會計和國庫支付機制協(xié)調問題

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一、國庫集中支付制度與預算會計的關系

國庫集中支付制度是以國庫單一賬戶體系為基礎，以國庫集中支付為資金撥款主要形式的財政國庫管理制度的簡稱。在這一制度下，國庫將直接控制從預算分配、資金撥付、使用、銀行清算直至資金到達商品和勞務提供者賬戶的全過程。而“預算會計”這一術語特指追蹤撥款和撥款使用的會計系統(tǒng)，包括撥款、承諾、核實、付款四個階段的交易記錄。其中，承諾表明公共組織已經發(fā)生了未來的支付義務，核實階段是支出義務轉化為應計支出的階段。兩者分別屬于財政和會計兩個不同領域，在傳統(tǒng)意義上似乎是彼此獨立的；但隨著公共財政的發(fā)展，財政與會計呈現(xiàn)了相互包容的特征。在許多西方國家政府公共會計早已作為公共財政的重要內容。包括在國庫集中收付制度中。實行國庫集中支付制度的目的在于強化財政預算的執(zhí)行，健全財政監(jiān)督機制以及有利于庫款的統(tǒng)一調度。在國庫集中支付制度下，政府國庫部門對于預算會計信息更具有高度的依賴性。只有預算會計提供良好信息，財政才可能完整追蹤財政資金的來龍去脈，把握預算執(zhí)行進度和質量，及時探測預算執(zhí)行過程中可能發(fā)生的違規(guī)行為?？梢哉f，預算會計是對國庫集中支付管理的重要工具，國庫集中支付改革同樣也可以促進和推動預算會計的發(fā)展。兩者相互融合、相輔相成。

二、預算會計與國庫集中支付制度不協(xié)調的主要表現(xiàn)

為使國庫集中支付制度能夠順利推行，財政部對1998年開始實行的預算會計做出了一些補充規(guī)定。由于預算會計和財政國庫集中支付制度都應用于財政機關、行政事業(yè)單位，因此，二者在當年財政支出核算方面是比較協(xié)調的。但二者也存在一些不協(xié)調之處，主要表現(xiàn)是：

1.預算會計核算基礎與國庫集中支付制度不協(xié)調

在會計核算中，對收支的確認有兩個基本標準，即權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。這兩個標準對會計核算關系重大，因此國外會計理論界有的稱之為會計基本假設，有的稱之為會計基準，我國習慣上叫做會計核算基礎。預算會計制度規(guī)定：總預算會計、行政單位會計的會計核算和事業(yè)單位會計非經營性收支業(yè)務的核算實行收付實現(xiàn)制。財政國庫集中支付制度“兩個直達”的精神實質也是收付實現(xiàn)制。這樣看來預算會計和財政國庫集中支付制度是協(xié)調的。但是，為了解決年終結余的核算問題，財政部規(guī)定實行國庫制度改革的地區(qū)財政總預算會計年終結余資金核算可以實行權責發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結余的用款額度，財政部規(guī)定年終要收回，同時要求單位記入“撥入經費”或“財政補助收入”，這其實就是權責發(fā)生制的具體應用。預算會計和國庫集中支付制度會計核算基礎不協(xié)調，預算會計核算收支結余的標準不統(tǒng)一，就難免出現(xiàn)人為操縱收支和結余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導致會計信息失真。

2.財政總預算會計支出列報口徑和國庫集中支付制度不協(xié)調

財政國庫集中支付制度實施后，預算單位向財政部門提出用款申請，財政部門批復的是用款額度。財政部門根據國庫支付執(zhí)行機構的財政直接支付(財政授權支付)匯總清單列報支出，其實質是以實際支出數(shù)列報支出。而我國《財政總預算會計制度》規(guī)定，財政總預算會計以財政撥款數(shù)列支、列報。這樣就造成實行國庫集中支付的地區(qū)，預算支出進度相對比較緩慢。在實行收支統(tǒng)管，定額或定項補助、超支不補，結余留用的情況下，財政支出如按實支數(shù)列報，產生的財政結余就是虛假結余。

3.預算會計和財政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調

財政國庫支付執(zhí)行機構上連財政總預算會計，下接行政事業(yè)單位會計，成立此機構的重要目的是為了對行政事業(yè)單位的財政性資金進行全面、全程監(jiān)控。然而該機構卻只核算當年的財政撥款支出，對于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務、以前年度結余和暫存、暫付往來業(yè)務則不核算?？梢?，財政國庫集中支付制度核算的范圍明顯小于預算會計核算的范圍。預算會計和財政國庫集中支付制度核算的范圍不協(xié)調，國庫集中支付制度充分發(fā)揮作用就無從談起。

4.預算會計和財政國庫集中支付制度在會計信息的提供上不協(xié)調

目前，財政國庫支付執(zhí)行機構沒有專門的會計制度和統(tǒng)一的會計報表。它雖然執(zhí)行《財政總預算會計制度》，但財政總預算會計報表中只反映預算收支，不顯示預算單位的用款額度使用情況、國庫存款中有多少是未支付預算單位的資金等內容。預算會計和財政國庫集中支付制度在會計信息的提供上不協(xié)調，那么領導就無法及時掌握國庫集中支付機構運行質量和效果。

三、協(xié)調預算會計和國庫集中支付制度的對策

預算會計和國庫支付制度的協(xié)調問題處理的好壞，直接關系到財政國庫制度改革的成敗，因此，對這個問題應加強研究和探索，盡快找到一套穩(wěn)妥的辦法，使財政國庫制度改革取得更大的成效。筆者提出如下方案。

1.財政國庫集中支付制度的程序基本保持不變，但相關內容調整

(1)對于財政機關下達各預算單位的財政直接支付、財政授權支付用款額度，財政國庫支付執(zhí)行機構要按照收付實現(xiàn)制編制會計分錄，進行會計核算；(2)財政國庫支付執(zhí)行機構停止使用“已結報支出”科目。辦理財政直接支付(財政授權支付)手續(xù)，向財政國庫機構結算資金時，不再作為一般預算支出、基金預算支出，而作為用款額度支出核算。

2.財政總預算會計

(1)財政總預算會計以批復的用款額度數(shù)列支，用款額度剩余退回時，作沖減支出處理。年終預算結余資金核算不實行權責發(fā)生制。(2)《財政總預算會計制度》負債類增設一個“待結算支付資金”科目，此科目用于核算與國庫支付執(zhí)行機構的往來待結算款項。財政機關下達用款額度時，借記“一般預算支出(基金預算支出)”科目或者“行政事業(yè)支出(專項支出、基本建設支出)”科目，貸記本科目；財政國庫支付執(zhí)行機構辦理財政直接支付(財政授權支付)手續(xù)與財政國庫機構結算資金時，借記本科目，貸記“國庫存款”科目或者“財政專戶存款”科目。本科目借方余額，反映財政國庫機構超撥財政國庫支付執(zhí)行機構的現(xiàn)金數(shù)；本科目的貸方余額，反映財政國庫機構欠撥財政國庫支付執(zhí)行機構的現(xiàn)金數(shù)。本科目應根據支出性質和支付方式進行明細核算。

3.國庫支付執(zhí)行機構會計

作為財政機關資金調度中心的國庫支付執(zhí)行機構，目前主要承擔兩項任務：一是根據財政機關下達預算單位用款額度，辦理財政直接支付、財政授權支付手續(xù)；二是負責監(jiān)管預算單位的財政性資金。那么其會計核算的重點就應放在預算單位用款額度收支結余情況及單位其他收支結余情況上。據此，筆者為財政國庫支付執(zhí)行機構設計了如下一套會計科目。

4.財政國庫支付執(zhí)行機構會計科目使用說明

(1)“銀行存款”科目系資產類會計科目，用于核算預算單位其他收入、以前年度結余和各項往來款項等形成的存款。本科目借方，記銀行存款增加數(shù)，貸方記銀行存款減少數(shù)。本科目借方余額，反映銀行存款的結存數(shù)。本科目應按預算單位名稱設置明細賬。(2)“財政零余額賬戶存款”科目系資產類會計科目，用于核算財政國庫支付執(zhí)行機構辦理資金支付的業(yè)務。本科目貸方，記錄財政國庫支付執(zhí)行機構當日辦理的支付數(shù)，借方記錄當日國庫存款賬戶和財政預算外資金專戶劃入沖銷數(shù)。本科目應按預算內和預算外設置明細賬。(3)“內部往來”科目系資產類會計科目，用于核算財政國庫支付執(zhí)行機構與財政國庫機構發(fā)生的往來結算款項。財政機關下達用款額度時，借記本科目，貸記“撥入用款額度”，財政國庫支付執(zhí)行機構辦理財政直接支付(財政授權支付)手續(xù)，與財政國庫機構結算資金時，借記“財政零余額賬戶存款”，貸記本科目。本科目借方余額，反映財政國庫機構欠撥財政國庫支付執(zhí)行機構的現(xiàn)金數(shù)，貸方余額反映財政國庫機構超撥財政國庫支付執(zhí)行機構的現(xiàn)金數(shù)。本科目應根據支出性質和支付方式進行明細核算。(4)“單位其他暫付”科目系資產類會計科目，核算預算單位發(fā)生的應收、暫付等待核銷結算款項。發(fā)生應收、暫付款項時，借記本科目，貸記“銀行存款”等有關科目；應收、暫付款項收回或轉作支出時，借記“銀行存款”等有關科目，貸記本科目。借方余額反映尚待結算的應收、暫付款數(shù)。本科目應按預算單位名稱設置明細賬。(5)“單位其他暫存”科目系負債類會計科目，核算預算單位發(fā)生的臨時性暫存、應付等待結算款項。收到暫存款時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；沖轉或結算退還時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。本科目貸方余額，反映尚未結算的暫存款數(shù)額。本科目應按預算單位名稱設置明細賬。(6)“單位其他結余”科目系凈資產類會計科目，核算預算單位其他收入、支出相抵后的余額。年終將“單位其他收入”科目的余額轉入本科目的貸方，借記“單位其他收入”，貸記本科目；將“單位其他支出”科目的余額轉入本科目的借方，借記本科目，貸記“單位其他支出”。本科目的貸方余額為預算單位其他收支業(yè)務的滾存結余。本科目應按預算單位名稱設置明細賬。(7)“撥入用款額度”科目系收入類會計科目，用于核算財政機關根據預算單位用款申請批復的用款額度。財政機關下達的用款額度時，借記“內部往來”科目，貸記本科目；年終用款額度支出轉入沖銷時，借記本科目，貸記“用款額度支出”科目。平時貸方余額反映撥入用款額度累計數(shù)，年終結賬后，本科目貸方余額反映預算單位未使用的用款額度數(shù)，即預算單位國庫集中支付年終預算結余資金數(shù)。本科目應根據支出性質和支付方式進行明細核算。除上述之外，行政、事業(yè)和建設單位會計仍按現(xiàn)行會計制度及相關的補充規(guī)定進行會計核算即可。

四、預算會計和國庫集中支付制度協(xié)調對策的優(yōu)越性

上述方案不僅能夠解決預算會計和財政國庫集中支付制度不協(xié)調的問題，而且具有如下優(yōu)越之處：

1.預算單位從單位零余額賬戶提取現(xiàn)金支出后，可能有少量的結余。此外，預算單位的財政性資金在沒有支付給供應商或勞務提供者之前，都沉淀在財政國庫賬戶上。

2.財政總預算會計掌握和提供的會計信息更加全面，便于領導進行科學決策。

3.擴大了國庫集中支付制度的監(jiān)管范圍。財政國庫支付執(zhí)行機構會計核算的范圍涵蓋了預算單位的所有收支業(yè)務，符合預算單位的預算內資金和預算外資金統(tǒng)一核算和綜合平衡的核算原則，即與行政事業(yè)單位會計“大收入”“大支出”概念相協(xié)調。(1)可以及時掌握用款額度結余即預算單位國庫集中支付年終預算結余資金情況，即：用款額度結余=上年用款額度結余+撥入用款額度—用款額度支出。(2)可以了解預算單位其他資金的收支結余情況，即：單位其他結余=單位其他資金上年結余—單位其他收入—單位其他支出。(3)可以掌握單位暫存暫付往來資金活動情況。