PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算思考探析

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摘要：2021年1月26日，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》，對(duì)ppp項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理有關(guān)原則進(jìn)行了明確，在此之前，有關(guān)PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要是比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中關(guān)于BOT業(yè)務(wù)的處理來執(zhí)行。本文主要針對(duì)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋對(duì)PPP業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：PPP；會(huì)計(jì)核算

引言

近年來，我國政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目呈現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的趨勢(shì)，截至2020年12月30日，全國PPP在庫項(xiàng)目總計(jì)仍有13281項(xiàng)，總投資額達(dá)19.17萬億元。隨著PPP業(yè)務(wù)規(guī)模的迅速發(fā)展，國家有關(guān)部委持續(xù)加強(qiáng)對(duì)PPP業(yè)務(wù)的管理，對(duì)PPP業(yè)務(wù)相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境逐步趨嚴(yán)趨緊，各方面管理逐步得以規(guī)范。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的，PPP業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的原則和方法也得到了明確。

一、PPP項(xiàng)目分類

（一）經(jīng)營性項(xiàng)目收費(fèi)基礎(chǔ)較為明確，能夠依靠“經(jīng)營”向服務(wù)受益者收取費(fèi)用從而彌補(bǔ)投資建設(shè)成本，通常采取由政府向社會(huì)資本方授予特許經(jīng)營權(quán)，以BOT、BOOT等模式實(shí)施。對(duì)應(yīng)付費(fèi)機(jī)制為“使用者付費(fèi)”。典型的經(jīng)營性項(xiàng)目有高速公路、地鐵、垃圾處理、供水供熱供氣等。

（二）非經(jīng)營性項(xiàng)目收費(fèi)基礎(chǔ)不明確或無法確定受益對(duì)象，僅能依靠政府方支付投資成本，則屬于“非經(jīng)營”項(xiàng)目，一般以BOO、委托運(yùn)營等方式實(shí)施。對(duì)應(yīng)付費(fèi)機(jī)制為“政府付費(fèi)”。特征是運(yùn)營沒有收入或收入很少，公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的受益對(duì)象難以量化，項(xiàng)目公司向社會(huì)公眾收費(fèi)環(huán)節(jié)無法確定，只能采取政府付費(fèi)的方式彌補(bǔ)建設(shè)成本和運(yùn)營費(fèi)用。典型的非經(jīng)營性項(xiàng)目主要有市政道路、城市亮化、環(huán)保工程等。

（三）準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目項(xiàng)目存在收費(fèi)基礎(chǔ)且收費(fèi)對(duì)象明確，但收費(fèi)無法補(bǔ)償社會(huì)資本方投資成本及資金收益，尚需要政府方對(duì)差額部分進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模捎檬谟杼卦S經(jīng)營權(quán)和政府補(bǔ)貼相結(jié)合的方式實(shí)施。對(duì)應(yīng)的付費(fèi)模式為“混合模式”。該種模式的形式與種類多樣，如政府財(cái)政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款、價(jià)格補(bǔ)貼和土地?zé)o償劃撥等。典型的準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目有醫(yī)院、學(xué)校、體育場(chǎng)館、保障房、地下綜合管廊等。

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算原則

（一）建造資產(chǎn)類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)項(xiàng)目公司未來收回投資成本和合理回報(bào)的方式，項(xiàng)目公司投資成本確認(rèn)為資產(chǎn)的方式主要有以下三種。1.金融資產(chǎn)模式根據(jù)PPP合同約定，在建設(shè)期后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司向合同授予方收取的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)是無條件的，且收費(fèi)金額總體固定?；蛟陧?xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)所收取的收費(fèi)金額低于合同約定的某一特定金額時(shí)，合同授予方負(fù)責(zé)將差額無條件向PPP項(xiàng)目公司予以補(bǔ)償?shù)?，?xiàng)目公司應(yīng)選擇“金融資產(chǎn)”模式，即投資成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)。對(duì)應(yīng)的PPP模式為“政府付費(fèi)”的非經(jīng)營性項(xiàng)目。2.無形資產(chǎn)模式根據(jù)PPP合同約定，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運(yùn)營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權(quán)”，可向獲取服務(wù)的對(duì)象按合同約定或有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)收取相關(guān)費(fèi)用，且收費(fèi)金額不確定，該收費(fèi)主要用于彌補(bǔ)項(xiàng)目公司投資成本及資金收益，項(xiàng)目公司應(yīng)選擇“無形資產(chǎn)”模式，即歸集的投資成本應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對(duì)應(yīng)的PPP模式為“使用者付費(fèi)”的經(jīng)營性項(xiàng)目。3.混合模式根據(jù)PPP合同約定，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運(yùn)營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權(quán)”，可向獲取服務(wù)的對(duì)象按合同約定或有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)收取費(fèi)用，但差額部分的擔(dān)保需求風(fēng)險(xiǎn)由合同授予方承擔(dān)，項(xiàng)目公司承擔(dān)超出部分的需求變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。在此情況下，項(xiàng)目公司應(yīng)選擇“混合”模式，即已獲擔(dān)保部分的對(duì)價(jià)確認(rèn)為金融資產(chǎn)、剩余部分為無形資產(chǎn)。對(duì)應(yīng)的PPP模式為準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目。

（二）確認(rèn)收入原則（1）如果基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作由項(xiàng)目公司自行完成，則項(xiàng)目公司應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則來確認(rèn)收入、成本，根據(jù)不同情況在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（2）一般來說，項(xiàng)目公司不提供實(shí)際建造服務(wù)（如受到施工資質(zhì)限制等），而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造工作發(fā)包給其他單位，則項(xiàng)目公司在建設(shè)期不確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)按照建造過程中歸集的投資成本確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（3）基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運(yùn)營后，運(yùn)營期項(xiàng)目公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)收入、成本。

（三）對(duì)于BOT模式下所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)

（四）借款費(fèi)用資本化原則（1）借款費(fèi)用資本化僅限于項(xiàng)目公司建設(shè)期，項(xiàng)目公司運(yùn)營期發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》的規(guī)定，金融資產(chǎn)不屬于符合資本化要求的資產(chǎn)，所以在金融資產(chǎn)模式下借款費(fèi)用不能資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；無形資產(chǎn)模式下確認(rèn)的無形資產(chǎn)滿足符合資本化條件的資產(chǎn)定義，可以將借款費(fèi)用予以資本化；混合資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)就無形資產(chǎn)所占份額部分予以資本化，具體占比可以參照所確認(rèn)的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值占建筑服務(wù)公允價(jià)值總額的比例確定。

（五）政府撥款的處理（1）項(xiàng)目公司在建設(shè)期收到政府撥款，與建造基礎(chǔ)設(shè)施提供服務(wù)密切相關(guān)且屬于建造服務(wù)對(duì)價(jià)的組成部分，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)沖減所確認(rèn)的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。（2）項(xiàng)目公司收到的政府撥款，若為政府方向項(xiàng)目公司提供的配套資金，應(yīng)作為補(bǔ)充資本金，確認(rèn)為資本公積。（3）項(xiàng)目公司收到的政府撥款，為政府無償支付給項(xiàng)目公司的，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行核算。

（六）資產(chǎn)減值測(cè)試1.金融資產(chǎn)模式資產(chǎn)負(fù)債表日項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照預(yù)期信用損失模型對(duì)金融資產(chǎn)減值進(jìn)行評(píng)估；除單項(xiàng)認(rèn)定的金融資產(chǎn)外，可依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征將金融資產(chǎn)劃分為若干組合來計(jì)算預(yù)期信用損失。2.無形資產(chǎn)模式資產(chǎn)負(fù)債表日項(xiàng)目公司需要對(duì)已確認(rèn)的無形資產(chǎn)依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行判斷，如有減值跡象的，需進(jìn)行減值測(cè)試并確認(rèn)減值損失。無形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。

三、建設(shè)期會(huì)計(jì)處理

（一）確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)一般情況下，由于PPP項(xiàng)目公司不具有施工資質(zhì)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)對(duì)外進(jìn)行發(fā)包。所以，項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)當(dāng)按照向施工單位辦理結(jié)算的工程價(jià)款等，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)（無形資產(chǎn)模式）合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目建設(shè)期（金融資產(chǎn)模式）無形資產(chǎn)、合同資產(chǎn)（混合模式）應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：應(yīng)付賬款、銀行存款等金融資產(chǎn)模式下，建設(shè)期結(jié)束，政府方進(jìn)行竣工驗(yàn)收后將“合同資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)收款”科目。借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款貸：合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目建設(shè)期

（二）金融資產(chǎn)模式下有關(guān)會(huì)計(jì)處理金融資產(chǎn)的初始計(jì)量應(yīng)按照建造服務(wù)及前期費(fèi)用的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)依據(jù)未來可收回的現(xiàn)金流計(jì)算實(shí)際利率。金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量則依據(jù)實(shí)際利率法以攤余價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。1.實(shí)際利率的計(jì)算根據(jù)金融資產(chǎn)存續(xù)期間發(fā)生的、與金融資產(chǎn)直接相關(guān)的現(xiàn)金流入、流出進(jìn)行計(jì)算，現(xiàn)金流不應(yīng)包含項(xiàng)目公司運(yùn)營期提供運(yùn)維服務(wù)所收到和支付的現(xiàn)金。在測(cè)算現(xiàn)金流時(shí)，現(xiàn)金支出可根據(jù)生產(chǎn)部門提供的施工產(chǎn)值計(jì)劃、項(xiàng)目間接費(fèi)用支出預(yù)算等進(jìn)行匡算；現(xiàn)金流入應(yīng)依據(jù)PPP協(xié)議約定的收款情況確定，除取得確鑿證據(jù)表明政府方付款時(shí)間和金額發(fā)生變化外，原則上不做調(diào)整。現(xiàn)金流量測(cè)算時(shí)，現(xiàn)金流入和流出應(yīng)為不含稅金額。項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)定期復(fù)核現(xiàn)金流入、流出變化情況，并根據(jù)最新情況重新測(cè)算實(shí)際利率。2.利息收入的計(jì)算利息收入應(yīng)按照金融資產(chǎn)期初、期末平均余額乘以實(shí)際利率計(jì)算得出。建設(shè)期政府方提前支付款項(xiàng)，屬于建造服務(wù)對(duì)價(jià)組成部分的，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p金融資產(chǎn)余額后再計(jì)算利息收入。若實(shí)際利率發(fā)生變化，應(yīng)先根據(jù)新的實(shí)際利率和重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，再按照新的實(shí)際利率計(jì)算當(dāng)期利息收入。

四、運(yùn)營期有關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）無形資產(chǎn)模式無形資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司應(yīng)按運(yùn)營期時(shí)間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷項(xiàng)目公司運(yùn)營管理發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用主營業(yè)務(wù)成本等應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)借：銀行存款、應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

（二）金融資產(chǎn)模式運(yùn)營期間收回的款項(xiàng)需要區(qū)分運(yùn)營服務(wù)收入與建造服務(wù)對(duì)價(jià)。對(duì)于運(yùn)營服務(wù)收入屬于待執(zhí)行合同，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)建造服務(wù)對(duì)價(jià)在實(shí)際收回時(shí)沖減長期應(yīng)收款。確認(rèn)運(yùn)營期利息收入借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入項(xiàng)目公司運(yùn)營管理發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用主營業(yè)務(wù)成本等應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額收到政府方（業(yè)主）款項(xiàng)時(shí)，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)建設(shè)期與運(yùn)營期所提供服務(wù)的公允價(jià)值按比例對(duì)收取業(yè)主款項(xiàng)進(jìn)行分劈，屬于合同內(nèi)建設(shè)期提供服務(wù)應(yīng)收對(duì)價(jià)的部分沖減長期應(yīng)收款，屬于合同內(nèi)運(yùn)營期提供服務(wù)應(yīng)收對(duì)價(jià)的部分沖減應(yīng)收賬款。借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款應(yīng)收賬款

（三）混合模式項(xiàng)目公司應(yīng)按運(yùn)營期時(shí)間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行合理攤銷，具體攤銷方式應(yīng)提前進(jìn)行籌劃和測(cè)算。借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計(jì)攤銷計(jì)算金融資產(chǎn)模式下確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)的利息收入（項(xiàng)目公司應(yīng)收資金的時(shí)間價(jià)值）并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入運(yùn)營期間的收款金額應(yīng)當(dāng)分為兩部分考慮：一是對(duì)合同約定的無條件收款部分沖減長期應(yīng)收款，二是剩余部分應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額項(xiàng)目公司運(yùn)營管理發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同上。

（四）項(xiàng)目維護(hù)整修PPP項(xiàng)目合同大多會(huì)約定社會(huì)資本方在運(yùn)營期負(fù)有維護(hù)整修義務(wù)，一般應(yīng)按照如下情況分別處理：（1）若合同授予方會(huì)償付該部分維修支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生費(fèi)用支出時(shí)確認(rèn)成本。借：主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款（2）若合同授予方無須對(duì)該維修支出另行進(jìn)行償付，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行處理，考慮時(shí)間價(jià)值的影響，對(duì)履行維修義務(wù)的支出進(jìn)行最佳估計(jì)，確定相應(yīng)的準(zhǔn)備金額。合同要求重大維修和定期翻新的，項(xiàng)目公司應(yīng)每年對(duì)需發(fā)生的維修費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)，按現(xiàn)值確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債借：主營業(yè)務(wù)成本貸：預(yù)計(jì)負(fù)債借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出貸：預(yù)計(jì)負(fù)債借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用實(shí)際支出維護(hù)整修費(fèi)用時(shí)借：預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額貸：銀行存款借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)于常規(guī)維修和維護(hù)所發(fā)生的支出，一般在發(fā)生時(shí)即確認(rèn)為當(dāng)期損益。借：主營業(yè)務(wù)成本貸：原材料、銀行存款等

五、PPP項(xiàng)目終止和移交

（一）資產(chǎn)移交當(dāng)特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)時(shí)，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期內(nèi)已將無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)全部攤銷為零；當(dāng)特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)時(shí)，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期內(nèi)已將長期應(yīng)收款全部收回。通常情況下資產(chǎn)移交模式下只需進(jìn)行實(shí)物移交，無須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）股權(quán)移交（1）對(duì)于運(yùn)營期政府付費(fèi)中不含社會(huì)資本方投入的資本金，而是在項(xiàng)目運(yùn)營期結(jié)束、社會(huì)資本方退出時(shí)由政府方單獨(dú)進(jìn)行股權(quán)收購的，項(xiàng)目公司應(yīng)進(jìn)行如下處理借：實(shí)收資本-社會(huì)資本方貸：實(shí)收資本-政府方（2）若以減資的方式實(shí)施社會(huì)資本方的股權(quán)退出借：實(shí)收資本-社會(huì)資本方貸：銀行存款

（三）期滿終止有償移交根據(jù)PPP項(xiàng)目合同、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，在項(xiàng)目經(jīng)營期滿對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行有償移交，則在金融資產(chǎn)模式下初始確認(rèn)建造服務(wù)對(duì)價(jià)時(shí)，就應(yīng)將移交階段所發(fā)生對(duì)價(jià)的現(xiàn)金流量考慮在內(nèi)；在無形資產(chǎn)模式下，于收到移交補(bǔ)償時(shí)確認(rèn)收入。

（四）提前終止移交因政策或環(huán)境變化等原因，PPP項(xiàng)目合同在期滿前終止，相關(guān)資產(chǎn)提前移交政府方的，項(xiàng)目公司應(yīng)按照實(shí)際收到的補(bǔ)償資金（如有）沖減“長期應(yīng)收款”或“無形資產(chǎn)”，差額部分計(jì)入營業(yè)外收支。

結(jié)語

隨著新《收入》準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》等有關(guān)準(zhǔn)則、解釋的出臺(tái)，關(guān)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算涉及的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)方式、收入成本以及稅金的確認(rèn)原則等都將得到明確和規(guī)范，促進(jìn)我國PPP業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理逐步與國際準(zhǔn)則接軌。

參考文獻(xiàn)

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[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)[EB/OL].[2021-02-03].

[3]財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心.PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方法探討[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015：36–40.

作者：王淼 單位：中鐵四局集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部