前言:想要寫出一篇引人入勝的文章?我們特意為您整理了增值稅暫行條例的修訂研究分析范文,希望能給你帶來靈感和參考,敬請閱讀。
摘要:增值稅暫行條例的修訂,厘清了營改增的一些基本問題,推動了增值稅的立法進(jìn)程。本文認(rèn)為,營改增的全面開展消除了重復(fù)征稅,有利于企業(yè)的專業(yè)化分工,并通過稅基的擴(kuò)大,使企業(yè)和國家雙贏;稅率簡并是營改增的必然趨勢,多檔稅率下,企業(yè)應(yīng)分別核算不同稅率(征收率)的項(xiàng)目,避免因核算不清而從高適用稅率;差額征稅等過渡性措施雖然有利于營改增的平穩(wěn)過渡,但由于其不符合稅制原則,并未在新暫行條例中體現(xiàn),新暫行條例中仍然堅(jiān)持“扣稅法”。
關(guān)鍵詞:營改增;征稅范圍;稅率;進(jìn)項(xiàng)稅額
2017年10月30日,國務(wù)院第191次常務(wù)會議審議通過了《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》,于2017年11月19日正式公布并實(shí)施?!吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱新暫行條例)的本次修訂雖然并沒有增加新的政策措施,但它將舊暫行條例和之前的營改增相關(guān)文件進(jìn)行了整合,把營改增試點(diǎn)主要成果法定化,從部門規(guī)章、規(guī)范性文件的層級上升到行政法規(guī)層級,有利于增值稅立法工作的進(jìn)一步推進(jìn)。
一、增值稅稅制改革沿革
回顧我國增值稅的改革歷程,從1994年正式在全國范圍開征增值稅,當(dāng)時(shí)選取的增值稅類型為生產(chǎn)型增值稅,并且將流轉(zhuǎn)稅分離為增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種,當(dāng)時(shí)的流轉(zhuǎn)稅稅制存在兩個(gè)明顯缺陷:生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額,不利于鼓勵(lì)企業(yè)投資;“增營并存”導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂、稅制扭曲。這兩個(gè)缺陷造成重復(fù)征稅嚴(yán)重,企業(yè)稅負(fù)增加。所以說,從1994年開始,就為今后埋下了稅制改革的伏筆,只是改革之路比較漫長。2009年的“增值稅轉(zhuǎn)型”使我國增值稅從“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”,但不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于營業(yè)稅的征稅范圍,使得“增值稅轉(zhuǎn)型”并不徹底,對“營改增”的呼聲也日益高漲。本次營改增從2012年開始拉開序幕,2016年5月1日已經(jīng)推進(jìn)到全行業(yè)試點(diǎn)階段,終結(jié)了1994年以來的“增營并存”局面,也使消費(fèi)型增值稅名至實(shí)歸,企業(yè)稅負(fù)大大降低。根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù),2016年5月至2017年9月,全面推開營改增試點(diǎn)累計(jì)減稅10639億元。而且營改增的意義并不僅僅在于減稅,國家稅務(wù)總局局長王軍說,全面營改增對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)增長、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整、帶動制造業(yè)升級和服務(wù)業(yè)發(fā)展都發(fā)揮了重要作用,為推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供了強(qiáng)大動力。
二、關(guān)于征稅范圍
營改增首先要解決的是對什么征稅的問題,即征稅對象和征稅范圍。從2012年開始,各項(xiàng)服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等原營業(yè)稅的征稅對象被逐漸納入增值稅的征稅范圍,但如果要尋找營改增后增值稅整體征稅范圍的法律依據(jù),還必須同時(shí)參考舊暫行條例和相關(guān)營改增文件(如財(cái)稅【2016】36號文),新暫行條例將其統(tǒng)一歸納為“銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù),銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物”。針對增值稅征稅范圍的調(diào)整,企業(yè)也應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整自己的經(jīng)營管理,如在營業(yè)稅下,為避免重復(fù)征稅,企業(yè)經(jīng)營大而全是一種籌劃策略,但營改增后,由于增值稅的抵扣制度,上一個(gè)環(huán)節(jié)已繳納的增值稅在下一個(gè)環(huán)節(jié)可以得到抵扣,這樣,企業(yè)就可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要將某些功能模塊獨(dú)立出去,或者外包出去,實(shí)現(xiàn)專業(yè)化分工。下面通過案例進(jìn)行說明。資料:某企業(yè)集團(tuán)A有一個(gè)專門的設(shè)計(jì)部,該設(shè)計(jì)部不僅為本企業(yè)提供服務(wù),同時(shí)也為市場上的其他企業(yè)提供服務(wù)。假設(shè)2008年,該設(shè)計(jì)部對外提供設(shè)計(jì)服務(wù)共計(jì)獲得收入100萬元,如果按照市場價(jià)格,該設(shè)計(jì)部對內(nèi)提供的服務(wù)應(yīng)計(jì)收入為200萬元。分析:在營業(yè)稅下,如果將設(shè)計(jì)部獨(dú)立出去,則設(shè)計(jì)公司需要繳納的營業(yè)稅為15萬元(300×5%),且設(shè)計(jì)公司繳納的營業(yè)稅不能在A集團(tuán)和其他接受服務(wù)的企業(yè)抵扣,因此造成重復(fù)征稅;而如果設(shè)計(jì)部不獨(dú)立,則A集團(tuán)只需為對外提供的服務(wù)繳納營業(yè)稅5萬元(100×5%),對內(nèi)服務(wù)不需要交稅。因此,為了降低稅負(fù),企業(yè)自然會選擇大而全的經(jīng)營策略。營改增后,獨(dú)立的設(shè)計(jì)公司需要繳納的增值稅為16.98萬元[300÷(1+6%)×6%],同時(shí),A集團(tuán)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11.32萬元[200÷(1+6%)×6%],其他接受服務(wù)的企業(yè)可以抵扣5.66萬元[100÷(1+6%)×6%],共計(jì)抵扣16.98萬元,設(shè)計(jì)公司繳納的增值稅全部獲得抵扣,不存在重復(fù)征稅。在增值稅下,設(shè)計(jì)部獨(dú)立與否,從整個(gè)集團(tuán)來看稅負(fù)都是相同的。由此可以看出,增值稅制度更符合稅收中性的原則,不會使企業(yè)因?yàn)榭紤]稅負(fù)問題影響了正常的生產(chǎn)經(jīng)營決策。營改增在為企業(yè)實(shí)質(zhì)減稅的同時(shí),由于拉長了產(chǎn)業(yè)鏈,促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)分工,實(shí)際上稅基擴(kuò)大了。根據(jù)國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù),2017年前三季度,全國四大行業(yè)營改增納稅人月均增加20.7萬戶,明顯高于2016年的月均增加8.4萬戶。這意味著雖然單個(gè)納稅人的稅負(fù)降低了,但長期來看,由于稅基的擴(kuò)大,國家的稅收收入將會持續(xù)增長,這實(shí)際上是一種雙贏的局面,蛋糕做大了,企業(yè)和國家都會受益。
三、關(guān)于稅率
影響納稅人稅負(fù)的要素有兩個(gè):征稅范圍(稅基)和稅率。前者決定了征稅的寬度,后者決定了征稅的深度。與征稅范圍的調(diào)整相適應(yīng),新暫行條例也明確了不同稅目適用的稅率。舊暫行條例規(guī)定有17%和13%的稅率,營改增文件(財(cái)稅【2016】36號文)規(guī)定有17%、13%、11%、6%和零稅率,財(cái)稅【2017】37號文則取消了13%的增值稅稅率,減并為11%。新暫行條例對稅率進(jìn)行了整合,并重申“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%,國務(wù)院另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。值得注意的是,在新暫行條例里面并沒有具體規(guī)定“不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和租賃”“勞務(wù)派遣簡易計(jì)稅”適用5%的征收率,因此,5%的征收率屬于特殊規(guī)定。實(shí)際上,從增值稅基本原理來看,增值稅的稅率檔次越少越好,最能體現(xiàn)增值稅稅收中性的特點(diǎn),也便于征管。但是在營改增試點(diǎn)期間,如果不采取多檔稅率,勢必導(dǎo)致部分行業(yè)稅負(fù)上升,影響平穩(wěn)過渡,因此本輪營改增采取了多檔稅率的過渡性措施。隨著營改增試點(diǎn)的穩(wěn)步推進(jìn),簡并稅率將是一個(gè)必然的趨勢,13%的稅率簡并為11%,就是第一步。對于企業(yè)而言,如果兼營不同稅率、征收率的項(xiàng)目,應(yīng)注意分別核算不同項(xiàng)目的銷售額,從而可以分別適用不同的稅率、征收率,避免因核算不清導(dǎo)致從高適用稅率,增加稅收負(fù)擔(dān)。需要注意的是,雖然13%的稅率取消了,但根據(jù)財(cái)稅【2017】37號文件第二條第(二)項(xiàng)的規(guī)定:營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間,納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。這意味著如果納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工(以下簡稱生產(chǎn)銷售)17%稅率的貨物,仍可以按照13%進(jìn)行抵扣,具體操作方式是購進(jìn)時(shí)先按照11%抵扣,待生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí),如果被用于17%的貨物,再補(bǔ)抵扣2%。所以某種意義上說,13%的稅率并沒有徹底消失。但隨著改革的推進(jìn),增值稅稅率會得到進(jìn)一步簡并。
四、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣
增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算不是直接根據(jù)增值額乘以稅率計(jì)算得出的,是用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額間接計(jì)算的。在銷項(xiàng)稅額確定的前提下,能夠獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,是降低企業(yè)稅負(fù)的主要途徑。新條例第八條整合舊條例和營改增文件,明確“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額,為進(jìn)項(xiàng)稅額”。新條例仍然堅(jiān)持的是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“扣稅法”,事實(shí)上,在營改增過渡期間,直接從銷售收入中扣除一定數(shù)額的“扣額法”(也叫差額征稅)還將繼續(xù)存在,這是為了保證試點(diǎn)納稅人稅負(fù)只降不升,使?fàn)I改增稅制改革順利推進(jìn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)中,應(yīng)注意區(qū)別“扣稅法”和“扣額法”的適用范圍和稅務(wù)處理規(guī)定,正確計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?!翱鄱惙ā辈捎玫氖琴忂M(jìn)抵扣,即從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,是企業(yè)當(dāng)期因購進(jìn)商品或服務(wù)而支付給上游的增值稅額,購進(jìn)的商品或服務(wù)不必在抵扣當(dāng)期被使用或消耗,只要取得了合法的扣稅憑證,并且屬于抵扣范圍,就可以抵扣扣稅憑證上注明的增值稅額(購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品除外),也被稱為“憑票抵扣”?!翱垲~法”一般采用的是“實(shí)耗抵扣”,即相關(guān)的支出必須等到與支出相配比的銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí),才能從該銷售收入中扣除。另外需要注意的是,由于目前我國存在多檔稅率,“憑票抵扣”的“扣稅法”下,能夠扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額是根據(jù)所購進(jìn)商品或服務(wù)的不同稅率(征收率)得出的,與銷售收入的適用稅率無關(guān);而“扣額法”主要適用于那些無法從上游取得進(jìn)項(xiàng)稅額,或者由于上下游稅率不一致,稅負(fù)加重的情況,如房地產(chǎn)企業(yè)支付給政府部門的土地出讓金、旅游公司支付的交通費(fèi)、餐飲費(fèi)等,均無法獲得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;再如客運(yùn)場站提供服務(wù)的稅率為6%,而其支付給交通運(yùn)輸企業(yè)的費(fèi)用,卻因公共交通運(yùn)輸企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅,征收率為3%,不同的稅率(征收率)造成進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)不均衡。因此,“扣額法”不可能像“扣稅法”那樣,按照已經(jīng)支付的增值稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)?!翱垲~法”下可以從銷項(xiàng)稅額中扣除的金額,都是按照銷售收入適用的稅率(征收率)計(jì)算的,與購進(jìn)商品或服務(wù)是否支付增值稅額、支付多少都無關(guān)。從上述分析可以看出,“扣額法”主要應(yīng)用在增值稅抵扣鏈條斷裂的情況下,為了均衡稅負(fù)才產(chǎn)生的。實(shí)際上,“扣額法”是來源于原來的營業(yè)稅政策,在營業(yè)稅下,由于重復(fù)征稅嚴(yán)重,所以稅法列舉出規(guī)定特定的項(xiàng)目,允許從營業(yè)額中扣除后再按差額計(jì)算營業(yè)稅。但問題是,稅法的修訂永遠(yuǎn)落后于商業(yè)實(shí)踐的創(chuàng)新,采用正列舉的方式規(guī)定扣除項(xiàng)目,無法跟上商業(yè)實(shí)踐的發(fā)展,無法窮盡所有應(yīng)該扣除的項(xiàng)目,也就無法從根本上消除重復(fù)征收。這一問題在增值稅的差額征稅政策中仍然存在,長此以往,會限制現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展,有損增值稅稅收中性的稅制原則。而采用反列舉的“扣稅法”在消除重復(fù)征稅方面更加有效,只要不屬于不可抵扣項(xiàng)目的,在取得抵扣憑證的情況下都可以抵扣。因此,在新條例中,進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣采納了“扣稅法”,并沒有差額征稅的規(guī)定。雖然在過渡時(shí)期,差額征稅的政策并未廢除,但隨著稅制改革的推進(jìn),差額征稅的范圍一定會逐漸縮小,在最終的增值稅立法中被廢除。本次增值稅暫行條例的修訂,厘清了增值稅改革中的一些基本問題,指明了增值稅改革的必然趨勢,如稅率的簡并、“扣稅法”的應(yīng)用等。實(shí)際上,作為一種價(jià)外稅,增值稅的稅源來自于最終的消費(fèi)額,位于中間環(huán)節(jié)各個(gè)納稅人,其實(shí)并非增值稅的負(fù)稅人,他們都可以通過價(jià)格調(diào)整將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,最終由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)。從整體上看,由于消除了重復(fù)征稅,營改增后全社會的稅負(fù)一定是減輕的,但在過渡期間,由于稅制改革引起的價(jià)格機(jī)制調(diào)整需要一定的時(shí)間,某些議價(jià)能力較弱的納稅人可能會有稅負(fù)上升的現(xiàn)象,減稅的利益被議價(jià)能力較強(qiáng)的納稅人所獨(dú)占。為此,過渡期間也出臺了一些措施來解決部分納稅人稅負(fù)上升的問題,保證營改增的平穩(wěn)過渡。但這些措施只是暫時(shí)的,而且在某種程度上扭曲了稅制,因此在新暫行條例中并沒有體現(xiàn),在今后的增值稅立法過程中,會逐漸地得到糾正。最后,伴隨著暫行條例的修訂,《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的修訂也會同步進(jìn)行,一些細(xì)節(jié)政策應(yīng)該會在新實(shí)施細(xì)則中體現(xiàn)。
參考文獻(xiàn):
[1]王利娜,張偉.全面營改增下購買不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額問題解析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì),2016(15):35-37.
[2]李明磊,張偉.全面營改增政策特征探討[J].財(cái)務(wù)與會計(jì),2016(15):21-24.
作者:王利娜 黃子迎 單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 武漢理工大學(xué)