dān)。因而，納稅人自行申報(bào)的積極性不高甚至基本沒有積極性，便是一件不言而喻的事情。

第二，我國現(xiàn)行的收入分配制度尚處于轉(zhuǎn)軌時期，有待規(guī)范。一個突出的表現(xiàn)，就是納稅人的收入項(xiàng)目極不規(guī)則。而且，每月或每年的收入，變化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時記錄的習(xí)慣并具有區(qū)分那一項(xiàng)收入計(jì)稅、那一項(xiàng)收入免稅的技能，否則，很難說清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個月的收入推算全年的收入。對于收入來源多元化的納稅人，情況就更為復(fù)雜：從多種來源取得了收入，又在多個環(huán)節(jié)被代扣代繳了稅款，不同收入項(xiàng)目的計(jì)稅規(guī)定也極為不同，加之收入項(xiàng)目與水平的頻繁變化，其在年收入?yún)R算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

第三，在實(shí)行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是那一項(xiàng)目的收入，納稅人在每月或在每個收入環(huán)節(jié)實(shí)際拿到的，都是完稅之后的稅后收入。有些納稅人，甚至從未關(guān)心也不知道其稅前收入究竟是多少。按照規(guī)定，納稅人要自行申報(bào)的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。因而，將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是在多個環(huán)節(jié)、多個來源取得的各個項(xiàng)目的收入逐一分項(xiàng)還原為稅前收入，并與應(yīng)納稅額、已繳稅額加以匯集且分別申報(bào)，是涉及自行申報(bào)的納稅人必須面對的一個難題。這無論是對于具有稅收知識背景的納稅人，還是對稅收知識所知甚少的納稅人，都不容易辦到。

第四，于2005年10月27日通過的個人所得稅法修正案，雖然寫入了一部分高收入者須從2006年起實(shí)行自行申報(bào)的內(nèi)容，但具體的實(shí)施方案，則是2006年11月間才出臺的。實(shí)施方案出臺的時間既短，又值實(shí)施自行申報(bào)的開局之年，自行申報(bào)的又是上一年取得的收入，故而，對于相當(dāng)多的納稅人而言，心理準(zhǔn)備相對不足、沒有保存收入記錄，是非常普遍的現(xiàn)象。在如此條件下申報(bào)的收入和納稅信息，只能采用追溯甚至估算辦法，難以保證其應(yīng)有的準(zhǔn)確性或可靠性。自然的，納稅人申報(bào)信息與收入支付人或扣繳義務(wù)人代扣代繳信息之間的非一致性，更是在所難免。這又會進(jìn)一步拷問納稅人自行申報(bào)信息的有效性，并使稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息鑒別以及征稅依據(jù)方面面臨新的難題。

第6篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

關(guān)于年3萬億稅收是多了還是少了？

謝旭人說，2005年稅收增長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本適應(yīng)：

第一，稅收收入較快增長，主要稅種與相關(guān)經(jīng)濟(jì)增長基本協(xié)調(diào)。2005年，各季度稅收收入增幅分別為20.4％、22.9％、17.8％和18.7％，月收入規(guī)模均在2000億元以上，稅收收入顯現(xiàn)出持續(xù)較快增長的良好勢頭。從國內(nèi)增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及海關(guān)代征進(jìn)口稅收與相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對比分析看，稅收增長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本適應(yīng)。

第二，增收的主體是流轉(zhuǎn)稅和所得稅，所得稅對稅收增收貢獻(xiàn)率進(jìn)一步提高。2005年，國內(nèi)增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅共完成16564億元，增長18.2％，增收2547億元，對稅收增長的貢獻(xiàn)率為49.5％，與上年基本持平。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅和個人所得稅共完成7605億元，增長30.9％，增收1793億元，對稅收增長的貢獻(xiàn)率為34.8％，比上年提高9.2個百分點(diǎn)。

第三，東中西部稅收全面增長，中西部地區(qū)增長快于東部地區(qū)。2005年，東部地區(qū)稅收收入占全國收入比重為70.7％；中部地區(qū)收入占全國收入比重為15.6％；西部地區(qū)收入占全國收入比重為13.7％。

關(guān)于2006年稅收重點(diǎn)查什么?

謝旭人說，2006年將對房地產(chǎn)等行業(yè)進(jìn)行稅收專項(xiàng)檢查：

2006年將加強(qiáng)；對房地產(chǎn)業(yè)、娛樂業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、煤炭生產(chǎn)及運(yùn)銷企業(yè)、廢舊物資經(jīng)營企業(yè)、涉外企業(yè)稅收和個人所得稅進(jìn)行專項(xiàng)檢查，同時選擇一些發(fā)案率高、稅收秩序比較混亂的地區(qū)開展專項(xiàng)整治。加大涉稅違法案件處罰力度和查補(bǔ)稅款追繳力度。與公安部門聯(lián)合丌展打擊制售假發(fā)票、虛丌與接受虛開發(fā)票“中間人”的專項(xiàng)治理。

在加強(qiáng)稅收立法上，將制定車船稅暫行條例，修訂耕地占用稅暫行條例，完善與稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則相配套的管理制度，修訂發(fā)票管理辦法。制定耕地占用稅、契稅征管適用稅收征管法的決定。

另外，2006年國家稅務(wù)總局將年繳納所得稅500萬元以上的納稅戶和年經(jīng)營收入1億元以上的納稅戶納入管理范圍。加強(qiáng)普通發(fā)票管理，繼續(xù)搞好有獎發(fā)票推廣使用工作。在全國范圍內(nèi)的商業(yè)零售業(yè)、飲食業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)。加強(qiáng)個人所得稅管理，推行全員全額扣繳申報(bào)，加大對高收入者的管理力度，推進(jìn)開具個人所得稅完稅證明工作。

進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收管理和對涉外企業(yè)的稅收征管，完善跨國公司稅收管理辦法，強(qiáng)化非居民稅收征管，加大反避稅力度。

關(guān)于2006年稅改改什么?

第7篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

近年來中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，跨國公司要想完成兩位數(shù)的增長速度，大多數(shù)要來中國投資。由于中國目前的稅法體系還不夠繁復(fù)而精確，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)很大，且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法掌握的尺度不一，甚至同一稅務(wù)局不同的工作人員的解釋也會有差異，這給外國投資者帶來了很大的困惑。筆者將為外國企業(yè)在華投資如何選擇投資地點(diǎn)、在中國如何設(shè)立公司、公司的性質(zhì)、公司的組織結(jié)構(gòu)、重組并購和轉(zhuǎn)讓定價(jià)等問題做出一些提示，希望對讀者有所幫助。

投資地點(diǎn)

對于外國投資者來說，究竟在哪座城市設(shè)立公司更合適，是上海還是北京，或者其他城市？各地的綜合優(yōu)勢互有長短，從稅收優(yōu)惠的角度來說，我們建議：

目前中國針對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要集中表現(xiàn)在所得稅方面。而這其中又包括地區(qū)投資優(yōu)惠、生產(chǎn)性投資的優(yōu)惠、再投資退稅的優(yōu)惠等。地區(qū)性的稅收優(yōu)惠多種多樣，有代表性的包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等。

此外，根據(jù)行業(yè)不同，針對產(chǎn)品出口企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)企業(yè)、服務(wù)業(yè)以及外資銀行等金融機(jī)構(gòu)也有特定的稅收優(yōu)惠政策。

我們建議外國投資者在選擇投資地點(diǎn)時，應(yīng)該充分考慮各種稅收優(yōu)惠的綜合運(yùn)用。各個經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)區(qū)等均有自己特有的優(yōu)勢，例如北京的中關(guān)村園區(qū)主要集中了大量的高科技企業(yè)，因此對高科技企業(yè)的配套服務(wù)就非常完善。需要提醒投資者的是，選擇投資地點(diǎn)應(yīng)該綜合考慮企業(yè)所處的行業(yè)、投資地的政策環(huán)境等因素。

進(jìn)入中國市場的形式

在選擇了投資地點(diǎn)之后，隨之而來的問題就是究竟是以哪一種形式進(jìn)入中國市場呢？目前外國企業(yè)進(jìn)入中國的形式主要有以下幾種：

1. 成立代表機(jī)構(gòu)。

這是很多外國企業(yè)開始進(jìn)入中國市場時的選擇。鑒于剛剛進(jìn)入中國，需要逐步打開市場，在業(yè)務(wù)量還不大的情況下，成立代表機(jī)構(gòu)是比較穩(wěn)妥的做法。需要提醒投資者的是，代表機(jī)構(gòu)不能夠直接從事經(jīng)營活動，而僅僅是起到聯(lián)絡(luò)作用。在稅收方面，盡管沒有經(jīng)營活動，對于某些行業(yè)的代表機(jī)構(gòu)仍然有可能要交納企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

2. 成立獨(dú)資或合資公司。

由于代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍受到限制，因此跨國公司在經(jīng)營一段時間后，隨著業(yè)務(wù)的增長，就會考慮以公司的形式進(jìn)入中國市場。這時就又面臨著一種選擇，是成立獨(dú)資的子公司還是找一個中方的合作伙伴成立合資公司？

首先，目前并非所有的行業(yè)都允許成立全資子公司，因此投資者需先考慮行業(yè)準(zhǔn)入的限制。

其次，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)公司的戰(zhàn)略做出選擇。選擇獨(dú)資可能的好處在于管理更加高效；而如果戰(zhàn)略定位于希望盡可能快地打開中國市場的戰(zhàn)略，則可能與中國國內(nèi)該行業(yè)的龍頭企業(yè)合作見效更快。當(dāng)然還應(yīng)該綜合考慮合作方的資質(zhì)等因素。

3. 成立分公司與成立子公司的區(qū)別。

首先，應(yīng)該明確在法律上子公司是獨(dú)立法人，在稅收上應(yīng)該單獨(dú)核算，不能與母公司合并納稅；而分公司不是獨(dú)立法人，可以和總公司合并納稅，當(dāng)分公司和總公司任何一方發(fā)生虧損時都可以實(shí)現(xiàn)盈虧互抵以減輕稅負(fù)。

從稅收角度而言，如果在華總公司所在地稅率較低，而從屬機(jī)構(gòu)設(shè)立在較高稅率地區(qū)，理論上就應(yīng)設(shè)立分公司匯總納稅。這樣，分公司的所得利潤與總公司的合并申報(bào)繳納，所負(fù)擔(dān)的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負(fù)。而如果從屬機(jī)構(gòu)所在地稅率較低，則往往選擇子公司，這樣可以利用其獨(dú)立核算，獨(dú)立納稅享受低稅負(fù)待遇；同時還可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法將處于高稅率區(qū)的總公司的利潤轉(zhuǎn)移至低稅率區(qū)，使整個利潤集團(tuán)稅負(fù)最低。

此外，開始設(shè)立從屬分支機(jī)構(gòu)時，由于在外地拓展業(yè)務(wù)會遇到一定的困難，經(jīng)費(fèi)開支也會較大，容易發(fā)生虧損。此時往往選擇分公司，用其生產(chǎn)或經(jīng)營的虧損沖減總公司的利潤，減少總公司的應(yīng)納稅額，從而減輕稅負(fù)。

扭虧為盈后，如果分支機(jī)構(gòu)所在地的稅率比在華總公司的負(fù)擔(dān)稅率要低，那么跨國公司就應(yīng)考慮將該從屬機(jī)構(gòu)新登記成立一家子公司，以便享受到低稅率和新建企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

大型跨國公司組織結(jié)構(gòu)

大型跨國公司的組織結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，在國內(nèi)一般會設(shè)立管理總部，下設(shè)研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等不同的職能公司。這就要求跨國公司在考慮組織結(jié)構(gòu)的搭建時綜合考慮各種因素，合理運(yùn)用國家的優(yōu)惠政策，并且充分利用在避稅地成立控股公司等手段，為企業(yè)將來降低稅負(fù)打好基礎(chǔ)。

重組并購

跨國公司往往會通過收購國內(nèi)該行業(yè)的龍頭企業(yè)，迅速的占領(lǐng)國內(nèi)市場。但在收購過程中，往往由于不了解國內(nèi)的情況，而導(dǎo)致收購的風(fēng)險(xiǎn)非常大。因此我們建議應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

1．在決定購買股權(quán)時，應(yīng)聘請專業(yè)人員，對欲購股權(quán)公司的財(cái)務(wù)及稅務(wù)情況進(jìn)行充分的審查，以了解其是否有重大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)或債權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

2．在確定交易方式時，應(yīng)聘請專業(yè)人員進(jìn)行設(shè)計(jì)，以采用成本最低（繳稅最少）、風(fēng)險(xiǎn)最小的方案。

外籍員工在華個人所得稅

外商投資企業(yè)中往往有大量的外籍員工，他們來到中國工作會獲得較高的工資以及各類津貼。那么外籍人士在中國的個人所得稅應(yīng)該如何繳納？稅負(fù)又是多少呢？我國的個人所得稅法針對外籍人員制定了專門的條款，根據(jù)外籍人員在華居住年限，以及所獲得報(bào)酬的性質(zhì)等條件，個人所得稅稅負(fù)都有所不同。需要提醒大家的是，根據(jù)2005年新頒布的個人所得稅法和實(shí)施細(xì)則，年所得12萬元人民幣以上的人員應(yīng)當(dāng)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，外籍人員一般都符合此標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)該引起特別的關(guān)注。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)

目前，外商投資企業(yè)大量存在著關(guān)聯(lián)交易。尤其是那些采購、銷售兩頭在國外，僅把國內(nèi)作為生產(chǎn)中心的企業(yè)。這些交易往往涉及到轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤，達(dá)到控制市場、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)及外匯等目的。一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法有六種：資金（利息稅前、集團(tuán)避關(guān)聯(lián)）、 商品、勞務(wù)（廣告、咨詢）、管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)租賃、無形資產(chǎn)（品牌、技術(shù)）。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）主要包括以下幾種：

1．利用貨物和勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

2．利用貸款利息的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

3．利用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得；

4．利用租用、租賃等的轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得。

目前我國反避稅工作力度加大，針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查呈上升趨勢，企業(yè)應(yīng)該高度重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)的安排工作，以免給自己造成不必要的損失。

綜上所述，外國投資者到中國投資需要綜合考慮各方面的因素，而關(guān)于“稅”這一專業(yè)問題，對于投資者和其CFO或財(cái)務(wù)總監(jiān)來說，全面、深入掌握其中涉及的種種問題往往是很困難的，聘請專業(yè)的咨詢機(jī)構(gòu)不失為一種事半功倍的辦法。

以下，筆者結(jié)合涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一個具體案例，與讀者共同分享納稅籌劃的操作辦法。

2005年11月4日，國內(nèi)最大皮草生產(chǎn)合資企業(yè)面臨增資問題。

該企業(yè)是合資生產(chǎn)型企業(yè)，1995年成立，享受兩免三減優(yōu)惠政策，每年流水5億美元，原材料全部從澳洲進(jìn)口，在國內(nèi)加工，全部銷往澳洲、美洲和歐洲，是典型的“兩頭在外”企業(yè)。減免期過后，稅務(wù)局采取反避稅措施防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)將利潤轉(zhuǎn)移國外，于是通過預(yù)約定價(jià)安排（APA）將企業(yè)利潤率定為4%，今后每年企業(yè)所得稅約5000萬元。

企業(yè)注冊資金5000萬元，兩個股東分別為董事長個人和澳洲銷售公司，企業(yè)需要增資到1.5億元。這一信息簡直是“一石激起千層浪”：該企業(yè)所在城市的市長得知這一情況后，要求企業(yè)在11月30日前完成增資，以便提前完成市里對外招商引資任務(wù)；稅務(wù)局困惑的是企業(yè)長期微利，哪來那么多錢增資；公司董事長擔(dān)心用稅后利潤增資后要交上千萬元的個人所得稅……

該企業(yè)的CFO將種種棘手的問題簡單梳理一下，主要有：

1. 董事長的個人所得稅問題；

2. 增資有一部分資金希望通過債轉(zhuǎn)股解決，但其中的稅務(wù)問題令人擔(dān)心；

3. 如何加大分配以便多獲得再投資退稅；

4．采用清算的形式好不好；

5. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)產(chǎn)生的稅務(wù)問題;

6. 外管局對這幾種增資方式是否認(rèn)同；

7. 如果把董事長個人股東換成另外一家外資公司，董事長還能當(dāng)法定代表人嗎？那么，公司的兩個外國股東，是屬于合資企業(yè)還是獨(dú)資企業(yè)；

8. 上述作為新股東的另外一家外資企業(yè)注冊在哪個國家合適？

因?yàn)檫@家企業(yè)的CFO以前在會計(jì)師事務(wù)所從事過審計(jì)工作，雖然不知道如何解決這些稅務(wù)問題，但深知看似簡單的增資如果籌劃好可以節(jié)省很多稅金，于是決定在具體的操作上聘請我們的專業(yè)稅務(wù)師為該企業(yè)的稅務(wù)顧問進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

這家企業(yè)剛好達(dá)到10年經(jīng)營期，不然，可能補(bǔ)稅。我們通過與稅務(wù)局和市長溝通，終止了企業(yè)的預(yù)約定價(jià)安排（APA），僅此一項(xiàng)就為企業(yè)節(jié)省企業(yè)所得稅上億元。此外，我們從2005年11月4日開始為該企業(yè)服務(wù)，由于獲得了市長的支持，該企業(yè)一切手續(xù)在兩周內(nèi)都辦理完畢，到2005年11月17日國家稅務(wù)總局就下達(dá)了新的反避稅文件國稅函[2005]1093號《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者再投資退還企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，如果企業(yè)動作慢了，就可能產(chǎn)生上千萬元的損失。

和以前筆者所做過的每一個案例一樣，我們通過艱苦調(diào)研，出具了幾套方案，最后達(dá)到了令客戶滿意的效果：在關(guān)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅方面節(jié)省了2億元，等于增資的錢用節(jié)省的國家稅款就足夠了，如果自己直接投資增資，將白白損失2億元純利！

見到稅務(wù)籌劃帶來的直接利益后，該企業(yè)的董事長表示：“我們上市后，每年都要聘請專業(yè)稅務(wù)顧問為我們在內(nèi)部流程、組織結(jié)構(gòu)、上下游產(chǎn)業(yè)鏈、歷史問題、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、預(yù)算、期權(quán)設(shè)計(jì)等問題上為我們把好關(guān)！”

以上只是我們10多年來為眾多外國企業(yè)服務(wù)的眾多案例中的一個，但我們所做的無數(shù)籌劃案例無不給我們?nèi)缦聝牲c(diǎn)重要啟示：

1．籌劃動作要快：反避稅措施會越來越多、越來越嚴(yán)，如果動作慢，可能來不及實(shí)施，要給實(shí)施留下充足時間；

2．籌劃工作要早：很多增資企業(yè)連工商登記都已變更完畢，才來考慮個人所得稅問題，除非當(dāng)?shù)剡€有一些特殊政策，否則很難解決，因此籌劃工作一定要早。

關(guān)于這家企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)改進(jìn)和作為新股東的另外一家外資企業(yè)注冊在哪個避稅地國家合適的問題，筆者將在今后的文章中進(jìn)行系統(tǒng)分析。

（作者為中煜華稅務(wù)師事務(wù)所主任稅務(wù)師 中國注冊稅務(wù)師 中國人民大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士）

第8篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

[關(guān)鍵詞]個稅；避稅（節(jié)稅）措施；薪酬方案設(shè)計(jì)

[中圖分類號]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）13-0063-02

1 引 言

目前，金融保險(xiǎn)業(yè)大部分公司（以下簡稱企業(yè)）實(shí)行管理人員或是高級管理人員（以下簡稱職工）年薪制，作為激勵企業(yè)員工的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給職工較高的薪資待遇，充分發(fā)揮其自身能力和水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤。但是，由于個人所得稅的存在，職工的部分收入隱性流失，如果薪酬方案設(shè)計(jì)不好，在同樣的收入下，可能一人要多交上萬元（甚至更多）的個稅。因此，我們有針對性地對職工薪酬進(jìn)行合法、有效的、具有可操作性的節(jié)稅籌劃設(shè)計(jì)，以求達(dá)到個稅稅負(fù)最小化，稅后收入最大化的節(jié)稅目的。

現(xiàn)將薪酬方案設(shè)計(jì)的要點(diǎn)（主要在個稅節(jié)點(diǎn)）介紹如下。

2 從個稅稅負(fù)角度把握薪酬設(shè)計(jì)方案

2.1 一個好的薪酬方案，應(yīng)從個稅稅負(fù)角度兼顧成本和所得稅角度進(jìn)行規(guī)劃設(shè)計(jì)

設(shè)計(jì)包含對企業(yè)職工的薪酬的支付依據(jù)、數(shù)額和支付形式；相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)和具體的獎罰政策；應(yīng)體現(xiàn)對經(jīng)營者短期和長期經(jīng)營效益兼顧的激勵效應(yīng)；個人所得稅稅負(fù)測評及規(guī)劃等內(nèi)容。并通過薪酬方案設(shè)計(jì)一系列合理的、可行的、科學(xué)的績效考核指標(biāo)，對經(jīng)營者的績效進(jìn)行評價(jià)。節(jié)稅不是逃稅，節(jié)稅要注意的首要前提就是合法，避稅必須在法律許可的范圍之內(nèi)進(jìn)行。

2.2 提高住房公積金繳存比例避稅

根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。在設(shè)計(jì)薪酬方案時，要盡量將住房公積金比率提高，即職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，但又不超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，可享受住房公積金最大幅度的免稅待遇。

2.3 加大工資薪金福利化處置

在滿足一定消費(fèi)需求和目的前提下，把企業(yè)支付給個人的一部分收入轉(zhuǎn)換采用提供消費(fèi)福利服務(wù)的形式支付給個人，就成為一種較為有效的規(guī)避個稅的方法和途徑。提高職工實(shí)得利益，降低名義工資，包括收入福利化，收入費(fèi)用化，收入保險(xiǎn)化（在稅法規(guī)定范圍內(nèi)），少繳個稅。當(dāng)然，消費(fèi)服務(wù)應(yīng)是一種能與企業(yè)單位經(jīng)營活動有聯(lián)系的服務(wù)。否則，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)定為企業(yè)支付個人的工薪收入。國稅函和財(cái)稅文件針對避稅采取了一些反避稅措施，例如（財(cái)稅〔2004〕11號）規(guī)定：企業(yè)對營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會、工作考察等名義組織免費(fèi)旅游活動，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用全額計(jì)入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個人所得稅。對企業(yè)雇員享受的此類獎勵，應(yīng)與當(dāng)期的工資薪金所得合并，按“工資薪金所得”計(jì)征個人所得稅；對于其他人員享受的此類獎勵，應(yīng)作為當(dāng)期的勞務(wù)收入，按“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)征個人所得稅。采取避稅措施時應(yīng)注意相關(guān)個稅法規(guī)的規(guī)定，利用企業(yè)進(jìn)行收入轉(zhuǎn)換的具體做法主要有：

（1）由企業(yè)提供低租的住房，而不是支付含有購房費(fèi)用或房租補(bǔ)貼的高工資。如有可能，可將家具、住宅設(shè)施連同房屋一起提供給個人；

（2）由企業(yè)提供假期外出學(xué)習(xí)、培訓(xùn)（但不得通過旅游公司搞免費(fèi)旅游）；

（3）由企業(yè)向職工提供福利設(shè)施及服務(wù)。如企業(yè)職工餐廳，提供免費(fèi)的醫(yī)療保障及文化、教育等服務(wù)設(shè)施。在職工收入沒有增加的情況下，使生活和消費(fèi)水準(zhǔn)得以較大幅度提高，從而減少繳納個稅的義務(wù)；

（4）由企業(yè)向符合條件的職工提供交通工具、減少工資中的交通補(bǔ)貼；

（5）企業(yè)向職工提供公用設(shè)施，如職工宿舍、醫(yī)務(wù)室、手機(jī)、電腦等；同時還要注意福利費(fèi)總額的總額，不得超過工資薪金總額的14%，否則，少交了個稅，要多交企業(yè)所得稅的。

2.4 工資薪金費(fèi)用化處置

選擇無明確標(biāo)準(zhǔn)和限額的管理費(fèi)用，如辦公費(fèi)、交通費(fèi)、通信費(fèi)等，將個人收入的一部分費(fèi)用化，將以造冊發(fā)放的方式改為報(bào)銷單據(jù)的方式；未超標(biāo)準(zhǔn)據(jù)實(shí)報(bào)銷，超過標(biāo)準(zhǔn)只能按標(biāo)準(zhǔn)報(bào)銷。

積極利用通信費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)發(fā)票進(jìn)行避稅。稅法規(guī)定：凡是以現(xiàn)金形式發(fā)放通信補(bǔ)貼、交通費(fèi)補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)貼的，視為工資薪金所得，計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算繳納個人所得稅。凡是根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)，并取得合法發(fā)票實(shí)報(bào)實(shí)銷的，屬于企業(yè)正常經(jīng)營費(fèi)用，不需繳納個人所得稅。所以，建議納稅人在報(bào)銷通信費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)時，應(yīng)以實(shí)際、合法、有效的發(fā)票據(jù)實(shí)列支實(shí)報(bào)實(shí)銷，以免誤認(rèn)為補(bǔ)貼性質(zhì)，在一定程度上收到了避稅的效果。

2.5 全年獎金一次性發(fā)放

（1）納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。

（2）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（3）將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按本條第（1）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：

第一，當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的適用公式：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)；

第二，當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)；

第三，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

（4）取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。

由上述可知，一次性發(fā)放采用的稅率較低，但該辦法一年只允許采用一次，所以盡可能將年終獎一次性發(fā)放，同時要注意下面的無效納稅區(qū)間的影響。

2.6 避開年終獎無效納稅區(qū)間的節(jié)稅策略

如果年終獎數(shù)額增加到或超過某個臨界點(diǎn)時，使得對應(yīng)的納稅稅率提高一檔，如從3%提高到10%，隨之納稅額也相應(yīng)地大幅增加，這時會出現(xiàn)一種特別的情況，就是年終獎數(shù)額增加“一小步”，納稅額卻提高“一大步”、“得不償稅”的情況。

在無效區(qū)間內(nèi)，多發(fā)反而少得，例如發(fā)放年終獎420000元，個稅為103995元，稅后316005元，發(fā)放年終獎420001元，個稅為123245.3元，稅后為2967557元，多發(fā)1元年終獎，稅后少得了192493元，所以選擇年終獎籌劃時，一方面要避開無效區(qū)間，另一方面應(yīng)盡量選無效區(qū)間的起點(diǎn)減去1后的余額作為年終獎最佳金額，如18000元、54000元、108000元等，因?yàn)榘凑者@些金額適用稅率將較低。

27 用足國家稅收政策的節(jié)稅策略

國家規(guī)定的個稅稅前優(yōu)惠扣除項(xiàng)目匯集如下：一是獨(dú)生子女補(bǔ)貼；二是托兒補(bǔ)助費(fèi)；三是冬季取暖補(bǔ)貼，夏季防暑降溫費(fèi)；四是按國家或地方政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳納的社保和住房公積金；五是按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)等；六是生育婦女按照縣級以上人民政府根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定制定的生育保險(xiǎn)辦法，取得的生育津貼、生育醫(yī)療費(fèi)或其他屬于生育保險(xiǎn)性質(zhì)的津貼、補(bǔ)貼，免征個人所得稅；七是個人與用人單位因解除勞動關(guān)系而取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，相當(dāng)于當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分；八是個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)難的地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈的，應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的捐贈額。

上述優(yōu)惠政策有很大的節(jié)稅空間，只要是符合國家和當(dāng)?shù)刎?cái)稅法規(guī)規(guī)定的名目和額度范圍以內(nèi)的部分，都可以在稅前扣除或采取符合規(guī)定的發(fā)票報(bào)銷的方式節(jié)稅。

28 綜合考慮企業(yè)整體稅負(fù)

第9篇：個人所得稅法實(shí)施細(xì)則范文

【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國際稅收、法律

電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進(jìn)行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)，是指在機(jī)技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進(jìn)行的商業(yè)交易活動。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點(diǎn)，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點(diǎn)。正如一位美國學(xué)者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對消費(fèi)者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達(dá)500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財(cái)富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學(xué)界同仁。

一、跨國電子商務(wù)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟(jì)交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實(shí)施細(xì)則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實(shí)行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所等客觀實(shí)際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報(bào)酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)就其通過該機(jī)構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機(jī)構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報(bào)酬、投資所得或財(cái)產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財(cái)產(chǎn)等客觀事實(shí)存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機(jī)構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨(dú)立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］

有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個人所得稅實(shí)行的是分類所得稅制，個人的應(yīng)稅所得共分為11項(xiàng)，不同種類項(xiàng)目的所得適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對勞務(wù)報(bào)酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問題?？鐕娮由虅?wù)是處在不同國家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點(diǎn)， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行購價(jià)談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或委托營業(yè)人來開展業(yè)務(wù)活動的方式失去了存在的意義和價(jià)值。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標(biāo)志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實(shí)際更多地處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的國家，更應(yīng)認(rèn)真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務(wù)的另一特點(diǎn)是模糊了銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品和計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計(jì)算機(jī)軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進(jìn)行的計(jì)算機(jī)軟件交易，客戶為此而支付的軟件價(jià)款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計(jì)算機(jī)在線服務(wù)方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計(jì)算機(jī)隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報(bào)酬。還可能被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。

與電子商務(wù)交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標(biāo)準(zhǔn)的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實(shí)踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟(jì)活動的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來源地的識別標(biāo)志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標(biāo)志有營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報(bào)酬來源標(biāo)志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報(bào)酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進(jìn)行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務(wù)課稅的政策選擇

跨國電子商務(wù)交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學(xué)界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財(cái)政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》 的報(bào)告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對稅收征管影響的研究報(bào)告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財(cái)政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報(bào)告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會 （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報(bào)告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報(bào)告，在分析電子商務(wù)活動對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠(yuǎn)非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認(rèn)真研究。

在解決跨國電子商務(wù)課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點(diǎn)，國際稅法學(xué)界的一些人主張實(shí)行激進(jìn)的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進(jìn)的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計(jì)算機(jī)稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀(jì)國際電子商務(wù)的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準(zhǔn)確計(jì)量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負(fù)，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價(jià)值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費(fèi)額那樣代表或反映納稅人的所得、財(cái)富或經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價(jià)值或財(cái)富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標(biāo)準(zhǔn)，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負(fù)擔(dān)的原則。

由于針對電子商務(wù)的特點(diǎn)另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進(jìn)的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報(bào)聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國認(rèn)為不應(yīng)課征新的稅收?！保?］美國財(cái)政部稅收政策辦公室認(rèn)為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補(bǔ)充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的發(fā)達(dá)國家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補(bǔ)充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)政策的機(jī)構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會報(bào)告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認(rèn)為，各國稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認(rèn)為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進(jìn)的政策方案相反，美國政府在解決電子商務(wù)國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張?jiān)诶^續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對電子商務(wù)課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認(rèn)為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實(shí)踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達(dá)國家的贊同。加拿大財(cái)政部長的電子商務(wù)顧問委員會提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報(bào)告也認(rèn)為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實(shí)踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務(wù)的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實(shí)踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動機(jī)，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟(jì)利益原因。憑借雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務(wù)方面目前在國際上實(shí)際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個問題上堅(jiān)持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務(wù)活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財(cái)政部稅收政策辦公室發(fā)表的報(bào)告《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴(kuò)大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動機(jī)：

“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項(xiàng)目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時。……在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼耍绹亩愂照咭呀?jīng)認(rèn)識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長，因?yàn)樵陔娮由虅?wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚(yáng)擴(kuò)大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進(jìn)口國的認(rèn)可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實(shí)現(xiàn)在跨國電子商務(wù)所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財(cái)政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務(wù)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和計(jì)算機(jī)軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標(biāo)仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進(jìn)行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項(xiàng)支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴(yán)格意義上的電子商務(wù)在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠(yuǎn)的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進(jìn)步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴(kuò)大，在經(jīng)濟(jì)全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達(dá)國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進(jìn)出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財(cái)政收入流失的危險(xiǎn)。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務(wù)課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動，才能促進(jìn)國際社會形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。

在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該從我國的國情實(shí)際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以及在這方面達(dá)成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實(shí)現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。

同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易o(hù)ff—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵扶植。但筆者認(rèn)為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認(rèn)識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達(dá)的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準(zhǔn)確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實(shí)在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強(qiáng)對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認(rèn)證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和安全管理制度，采取措施促進(jìn)企業(yè)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實(shí)效。

基于上述國情實(shí)際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟(jì)時代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標(biāo)記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因?yàn)榭鐕娮由虅?wù)是在虛擬的電子空間市場進(jìn)行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達(dá)到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點(diǎn)從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動，才可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進(jìn)行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應(yīng)該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標(biāo)示非居民的經(jīng)濟(jì)活動與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實(shí)質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準(zhǔn)備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進(jìn)行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認(rèn)定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務(wù)交易所得征稅。

因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟(jì)形勢下維護(hù)中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實(shí)際從事工商經(jīng)營活動這類較為抽象的用語，并在實(shí)施細(xì)則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時在參考借鑒有關(guān)國家的立法實(shí)踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的定性分類標(biāo)準(zhǔn)界限。在加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則。【】

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務(wù)中心.電子商務(wù)知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務(wù)知識講座［J］.國際貿(mào)易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國財(cái)政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.