銀行卡資金清算業(yè)務(wù)的增值稅處理
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摘要：隨著銀行卡交易規(guī)模和交易金額的不斷增長(zhǎng)，銀行卡清算業(yè)務(wù)中各涉稅主體如何計(jì)算稅額以及發(fā)票開具中的一些操作具體問題均需統(tǒng)一和明確。全面“營(yíng)改增”后，應(yīng)由哪一家金融機(jī)構(gòu)向商戶開具增值稅專用發(fā)票以及發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)三方之間應(yīng)如何開具增值稅專用發(fā)票成為業(yè)內(nèi)討論的焦點(diǎn)。為了進(jìn)一步明確銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)中增值稅的征管問題，國(guó)家稅務(wù)總局2017年4月20日了《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）。文章在分析銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)資金流的基礎(chǔ)上，對(duì)增值稅發(fā)票開具及增值稅稅額計(jì)算進(jìn)行了實(shí)例分析，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行了探討。
關(guān)鍵詞：銀行卡;資金清算;增值稅
近年來，我國(guó)銀行卡的發(fā)卡數(shù)量增長(zhǎng)迅速，銀行卡已經(jīng)成為使用最廣泛的非現(xiàn)金支付工具。截至2016年末，國(guó)內(nèi)銀行卡累計(jì)發(fā)卡量達(dá)到61.25億張，人均持有銀行卡數(shù)量4.47張。央行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2016年我國(guó)共發(fā)生銀行卡交易1154.74億筆，金額達(dá)740.95萬(wàn)億元。隨著銀行卡交易規(guī)模和交易金額的不斷增長(zhǎng)，銀行卡清算業(yè)務(wù)中各涉稅主體如何計(jì)算稅額以及發(fā)票開具中的一些操作具體問題均需統(tǒng)一和明確。特別是全面“營(yíng)改增”后，商戶可以對(duì)金融機(jī)構(gòu)收取刷卡手續(xù)費(fèi)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，而應(yīng)由哪一家金融機(jī)構(gòu)向商戶開具增值稅專用發(fā)票以及發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)三方金融機(jī)構(gòu)之間應(yīng)如何開具增值稅專用發(fā)票成為業(yè)內(nèi)討論的焦點(diǎn)。為了進(jìn)一步明確銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)中增值稅的征管問題，國(guó)家稅務(wù)總局2017年4月20日了《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）。公告指出，對(duì)發(fā)卡機(jī)構(gòu)、清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)提供銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算服務(wù)中的增值稅征管問題做出了規(guī)定，增值稅發(fā)票及銷售額的規(guī)定如表1所示。根據(jù)表1可以看出，清算機(jī)構(gòu)依據(jù)從發(fā)卡機(jī)構(gòu)取得的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；收單機(jī)構(gòu)依據(jù)從清算機(jī)構(gòu)取得的金額為網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)和發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；發(fā)卡機(jī)構(gòu)依據(jù)從清算機(jī)構(gòu)取得的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。下面將結(jié)合實(shí)例來說明銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅處理問題。
一、銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)相關(guān)概念及流程梳理
發(fā)卡機(jī)構(gòu)是指消費(fèi)者所持銀行卡的開卡行。收單機(jī)構(gòu)是指在商戶安裝刷卡終端設(shè)備的單位。收單機(jī)構(gòu)與商戶簽訂服務(wù)協(xié)議，并向其收取服務(wù)費(fèi)。清算機(jī)構(gòu)是指銀行卡清算機(jī)構(gòu)，如中國(guó)銀聯(lián)。環(huán)節(jié)①：消費(fèi)者刷卡后，發(fā)卡機(jī)構(gòu)從其賬戶中扣除商品款；環(huán)節(jié)②：發(fā)卡機(jī)構(gòu)扣減應(yīng)收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)后將余額轉(zhuǎn)入清算機(jī)構(gòu)，并向清算機(jī)構(gòu)支付網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)；環(huán)節(jié)③：清算機(jī)構(gòu)扣減應(yīng)分別向收單機(jī)構(gòu)和發(fā)卡機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)后，將剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)入收單機(jī)構(gòu)；環(huán)節(jié)④：收單機(jī)構(gòu)扣減應(yīng)收取的收單服務(wù)費(fèi)后，將剩余款項(xiàng)轉(zhuǎn)入商戶。
二、銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)定價(jià)機(jī)制
《國(guó)家發(fā)展改革委、中國(guó)人民銀行關(guān)于完善銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)定價(jià)機(jī)制的通知》（發(fā)改價(jià)格［2016］557號(hào)）對(duì)銀行卡刷卡手續(xù)費(fèi)做出了規(guī)定，此規(guī)定是銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)確定增值稅稅額的依據(jù)。第一，發(fā)卡機(jī)構(gòu)收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)不區(qū)分商戶類別，實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)、上限管理，并對(duì)借記卡、貸記卡差別計(jì)費(fèi)。費(fèi)率水平為借記卡交易不超過交易金額的0.35%，單筆收費(fèi)金額不超過13元；貸記卡交易不超過交易金額的0.45%，不實(shí)行單筆收費(fèi)封頂控制。第二，銀行卡清算機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)不區(qū)分商戶類別，實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)、上限管理，分別向收單、發(fā)卡機(jī)構(gòu)計(jì)收。費(fèi)率水平為不超過交易金額的0.065%，由發(fā)卡、收單機(jī)構(gòu)各承擔(dān)50%（即分別向發(fā)卡、收單機(jī)構(gòu)計(jì)收的費(fèi)率均不超過交易金額的0.0325%）。銀行卡清算機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)不區(qū)分借、貸記卡，單筆交易的收費(fèi)金額不超過6.5元（即分別向收單、發(fā)卡機(jī)構(gòu)計(jì)收時(shí)，單筆收費(fèi)金額均不超過3.25元）。第三，對(duì)部分商戶實(shí)行發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)費(fèi)率優(yōu)惠措施。第四，收單環(huán)節(jié)服務(wù)費(fèi)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)。
三、銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅處理示例
假設(shè)消費(fèi)者李女士持中國(guó)建設(shè)銀行借記卡從華茂商場(chǎng)購(gòu)買電視機(jī)一臺(tái)，通過POS機(jī)刷卡支付10000元。該商戶刷卡終端設(shè)備的安裝單位是銀聯(lián)商務(wù)。本例中：發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)費(fèi)率0.35%；銀行卡清算機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)率0.065%，由發(fā)卡、收單機(jī)構(gòu)各承擔(dān)50%；收單機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)率0.6%。發(fā)卡機(jī)構(gòu)為中國(guó)建設(shè)銀行，清算機(jī)構(gòu)為中國(guó)銀聯(lián)，收單機(jī)構(gòu)為銀聯(lián)商務(wù)。
（一）資金流環(huán)節(jié)
①：李女士刷卡后，發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行從其賬戶中扣除商品款10000元；環(huán)節(jié)②：發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行扣減應(yīng)收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)35元（10000×0.35%）后將余額9965元轉(zhuǎn)入清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)，并向清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)支付網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元（10000×0.0325%），合計(jì)共轉(zhuǎn)入中國(guó)銀聯(lián)9968.25元（9965+3.25）；環(huán)節(jié)③：清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)扣減應(yīng)分別向收單機(jī)構(gòu)和發(fā)卡機(jī)構(gòu)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元（10000×0.0325%）后，將剩余款項(xiàng)9961.75元（9968.25-3.25×2）轉(zhuǎn)入收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)；環(huán)節(jié)④：收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)扣減應(yīng)收取的收單服務(wù)費(fèi)60元（10000×0.6%）后，將剩余款項(xiàng)9901.75元（9961.75-60）轉(zhuǎn)入商戶華茂商場(chǎng)。
（二）增值稅發(fā)票開具及增值稅稅額
1.發(fā)卡機(jī)構(gòu)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行以收取的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)35元向清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)35元，以此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行收到清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)開具的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)3.25元，以此作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。發(fā)卡機(jī)構(gòu)銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）發(fā)卡機(jī)構(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額=3.25÷（1+6%）×6%=0.18（元）應(yīng)納增值稅稅額=1.98-0.18=1.80（元）2.清算機(jī)構(gòu)。清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)以向發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元向發(fā)卡機(jī)構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)3.25元，以此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)以向收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)收取的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元和從發(fā)卡機(jī)構(gòu)取得的增值稅發(fā)票上記載的發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)35元為銷售額向收單機(jī)構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)38.25元，以此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)收到發(fā)卡機(jī)構(gòu)中國(guó)建設(shè)銀行開具的發(fā)卡服務(wù)費(fèi)35元的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)35元，以此作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。清算機(jī)構(gòu)銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率=3.25÷（1+6%）×6%+38.25÷（1+6%）×6%=0.18+2.17=2.35（元）清算機(jī)構(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額=35÷（1+6%）×6%=1.98（元）應(yīng)納增值稅稅額=2.35-1.98=0.37（元）3.收單機(jī)構(gòu)。收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)以向商戶華茂商場(chǎng)收取的收單服務(wù)費(fèi)60元和從清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)取得的增值稅發(fā)票上記載的38.25元為銷售額向商戶開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)98.25元，以此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)收到清算機(jī)構(gòu)中國(guó)銀聯(lián)開具的價(jià)稅合計(jì)38.25元的增值稅專用發(fā)票，以此作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。收單機(jī)構(gòu)銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）收單機(jī)構(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額=38.25÷（1+6%）×6%=2.17（元）應(yīng)納增值稅稅額=5.56-2.17=3.39（元）4.商戶。商戶華茂商場(chǎng)以向消費(fèi)者收取的商品價(jià)款10000元向李女士開具增值稅普通發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)10000元，以此計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。商戶華茂商場(chǎng)收到收單機(jī)構(gòu)銀聯(lián)商務(wù)開具的價(jià)稅合計(jì)98.25元的增值稅專用發(fā)票，以此作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。商戶銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率=10000÷（1+17%）×17%=1452.99（元）商戶進(jìn)項(xiàng)稅額=98.25÷（1+6%）×6%=5.56（元）應(yīng)納增值稅稅額=1452.99-5.56=1447.43（元）（未考慮商戶在商品采購(gòu)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅）本例中以上各方增值稅發(fā)票的開具情況如圖3所示。
四、問題探討
公告的，解決了困擾銀行卡行業(yè)很久的增值稅發(fā)票開具問題，以明確的財(cái)稅法規(guī)促進(jìn)了銀行卡產(chǎn)業(yè)的規(guī)范發(fā)展，同時(shí)也對(duì)涉稅各方的資金管理、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收監(jiān)管等提出了更高的要求。公告政策落地后，以下問題仍需政府部門及實(shí)務(wù)界深入研究并解決。
（一）清算業(yè)務(wù)增值稅抵扣鏈條尚未完整
增值稅發(fā)票是我國(guó)現(xiàn)行稅制下，保證增值稅抵扣鏈條完整的必然產(chǎn)物。公告尚未明確跨境用卡的增值稅稅額抵扣問題。對(duì)于跨境用卡可能產(chǎn)生的境外發(fā)卡機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票的情況，仍需進(jìn)一步明確相關(guān)細(xì)則，保證增值稅抵扣鏈條的完整。清算機(jī)構(gòu)向境外單位提供的服務(wù)是否屬于免稅范圍，稅收優(yōu)惠如何界定也需一步明確。此外，按現(xiàn)行規(guī)定，目前我國(guó)仍有部分金融機(jī)構(gòu)可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法按3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，如財(cái)稅［2016］46文中符合條件的縣（縣級(jí)市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行。當(dāng)這些金融機(jī)構(gòu)作為發(fā)卡機(jī)構(gòu)或收單機(jī)構(gòu)時(shí)，其開具的普通發(fā)票不能抵扣，造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；其讓稅務(wù)部門代開的增值稅專用發(fā)票征收率為3%，會(huì)產(chǎn)生發(fā)票獲得方“高征低扣”的不合理現(xiàn)象。因此，制定相關(guān)細(xì)則保證增值稅抵扣鏈條的完整是公告相關(guān)政策后續(xù)執(zhí)行中研究的重點(diǎn)。
（二）涉稅方財(cái)務(wù)比較分析
復(fù)雜程度將加大除發(fā)卡機(jī)構(gòu)外，清算機(jī)構(gòu)和收單機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，銷售額均包含了資金流上游方的服務(wù)費(fèi)收入。以圖3收單機(jī)構(gòu)為例，從資金流和增值稅發(fā)票的角度看，收單機(jī)構(gòu)支付38.25元（網(wǎng)絡(luò)服務(wù)服務(wù)費(fèi)3.25與上游發(fā)卡機(jī)構(gòu)發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)35元之和）給清算機(jī)構(gòu)，取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，同時(shí)收取商戶98.25元（網(wǎng)絡(luò)服務(wù)服務(wù)費(fèi)3.25、上游發(fā)卡機(jī)構(gòu)發(fā)卡行服務(wù)費(fèi)35元與收單位服務(wù)費(fèi)60元之和）并開具增值稅專用發(fā)票。收單機(jī)構(gòu)的資金凈流入、凈收入沒有發(fā)生變化，仍為收單服務(wù)費(fèi)60元；由此產(chǎn)生的增值稅應(yīng)納稅額也沒有變化，仍為收單服務(wù)費(fèi)對(duì)應(yīng)的增值稅稅額3.39元。但是相應(yīng)的成本費(fèi)用（含稅）包括了上游發(fā)卡機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)35元，銷售收入（含稅）包括了上游網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)3.25元和上游發(fā)卡機(jī)構(gòu)服務(wù)費(fèi)35元，有較大幅度增加。這一變化將會(huì)對(duì)清算機(jī)構(gòu)、收單機(jī)構(gòu)進(jìn)行收入、成本費(fèi)用的財(cái)務(wù)比較分析帶來一定影響，加大了對(duì)比分析的復(fù)雜程度。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收監(jiān)管難度仍然很大
公告解決了全面“營(yíng)改增”以來銀行卡業(yè)務(wù)增值稅政策執(zhí)行難以規(guī)范的難題。公告以POS業(yè)務(wù)舉例，并未明確ATM業(yè)務(wù)和二維碼支付業(yè)務(wù)等情況下的增值稅處理，實(shí)際執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)不同解讀。特別要注意的是，隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，二維碼支付、第三方支付一直保持高速增長(zhǎng)，支付寶等第三方支付機(jī)構(gòu)早已成為實(shí)質(zhì)上的間接清算機(jī)構(gòu)。但是，無(wú)論是二維碼還是第三方支付，其管理方式和管理標(biāo)準(zhǔn)的博弈仍在進(jìn)行中。考慮到跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)本就具有參與方多、資金流轉(zhuǎn)復(fù)雜的特點(diǎn)，綜合來看，公告后，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收監(jiān)管難度仍然很大。
（四）涉稅各方需提高管理水平
公告規(guī)范了跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)的增值稅發(fā)票開具制度，對(duì)涉稅各方的管理水平提出了更高的要求。由于銀行卡跨機(jī)構(gòu)資金清算業(yè)務(wù)清算頻率高，為了準(zhǔn)確進(jìn)行增值稅發(fā)票的開具和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，涉稅各方需要在財(cái)務(wù)核算、發(fā)票管理方面投入更大的成本。參與方中管理不規(guī)范、不能滿足增值稅開票要求的必須提高管理水平，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，否則就會(huì)在金融業(yè)當(dāng)前激烈的競(jìng)爭(zhēng)中被淘汰出局。特別是針對(duì)目前存在的收單市場(chǎng)大小機(jī)構(gòu)混戰(zhàn)、管理無(wú)序、惡意低價(jià)情形，公告的出臺(tái)將進(jìn)一步推進(jìn)收單市場(chǎng)的有序競(jìng)爭(zhēng)格局，倒逼其逐漸規(guī)范管理，從而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)向規(guī)范有序方向發(fā)展。當(dāng)前是金融創(chuàng)新的時(shí)代，不斷出現(xiàn)的新變化、新情況，要求涉稅各方要認(rèn)真學(xué)習(xí)新法規(guī)、新制度，規(guī)范發(fā)票開具、進(jìn)項(xiàng)抵扣工作，做好相應(yīng)系統(tǒng)的開發(fā)和優(yōu)化，確保公告政策的嚴(yán)格貫徹執(zhí)行。
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作者:梁瑞智 單位:北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)金融系