建筑業(yè)預(yù)繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)防控解析

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【摘要】建筑業(yè)自2016年5月1日開(kāi)始實(shí)施“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”，建筑業(yè)的稅率、計(jì)稅方法、預(yù)繳稅款、納稅申報(bào)等方面都發(fā)生了重大變化，正確地運(yùn)用預(yù)繳稅款政策是我們面臨的新挑戰(zhàn)。文章基于稅改后預(yù)繳增值稅政策，從建筑企業(yè)外出經(jīng)營(yíng)稅收管理方式創(chuàng)新變化入手，對(duì)預(yù)繳稅款政策給以解析，并對(duì)預(yù)繳稅款主要風(fēng)險(xiǎn)防控進(jìn)行了探析，使大家認(rèn)識(shí)到預(yù)繳稅款已經(jīng)是常態(tài)業(yè)務(wù)，涵蓋范圍廣，不可小覷。

【關(guān)鍵詞】外出經(jīng)營(yíng)；預(yù)繳增值稅；風(fēng)險(xiǎn)防控

自建筑業(yè)推行“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”（簡(jiǎn)稱營(yíng)改增）以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就建筑業(yè)預(yù)繳稅款的計(jì)算、抵減、申報(bào)等涉稅事項(xiàng)，出臺(tái)了一系列政策文件，建筑業(yè)預(yù)繳稅款政策逐漸清晰，異地提供建筑服務(wù)因稅制的變化、稅款的繳納變得復(fù)雜，實(shí)行異地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)[1]。異地提供建筑服務(wù)需分工程項(xiàng)目在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅[2]，同時(shí)需計(jì)算繳納相應(yīng)的增值稅附加稅費(fèi)[3]，期末向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，將預(yù)繳的稅款反映在納稅申報(bào)表[4]相應(yīng)欄次中，實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)納稅額的抵減。為了全面了解建筑業(yè)營(yíng)改增后預(yù)繳稅款政策，下面從外出經(jīng)營(yíng)稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控三方面進(jìn)行闡述。

一、外出經(jīng)營(yíng)稅收管理方式不斷創(chuàng)新優(yōu)化，外管證被取消

長(zhǎng)期以來(lái)，開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)管理證明[5]是建筑業(yè)預(yù)繳稅款的前提條件。一般來(lái)說(shuō)，建筑企業(yè)大多數(shù)工程屬于異地經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，為了公平稅收，平衡分配關(guān)系，外出經(jīng)營(yíng)稅收管理方式很好地解決了跨區(qū)作業(yè)在稅收收入劃分上的問(wèn)題。營(yíng)改增后，將外出經(jīng)營(yíng)管理證明的報(bào)驗(yàn)有效期延長(zhǎng)至180天，給大家提供了一個(gè)比較寬松的納稅環(huán)境。為了進(jìn)一步優(yōu)化稅收環(huán)境和流程，自2017年10月30日起，跨省區(qū)域經(jīng)營(yíng)不再開(kāi)具相關(guān)證明，取消外管證，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)間實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)信息共享，將合同期限作為有效期限，流程簡(jiǎn)化為報(bào)告、報(bào)驗(yàn)、反饋。臨時(shí)外出經(jīng)營(yíng)時(shí)只需要在“金三”網(wǎng)報(bào)系統(tǒng)中自主填報(bào)《跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)告表》[6]，系統(tǒng)自動(dòng)推送至經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后去經(jīng)營(yíng)地國(guó)稅機(jī)關(guān)報(bào)驗(yàn)，核實(shí)資料，接受經(jīng)營(yíng)地稅收管理，完工后經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)將涉稅信息反饋至機(jī)構(gòu)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，機(jī)構(gòu)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)異地預(yù)繳稅款情況進(jìn)行比對(duì)分析，重點(diǎn)核查應(yīng)預(yù)繳稅款、已預(yù)繳稅款和已抵減稅款。

二、營(yíng)改增后預(yù)繳稅款政策解析

（一）預(yù)繳增值稅

1.增值稅預(yù)繳稅款的適用范圍和特點(diǎn)（1）預(yù)繳稅款存在四種情形1）提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款[7]，即收到開(kāi)工預(yù)付款；2）異地提供建筑服務(wù)過(guò)程中或服務(wù)完成后[2]，收到的工程結(jié)算款；3）出租異地不動(dòng)產(chǎn)[8]；4）轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)[9]。（2）四種情形共同特點(diǎn)1）預(yù)繳的增值稅可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，多預(yù)繳的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減；2）異地預(yù)繳、機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)；3）不需要區(qū)分計(jì)稅方法，直接可以抵減應(yīng)納稅額。2.異地提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款資料清單建筑企業(yè)在異地提供服務(wù)，需向服務(wù)發(fā)生地國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，需提供如下資料：（1）填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，并計(jì)算應(yīng)預(yù)繳增值稅額；（2）發(fā)包方與總包方合同復(fù)印件并加蓋公章；（3）涉及總分包的，還需提供總分包合同復(fù)印件并加蓋公章；（4）按總分包差額預(yù)繳增值稅的，還需提供分包方開(kāi)具的建筑服務(wù)發(fā)票復(fù)印件，并加蓋公章。3.建立預(yù)繳稅款臺(tái)賬為了加強(qiáng)對(duì)異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款的管理，需按不同建筑服務(wù)發(fā)生地和工程項(xiàng)目逐筆登記與預(yù)繳稅款有關(guān)的內(nèi)容，留存?zhèn)洳椋ㄒ?jiàn)表1）。4.預(yù)征時(shí)間、預(yù)征地點(diǎn)和計(jì)算方法（1）與提供建筑服務(wù)有關(guān)的（見(jiàn)表2）（2）與不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性出租、轉(zhuǎn)讓有關(guān)的（見(jiàn)表3）5.預(yù)繳增值稅額與應(yīng)納稅額關(guān)系運(yùn)用表2、表3計(jì)算方法，能夠輕松計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳的增稅額，那么當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額與當(dāng)期應(yīng)納稅額是什么關(guān)系呢？一般情況下，一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出+簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額?？梢?jiàn)，應(yīng)納稅額的計(jì)算不涉及預(yù)繳增值稅額，二者沒(méi)有直接關(guān)系，不可混為一談。需要強(qiáng)調(diào)的是：一般納稅人當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅額-當(dāng)期預(yù)繳增值稅額，也就是說(shuō)，當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，當(dāng)期允許抵減的預(yù)繳稅款以應(yīng)納稅額為限，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵減。6.預(yù)繳稅款的賬務(wù)處理和申報(bào)表列示（1）賬務(wù)處理方法根據(jù)財(cái)會(huì)2016年22號(hào)文件規(guī)定[10]，建筑企業(yè)預(yù)繳稅款的核算需區(qū)分不同情形。1）一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法時(shí)，通過(guò)“預(yù)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅”科目，貸記““應(yīng)交稅費(fèi)———預(yù)交增值稅”科目。2）一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，通過(guò)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”二級(jí)明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會(huì)計(jì)處理。3）小規(guī)模納稅人在預(yù)繳稅款時(shí)，通過(guò)“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，也不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會(huì)計(jì)處理。舉例說(shuō)明：某建筑企業(yè)所屬兩個(gè)項(xiàng)目，甲項(xiàng)目是跨市異地簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，乙項(xiàng)目是本市轄區(qū)內(nèi)一般計(jì)稅項(xiàng)目，2017年10月，甲項(xiàng)目收到工程計(jì)量款206萬(wàn)元；乙項(xiàng)目收到發(fā)包方支付開(kāi)工預(yù)付款111萬(wàn)元，假設(shè)不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)。分析：甲項(xiàng)目屬于跨市異地簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，當(dāng)月需要在異地稅務(wù)機(jī)關(guān)按3%的預(yù)征率繳納增值稅。甲項(xiàng)目預(yù)繳增值稅=206/（1+3%）×3%=6（萬(wàn)元）。借：應(yīng)交稅費(fèi)———簡(jiǎn)易計(jì)稅60000貸：銀行存款60000乙項(xiàng)目是同一市轄區(qū)內(nèi)一般計(jì)稅項(xiàng)目，收到預(yù)收款時(shí)應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按2%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。乙項(xiàng)目預(yù)繳增值稅=111/（1+11%）×2%=2（萬(wàn)元）。借：應(yīng)交稅費(fèi)———預(yù)交增值稅20000貸：銀行存款20000（2）納稅申報(bào)表列示根據(jù)稅總2016年13號(hào)公告規(guī)定，預(yù)繳增值稅在申報(bào)表填列時(shí)，需要區(qū)分不同納稅人身份，適用不同的納稅申報(bào)表（見(jiàn)表4）。

（二）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加

以上可知，異地提供建筑服務(wù)、異地出租或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅，預(yù)繳增值稅時(shí)還應(yīng)繳納相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（簡(jiǎn)稱“一稅兩費(fèi)”），項(xiàng)目所在地和機(jī)構(gòu)所在地都會(huì)涉及，需要會(huì)計(jì)人員正確掌握各自的計(jì)算方法。預(yù)繳增值稅時(shí)應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加=實(shí)際預(yù)繳增值稅稅額×增值稅預(yù)繳地的城建稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率，也就是說(shuō)，當(dāng)期預(yù)繳增值稅時(shí)應(yīng)繳納的“一稅兩費(fèi)”是以當(dāng)期預(yù)繳增值稅額為基數(shù)，再依照預(yù)繳增值稅所在地的適用稅率和征收率就地計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加=實(shí)際繳納的增值稅×機(jī)構(gòu)所在地的城建稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率，也就是說(shuō)，當(dāng)期機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納的“一稅兩費(fèi)”是以實(shí)際繳納的增值稅為基數(shù)，再依照機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率和征收率就地計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。預(yù)繳增值稅時(shí)涉及繳納的城建稅和教育費(fèi)附加，不是預(yù)繳，不存在抵稅的問(wèn)題；如果建筑服務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地城建稅稅率存在差異時(shí)，不需要補(bǔ)繳或退稅。舉例說(shuō)明：山西運(yùn)城市某路橋公司屬于一般納稅人，在山西曲沃縣城承攬工程，假設(shè)2016年10月銷項(xiàng)稅額15萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額8萬(wàn)元，異地預(yù)繳增值稅3萬(wàn)元，當(dāng)月再無(wú)其他涉稅事項(xiàng)，要求：計(jì)算10月份異地和機(jī)構(gòu)地需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加分別是多少？計(jì)算過(guò)程如下：（1）異地應(yīng)繳納城建稅=3×5%=0.15（萬(wàn)元），異地應(yīng)繳納教育費(fèi)附加=3×3%=0.09（萬(wàn)元），異地應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加=3×2%=0.06（萬(wàn)元）；（2）機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納城建稅=（15-8-3）×7%=0.28（萬(wàn)元），機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納教育費(fèi)附加=（15-8-3）×3%=0.12（萬(wàn)元），機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加=（15-8-3）×2%=0.08（萬(wàn)元）；（3）曲沃縣城城建稅稅率為5%，運(yùn)城市城建稅稅率為7%，存在2%稅率差，在機(jī)構(gòu)地申報(bào)時(shí)不需要補(bǔ)繳。

三、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控

從實(shí)際工作看，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的，主要有兩種情形：未按規(guī)定預(yù)繳稅款和未采用綜合抵稅方法。

（一）未按規(guī)定預(yù)繳稅款的情形

筆者認(rèn)為，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)最大的風(fēng)險(xiǎn)是應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳。有些企業(yè)人少項(xiàng)目多，怕跑腿，不按政策規(guī)定去預(yù)繳稅款，稅款全部在機(jī)構(gòu)所在地繳納，其實(shí)是一種違反稅法的行為。根據(jù)國(guó)稅2016年17號(hào)公告第12條規(guī)定，自應(yīng)預(yù)繳之日起超過(guò)6個(gè)月沒(méi)有預(yù)繳稅款的，機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)會(huì)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。所以，預(yù)繳稅款是企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，要按照政策規(guī)定的時(shí)間、地點(diǎn)和計(jì)算方法去繳納。

（二）未采用綜合抵稅方法的情形

現(xiàn)實(shí)中，有些建筑企業(yè)會(huì)同時(shí)承建多個(gè)工程項(xiàng)目，預(yù)繳的增值稅在抵稅時(shí)，采用一對(duì)一的抵減辦法，即甲項(xiàng)目的預(yù)繳稅款只能從甲項(xiàng)目的應(yīng)納稅款中抵減，甲項(xiàng)目多預(yù)繳的稅款不能從該企業(yè)乙項(xiàng)目的應(yīng)納稅款中抵減，實(shí)際上這種做法是錯(cuò)誤的。因?yàn)槟硞€(gè)項(xiàng)目預(yù)繳增值稅額大于該項(xiàng)目當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，就多預(yù)繳了稅款，如果不能混合抵稅，多預(yù)繳的稅款就會(huì)長(zhǎng)期掛賬且占用資金，不僅不能發(fā)揮資金的時(shí)間價(jià)值，而且還會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。（1）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年17號(hào)公告第8條規(guī)定，向建筑服務(wù)地預(yù)繳的增值稅，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減。（2）從現(xiàn)行增值稅納稅申報(bào)表結(jié)構(gòu)來(lái)看，預(yù)繳增值稅是只有一個(gè)欄次，沒(méi)有按計(jì)稅方法或工程項(xiàng)目分別設(shè)置欄次。因此，預(yù)繳增值稅款是可以不區(qū)分項(xiàng)目抵減的，可以相互綜合抵稅的，預(yù)繳的稅款是企業(yè)一項(xiàng)資產(chǎn)，選擇混合抵稅是可行且有利的。

結(jié)語(yǔ)

本文從外出經(jīng)營(yíng)稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控三方面進(jìn)行闡述探析，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)不可小覷，它涵蓋范圍廣，是建筑業(yè)的常態(tài)業(yè)務(wù)，正確地掌握、運(yùn)用預(yù)繳稅款政策勢(shì)在必行。

【參考文獻(xiàn)】

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知［A］.財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，2016.

［2］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告［A］.國(guó)家稅務(wù)總局〔2016〕17號(hào)公告，2016.

［3］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問(wèn)題的通知［A］.財(cái)稅〔2016〕74號(hào)，2016.

［4］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告［A］.國(guó)家稅務(wù)總局〔2016〕13號(hào)公告，2016.

［5］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于優(yōu)化外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明相關(guān)制度和辦理程序的意見(jiàn)［A］.稅總發(fā)〔2016〕106號(hào)，2016.

［6］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于創(chuàng)新跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)驗(yàn)管理制度的通知［A］.稅總發(fā)〔2017〕103號(hào)，2017.

［7］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知［A］.財(cái)稅〔2017〕58號(hào)，2017.

［8］國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法的公告［A］.國(guó)家稅務(wù)總局〔2016〕16號(hào)公告，2016.

［9］國(guó)家稅務(wù)總局.納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法［A］.國(guó)家稅務(wù)總局〔2016〕14號(hào)公告，2016.

［10］財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知［A］.財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)，2016.

作者:裴清泉 單位:山西運(yùn)城路橋有限責(zé)任公司