不良資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓增值稅納稅處理

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［摘要］隨著我國宏觀經(jīng)濟增速放緩，不良資產(chǎn)市場規(guī)模不斷擴張。不良資產(chǎn)打包轉(zhuǎn)讓作為主要的處置方式，除國家對四大國有資產(chǎn)管理公司有專門的稅收優(yōu)惠政策外，對其他資產(chǎn)管理公司打包資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅繳納未有明確規(guī)定。文章從兩種主要的處理思路入手，對不良資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓增值稅納稅處理進行探討。

［關(guān)鍵詞］不良資產(chǎn)包;轉(zhuǎn)讓;增值稅;納稅

不良資產(chǎn)泛指實際價值低于賬面價值的資產(chǎn)。20世紀(jì)90年代末，我國四大國有獨資銀行不良債權(quán)規(guī)模高企，為此專門成立了信達、華融、東方、長城四大資產(chǎn)管理公司(AssetManagementCompanies，AMC)，收購中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行、中國建設(shè)銀行的不良貸款;2005年，為促進金融市場改革，完成商業(yè)銀行上市，又進行了第二次不良貸款的剝離。2012年，全球經(jīng)濟增速放緩，我國經(jīng)濟發(fā)展呈“L”走勢，新增發(fā)展動能不足，人口紅利漸進尾聲，產(chǎn)能過剩問題逐步暴露，銀行不良貸款率、企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬率提升，不良資產(chǎn)再次引發(fā)關(guān)注。近年來，隨著中央提出“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本和補短板”五大任務(wù)，金融系統(tǒng)監(jiān)管日臻嚴(yán)厲，不良資產(chǎn)市場規(guī)模不斷擴張，“僵尸企業(yè)”處置及金融系統(tǒng)“摸家底”將暴露出的風(fēng)險，不良資產(chǎn)有望得到進一步釋放。

1不良資產(chǎn)管理行業(yè)發(fā)展

自1999年四大資產(chǎn)管理公司成立以來，中國不良資產(chǎn)管理行業(yè)經(jīng)歷了政策性階段、市場化轉(zhuǎn)型和全面市場化發(fā)展的不同階段。2012年，銀監(jiān)會、財政部共同發(fā)文允許各省設(shè)立地方資產(chǎn)管理公司參與所屬地域不良資產(chǎn)處置;2016年，為支持“降杠桿”，國務(wù)院發(fā)文支持商業(yè)銀行開展市場化債轉(zhuǎn)股;受不良資產(chǎn)行業(yè)潛在利潤吸引，民間機構(gòu)也紛紛加入。目前，我國不良資產(chǎn)收購與處置行業(yè)基本形成了“四大AMC+地方AMC+銀行系A(chǔ)MC+民營AMC”的新格局。

2不良資產(chǎn)處置方式

隨著社會發(fā)展，不良資產(chǎn)處置方式由最初的“打包”“打折”“打官司”逐漸發(fā)展得越來越多樣化。例如，對問題企業(yè)的無效、低效資產(chǎn)進行剝離，對具備行業(yè)前景但資金鏈暫時有問題的企業(yè)進行債務(wù)重組或者收購其債權(quán)進行資產(chǎn)證券化，對經(jīng)營管理不良的企業(yè)進行市場化的債轉(zhuǎn)股等。但不良資產(chǎn)打包出讓仍是AMC處置不良資產(chǎn)的最主要方式，是將不良債權(quán)資產(chǎn)、不良實物資產(chǎn)、不良股權(quán)資產(chǎn)進行組合，整體轉(zhuǎn)讓，再由接包資產(chǎn)管理公司進行清收、重組、證券化等，提升不良資產(chǎn)價值。

3不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)增值稅納稅分析

資產(chǎn)管理公司業(yè)務(wù)經(jīng)營有其特殊性、多樣性和復(fù)雜性，實務(wù)中會涉及增值稅、所得稅、土地增值稅等多種稅種，由于稅收法規(guī)中沒有專門針對資產(chǎn)管理公司各類特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在進行稅收征管時一般自行認(rèn)定業(yè)務(wù)性質(zhì)、參照辦理，導(dǎo)致不同地區(qū)的征管部門對同一業(yè)務(wù)可能依據(jù)不同的稅收政策而采取不同的征管措施、重復(fù)征稅問題以及納稅不足風(fēng)險。對于不良資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓，增值稅納稅處理的思路主要有以下兩種。

3.1按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅

將不良資產(chǎn)包作為一個整體看待，以轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的整體增值作為稅基，按照6%稅率進行納稅。而支持該處理觀點的背后依據(jù)卻也各有不同:有認(rèn)為該處理的依據(jù)是，不良資產(chǎn)包應(yīng)被認(rèn)定為金融商品，因此依據(jù)金融商品轉(zhuǎn)讓的相關(guān)政策進行增值稅納稅處理;有認(rèn)為是依據(jù)增值稅稅率，對商品在流通環(huán)節(jié)的增值需要繳納增值稅。但針對上述依據(jù)也均有不同意見。首先，根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中明確:“(五)金融服務(wù)。金融服務(wù)，是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。4.金融商品轉(zhuǎn)讓。金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。”不良資產(chǎn)包并不符合增值稅法中對于外匯、有價證券、非貨物期貨、各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品五類金融商品的定義。其次，增值稅是對商品(含應(yīng)稅勞務(wù)等)在流通環(huán)節(jié)新增價值征收的流轉(zhuǎn)稅，而不良資產(chǎn)包整體并不能直接對應(yīng)到增值稅所列舉涵蓋的稅目中。

3.2按照底層資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納增值稅

此種納稅處理思路是，穿透不良資產(chǎn)包，按照其構(gòu)成資產(chǎn)的屬性繳納增值稅，即分別按照增值稅法對于債權(quán)、實物、股權(quán)等規(guī)定做納稅處理。該種思路下，根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第(五)項規(guī)定:“(五)金融服務(wù)。金融服務(wù)，是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動。包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。1.貸款服務(wù)。貸款，是指將資金貸與用、拆借資金取得的收入，包括:金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！薄蛾P(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)第一條進一步針對貸款服務(wù)繳納增值稅的征稅范圍做出補充明確:“一、《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。”若不良資產(chǎn)包內(nèi)全部是承諾償還本金的債權(quán)，那么依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定僅對利息收入征收增值稅，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)并不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。但不同意見認(rèn)為，不良債權(quán)已不是傳統(tǒng)意義上稅法所指的債權(quán)，稅法規(guī)定債權(quán)不征收增值稅是認(rèn)為保本債權(quán)不存在增值，而不良債權(quán)存在風(fēng)險敞口，在轉(zhuǎn)讓過程中實際發(fā)生了增值，因此此種處理仍存有稅務(wù)風(fēng)險。3.3X市稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑分析實務(wù)中，某市稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行口徑偏向于第二種思路，同時不良資產(chǎn)包中若混有實物資產(chǎn)且各項資產(chǎn)若無法區(qū)分價值，則整包增值按金融商品稅率繳納增值稅。然而，“以物抵債”是處理不良債權(quán)的普遍方式，因不良資產(chǎn)包中混有實物資產(chǎn)就需要在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)按照整體增值納稅，那么，實物資產(chǎn)如房產(chǎn)在過戶環(huán)節(jié)是否還需要視同銷售再次單獨按照對應(yīng)稅目稅率繳納增值稅?后期清收利息收入時是否還需要按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅?是否存在重復(fù)納稅?而且在不良債權(quán)的抵債資產(chǎn)大多不能覆蓋原債權(quán)的本金及利息的情況下，高額轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅費必會增加行業(yè)成本，對原債權(quán)人的利益造成侵蝕。同時，因?qū)嵨镔Y產(chǎn)按照金融商品稅率繳納增值稅，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票，那么對于實物資產(chǎn)后續(xù)轉(zhuǎn)讓即沒有進項稅額可用于抵扣，造成了增值稅鏈條的割裂，亦增加了行業(yè)成本。

4建議

為推動國有四大資產(chǎn)管理公司化解不良資產(chǎn)，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國信達等4家金融資產(chǎn)管理公司稅收政策問題的通知》(財稅〔2001〕10號)等規(guī)定，我國在不良資產(chǎn)的取得、持有和處置三個環(huán)節(jié)，基本上對其實施了免征全部稅收的優(yōu)惠政策。我國經(jīng)濟進入“L”型發(fā)展期，對于高企的不良資產(chǎn)規(guī)模，亟待化解的金融風(fēng)險，以物抵債在處理不良債權(quán)中的重要作用，鑒于此，為使作為化解金融風(fēng)險的主要力量資產(chǎn)管理公司在國家防范化解重大風(fēng)險攻堅戰(zhàn)中發(fā)揮更加積極的作用，建議國家盡快出臺針對資產(chǎn)管理公司的增值稅稅收及優(yōu)惠政策，使大家有法可依、有據(jù)可查，規(guī)避稅收風(fēng)險，降低行業(yè)成本。

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作者：石峰楓 單位：中化資產(chǎn)管理有限公司