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一、我國增值稅改革的目標(biāo)
增值稅自創(chuàng)立以來,就以其稅收中性的特點(diǎn),成為當(dāng)今世界最為優(yōu)良的稅種之一,為世界各國所青睞,當(dāng)今世界幾乎所有國家都設(shè)立了增值稅稅種。但是,囿于不同的國情,增值稅在世界各國的具體制度設(shè)計(jì)中又存在諸多差異,而且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,增值稅稅收制度也會(huì)有一個(gè)與當(dāng)?shù)卣?、?jīng)濟(jì)等制度不斷磨合的過程,由此可見增值稅的完善是一個(gè)永恒的課題,既不可以一蹴而就,也不可能一勞永逸。我國增值稅制度起步較晚,制度本身存在的問題較多。且囿于長期以來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的時(shí)代特征,我國增值稅稅收制度設(shè)計(jì)的更新會(huì)伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的深入不斷加快。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下,我國增值稅又面臨著一場(chǎng)深化改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)。按照中央《深化財(cái)稅體制改革總體方案》提出的“深化稅收制度改革,優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅,建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會(huì)公平、市場(chǎng)統(tǒng)一的稅收制度體系,充分發(fā)揮稅收籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”的要求,作為我國第一大稅種的增值稅理所當(dāng)然地成了改革的核心內(nèi)容。且十八屆三中全會(huì)《決定》具體提出了“推進(jìn)增值稅改革,適當(dāng)簡化稅率”的目標(biāo)任務(wù),因此,我國增值稅改革將成為今后相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)我國財(cái)稅體制改革的核心內(nèi)容。改革固然會(huì)承載各種價(jià)值訴求和目標(biāo),但無論增值稅稅收制度如何改革,筆者認(rèn)為都應(yīng)當(dāng)無限接近增值稅創(chuàng)立時(shí)的初衷。具體而言,我國增值稅完善的過程應(yīng)當(dāng)符合以下幾個(gè)目標(biāo):
1.避免重復(fù)征稅
增值稅自創(chuàng)立以來就以稅收中性著稱,在稅負(fù)流轉(zhuǎn)方面堅(jiān)持不重復(fù)課稅的原則,即無論在哪一個(gè)環(huán)節(jié)征稅,都只針對(duì)新增值的部分進(jìn)行課稅,這也就意味著上一個(gè)環(huán)節(jié)已經(jīng)征收的稅負(fù)可以在下個(gè)環(huán)節(jié)予以抵扣,這樣就完全避免了重復(fù)征稅。因此,如何避免重復(fù)征稅,是增值稅改革的永恒目標(biāo)。
2.擴(kuò)大稅基
增值稅是針對(duì)勞務(wù)和商品進(jìn)行的課稅,雖然各國對(duì)應(yīng)稅的勞務(wù)和商品范圍的界定不一,但是從理論上分析,所有的商品和勞務(wù)都可以符合增值稅稅制設(shè)計(jì)的原理,都能夠課征增值稅。增值稅作為最優(yōu)良的稅種之一,就應(yīng)當(dāng)涉及人們生活的各個(gè)角落,讓這種良好的稅收制度為人們的生活提供便利。因此,擴(kuò)大增值稅的稅基,是我國增值稅改革的應(yīng)有目標(biāo)之一。
3.簡化稅制
良好的稅制不但具有不重復(fù)征稅、寬稅基的特征,還應(yīng)當(dāng)具有簡稅制的屬性。當(dāng)增值稅遍及到人們生活的各個(gè)環(huán)節(jié)后,就應(yīng)當(dāng)適當(dāng)簡化增值稅的稅制,讓增值稅更加通俗易懂,更加具有可操作性。我國現(xiàn)行增值稅計(jì)稅方式較為復(fù)雜,稅制設(shè)計(jì)還有巨大的完善空間。
二、我國增值稅改革面臨的問題
(一)立法層次過低
我國現(xiàn)行稅法體系中調(diào)整增值稅稅收征納關(guān)系的實(shí)體規(guī)范主要是國務(wù)院頒布的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》,除此之外,還有大量財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的各種規(guī)章及規(guī)范性文件。從立法主體來看,無論是國務(wù)院頒布的行政法規(guī)還是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的規(guī)章及其制定的規(guī)范性文件,這都屬于行政立法。這種行政立法的法律位階過低,與稅收法定主義的要求相去甚遠(yuǎn)。誠然,在增值稅稅收制度中行政立法主導(dǎo)的現(xiàn)狀是多因一果下的產(chǎn)物。一方面,與我國治國者的基本策略有關(guān)。自改革開放以來,治國者為在穩(wěn)定的政治秩序和經(jīng)濟(jì)發(fā)展間求得平衡,在法律制度設(shè)計(jì)中采取在時(shí)間維度上的“試行立法”和空間維度上的“試點(diǎn)”立法、授權(quán)立法等充滿實(shí)驗(yàn)精神的立法措施,通過“邊破邊立”的路徑選擇,在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的大環(huán)境下逐步完成所需的各種法律制度的變遷。為契合這種經(jīng)濟(jì)改革的模式,行政立法便成為法律制度安排中慣用的手段。在稅收領(lǐng)域也不例外,稅收行政立法已經(jīng)成為我國現(xiàn)行稅法體系中的主要規(guī)范另一方面,與稅收立法的特殊性有關(guān)??陀^地說,稅法較其他部門法專業(yè)壁壘更厚,因此,稅收立法對(duì)于立法者的要求就更高,不但要求立法者要懂得法律方面的相關(guān)知識(shí),還需要精通稅收學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)方面的知識(shí)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立初期的我國各級(jí)立法機(jī)關(guān)隊(duì)伍素質(zhì)普遍不高的背景下,稅收立法由人大完成確實(shí)存在一定的困難。與權(quán)力機(jī)關(guān)的立法相比,稅收行政立法具有較強(qiáng)的靈活性,能夠迅速應(yīng)對(duì)社會(huì)上出現(xiàn)的各種問題,及時(shí)調(diào)整社會(huì)關(guān)系。尤其是在經(jīng)濟(jì)快速增長的大背景下,國家偏重于稅收這只“看得見的手”來調(diào)控國民經(jīng)濟(jì),稅法行政立法便具有了更為廣泛的生存空間,因此由行政主導(dǎo)立法也就在所難免了。然而,如果說在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期,行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)稅收立法是迫于對(duì)有法可依的現(xiàn)實(shí)困境的快速回應(yīng),那么到了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天,依然延續(xù)行政主導(dǎo)的稅收立法模式,則是不合時(shí)宜的立法滯后。作為現(xiàn)行稅收體系中最為重要的一種稅,增值稅的地位不言而喻,但這種立法的重視程度和其地位明顯不相符合,而且這種行政立法容易遭到立法合法性的質(zhì)問。1994年稅制改革后,我國確定了二元多級(jí)的稅收立法模式。不但權(quán)力機(jī)關(guān)可以進(jìn)行稅收立法,行政機(jī)關(guān)也享有一定的稅收立法權(quán)。尤其是在《立法法》出臺(tái)以后,稅收授權(quán)立法制度得以確立,稅收立法很大程度上出現(xiàn)了一種“泛授權(quán)化”的傾向。這種傾向的結(jié)果就使得在現(xiàn)行稅法體系中,屬于全國人大及其常委會(huì)制定的法律極少,大量存在著的是稅收行政立法。但嚴(yán)格講,稅收行政立法屬于形式意義上的行政行為而非實(shí)質(zhì)意義上的立法行為,這種局面的持續(xù),必然在理論上存在著合法性危機(jī)。按照社會(huì)契約論,立法合法性的來源在于:“除非基于他們的同意和基于他們所授予的權(quán)威,沒有人能享有對(duì)社會(huì)制定法律的權(quán)力。在這種理論支撐下,權(quán)力機(jī)關(guān)的立法權(quán)來自于公民的授權(quán),具有正當(dāng)性與合法性,但行政機(jī)關(guān)的立法權(quán)則是來自于權(quán)力機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)委托,即權(quán)力機(jī)關(guān)將公民的授權(quán)轉(zhuǎn)委托于行政機(jī)關(guān),這種轉(zhuǎn)委托的合法性便成為行政立法回避不了的問題。
(二)理念定位存在偏差
自1994年稅制改革以來,增值稅為了契合時(shí)代的要求,歷經(jīng)了大小幾次變革,且取得了一定的成效,成為目前我國最為倚重的稅種。但這并不能夠說明我國在增值稅的認(rèn)識(shí)和利用上完全科學(xué),當(dāng)下我國增值稅在理念上仍存在一定的偏差,制約著我國增值稅功能的發(fā)揮。
1.增值稅背離了稅收中性的原則
按照我國現(xiàn)行的增值稅構(gòu)造,國家賦予了增值稅過多的宏觀調(diào)控功能,而背離了增值稅最原始的稅收中性本質(zhì)特征。在我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,國家宏觀調(diào)控的職能凸顯。包括增值稅在內(nèi)的稅收政策成為國家宏觀調(diào)控所倚重的手段之一,頻繁地被使用?,F(xiàn)行增值稅也越來越多地體現(xiàn)著國家的產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域政策。如現(xiàn)行增值稅中大量存在的稅收優(yōu)惠政策,以及區(qū)分不同行業(yè)設(shè)定多檔稅率的做法,最基本的出發(fā)點(diǎn)就是迎合國家宏觀調(diào)控的基本要求。但這種夾雜著宏觀調(diào)控職能的立法,則容易使得增值稅背離其稅收中性的特征,影響增值稅功能的發(fā)揮。
2.對(duì)增值稅的間接稅特征認(rèn)識(shí)不足
從理論上講,按照稅收的分類,增值稅是一種典型的間接稅,稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁給產(chǎn)品和勞務(wù)的最終購買者。然而,我國增值稅的設(shè)計(jì)者似乎并未對(duì)這個(gè)顯著特征加以重視,而只是強(qiáng)調(diào)了增值稅是對(duì)其增值額的征稅,而沒有注意到增值稅屬于價(jià)外稅、企業(yè)會(huì)計(jì)價(jià)外核算的特征,在稅制安排中,也就不考慮納稅人和負(fù)稅人的差別。由此造成的結(jié)果就是,幾乎所有人在日常生活中購買商品和勞務(wù)都繳納了稅款,卻少有人知道自己是真正意義上的納稅人。
3.對(duì)營業(yè)稅改增值稅的意義認(rèn)識(shí)不到位
營業(yè)稅改增值稅是我國新一輪稅制改革的重點(diǎn),其不但事關(guān)宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長,而且還決定地方稅體系重構(gòu)、稅收體制完善等方面的成敗,其意義不可小視。然而,在營業(yè)稅改增值稅的過程中,人們過于看重稅負(fù)指標(biāo),甚至將稅負(fù)的降低作為衡量營業(yè)稅改增值稅是否成功的唯一標(biāo)準(zhǔn),而加以大肆宣揚(yáng)。事實(shí)上,在營業(yè)稅改增值稅的過程中,有的行業(yè)的稅負(fù)在短時(shí)間內(nèi)不降反升,但卻不能夠因此而否認(rèn)稅制改革方向的正確性。因?yàn)椴⒎鞘嵌愗?fù)下降才體現(xiàn)改革紅利。如果這一誤區(qū)不能得到厘清的話,那么營業(yè)稅改增值稅的進(jìn)程就會(huì)受到消極抵制,進(jìn)展緩慢。
(三)征稅范圍過窄
現(xiàn)行《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,為增值稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?!币簿褪钦f,我國現(xiàn)行增值稅的征稅范圍主要集中在銷售貨物、進(jìn)口貨物、加工修理修配勞務(wù)3大領(lǐng)域。按照稅法基本原理,在這個(gè)征稅范圍中,“貨物”和“勞務(wù)”有著其固有的內(nèi)涵:這里所講的貨物僅僅包括動(dòng)產(chǎn)和有形資產(chǎn),對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)則排除在外;勞務(wù)僅僅是指加工修理修配勞務(wù),對(duì)于現(xiàn)實(shí)生活中的其他勞務(wù)都排除在外,這樣就導(dǎo)致了現(xiàn)行增值稅的征稅范圍過窄。造成這種結(jié)果的原因是當(dāng)下我國稅制結(jié)構(gòu)中增值稅和營業(yè)稅并行的稅制安排。從理論上講,增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍涇渭分明互為補(bǔ)充,共同針對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行課稅。然而,事實(shí)上,營業(yè)稅的存在擠占了增值稅的空間,壓縮了增值稅的征稅范圍,影響了增值稅抵扣鏈條的完整性。一方面,就征稅范圍中的“貨物”而言,一個(gè)具體的經(jīng)濟(jì)行為可能會(huì)涉及動(dòng)產(chǎn)也有可能涉及不動(dòng)產(chǎn),有可能涉及有形資產(chǎn)也有可能涉及無形資產(chǎn),雖然在會(huì)計(jì)核算方面,稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)分別核算,各自繳稅,然而在經(jīng)濟(jì)實(shí)踐中,很有可能在銷售動(dòng)產(chǎn)時(shí)會(huì)有購進(jìn)無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù),那樣,購進(jìn)的無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)所承擔(dān)的營業(yè)稅稅負(fù),就無法在銷售動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣,也就會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的斷裂;另一方面,就征稅范圍中的“勞務(wù)”而言,一個(gè)具體經(jīng)濟(jì)行為更有可能涉及各種不同的勞務(wù),例如納稅人在提供加工修理修配勞務(wù)的過程中,可能會(huì)有外購服務(wù)業(yè)的勞務(wù)、可能會(huì)發(fā)生金融業(yè)的勞務(wù)、也有可能會(huì)發(fā)生建筑業(yè)的勞務(wù)等,由于加工修理修配勞務(wù)和這些勞務(wù)涉及的稅種不同,加工修理修配勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅,而外購的其他勞務(wù)負(fù)擔(dān)的則是營業(yè)稅,這樣就導(dǎo)致在增值稅稅務(wù)處理時(shí),無法將外購的營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)所承擔(dān)的稅負(fù)在加工修理修配勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。
(四)稅率設(shè)計(jì)不合理
稅率是稅法構(gòu)成要素中的核心要素,不但是衡量稅負(fù)水平的標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也是判斷稅制是否簡便易行的重要標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行增值稅的稅率歷經(jīng)了幾次改革,目前仍存在兩方面的問題:
1.稅率設(shè)計(jì)過于混亂
我國現(xiàn)行增值稅的稅率包含兩個(gè)部分,一部分為2009年1月1日開始實(shí)施的《增值稅暫行條例》中規(guī)定的增值稅稅率,這部分的稅率包含了一般納稅人的稅率和小規(guī)模納稅人的征收率。一般納稅人的基本稅率為17%,優(yōu)惠稅率為13%,小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一為3%。另一部分稅率是營業(yè)稅改征增值稅后新增加的稅率。這部分稅率主要包含兩個(gè)行業(yè),交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)適用11%的稅率,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率??梢灶A(yù)期,隨著改革的推進(jìn),其他現(xiàn)在征收營業(yè)稅的業(yè)務(wù)改為征收增值稅以后,則又會(huì)出現(xiàn)新的稅率,由此使得增值稅的稅率設(shè)計(jì)變得更加混亂。
2.增值稅的稅率明顯偏高
在我國現(xiàn)行增值稅稅率格局下,一般納稅人可以依據(jù)稅法規(guī)定抵扣采購原料和設(shè)備所承擔(dān)的稅額,由此據(jù)行業(yè)人士測(cè)算,一般納稅人在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后,其實(shí)際稅負(fù)大概在3%左右,而小規(guī)模納稅人按照稅法規(guī)定不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,其適用的3%的征收率就是其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)。3%這個(gè)數(shù)字看似不大,但由于增值稅的增稅環(huán)節(jié)較多,雖然原理設(shè)計(jì)上不存在重復(fù)征稅的部分,實(shí)際上則會(huì)由于發(fā)票管理制度以及資質(zhì)認(rèn)定等規(guī)定造成納稅人稅負(fù)偏重的結(jié)果。況且,3%的稅負(fù)深入到人們?nèi)粘I钪械囊率匙⌒杏玫母鱾€(gè)行業(yè),由此所帶來的累積稅負(fù)則不可小視。增值稅的稅率偏高的事實(shí),使得在我國稅收結(jié)構(gòu)中,間接稅的比重明顯高于直接稅的比重,導(dǎo)致直接稅的調(diào)節(jié)功能受到抑制。因此,從長遠(yuǎn)來看,降低增值稅的稅率是必然的趨勢(shì)。
三、我國增值稅改革的路徑
(一)提高增值稅立法的位階
1.規(guī)范授權(quán)立法
雖然稅收授權(quán)立法會(huì)帶來一定的合法性危機(jī),但是如果堅(jiān)持認(rèn)為稅收法定主義可以分階段的話,那么經(jīng)過權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)的稅收行政立法從廣義上也是符合稅收法定主義要求的。因此,長遠(yuǎn)來看,現(xiàn)行稅收行政立法最終都會(huì)上升為法律。但基于稅收行政立法的各種立法優(yōu)勢(shì),同時(shí)囿于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的路徑依賴,而且在稅收授權(quán)立法已經(jīng)在世界各國都成為一種既成事實(shí)的國際大趨勢(shì)下,①稅收行政立法仍是我國稅收制度安排主要依據(jù)的現(xiàn)狀,在未來相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)很難改變。在這種背景下,增值稅立法也不可能擺脫這種稅收授權(quán)立法的桎梏。然而,我們還是可以通過規(guī)范授權(quán)立法的方式來提升增值稅的立法位階,使得增值稅稅收立法更符合稅收法定主義原則。具體而言,可以從以下兩個(gè)方面對(duì)現(xiàn)行授權(quán)立法進(jìn)行規(guī)制。一方面立足于授權(quán)立法實(shí)體規(guī)則的重塑,全國人大及其常委會(huì)授權(quán)必須遵循負(fù)責(zé)任和謹(jǐn)慎授權(quán)原則,不能在稅收立法方面使行政機(jī)關(guān)替代立法機(jī)關(guān),并使之成為稅收立法結(jié)構(gòu)之重心所在,稅收立法授權(quán)必須從抽象授權(quán)轉(zhuǎn)化為具體授權(quán),采用“一事一授權(quán)的方式”,且必須堅(jiān)持授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授原則,即國務(wù)院不得將自己來自于人大及其常委會(huì)的立法權(quán)再度轉(zhuǎn)移至財(cái)政部和國家稅務(wù)總局;另一方面構(gòu)建稅收授權(quán)立法的監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)全國人大及其常委會(huì)采用概括授權(quán),或者在接受授權(quán)的主體將稅收立法權(quán)再次轉(zhuǎn)授權(quán)的情況出現(xiàn)時(shí),就應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)稅收授權(quán)立法的監(jiān)督機(jī)制,宣告這種授權(quán)立法行為無效以及所制定出來的法律文件不具備法律效率。然而,這種機(jī)制的設(shè)計(jì)會(huì)面臨著監(jiān)督主體缺失的問題。稅收授權(quán)立法中授權(quán)主體就是全國人大及其常委會(huì),那么到底誰來監(jiān)督人大及其常委會(huì)的行為就成為一個(gè)難題。由此,需要通過法律的形式來明確規(guī)定哪些事項(xiàng)可以授權(quán)立法,并予以固定。因此,可以通過修改《立法法》中關(guān)于授權(quán)立法過于原則的規(guī)定,重點(diǎn)規(guī)制概括授權(quán)和轉(zhuǎn)授權(quán)的行為。
2.推動(dòng)《增值稅法》出臺(tái)
作為我國現(xiàn)行稅收體系中第一大稅種,增值稅必定需要一部真正由全國人大及其常委會(huì)的立法來規(guī)范和調(diào)整,因此,促進(jìn)《增值稅法》的出臺(tái)是必然的方向。應(yīng)以《增值稅暫行條例》為藍(lán)本,總結(jié)多年來增值稅運(yùn)行中的經(jīng)驗(yàn),出臺(tái)《增值稅法》。這種路徑既可以短時(shí)間內(nèi)提升增值稅的立法位階,同時(shí)又對(duì)現(xiàn)有制度沖擊不大。
(二)消除錯(cuò)誤理念
不可否認(rèn),要消除人們對(duì)增值稅初始功能認(rèn)識(shí)的錯(cuò)誤,需要一個(gè)長期的過程,且在我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,這項(xiàng)工作的難度更大。但我們可以嘗試從以下三方面入手來消除對(duì)增值稅的錯(cuò)誤理念,達(dá)到正本清源的效果。
1.增強(qiáng)對(duì)增值稅中性特征的認(rèn)識(shí)
從增值稅誕生之日起,稅收中性就成為其最顯著的特征,因此,以稅收中性為目標(biāo)建立現(xiàn)代增值稅制度已經(jīng)成為全球增值稅改革的大趨勢(shì)。我國也應(yīng)當(dāng)迎合這種趨勢(shì),逐步弱化或者減少增值稅的宏觀調(diào)控功能,以避免增值稅背離其初始功能。這就要求治國者轉(zhuǎn)變觀念,將增值稅僅是作為組織財(cái)政收入的一種簡單手段,而盡可能少地運(yùn)用其去調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng),減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲作用。
2.增強(qiáng)對(duì)增值稅的間接稅特征的認(rèn)識(shí)
增值稅基于其間接稅的特征,使得其不如直接稅那般受到人們的關(guān)注,因?yàn)槠鋷淼亩愅锤羞h(yuǎn)沒有直接稅那么強(qiáng)烈。但增值稅的稅負(fù)卻遠(yuǎn)比我國現(xiàn)行的直接稅重得多。為此,需要不斷加強(qiáng)宣傳,使人們普遍認(rèn)識(shí)到,增值稅的實(shí)質(zhì)是對(duì)國內(nèi)最終消費(fèi)的貨物和服務(wù)征收的一種稅,增值稅的稅負(fù)會(huì)隨著商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)層層向下傳遞,并最終為消費(fèi)者所買單,因此,理論上并不存在所謂企業(yè)增值稅“稅負(fù)”問題,也不存在增值稅“稅負(fù)”上升直接減少利潤的邏輯關(guān)系。
3.增強(qiáng)對(duì)營業(yè)稅改征增值稅深層次意義的認(rèn)識(shí)
營業(yè)稅改增值稅作為新一輪稅制改革的重要內(nèi)容,其必定會(huì)減少重復(fù)征稅的問題,降低某些行業(yè)的稅負(fù)。但我們不能以稅負(fù)的增減作為評(píng)判營業(yè)稅改增值稅成功與否的標(biāo)準(zhǔn)。而是要將營業(yè)稅改增值稅放入更大的社會(huì)歷史背景中去理解。正如有學(xué)者指出的,對(duì)于營業(yè)稅改增值稅的意義,如果放在宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行視角下,營業(yè)稅改增值稅是完善我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)性舉措、是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段、關(guān)系到此輪宏觀調(diào)控的成??;而如果將營業(yè)稅改增值稅置于全面深化改革的歷史背景中,則營業(yè)稅改增值稅則具有催生地方主體稅種以及地方稅系的重構(gòu)、催生直接稅體系的建設(shè)與改革、將倒逼分稅制財(cái)政體制的重構(gòu)、倒逼新一輪全面改革的啟動(dòng)之深層意義。
(三)擴(kuò)大增值稅的征稅范圍
針對(duì)增值稅征稅范圍窄的缺陷,我們應(yīng)當(dāng)抓住當(dāng)下營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革契機(jī),選擇漸進(jìn)式的改革模式,擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。一方面,這與我國改革開放以來秉承的漸進(jìn)式改革的初衷相吻合,是一種路徑依賴的延續(xù);另一方面,有利于社會(huì)的穩(wěn)定,可以有效地化解社會(huì)矛盾。因此,增值稅擴(kuò)圍可以選擇分兩個(gè)階段的改革方案:首先,將與工商業(yè)關(guān)系密切的一些行業(yè)納入增值稅的征稅范圍,如可先將與銷售貨物聯(lián)系較為緊密的建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、物流業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入增值稅的征收范圍。這些行業(yè)兼具物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)提供性質(zhì),大部分企業(yè)符合增值稅納稅人條件,而且從理論上講,這些行業(yè)都是購進(jìn)勞務(wù),產(chǎn)生的增值理應(yīng)繳納增值稅。這些行業(yè)實(shí)行增值稅后可以延長增值稅抵扣鏈條,促進(jìn)各行業(yè)的密切聯(lián)系和進(jìn)一步發(fā)展。在我國開展的營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的實(shí)踐中,就先將交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入到了增值稅的征稅范圍中。其次,等時(shí)機(jī)成熟時(shí),再將郵政通訊業(yè)、娛樂業(yè)、旅游業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及其他服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍,完全廢除營業(yè)稅法律制度,實(shí)現(xiàn)各行業(yè)稅負(fù)公平的基本格局。值得一提的是,增值稅的擴(kuò)圍,必定會(huì)帶來對(duì)流轉(zhuǎn)稅其他稅種的影響,最為明顯地就是增值稅擴(kuò)大征稅范圍會(huì)擠壓營業(yè)稅存在的空間,并逐步將營業(yè)稅排除出現(xiàn)有稅制體系。這種結(jié)果,正是增值稅征稅范圍擴(kuò)大所欲追求的效果。因?yàn)閺臓I業(yè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的功能看,其存在實(shí)屬多余,有關(guān)營業(yè)稅存在的必要性早有學(xué)者進(jìn)行了深入研究。在營業(yè)稅取消后,所有的勞務(wù)和商品都征收增值稅不但有利于統(tǒng)一征管,保證稅收征管的效率,而且可以減少重復(fù)征稅,減低商品和勞務(wù)的稅負(fù)水平,有利于稅收公平。在兩種稅變一種稅以后,稅負(fù)會(huì)相應(yīng)減輕,且稅收負(fù)擔(dān)更為均衡。從國務(wù)院決定的在上海等地開展的營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)中,不難發(fā)現(xiàn)治國者對(duì)營業(yè)稅的態(tài)度以及對(duì)增值稅擴(kuò)圍的認(rèn)同。
(四)完善增值稅的稅率設(shè)計(jì)
增值稅的稅率設(shè)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程,不可能一蹴而就,應(yīng)當(dāng)采取穩(wěn)步推進(jìn)的方式,既保證物價(jià)水平不會(huì)因?yàn)樵鲋刀惖母母锒笃鸫舐洌忠獙?shí)現(xiàn)增值稅低稅率、簡稅制的改革目標(biāo)。因此,增值稅稅率的完善需要科學(xué)規(guī)劃,可從以下兩方面進(jìn)行:首先,在現(xiàn)有稅率設(shè)計(jì)中增加新的稅率檔次,對(duì)涉及百姓民生的衣食住行等行業(yè)實(shí)行低稅率。要確保稅法的調(diào)節(jié)功能惠及低收入群體,就應(yīng)當(dāng)在衣食住行等行業(yè)對(duì)其實(shí)行低稅率,盡管這種無差別的低稅率也可能會(huì)招致富人階層“搭便車”的結(jié)果,但這種對(duì)低收入群體的惠及作用尤為重要,可以減少其在實(shí)際生活中的稅負(fù)。在國務(wù)院有關(guān)營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)中,確實(shí)也按照這種思路進(jìn)行了稅率設(shè)計(jì),如在現(xiàn)行增值稅稅率基礎(chǔ)上,增設(shè)11%和6%兩檔低稅率,使交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率,其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。但這種稅率檔次的設(shè)計(jì)尚處于試點(diǎn)階段,其幅度不夠大,還有進(jìn)一步下降的空間。這種稅率的下降,不可避免地要帶來國家財(cái)政收入的下降,以及商品物價(jià)的回落。為了使這種稅率下降的改革不至于影響國家財(cái)政收入,我們可以先在食品、藥品以及民用水電行業(yè)進(jìn)行降低稅率的嘗試,然后再穩(wěn)步推進(jìn),況且在間接稅比重下降后,直接稅比重會(huì)相應(yīng)提高,由此可以彌補(bǔ)增值稅稅率下降給財(cái)政收入帶來的影響。至于物價(jià)回落則是不可避免的,因?yàn)樯唐分兴亩惤饻p少,則物價(jià)會(huì)下跌。然而,這種物價(jià)下跌并不是全線下跌,而只是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,各種商品的有升有降,由此就可以保證國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的整體安全。其次,簡化稅率檔次。對(duì)于增值稅而言,稅率檔次過多會(huì)造成征收管理的障礙,不利于稅收征管的效率,因此,從長遠(yuǎn)來看,增值稅的稅率檔次應(yīng)當(dāng)予以簡化。為了達(dá)到完善增值稅率的目的,應(yīng)當(dāng)在前文中所述降低稅率的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步統(tǒng)一稅率。即在分行業(yè)實(shí)施不同稅率后,國民經(jīng)濟(jì)沒有出現(xiàn)大波動(dòng),或者在小有波動(dòng)后又趨于穩(wěn)定時(shí),要抓住契機(jī),努力推動(dòng)增值稅稅率向低稅率統(tǒng)一??梢钥紤]在稅負(fù)水平相同或者相近的行業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的稅率,這樣行業(yè)之間的稅率合并后,原來多檔的稅率就變得簡單了,甚至還可以在增值稅稅率改革實(shí)踐條件成熟以后,所有行業(yè)適用相同的稅率,進(jìn)一步簡化增值稅的稅率,以此來完成降低增值稅比重和提高增值稅征稅效率的雙重任務(wù)。
作者:陳衛(wèi)林 單位:中山市行政學(xué)院政法教研室