我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅制設(shè)計探究

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［摘要］保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅是我國財稅改革的熱點話題，對地方財政和人民生活具有重要影響。稅制要素的設(shè)計是房產(chǎn)稅制度設(shè)計的重中之重。我國上海、重慶房產(chǎn)稅試點和香港征收的物業(yè)稅是我國在房產(chǎn)稅領(lǐng)域的積極探索和有效實踐。文章對保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅做了明確界定，對我國上海、重慶房地產(chǎn)稅試點和香港的房地產(chǎn)稅設(shè)計進行實證分析，最終提出政策建議與發(fā)展展望。

［關(guān)鍵詞］房產(chǎn)稅;保有環(huán)節(jié);稅制設(shè)計

1引言

一般認為，房產(chǎn)稅是對房產(chǎn)在開發(fā)、流轉(zhuǎn)、保有等環(huán)節(jié)征收的一個稅種，是對現(xiàn)有關(guān)于房產(chǎn)征收的稅種和收費的整合，是對現(xiàn)行房產(chǎn)稅制重新設(shè)計后的一個綜合性稅種。因房產(chǎn)的性質(zhì)等原因，房產(chǎn)稅也被普遍稱為不動產(chǎn)稅、物業(yè)稅。本文所探究的“保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅”，特指在保有環(huán)節(jié)對房產(chǎn)征收的稅種，是以房屋為征收對象在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)向房屋產(chǎn)權(quán)所有人或其他納稅人征收的一種財產(chǎn)稅。

2我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的實證分析

現(xiàn)行房產(chǎn)稅也涉及房屋的保有環(huán)節(jié)，但在農(nóng)村房產(chǎn)和個人住房方面具有局限性，因此上海和重慶試點在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅方面更具分析價值。除大陸地區(qū)外，香港特別行政區(qū)的物業(yè)稅和差餉在某種意義上也是我國房產(chǎn)稅的組成部分。

2.1上海房產(chǎn)稅試點

2011年1月，上海市正式開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅的試點工作。在暫行辦法中規(guī)定在上海市行政區(qū)域內(nèi)，對本市居民家庭新購第二套及以上住房和非本市居民家庭新購住房產(chǎn)權(quán)所有人征收房產(chǎn)稅。上海采取合并計算的辦法，主要針對增量房進行稅制設(shè)計。以一個三口之家為例，原有一套120平方米的住房，新購住房面積為60平方米，則不需繳納房產(chǎn)稅，若新購住房面積為80平方米，則超過180平方米的20平方米需要按照0.6%或0.4%的稅率繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)辦法規(guī)定，試點初期，暫以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù);房產(chǎn)稅暫按應(yīng)稅住房市場交易價格的70%計算繳納。于是，應(yīng)納稅的20平方米按市場交易價格的70%繳納房產(chǎn)稅。若交易價為40萬元，按0.6%的稅率計算，則該家庭每年應(yīng)繳納房地產(chǎn)稅為1680元。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒(2017)》和上海市統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，2016年上海市財政收入為6406.13億元，房產(chǎn)稅收入為107.96億元，房產(chǎn)稅對地方收入的貢獻率僅為1.69%左右。而在沒有開展試點工作的北京，2016年房產(chǎn)稅對地方收入的貢獻率約為3.90%，比上海高出2個百分點之多。單從房產(chǎn)稅對地方收入的影響看，上海試點的效果并不理想。另外，從稅基和稅率的角度看，上海房產(chǎn)稅只針對增量房，存量房不在征收實際范圍，實際稅基是比較窄的。在窄稅基的基礎(chǔ)下，0.6%和0.4%的較低稅率自然會導致房產(chǎn)稅收入的不理想。此外，稅收減免設(shè)計也不太合理。2017年上海市城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積36.7平方米，遠遠低于辦法規(guī)定的60平方米，稅收減免范圍過大也是稅制設(shè)計的不足之處。

2.2重慶房產(chǎn)稅試點

與上海試點不同，重慶更加關(guān)注高檔住宅，在房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計中把高檔住宅作為設(shè)計的重點。從征稅對象看，重慶房產(chǎn)稅試點主要針對高端住宅進行調(diào)控。2011年4月，重慶主城區(qū)高檔住宅建筑面積在批準上市商品住宅總量中占10.38%。開征房產(chǎn)稅后，這個比例下降至6.65%，客觀上對高端住宅起到了很好的調(diào)控作用。與上海相比，重慶房產(chǎn)稅試點在稅率設(shè)計上更加有梯度。重慶市針對不同價位的住宅制定了不同的適用稅率，使調(diào)控目的顯得更加明確，更具有針對性。在計稅依據(jù)方面，重慶目前采用應(yīng)稅住房的房產(chǎn)交易價格作為計稅依據(jù)。采用歷史成本作為計稅依據(jù)，這一點值得商榷。根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒(2017)》的數(shù)據(jù)，2016年重慶市財政收入為2227.91億元，房產(chǎn)稅收入為56.88億元。房產(chǎn)稅收入對財政收入貢獻率約為2.55%，短時間內(nèi)很難成長為一個對地方收入貢獻較大的稅種。與上海相比，重慶將一部分個人擁有的高端住宅納入征稅對象的范圍內(nèi)，涉及存量房在保有環(huán)節(jié)征收房產(chǎn)稅的問題，但這部分存量房數(shù)量相對有限，很難對房產(chǎn)稅整體造成影響。在稅收優(yōu)惠政策方面，對農(nóng)民和“三無”人員進行了稅收減免，針對人群更加明確具體。

2.3香港的物業(yè)稅和差餉

一般認為，香港特別行政區(qū)在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅方面主要涉及兩個稅種:一個是物業(yè)稅;另一個是差餉。物業(yè)稅主要針對租房市場，對物業(yè)業(yè)主進行征收，稅率每年調(diào)整一次。物業(yè)稅有很多的稅收優(yōu)惠，自住房屋和空置房屋是免稅的。在稅收扣除方面，業(yè)主承擔的物業(yè)管理費、一定比例的房屋維修保養(yǎng)費等均是扣除項目。香港物業(yè)稅計算公式為:應(yīng)納稅額=(實際租金收益－修理保養(yǎng)費)×稅率。例如，按2012—2013年度的16%稅率計算，某業(yè)主收取租金10000元，可以享受10000×20%=2000元修理保養(yǎng)費的稅收優(yōu)惠，則需繳納物業(yè)稅的應(yīng)繳稅額為(10000－2000)×16%=1280元。有學者認為，香港真正屬于在保有環(huán)節(jié)征收的房產(chǎn)稅是差餉。差餉，也稱為差餉稅，是由香港差餉物業(yè)估價署負責征收和管理的一個稅種。物業(yè)業(yè)主和物業(yè)使用者都是納稅義務(wù)人，除特殊約定外，差餉須由使用者承擔。差餉稅額是由房地產(chǎn)租值乘以稅率計算得出的。差餉稅率自1999年以來一直維持在5%的水平。應(yīng)課差餉租值由特別行政區(qū)差餉物業(yè)估價署根據(jù)經(jīng)濟、社會等因素定期進行調(diào)整。香港2011－2012至2015－2016年度差餉收入情況資料來源:《香港差餉物業(yè)估價署年報2015－16》，近5年度香港差餉收入逐年遞增。由于經(jīng)濟和社會因素的綜合影響，差餉對香港財政收入的貢獻程度也有所變化。有學者計算，2001—2002年度，香港差餉收入占財政收入的比重曾高達8.13%。這一比例在隨后年度總體呈波浪式下降，2015—2016年度差餉收入占財政收入比為5.05%。盡管有所波動，但差餉依然對香港財政收入有著較大的影響。

3對我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的建議

3.1納稅人的界定

納稅人是指具有納稅義務(wù)的法人或自然人。對于我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的納稅人的界定，可以是房屋產(chǎn)權(quán)的所有者或?qū)嶋H使用者，可以具體解釋為:房產(chǎn)自有自用的，房產(chǎn)所有者為納稅人;房產(chǎn)出典的，承典人為納稅人;房產(chǎn)租用的，出租人和承租人均有繳納房地產(chǎn)稅的義務(wù)，無特殊約定，房地產(chǎn)稅由出租人承擔或代為扣繳;房屋產(chǎn)權(quán)存在爭議的，房產(chǎn)實際使用者為納稅人。

3.2課稅對象的確定

現(xiàn)行房產(chǎn)稅制只針對城鎮(zhèn)地區(qū)的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對于農(nóng)村房產(chǎn)并未涉及，這造成了較大的稅收空白。保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征稅范圍不僅應(yīng)包含城鎮(zhèn)地區(qū)，還應(yīng)當將農(nóng)村地區(qū)囊括進去。保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的課稅對象可以定義為在我國境內(nèi)的所有形式的合法房產(chǎn)。這一概念既包括農(nóng)村地區(qū)也包括城鎮(zhèn)地區(qū)，既包括增量房也包括存量房，對所有合法房產(chǎn)一視同仁，將全部合法房產(chǎn)確定為課稅對象。

3.3計稅依據(jù)的選擇

在從量計征和從價計征兩種方式的選擇上，房地產(chǎn)稅一般應(yīng)當選取從價計征的方式。從價計征中的價格有歷史交易價格、實際租金價格等多種標準，我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)當為房產(chǎn)的評估價值。在上海和重慶的兩個試點中，暫行辦法都明確了以評估價為計稅依據(jù)。在世界范圍內(nèi)，以房產(chǎn)的評估價作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)也是普遍做法。因此，我國有關(guān)部門可以設(shè)立或委托專業(yè)評估機構(gòu)，以年為周期對房地產(chǎn)價值進行評估，保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅可以以房產(chǎn)的評估價作為計稅依據(jù)。

3.4稅率的設(shè)計

稅率是稅制設(shè)計中十分關(guān)鍵的要素，按照我國“寬稅基，低稅率”的稅制改革原則，房產(chǎn)稅的稅率也應(yīng)控制在較低范圍內(nèi)。在稅率結(jié)構(gòu)方面，我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅可以采取累進稅率的形式，將房產(chǎn)按照評估價值由低到高劃分為數(shù)個次級，對每一次級設(shè)計不同的適用稅率，稅率按次級由低到高逐級提高。從征稅對象方面，可以將我國境內(nèi)的所有形式的合法房產(chǎn)按照用途劃分成不同的稅目，對居民住宅和非居住用的房地產(chǎn)設(shè)置不同的適用稅率，非居住用房地產(chǎn)也可以根據(jù)政策調(diào)控的具體需要進行細分。例如下表，可將應(yīng)稅房產(chǎn)分為居民住宅和非居住用房地產(chǎn)兩大類。在居民住宅中，以單套住宅的評估價值作為計稅價值，并以此作為分級標準，每50萬元為一個等級，將住宅分為5個等級，對每個等級設(shè)置0.8%至1.2%不等的稅率。在非居住用房地產(chǎn)中，按房產(chǎn)用圖分為農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)三大類型，對每個類型房產(chǎn)征收0.8%到1.2%不等的稅率。當然，具體稅率的設(shè)定需要科學測算和系統(tǒng)籌劃。建議的核心是，將稅率的梯度拉大，加強房產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)作用，對不同住宅和行業(yè)實行公平但有差異的稅率。另外值得關(guān)注的是，我國幅員遼闊，地區(qū)間發(fā)展較不均衡，區(qū)域間文化傳統(tǒng)、民族構(gòu)成等差異較大，基本國情也應(yīng)成為房產(chǎn)稅率設(shè)計的考慮因素。在中央層面，立法和行政機關(guān)可以對房產(chǎn)稅進行立法和基本框架構(gòu)建，給予地方根據(jù)本地財政狀況和房地產(chǎn)市場發(fā)展的具體情況自主決定適用稅率的權(quán)力。地方的立法和行政機關(guān)在中央對房產(chǎn)稅立法和稅制設(shè)計的基本框架下，自主決定本地方房產(chǎn)稅適用稅率，可以避免“大鍋飯”“一刀切”的弊端，有利于實現(xiàn)房產(chǎn)稅在稅收效率與公平間的統(tǒng)一。3.5稅收優(yōu)惠的設(shè)定稅收優(yōu)惠是對特殊人群的特殊照顧，是在稅收公平方面對稅收制度的一種政策性的補充與完善。如對于國家機關(guān)、事業(yè)單位、軍隊和人民團體自用房屋免征房產(chǎn)稅，對于宗教場所中非營利性用房免征房產(chǎn)稅，對外交機構(gòu)和外交人員住房免征房產(chǎn)稅。在保障民生方面，可以對居民家庭首套或唯一住房予以免稅，對殘疾人、學生和享受最低生活保障的家庭免征房產(chǎn)稅，對老少邊窮等特殊地區(qū)予以稅收減免政策。在房產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠中免征額是一個討論熱點，一種思路是按家庭或個人人均面積設(shè)定免征額，但單純以面積為免征依據(jù)很難確保公平和政策的實施效果，如中心城區(qū)的30平方米住宅與遠郊農(nóng)村30平方米住宅的價格相差懸殊，如此設(shè)計會造成很大的稅收差異和不公平。因此，可以以每套房屋為單位，按應(yīng)稅房產(chǎn)價值的一定比例對房地產(chǎn)稅進行稅收減免，如應(yīng)稅房產(chǎn)價值為100萬元，免征比例為30%，則實際計稅房產(chǎn)價值為70萬元。在保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅全面開征的前期，為減小阻力，應(yīng)當設(shè)立稅收過渡期，在過渡期內(nèi)可以設(shè)置免稅期及減稅期，逐步將房產(chǎn)稅的征管工作推向正軌。另外，對于應(yīng)繳稅額較大的單位和個人可以實行分期繳稅或延期繳稅，也可以在計算個人所得稅和企業(yè)所得稅的過程中允許扣除房地產(chǎn)稅金，盡可能降低納稅人對房產(chǎn)稅的心理對抗程度。稅收優(yōu)惠政策的形式很多，具有的優(yōu)惠空間很大，在房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠方面應(yīng)本著民生優(yōu)先的原則制定政策，應(yīng)使房產(chǎn)稅成為“良稅”，避免出現(xiàn)“稻草效應(yīng)”。

4結(jié)論

保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅改革是我國深化財稅體制改革過程中的重要舉措，房產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計是改革的關(guān)鍵。新老政策銜接的問題、評估機構(gòu)設(shè)置的問題、合理控制稅收成本等諸多問題都關(guān)系到我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計和改革進程。稅制設(shè)計是一個系統(tǒng)工程，涉及范圍廣，考慮因素復雜，可謂“牽一發(fā)而動全身”，需要立法和行政的多部門聯(lián)動，需要中央和地方政府的互相協(xié)調(diào)，需要稅收征管部門和納稅人的互相理解，需要全社會的共同關(guān)注。我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計不可能一蹴而就，但我們應(yīng)當相信，在新時代中國特色社會主義思想的指引下，在總結(jié)和借鑒國內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，以“壯士斷腕”的決心、“敢為天下先”的勇氣和“知難而進”的氣魄，在中央和地方的頂層設(shè)計和摸著石頭過河中，我國保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅的稅制設(shè)計一定能做到科學合理，我國房產(chǎn)稅稅制改革也一定會取得長足進展。

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作者：楊圣明 單位：中國電影股份有限公司