當(dāng)前土地增值稅清算問題和對(duì)策探討

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【摘要】土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一項(xiàng)重要的稅負(fù)，籌劃好土地增值稅對(duì)企業(yè)意義重大。當(dāng)前企業(yè)在土地增值稅清算過程中存在被清算單位認(rèn)定不合理、普通住宅和非普通住宅標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定不統(tǒng)一、稅收優(yōu)惠政策使用不規(guī)范、“紅線外”支出未扣除、地下車位核算不清晰、核算分類不準(zhǔn)確、成本歸集與分?jǐn)偛缓侠?、?huì)計(jì)核算不規(guī)范、扣除證明不充分等諸多問題導(dǎo)致清算稅負(fù)增加。加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)能力，提高核算精準(zhǔn)度，加強(qiáng)各業(yè)務(wù)部門之間的溝通協(xié)作，同時(shí)保持與中介機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等良好溝通，提前做好稅務(wù)籌劃工作將有效降低企業(yè)土地增值稅稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】土地增值稅清算；稅負(fù)增加；籌劃和對(duì)策

目前，我國正在進(jìn)行快速城鎮(zhèn)化，房地產(chǎn)業(yè)作為經(jīng)濟(jì)支柱之一，在國民經(jīng)濟(jì)中起著重要作用。土地增值稅作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一項(xiàng)重要的稅負(fù)，籌劃好土地增值稅對(duì)企業(yè)意義重大。

一、土地增值稅清算中存在的一些問題

（一）稅收政策掌握不全面導(dǎo)致稅負(fù)增加1.被清算單位的認(rèn)定清算單位的認(rèn)定，是土地增值稅清算的第一步。國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文規(guī)定：土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。首先，清算單位的認(rèn)定需要審批；其次，分期開發(fā)需分期清算。然而在實(shí)際的清算過程，清算單位的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不一致，有的根據(jù)規(guī)劃部門審批的《工程規(guī)劃許可證》作為標(biāo)準(zhǔn)；有的根據(jù)房管局或住建委審批的《銷售許可證》作為標(biāo)準(zhǔn)；有的根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核的獨(dú)立核算對(duì)象作為標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)開發(fā)周期長，在當(dāng)前的市場環(huán)境下，部分城市和地區(qū)價(jià)格波動(dòng)大，對(duì)清算單位認(rèn)定不合理，會(huì)導(dǎo)致各清算單位之間增值額不能互補(bǔ)，將造成企業(yè)稅負(fù)增加。另外，如果清算單位認(rèn)定不合理還將造成不必要的繁瑣的清算工作量。2.普通住宅和非普通住宅標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定由于現(xiàn)行政策中存在普通住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%免征土地增值稅的規(guī)定。所以區(qū)分普通住宅和非普通住宅，在納稅籌劃時(shí)就顯得很重要。國辦發(fā)〔2005〕26號(hào)文雖已明確普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)操中，各地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)又不盡相同，有的以單套建筑面積120平方米以下，有的140平方米以下，有的144平方米以下，有的又按平均單套面積計(jì)算；有的又規(guī)定平均價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)；有的又同時(shí)限定了用地性質(zhì)等；實(shí)操過程中還存在認(rèn)定時(shí)間差異，有的按產(chǎn)權(quán)辦理時(shí)間認(rèn)定，有的又以規(guī)劃審批時(shí)間認(rèn)定，這也造成了清算時(shí)臨界面積的困擾。如果不能按標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分普通住宅和非普通住宅，沒有合理歸集和分?jǐn)偝杀?，無法享受稅收優(yōu)惠政策，增加企業(yè)稅負(fù)。3.稅收優(yōu)惠政策的使用在現(xiàn)行政策中，除了熟知的銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅和專門從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按照開發(fā)成本加計(jì)20%扣除規(guī)定外，還有若干減免規(guī)定，如：政策性搬遷（省級(jí)以上）出售或者轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可免征土地增值稅；以房產(chǎn)作價(jià)投資參股的，可免征土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自建房產(chǎn)轉(zhuǎn)自持出租或自用時(shí)暫不征收土地增值稅；一方出地，一方出錢合作自建自用房產(chǎn)的暫不征收土地增值稅等。熟練掌握稅收優(yōu)惠政策并加以運(yùn)用，將有效降低企業(yè)稅負(fù)。4.“紅線外”成本的扣除在企業(yè)拿地和開發(fā)過程中，通常會(huì)增加一些審批規(guī)劃面積之外（“紅線外”）的支出。如：地下通道接駁口，過街天橋，“紅線外”綠化，甚至是學(xué)校等。實(shí)操中主要有①土地招、拍、掛中明確的需要交納的大市政配套費(fèi)、承諾的修建的公共設(shè)施等；②土地招、拍、掛中未明確但有關(guān)部門要求增加的“紅線外”市政配套支出；③企業(yè)為營銷而增加且經(jīng)有關(guān)部門認(rèn)可的“紅線外”市政配套支出等。第①種情況在清算時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是允許成本扣除的。但后兩種情形，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定不一，有的嚴(yán)格“一刀切”均不得扣除；有的要求與本項(xiàng)目開發(fā)有關(guān)且取得相關(guān)部門依據(jù)的，可以扣除；有的在取得相關(guān)依據(jù)后還要按照類別分基礎(chǔ)設(shè)施可以扣除，綠化不能扣除；有的只要是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的，“無償”的就可以扣除。事前掌握好這些規(guī)定，既能節(jié)稅、降稅，又能為當(dāng)?shù)卣块T解決難題。5.地下車位的清算地下車位分類復(fù)雜，扣除規(guī)則不一。有產(chǎn)權(quán)、無產(chǎn)權(quán)，無產(chǎn)權(quán)又劃分為歸全體業(yè)主的；無償移交給政府的；自用或出租的等。在清算時(shí)各地規(guī)定千差萬別。有的“一刀切”有產(chǎn)權(quán)就清算；有的無償移交政府的，成本可扣除等。目前，除部分城市外，其他地區(qū)會(huì)出現(xiàn)車位收入成本倒掛。部分企業(yè)在稅務(wù)籌劃時(shí)，采取與高增值產(chǎn)業(yè)進(jìn)行捆綁銷售的策略。實(shí)操中，各地對(duì)該捆綁銷售認(rèn)可度各不相同。有的認(rèn)為在售房合同中明確且直接在發(fā)票上注明附贈(zèng)的，可納入清算；有的認(rèn)為，車位作為附贈(zèng)部分未實(shí)現(xiàn)銷售，不納入清算。若不能熟練掌握當(dāng)?shù)氐恼咭?guī)定，將會(huì)造成該扣除的成本沒扣除，土地增值稅負(fù)增加。

（二）核算分類不清晰導(dǎo)致稅負(fù)增加1.二分法和三分法分類由于企業(yè)開發(fā)的普通住宅增值未超過20%的可以免征土地增值稅政策，出現(xiàn)了目前的二分或者三分法核算。2019年財(cái)政部和國稅總局在《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》中將這一“定價(jià)權(quán)”交給了各省級(jí)政府。目前，中國中鐵房地產(chǎn)業(yè)態(tài)分類有幾十種，如：商業(yè)、別墅、獨(dú)立商業(yè)、風(fēng)情小鎮(zhèn)、高層、公寓、共有產(chǎn)權(quán)房、酒店、經(jīng)濟(jì)適用房、寫字樓、洋房、展館等。分散且獨(dú)立，不能滿足二分法或者三分法需求，按照現(xiàn)行管理要求，如不能按照分類標(biāo)準(zhǔn)分別核算普通住宅、非普通住宅和其他房地產(chǎn)業(yè)態(tài)增值額，增值額將均攤，可能會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。2.成本歸集和分?jǐn)倗惏l(fā)〔2009〕91號(hào)文明確規(guī)定：扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆；扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模环制陂_發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。如不能按照普通住宅、非普通住宅和其他房地產(chǎn)業(yè)態(tài)進(jìn)行成本歸集和分?jǐn)?，將大大增加稅?wù)機(jī)關(guān)在清算時(shí)進(jìn)行調(diào)整，甚至平攤的可能性，導(dǎo)致稅負(fù)增加。

（三）核算不規(guī)范導(dǎo)致稅負(fù)增加1.未及時(shí)取得合法合規(guī)票據(jù)當(dāng)前，我國還處于以票控稅階段，合法合規(guī)的發(fā)票是土地增值稅清算時(shí)扣除的重要依據(jù)?！盃I改增”后，合法合規(guī)的發(fā)票不僅是土地增值稅扣除的重要依據(jù)，也是企業(yè)繳納增值稅的重要抵扣源。目前出現(xiàn)較多的是發(fā)票的備注欄里未填寫服務(wù)發(fā)生地點(diǎn)和項(xiàng)目名稱，根據(jù)稅務(wù)總局〔2016〕23號(hào)公告，嚴(yán)格意義上講，該類發(fā)票將不得清算扣除。部分單位簽訂合同以付款額開票，導(dǎo)致預(yù)留3%質(zhì)保金清算時(shí)未取得合法合規(guī)的發(fā)票，也無法在清算時(shí)扣除。2.利息支出核算及證明不規(guī)范當(dāng)前，企業(yè)的利息支出主要來源于外部金融機(jī)構(gòu)借款、外部非金融機(jī)構(gòu)借款、企業(yè)內(nèi)部借款、個(gè)人等。利息扣除方式主要有據(jù)實(shí)扣除和按比例扣除。目前出現(xiàn)問題較多的一是資本化時(shí)間選擇不恰當(dāng)，雖然當(dāng)前最通行的是以竣工備案日期為分水嶺。二是金融機(jī)構(gòu)證明提供不規(guī)范。從非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人取得的利息支出，即便取得發(fā)票也不能據(jù)實(shí)扣除，因此我們不能想當(dāng)然的認(rèn)為取得了發(fā)票就可以扣除。直接且僅從金融機(jī)構(gòu)取得借款的，比較容易取得相關(guān)證明，可以據(jù)實(shí)扣除。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)借統(tǒng)貸資金，需提供統(tǒng)借款時(shí)金融機(jī)構(gòu)借款證明，在不高于金額機(jī)構(gòu)利率水平的情況下，據(jù)實(shí)扣除。部分類金融機(jī)構(gòu)，如信托資金、委托貸款等，需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通是差額還是據(jù)實(shí)扣除。當(dāng)然以上都是在分別核算的基礎(chǔ)上，對(duì)于不能分別核算的，只能按照土地款和開發(fā)成本之和的10%內(nèi)計(jì)算扣除。未分別核算業(yè)態(tài)、資本化利息時(shí)點(diǎn)掌握不好、金融機(jī)構(gòu)證明準(zhǔn)備不及時(shí)都將對(duì)土地增值稅清算帶來不利影響。

二、土地增值稅清算的對(duì)策

（一）加強(qiáng)對(duì)土地增值稅法律法規(guī)的學(xué)習(xí)自1993年國家《土地增值稅暫行條例》和1995年暫行條例實(shí)施細(xì)則以來，陸續(xù)了若干補(bǔ)丁性質(zhì)的規(guī)定和通知。2019年7月16日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《土地增值稅法（征求意見稿）》，對(duì)土地增值稅進(jìn)行修訂和立法。土地增值稅高稅率的特點(diǎn)要求我們必須要吃透法律法規(guī)的條文規(guī)定，有理有據(jù)的進(jìn)行納稅籌劃。除了定期組織業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)人員進(jìn)行法律法規(guī)的學(xué)習(xí)研討之外，還要對(duì)新出臺(tái)的法律法規(guī)進(jìn)行解讀，同時(shí)選擇適合本企業(yè)實(shí)際的清算案例來研討、分解吸收，對(duì)于實(shí)際操作過程中遇到的目前法律法規(guī)未明確規(guī)定的復(fù)雜情況及時(shí)向稅務(wù)專家、專業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。必要時(shí)建立企業(yè)稅務(wù)顧問體系，將專業(yè)的問題交給專業(yè)的人去辦理。

（二）保持與土地增值稅清算相關(guān)機(jī)構(gòu)的良好溝通保持和加強(qiáng)與專業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的良好溝通。目前，現(xiàn)行的土地增值稅法律法規(guī)中還存在著未明確規(guī)定的空白區(qū)，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)具有一定的自由裁量權(quán)。如銷售價(jià)格明顯偏離市場水平的認(rèn)定，“明顯偏離”的界限相對(duì)比較模糊。所在區(qū)位、房屋質(zhì)量、開發(fā)商品牌、小區(qū)品質(zhì)、交易條件、產(chǎn)權(quán)年限、甚至開發(fā)商的資金狀況等對(duì)銷售價(jià)格有較大的影響。市場上具有絕對(duì)可比性的兩個(gè)銷售價(jià)格是不存在的，所以在認(rèn)定銷售價(jià)格明顯偏離市場水平時(shí)，與專業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的良好溝通將有效降低稅負(fù)水平。比如，清算完畢后剩余物業(yè)的適用稅率問題。在實(shí)操過程中，由于開發(fā)周期長、工程量復(fù)雜、銷售周期長等特點(diǎn)，在達(dá)到清算條件時(shí)，仍有部分開發(fā)成本未及時(shí)取得發(fā)票；或大量產(chǎn)權(quán)車位未銷售完畢，產(chǎn)權(quán)車位的收入和成本倒掛，將會(huì)導(dǎo)致剩余物業(yè)未來收益大大降低，若按照清算時(shí)確定的適用稅率納稅，會(huì)造成企業(yè)稅負(fù)大大增加。如能取得專業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、住建委等政府相關(guān)部門的理解，對(duì)剩余物業(yè)的適用稅率進(jìn)行重新調(diào)整的話，將大大降低企業(yè)稅負(fù)。

（三）提高相關(guān)業(yè)務(wù)人員的管理和協(xié)作能力在提高工程、成本、運(yùn)營、銷售、財(cái)務(wù)部門的業(yè)務(wù)管理水平的同時(shí)，要加強(qiáng)內(nèi)部工程、成本、運(yùn)營、銷售、財(cái)務(wù)部門之間的溝通和協(xié)作能力。土地增值稅清算過程中會(huì)涉及大量的材料證明、數(shù)據(jù)計(jì)算，并且材料證明繁瑣、數(shù)據(jù)計(jì)算復(fù)雜。如果沒有一定的業(yè)務(wù)管理能力，該提供的材料證明沒有提供，或者提供的不正確，在不熟悉法律法規(guī)情況下進(jìn)行復(fù)雜的數(shù)據(jù)計(jì)算，這必將會(huì)導(dǎo)致收入調(diào)增或者成本調(diào)減，進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)增加。比如，土地增值稅清算過程中的收入成本匹配問題，如果銷售部門在銷售物業(yè)時(shí)將房地產(chǎn)業(yè)態(tài)混亂登記，而成本運(yùn)營等部門也在開發(fā)成本歸集時(shí)將房地產(chǎn)業(yè)態(tài)混亂登記，在財(cái)務(wù)系統(tǒng)登記的銷售收入和開發(fā)成本房地產(chǎn)業(yè)態(tài)必然錯(cuò)配，在清算時(shí)，不能有效的對(duì)收入和成本進(jìn)行匹配而導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)大大增加。

（四）提前進(jìn)行土地增值稅清算籌劃房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)銷售周期通常比較長，短則一兩年，長則四五年，分期滾動(dòng)開發(fā)的周期更長；土地增值稅采用超額累進(jìn)稅率，在實(shí)際清算的操作過程中涉及收入認(rèn)定、扣除項(xiàng)目確認(rèn)及資料提供等工作比較繁瑣；對(duì)于分期滾動(dòng)開發(fā)的項(xiàng)目在成本費(fèi)用歸集核算、清算單位認(rèn)定等工作也很復(fù)雜。提前做好土地增值稅清算籌劃，合理劃分清算單位、明晰成本歸集核算對(duì)象，同時(shí)做好各項(xiàng)臺(tái)賬數(shù)據(jù)，證明資料的準(zhǔn)備，是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算合理降低稅負(fù)的開端。

（五）提高核算精準(zhǔn)度和真實(shí)性在合理確定清算單位，合理使用稅收優(yōu)惠政策的前提下，準(zhǔn)確核算銷售收入，規(guī)范成本歸集與分?jǐn)偅龅戒N售收入核算清晰，成本歸集分?jǐn)傉鎸?shí)合理。加大信息化手段的引入，通過系統(tǒng)化、流程化、標(biāo)準(zhǔn)化提高銷售收入、成本核算的精準(zhǔn)度和真實(shí)性。

三、結(jié)語

為提高房地產(chǎn)企業(yè)整體競爭力，管理者應(yīng)高度重視土地增值稅清算工作，使工程、銷售與財(cái)務(wù)人員積極配合，提高核算管理水平。與稅務(wù)中介充分溝通，結(jié)合實(shí)地查證資料，規(guī)范清算流程，并與稅務(wù)、住建委等部門通力合作，使得土地增值稅清算工作的順利開展，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)穩(wěn)健、長遠(yuǎn)、可持續(xù)發(fā)展。

作者：薛武強(qiáng) 單位：中鐵置業(yè)集團(tuán)有限公司