營改增建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅收籌劃研究

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［摘要］本文通過分析“營改增”對建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅負沖擊，由此提出了具體稅收籌劃措施：對舊固定資產(chǎn)以賣舊置新為主，也可以采取技術(shù)革新和加快折舊的方式彌補，但避免采用售后回租方式；對新購固定資產(chǎn)以確保銷項稅額充足為前提，最好以分、子公司名義購買；對租賃使用固定資產(chǎn)以合并簽訂租賃合同或成立內(nèi)部租賃公司為妥；對臨時建筑設(shè)施除建設(shè)過程中節(jié)稅外，宜采用租賃、融資租賃、合作共建等形式完成；同時呼吁國家出臺相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。以期減輕建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅負，促進建筑業(yè)有序發(fā)展。

［關(guān)鍵詞］建筑企業(yè)；營改增；固定資產(chǎn)；不動產(chǎn)；稅收籌劃

建筑企業(yè)的規(guī)模龐大，業(yè)態(tài)復(fù)雜，具有投資巨大，資產(chǎn)眾多，競爭激烈，利潤微薄等特點[1]。隨著“營改增”政策的落地生根，對建筑企業(yè)固定資產(chǎn)（包括按固定資產(chǎn)登記的不動產(chǎn)，下同）領(lǐng)域的稅負沖擊日趨明顯，如何更好地適應(yīng)“營改增”政策，規(guī)避其對建筑企業(yè)固定資產(chǎn)投入的不利影響，提高企業(yè)固定資產(chǎn)存量，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提升競爭實力，促進企業(yè)發(fā)展，已經(jīng)成為擺在建筑企業(yè)面前的突出問題。為了降低建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的納稅負擔(dān)，促進建筑企業(yè)良性循環(huán)，現(xiàn)將“營改增”對建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域稅負的影響和“營改增”后建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅收籌劃措施淺述如下。

一、“營改增”對建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域稅負的影響

（一）增加了建筑企業(yè)“營改增”前購置固定資產(chǎn)的稅負為了適應(yīng)日趨激烈的競爭環(huán)境，建筑企業(yè)特別是大型建筑企業(yè)或集團，十分重視先進的施工機械設(shè)備等固定資產(chǎn)的購置，一次購置上億元或數(shù)億元固定資產(chǎn)的現(xiàn)象已司空見慣[2]。建筑企業(yè)“營改增”前均已有數(shù)量驚人的固定資產(chǎn)存量，這些存量固定資產(chǎn)仍將在新的建筑項目中廣泛使用，其折舊部分雖然計入了施工成本，但無法取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，因而無對應(yīng)的進項稅額作為抵扣，然而，“營改增”政策并沒有考慮到這一實際情況，對此沒有作出明確的合理規(guī)定，這不僅使抵扣鏈條中斷，與設(shè)置增值稅的初衷相矛盾，還直接導(dǎo)致建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅負增加。

（二）增加了建筑企業(yè)“營改增”后新購固定資產(chǎn)的稅負“營改增”后，建筑企業(yè)新購的機械設(shè)備等固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，極大地提高了建筑企業(yè)購置固定資產(chǎn)提升自身競爭實力的積極性，但如果企業(yè)盲目增加固定資產(chǎn)，有可能出現(xiàn)當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額不足抵扣的情況，增加企業(yè)稅負。雖然稅法同時允許其不足部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，但仍然可能出現(xiàn)銷項稅額有限，導(dǎo)致進項稅額抵扣無法實現(xiàn)、稅負不平衡、擠占當(dāng)期資金使用價值、固定資產(chǎn)利用率低或閑置等情況的發(fā)生，增加或變相增加建筑企業(yè)新購固定資產(chǎn)的稅負。

（三）增加了建筑企業(yè)貸款購買固定資產(chǎn)的稅負財稅〔2016〕36號文件第二十七條第六款規(guī)定，購進貸款服務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而建筑企業(yè)是資產(chǎn)密集型企業(yè)，對機械設(shè)備的依賴程度較高，固定資產(chǎn)投資數(shù)額巨大，通過貸款、按揭、融資等形式取得資金的現(xiàn)象已十分普遍，動輒貸款數(shù)百萬或數(shù)千萬購買機械設(shè)備已比比皆是，如此巨額貸款的利息支出和費用的進項稅額被政策排除在抵扣范圍之外，不僅有違增值稅設(shè)計原理，而且對資金需求量較大的建筑企業(yè)來說更顯得極不公平，增加了建筑企業(yè)固定資產(chǎn)稅負。

（四）增加了建筑企業(yè)租賃機械設(shè)備等固定資產(chǎn)的稅負建筑企業(yè)對外承租使用機械設(shè)備已是常態(tài)。通過經(jīng)營性租賃，不但可以保證施工機械設(shè)備的使用需求，還能夠緩解建筑企業(yè)資金緊張壓力，通過融資租賃的方式，還可以獲得巨額流動資金的使用價值，二者均可合理調(diào)節(jié)企業(yè)固定資產(chǎn)存量，因此，國家對租賃業(yè)務(wù)的稅收政策直接影響建筑企業(yè)購置固定資產(chǎn)的決策。財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，融資性售后回租按照貸款服務(wù)繳納增值稅，以取得的全部價款和價外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。如果建筑企業(yè)處理原購的機械設(shè)備等固定資產(chǎn)時選擇融資性售后回租方式，則其增值稅稅負將明顯增加。一是建筑企業(yè)回租該舊固定資產(chǎn)時的本金無法取得增值稅專用發(fā)票，與經(jīng)營租賃和其他融資租賃方式相比，少獲得舊固定資產(chǎn)本金（包括折舊剩余和損益）的進項稅額抵扣；二是建筑企業(yè)回租該舊固定資產(chǎn)時，租金中相當(dāng)于利息部分的支出雖然可以取得6%增值稅專用發(fā)票，但其屬于購買貸款服務(wù)的業(yè)務(wù)范疇而不能實現(xiàn)進項稅額抵扣。

（五）增加了建筑企業(yè)臨時建筑設(shè)施的稅負臨時建筑設(shè)施是建筑企業(yè)與其他企業(yè)相比十分特殊的現(xiàn)象之一。建筑工程必備的辦公用房、工棚、板房、道路、橋梁、堆場、圍墻等臨時建筑設(shè)施，是為主體建筑物的生產(chǎn)和經(jīng)營管理而建造，因其具備了不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變等不動產(chǎn)特征，卻被排除在不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程范疇以外，這對建筑企業(yè)這個特殊群體來說是不公平的，明顯增加了建筑企業(yè)稅負。建筑企業(yè)臨時性建筑設(shè)施約占主體建筑造價的5%[3]，因臨時性建筑設(shè)施投入不能像其他固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程那樣作為建筑企業(yè)的進項稅額實現(xiàn)抵扣，相應(yīng)增加了建筑企業(yè)稅負5%。

二、“營改增”后建筑企業(yè)固定資產(chǎn)領(lǐng)域的稅收籌劃措施

（一）原有固定資產(chǎn)的稅收籌劃建筑企業(yè)對于“營改增”前購置的舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)自身需要和資金狀況，進行稅收籌劃。首先，可出售使用率不高或準(zhǔn)備更新?lián)Q代的舊固定資產(chǎn)，繳納2%或3%增值稅，取得現(xiàn)金使用權(quán)。然后購買新固定資產(chǎn)，或租賃所需固定資產(chǎn)，或融資租賃所需固定資產(chǎn)，均可以取得出資總價值17%或11%進項稅額抵扣，擴大企業(yè)利潤，降低稅負；其次，對于依賴程度較高的舊固定資產(chǎn)，可以通過技術(shù)改造、技術(shù)革新等方式，提升其服務(wù)能力，同時申請享受國家高新技術(shù)應(yīng)用的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負[4]；第三，對于保持原始使用狀態(tài)的舊固定資產(chǎn)，可以采取加快折舊的形式進行彌補[5]，這樣雖然對增值稅稅負影響不大，但可以降低企業(yè)所得稅，從而降低企業(yè)整體稅負；第四，建筑企業(yè)在對已使用過的固定資產(chǎn)進行調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)避免采用售后回租的方式，以防止稅負增加。

（二）新購固定資產(chǎn)過程中的稅收籌劃當(dāng)建筑企業(yè)產(chǎn)生購買固定資產(chǎn)意向時，應(yīng)當(dāng)充分考慮固定資產(chǎn)不同取得方式的稅收負擔(dān)，進行必要的稅收籌劃。一是建筑企業(yè)應(yīng)在確保自身具有充足的銷項稅額用于抵扣的基礎(chǔ)上購買固定資產(chǎn)，對于沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)總部或集團，應(yīng)當(dāng)將新購固定資產(chǎn)所有權(quán)歸于分、子公司，防止銷項稅額不足導(dǎo)致進項稅額難以實現(xiàn)抵扣或抵扣緩慢而增加企業(yè)稅負；二是當(dāng)企業(yè)實力雄厚、現(xiàn)金流量充足時，可以采取全部現(xiàn)金購買的形式取得固定資產(chǎn)，使企業(yè)獲得總價17%或11%的進項稅額抵扣；三是當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟實力一般，現(xiàn)金流量有限時，可以采取合資的形式取得某項固定資產(chǎn)的部分所有權(quán)，使企業(yè)獲得所有權(quán)占比價值額17%或11%的進項稅額抵扣，但此時因僅能取得部分所有權(quán)和使用權(quán)，將增加企業(yè)對資產(chǎn)的管理難度；四是當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟實力較差、無現(xiàn)金投入時，可以采取貸款或融資租賃的形式取得固定資產(chǎn)所有權(quán)，使企業(yè)獲得固定資產(chǎn)價值總額17%或11%的進項稅額抵扣，但貸款利息部分不能作為進項稅額抵扣，增加了企業(yè)稅負；五是在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，可以選擇收購或兼并虧損企業(yè)的方式，取得虧損企業(yè)擁有的特殊設(shè)備、土地、廠房等固定資產(chǎn)所有權(quán)，同時新企業(yè)可以享受稅法規(guī)定的5年盈利抵虧損的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策[6]。

（三）租賃機械設(shè)備或不動產(chǎn)等固定資產(chǎn)的稅收籌劃建筑企業(yè)通過租賃機械設(shè)備或不動產(chǎn)，可以調(diào)節(jié)企業(yè)對固定資產(chǎn)的持有量，直接影響企業(yè)固定資產(chǎn)規(guī)模。企業(yè)在對外承租固定資產(chǎn)時，可以合并簽訂合同，將人工、燃料、保險、管理等費用全部簽訂在租賃費用中，取得更多的進項稅額抵扣；對于大的建筑總公司或集團，可以成立內(nèi)部租賃公司，便于集中購置大型機械設(shè)備等固定資產(chǎn)，既可順利實現(xiàn)購買環(huán)節(jié)的進項稅額抵扣，又可同時滿足各分、子公司的施工需求，還可以通過簽訂互惠定價協(xié)議[7]，調(diào)節(jié)內(nèi)部各分、子公司利潤和稅負，降低建筑總公司或集團的整體稅負。

（四）臨時建筑設(shè)施的稅收籌劃對于自建臨建設(shè)施，在建筑施工過程中應(yīng)盡力更多地取得進項稅額抵扣，減少施工過程中的稅負；有些臨建設(shè)施如辦公樓、便道、堆場等可以采用租賃的形式，這樣既可以減少成本支出，又可以取得租賃費總價11%的進項稅額抵扣，減輕企業(yè)稅負；有些臨建設(shè)施也可以采用融資租賃的方式，取得總價11%的進項稅額抵扣，以減輕企業(yè)稅負；此外，還可以與當(dāng)?shù)卣献鞴步ǎㄟ^簽訂合同共同出資，將臨時設(shè)施如便道、便橋的標(biāo)準(zhǔn)提高，建設(shè)成永久性設(shè)施，政府和建筑企業(yè)均可減少投資成本，同時降低企業(yè)稅負。

（五）呼吁國家出臺新的稅收優(yōu)惠政策國家應(yīng)當(dāng)根據(jù)建筑行業(yè)的特殊情況，針對“營改增”中出現(xiàn)的新的現(xiàn)實問題，及時出臺新的稅收優(yōu)惠政策。一是借鑒國外先進稅收經(jīng)驗，允許建筑企業(yè)對“營改增”前購置固定資產(chǎn)按年折舊額11%進行稅額抵扣，或按11%申報退稅，或給予相應(yīng)的財政補貼[2]；二是將建筑企業(yè)的臨時建筑設(shè)施納入到不動產(chǎn)范圍，視同不動產(chǎn)在建工程按總造價11%完成進項稅額抵扣；三是對于售后回租業(yè)務(wù)的稅收政策進行調(diào)整。建筑企業(yè)對舊的機械設(shè)備等固定資產(chǎn)進行售后回租處置時，建議國家規(guī)定租賃公司分兩部分開出增值稅專用發(fā)票，本金部分按11%開出租賃業(yè)增值稅專用發(fā)票，相當(dāng)于利息部分則仍按6%開出增值稅專用發(fā)票；四是對于建筑企業(yè)在購置固定資產(chǎn)投資中的貸款利息或相當(dāng)于利息部分的支出和費用，允許建筑企業(yè)按照6%的進項稅額進行抵扣；五是比照購買農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠規(guī)定，出臺建筑企業(yè)涉農(nóng)支出稅收優(yōu)惠政策[8]，對臨時建筑設(shè)施過程中如流轉(zhuǎn)土地、拆遷農(nóng)房、租賃堆場等涉農(nóng)支出的增值稅進項稅額實行核定扣除。

參考文獻

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[8]劉逸虹.“營改增”后建筑施工企業(yè)面臨的政策性稅負問題之我見[J].交通財會,2016(7):62-64.

作者：劉逸虹 單位：中交第二航務(wù)工程局有限公司