營(yíng)改增對(duì)高校科研納稅的影響

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一、高校“營(yíng)改増”納稅人類型的認(rèn)定

“營(yíng)改增”之后，與營(yíng)業(yè)稅納稅人不同，增值稅納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)核算健全與否和年應(yīng)稅收人的多少，劃分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。按照“營(yíng)改增”稅制改革的相關(guān)規(guī)定，此次改革，年應(yīng)稅收人500萬(wàn)元以上的可以認(rèn)定為一般納稅人，而且，除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。但是，高校屬于非企業(yè)單位，可以選擇作為小規(guī)模納稅人納稅。高校在進(jìn)行納稅人類型選擇時(shí)除了要考慮會(huì)計(jì)核算健全程度和全年科研收人的標(biāo)準(zhǔn)，還需要考慮小規(guī)模納稅人和一般納稅人的區(qū)別：首先，適用稅率不同，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，高校轉(zhuǎn)為一般納稅人的，科研收入適用6%的稅率；其次，抵扣權(quán)不同，小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，由于抵扣權(quán)的不同，導(dǎo)致小規(guī)模納稅人和一般納納稅人增值稅的科目設(shè)置和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理均不同；再者，使用發(fā)票類型不同，小規(guī)模納稅人不能對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，對(duì)方不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，小規(guī)模納稅人也可以申請(qǐng)稅局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，對(duì)方可以抵扣3%的稅款，高校轉(zhuǎn)為一般納稅人的，可以對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，對(duì)方可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低合作單位的科研成本，更易于吸引科研資金。

二、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)高?？蒲卸愘M(fèi)核算的影響

高校科研收人由改革前繳納營(yíng)業(yè)稅，改為繳納增值稅，隨著應(yīng)納稅種的變化，相應(yīng)的稅費(fèi)核算方法也發(fā)生了變化，這一變化主要取決于營(yíng)業(yè)稅和增值稅的核算方法不同。依據(jù)稅收與價(jià)格的組成關(guān)系不同，把稅收劃分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅。價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅最顯著的區(qū)別在于計(jì)算稅款的應(yīng)用公式不同：價(jià)內(nèi)稅應(yīng)納稅額=含稅價(jià)格x稅率,價(jià)外稅以不含稅價(jià)格乘以稅率，先要把銷售價(jià)格轉(zhuǎn)化為不含稅價(jià)格，價(jià)外稅應(yīng)納稅額=[含稅價(jià)格+(1+稅率）]x稅率=不含稅價(jià)格X稅率。因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，所以二者的稅費(fèi)核算方式明顯不同。例如，河北某高校2013年8月1日起執(zhí)行“營(yíng)改增”稅制改革，轉(zhuǎn)為增值稅一般納稅人。2013年12月1日收到某企業(yè)轉(zhuǎn)人科研協(xié)作費(fèi)丨06萬(wàn)元。按照此次稅制改革的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人高校科研收入適用6%的增值稅稅率，則該筆科研收人“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”：106+(l+6%)x6%=6萬(wàn)元。改革之前，高?？蒲欣U納營(yíng)業(yè)稅，則該筆科研收人應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅額：106x5%=5.3萬(wàn)元。從計(jì)算公式和計(jì)算結(jié)果，明顯能看出，營(yíng)業(yè)稅與增值稅的核算差異。作為增值稅一般納稅人的高校，增值稅應(yīng)納稅額的核算還存在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，案例中6萬(wàn)元只是該筆科研收入的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額_當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣是增值稅一般納稅人稅費(fèi)核算的核心問(wèn)題。首先，要取得增值稅專用發(fā)票，在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證；其次，在抵扣環(huán)節(jié)要判斷進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣，抵扣多少，在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間抵扣，然后，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，銷項(xiàng)稅不足抵扣時(shí)，留待以后期間抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果高校在執(zhí)行“營(yíng)改增”稅制改革之后轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，稅費(fèi)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，但要特別注意營(yíng)業(yè)稅與增值稅，價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅計(jì)算方法的小‘同，取得科研收人時(shí)，先要將含稅收入轉(zhuǎn)為不含稅收人，再乘以適用稅率。總之，“營(yíng)改增”稅制改革給高校科研收人稅費(fèi)核算帶來(lái)的影響，表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是營(yíng)業(yè)稅與增值稅價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的計(jì)算差異，這點(diǎn)對(duì)于小規(guī)模納稅人和一般納稅人都有影響，計(jì)算增值稅時(shí)要先把含稅收人轉(zhuǎn)為不含稅收入再乘以稅率。二是一般納稅人增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題。小規(guī)模納稅人因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其增值稅科目的設(shè)置和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理都相對(duì)簡(jiǎn)單，一般納稅人因涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣、轉(zhuǎn)出、留抵等多種情況，需要設(shè)置五個(gè)增值稅二級(jí)科目：應(yīng)交增值稅，未交增值稅，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅留抵稅額，增值稅檢査調(diào)整。二級(jí)科目下還要設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理也相5ft復(fù)雜。

三、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)高?？蒲卸愗?fù)的影響

高校執(zhí)行“營(yíng)改增”稅制改革，隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，稅種和稅率的變化，科研收入所負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅費(fèi)也發(fā)生了變化。與營(yíng)業(yè)稅納稅人不同，增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，納稅人類型的不同，對(duì)稅負(fù)有著明顯的影響。同時(shí)改革前后稅收減免優(yōu)惠政策也影響著高?？蒲惺杖氲亩愗?fù)。

(一）改革之后稅收優(yōu)惠政策可以延續(xù)

根據(jù)此次改革的相關(guān)規(guī)定，國(guó)家給予試點(diǎn)區(qū)域試點(diǎn)行業(yè)的原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。“營(yíng)改增”稅制改革之前，按照規(guī)定高?？蒲邢碛杏嘘P(guān)營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，從事與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅。由科研或財(cái)務(wù)部門持經(jīng)省科技廳或市科技局認(rèn)定備案的技術(shù)合同和《技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目免征營(yíng)業(yè)稅申請(qǐng)表》，報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，作為營(yíng)業(yè)稅免稅或退稅的憑證。改革之后，稅收優(yōu)惠政策延續(xù)，相應(yīng)科研收入的稅負(fù)保持不變，但是，幵具的發(fā)票、稅收申報(bào)、稅務(wù)減免登記的部門發(fā)生了變化。改革之后，審批減免由地稅局改為國(guó)稅局，且備案材料要求齊全，審批程序復(fù)雜，而且，免稅科研項(xiàng)目相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，免稅項(xiàng)目不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

(二）不同納稅人類型對(duì)高校科研稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”之后轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的高校，科研收人的稅率由營(yíng)業(yè)稅的5%，改為增值稅3%的征收率，稅率大幅降低，減稅效應(yīng)明顯。“營(yíng)改增”之后轉(zhuǎn)為一般納稅人的高校，科研收入適用增值稅6%的稅率，表面上看稅率提高丫，但因進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，所以實(shí)際稅負(fù)變化具有不確定性。高?？蒲许?xiàng)目的稅負(fù)由科研負(fù)責(zé)人自己承擔(dān)，每個(gè)項(xiàng)目因可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣額不同，稅負(fù)也不盡相同。大部分科研項(xiàng)B稅改之后稅負(fù)降低，部分科研項(xiàng)目稅改之后稅負(fù)不降反升也是有的?！盃I(yíng)改增”后，部分試點(diǎn)高校由于科研年收人總額不達(dá)標(biāo)，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，也有部分試點(diǎn)高校在稅法規(guī)定的基本條件都具備的情況下，依據(jù)試點(diǎn)制度“非企業(yè)單位”選擇按小規(guī)模納稅人納稅。轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，從表面上看增值稅稅率比一般納稅人降低了3個(gè)百分點(diǎn)，但是小規(guī)模納稅人出具的普通發(fā)票在科研出資方不能抵扣，直接影響到科研資金來(lái)源，不利于高校科研的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，長(zhǎng)期保持小規(guī)模納稅人資格必然是一種短視行為。認(rèn)定為一般納稅人的高校，雖然科研收人適用6%的稅率，高于小規(guī)模納稅人，但其科研支出用于購(gòu)買實(shí)驗(yàn)材料、實(shí)驗(yàn)設(shè)備，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率17%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銷項(xiàng)稅稅率，顯示出巨大的優(yōu)惠。只要在科研支出中盡量選擇具有一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商，高校一般納稅人的稅負(fù)可能是零稅負(fù)甚至是負(fù)稅負(fù)。

四、“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)高?？蒲屑{稅籌劃的影響

“營(yíng)改增”之后，作為增值稅一般納稅人的高校，因其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，其稅負(fù)的增減變化具有不確定性，這就給了高校財(cái)務(wù)部門納稅籌劃的空間。作為增值稅一般納稅人的高校，其稅負(fù)與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣息息相關(guān)，高?？梢酝ㄟ^(guò)增加可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)降低其科研的稅負(fù)。例如，高?？蒲腥藛T在采購(gòu)實(shí)驗(yàn)材料和實(shí)驗(yàn)設(shè)備時(shí)，盡量選則具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商，取得增值稅專用發(fā)票后，及時(shí)到學(xué)校財(cái)務(wù)部門辦理報(bào)銷，認(rèn)證發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這樣就可以抵消科研收人的銷項(xiàng)稅。高?？蒲屑{稅籌劃，不僅要增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，還要加強(qiáng)高?？蒲械木C合管理，嚴(yán)格審核科研合同，合理控制銷項(xiàng)稅額，對(duì)于滿足減免稅條件的科技開(kāi)發(fā)合同，要及時(shí)到科研管理部門備案，向主管稅局申報(bào)減免稅。對(duì)于不符合減免稅條件的科研合同，高校財(cái)務(wù)部門或科研管理部門可以依據(jù)一般納稅人給科研付款方提供可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，來(lái)指導(dǎo)科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在合作談判中爭(zhēng)取更多的科研資金。在高校納稅實(shí)務(wù)中科研收人的稅負(fù)一般由科研項(xiàng)目本身的經(jīng)費(fèi)來(lái)承擔(dān)，不同科研項(xiàng)目因?yàn)槿〉每傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅的不同，其承擔(dān)的稅負(fù)也不同。高?？蒲许?xiàng)目眾多，如果分單項(xiàng)科研申報(bào)納稅，工作量大，而且也不符合納稅征管的規(guī)定；如果學(xué)校合并納稅，又會(huì)造成不同項(xiàng)目間的交叉抵扣，各個(gè)科研項(xiàng)目稅負(fù)平均化。面對(duì)這一問(wèn)題，作為一般納稅人的高校，可以采用“合并納稅、分項(xiàng)抵扣”的方法，這樣既降低了申報(bào)納稅的工作最，又避免了各科研項(xiàng)目間的交叉抵扣，真實(shí)的反應(yīng)了各個(gè)科研項(xiàng)目的實(shí)際稅負(fù)。

五、結(jié)束語(yǔ)

增值稅是一種不可逆轉(zhuǎn)的潮流，對(duì)于高校而言，“營(yíng)改增”不可回避，只能積極面對(duì)?！盃I(yíng)改增”稅制改革作為國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅政策，其初衷是降低納稅人稅負(fù)，促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，“營(yíng)改增”稅制改革可以減輕高校科研的總體稅負(fù)，促使高?？蒲泄芾頇C(jī)制的全面改革與良性發(fā)展，從而促進(jìn)高?？蒲械睦硇院烷L(zhǎng)效發(fā)展。

作者：崔小杰