內(nèi)部審計在公司治理中的作用

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曾經(jīng)最具創(chuàng)新精神、全球排名第16的Enron在一起丑聞中迅速瓦解；曾經(jīng)推動了美國反壟斷立法進程的WorldCom涉及會計舞弊，然而舞弊最初的揭露者并不是具有高度獨立性的外部審計師———而是內(nèi)部審計師。這使人們思考如何建立健全的公司治理結(jié)構(gòu)、如何定位內(nèi)部審計在公司治理過程中扮演的角色。INSTI－TUTEOFINTERNALAUDITORS認(rèn)為健全的公司治理結(jié)構(gòu)是構(gòu)建在“董事會、高級管理層、內(nèi)部審計師和外部審計師”的有效協(xié)同之上的，這是公司治理賴以存在的四大基石。公司治理是董事會實施的各種流程和框架的組合，這個組合告知、指導(dǎo)、管理和監(jiān)督著組織的各項活動，為實現(xiàn)公司目標(biāo)服務(wù)。也就是為了防止脫離目標(biāo)的情況，才建立了這一整套關(guān)系體系。內(nèi)部審計作為這套體系的基石之一，如何高效地發(fā)揮作用是值得關(guān)注的問題。結(jié)合實踐工作來看，以下幾個方面關(guān)系到內(nèi)部審計能否在公司治理層面充分發(fā)揮積極作用。

1內(nèi)部審計的地位

公司治理是為了實現(xiàn)組織目標(biāo)而建立的一整套關(guān)系體系，這套體系中最重要的關(guān)系就是“所有權(quán)和控制權(quán)分離所導(dǎo)致的受托責(zé)任關(guān)系”，這套體系最基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)就是“股東大會和董事會、董事會和高級管理層”組成的這兩個控制系統(tǒng)，目的是有效監(jiān)管治理參與者對股東承擔(dān)的受托責(zé)任。OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment在現(xiàn)代公司治理的原則中，論述了股東、董事會、經(jīng)理層和利益相關(guān)者的關(guān)系，但只是較傳統(tǒng)觀點引入了利益相關(guān)者，并沒有改變這一基本的受托責(zé)任關(guān)系。審計產(chǎn)生的根本原因并不是會計中需要審核稽查的因素，而是前述的“所有權(quán)和控制權(quán)分離所導(dǎo)致的受托責(zé)任關(guān)系”。這從源頭上揭示了審計與公司治理的關(guān)系，也說明了審計應(yīng)扮演的角色?？梢哉f內(nèi)部審計要想在公司治理層面發(fā)揮作用，就需要介入這一受托責(zé)任關(guān)系。介入的方式要由董事會與高級管理層就“內(nèi)部審計的地位和報告關(guān)系”達(dá)成一致，一致的表達(dá)形式可能是內(nèi)部審計制度、審計章程、會議紀(jì)要或其他任何形式，但其實質(zhì)就是一份協(xié)議、一份董事會與高級管理層達(dá)成的、關(guān)于內(nèi)部審計部門在權(quán)力、宗旨和職責(zé)范圍等方面的協(xié)議。這份協(xié)議決定了內(nèi)部審計部門在組織中的地位和相應(yīng)的報告關(guān)系。模糊的關(guān)系會給內(nèi)審工作帶來很多障礙和不必要的摩擦，甚至?xí)萑脒M退維谷的境地。從國際范圍內(nèi)的最佳實務(wù)來看，內(nèi)部審計部門都是隸屬于董事會的，這樣內(nèi)審部門就順利地介入了治理層面的受托責(zé)任關(guān)系之中；但是目前也有很多公司的內(nèi)部審計部門在實質(zhì)上還是隸屬于經(jīng)理層甚至財務(wù)部門，這種情況下內(nèi)部審計就無法在公司治理層面發(fā)揮作用（以下將述及的內(nèi)部審計是指在實質(zhì)上隸屬于董事會的內(nèi)部審計）。內(nèi)部審計部門在組織架構(gòu)中的地位決定了其可能發(fā)揮的作用。實際工作中，要想內(nèi)部審計在公司治理層面作出貢獻(xiàn)，必須在地位和報告關(guān)系上給出一個董事會和高級管理層都接受的、明確的定義，這會給內(nèi)部審計工作提供理由，創(chuàng)造便利的條件。

2在風(fēng)險評估方面發(fā)揮作用

根據(jù)ERM框架，“全面風(fēng)險管理是一個過程，這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項活動中，用于識別那些可能影響企業(yè)的潛在事件并管理風(fēng)險，使之在企業(yè)的風(fēng)險偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)取得既定的目標(biāo)”。在全面風(fēng)險管理過程中，管理層需要識別風(fēng)險、分析風(fēng)險因素、管理風(fēng)險（包括根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險容忍度來選擇對不同風(fēng)險的應(yīng)對方案，承擔(dān)、減少還是規(guī)避等問題）、穩(wěn)妥地獲取風(fēng)險收益；內(nèi)部審計是要對管理層風(fēng)險管理過程的有效性進行評估，借助評估結(jié)果和審計意見的發(fā)表，對風(fēng)險管理過程的持續(xù)改進做出貢獻(xiàn)。在具體的評估過程中，主要評估：

2.1戰(zhàn)略風(fēng)險

戰(zhàn)略風(fēng)險作為企業(yè)面臨的最大風(fēng)險,是未來的不確定性對戰(zhàn)略目標(biāo)的影響，這種影響產(chǎn)生于環(huán)境、資源、能力、競爭等因素發(fā)展的不平衡性。內(nèi)部審計需要確認(rèn)管理層對重大風(fēng)險的識別和管控情況，是否建立了風(fēng)險識別框架（包括戰(zhàn)略風(fēng)險組織體系和戰(zhàn)略風(fēng)險預(yù)警機制為保障的戰(zhàn)略風(fēng)險控制系統(tǒng)）、是否沒有考慮或沒有有效管理對組織戰(zhàn)略目標(biāo)構(gòu)成重大影響的風(fēng)險。

2.2信息的可靠性

主要是指財務(wù)信息和運營部門提供的運營信息，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為，可靠性的構(gòu)成要素包括“忠實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性、完整性”；美國財務(wù)會計委員會（FASB）對可靠性的定義包括“反映的真實性、可驗證性和中立性”；中國財政部頒發(fā)的會計準(zhǔn)則對此的表述是“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映、保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整”。無論何種定義，可靠性風(fēng)險產(chǎn)生的原因都與內(nèi)控、經(jīng)營壓力等事項直接相關(guān)，而內(nèi)部審計就要識別這些事項，評估這些事項對信息可靠性的影響。

2.3資產(chǎn)安全風(fēng)險

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項，企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力，所以說資產(chǎn)安全的風(fēng)險關(guān)乎了企業(yè)現(xiàn)狀和未來的發(fā)展。內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)在管理層管控措施的基礎(chǔ)上，對影響資產(chǎn)安全狀況的現(xiàn)時和潛在因素進行評估，包括評估管理層的管控措施。

2.4法律風(fēng)險

法律風(fēng)險的內(nèi)容非常廣泛，包括：與公司資本有關(guān)的風(fēng)險（如：出資不實風(fēng)險、隱名出資人、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、控股股東與小股東權(quán)益分歧等）；合同類風(fēng)險（如：合同簽訂、合同履行、合同管理不當(dāng)引發(fā)的法律風(fēng)險等）；財稅法律風(fēng)險（如：信息披露及時性和真實性、統(tǒng)計資料、檔案管理、投融資、稅務(wù)管理、資金管理、會計核算、關(guān)聯(lián)交易、發(fā)票及票據(jù)管理不當(dāng)）；市場營銷類風(fēng)險（如：產(chǎn)品或服務(wù)的法律風(fēng)險、營銷方案制訂的法律風(fēng)險、廣告宣傳的法律風(fēng)險、市場競爭的法律風(fēng)險）；人力資源類（如：合同制用工、勞務(wù)派遣、培訓(xùn)合同、合同文本不當(dāng)風(fēng)險、員工信息保管不當(dāng)風(fēng)險等）；安全生產(chǎn)法律風(fēng)險(如：生產(chǎn)經(jīng)營單位負(fù)責(zé)人安全責(zé)任風(fēng)險、生產(chǎn)經(jīng)營單位安全保障風(fēng)險、安全事故應(yīng)急救援和處理風(fēng)險、安全生產(chǎn)管理不當(dāng)風(fēng)險、警示標(biāo)志不當(dāng)風(fēng)險、安全設(shè)備、特種設(shè)備、危及安全的工藝、設(shè)備的管理風(fēng)險、危險物品的管理風(fēng)險、生產(chǎn)經(jīng)營場所的安全管理風(fēng)險、危險作業(yè)風(fēng)險、勞動防護用品風(fēng)險、重大危險源管理風(fēng)險、安全生產(chǎn)監(jiān)督管理不當(dāng)?shù)蕊L(fēng)險)。各類與法律有關(guān)的風(fēng)險無法窮舉，但他們都無一例外地影響著公司各個方面，因此內(nèi)部審計必須評價公司在各個方面是否符合法律的規(guī)定，否則產(chǎn)生的可能是重大的、超出容忍范圍的風(fēng)險。

2.5其他風(fēng)險

包括沒有包含在上述分類，但構(gòu)成對戰(zhàn)略目標(biāo)及運營過程產(chǎn)生影響的各類情況，如：跨國經(jīng)營類（進出口經(jīng)營權(quán)資格、技術(shù)進出口、貨物進出口、國際服務(wù)貿(mào)易、電子數(shù)據(jù)交換（EDI）中的國際運輸、國際支付與結(jié)算、國際貿(mào)易壁壘、國際政治因素、文化和信仰的沖突），環(huán)境保護類（排污、環(huán)境污染處罰、環(huán)境污染侵權(quán)等）；再如：訴訟（仲裁）中的證據(jù)、時效等風(fēng)險；重大重要項目風(fēng)險、媒體的負(fù)面報道，等等。這與法律風(fēng)險類似，也是無法窮舉，也是影響到公司各個方面，因此內(nèi)部審計也必須識別和評價公司面臨的這些風(fēng)險，否則也可能產(chǎn)生重大的、超出容忍范圍的風(fēng)險。另外，在風(fēng)險管理環(huán)節(jié)還需要對內(nèi)部審計和管理層的角色進行區(qū)分：將內(nèi)審從風(fēng)險的管理職責(zé)中分離出去，由內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)對風(fēng)險管理過程的有效性和充分性進行檢查和評價。在審計報告中對不足之處提出建議，幫助管理層進行改進。如果沒有對內(nèi)部審計地位的正確理解，往往會使內(nèi)部審計承擔(dān)對風(fēng)險的直接管理責(zé)任，這無論是對公司治理還是對內(nèi)部審計職能的發(fā)揮都有難以評估的負(fù)面影響。

3在內(nèi)部控制效率和效果方面發(fā)揮作用

內(nèi)部控制在國際范圍內(nèi)有多個模型，包括：美國的COSO框架、加拿大的COCO模型、英格蘭及威爾斯特許會計師協(xié)會的CADBURY模型、倫敦股票交易所制定的TURNBULL模型等等。無論那個模型都是為了管理風(fēng)險，從而合理高效地實現(xiàn)組織目標(biāo)，因此控制應(yīng)在符合成本效益的原則下，保持效率和效果的統(tǒng)一。其中，加拿大的COCO是在COSO框架的基礎(chǔ)上的控制標(biāo)準(zhǔn)，是一個便于對控制進行判斷的模型。下面以COCO為基礎(chǔ)說明內(nèi)部審計需要在哪些方面評價內(nèi)控的效率和效果：

3.1目標(biāo)

內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)評價各級員工對戰(zhàn)略目標(biāo)的認(rèn)知程度，戰(zhàn)略一般是從高層制定，并向下推廣。那么內(nèi)部審計師就應(yīng)當(dāng)評價企業(yè)內(nèi)部對戰(zhàn)略的理解，包括各個事業(yè)部或職能部門是否明白自身在戰(zhàn)略中的地位。其次應(yīng)當(dāng)評估管理層是如何促進目標(biāo)實現(xiàn)的，比如具體的行動方案、部門的計劃，以及與此相對應(yīng)的預(yù)算和績效工具的運用。

3.2約定

企業(yè)內(nèi)部的約定包括達(dá)成共識的價值觀、權(quán)利和職責(zé)的分配。價值觀是實際行動的表現(xiàn)，而非口頭的宣講，一個良好的價值氛圍一定有高層的垂范作用，并能形成一種互相信任的良好氛圍，這個氛圍能加快信息的溝通效果；權(quán)利和職責(zé)的分配能夠方便各層級的人員開展工作，在相互牽制的前提下明確了每個部門和崗位的職責(zé)，便于他們工作的開展；這兩項的共同作用是融洽地對職權(quán)進行區(qū)分，相互牽制卻不互相推諉地保持高效控制。在這一部分，內(nèi)審人員應(yīng)該在價值觀層面、權(quán)責(zé)劃分等方面進行審計確認(rèn)，通過審計確認(rèn)，促進各部門和人員在共同的價值觀的指引下，按各自的職權(quán)范圍開展工作，對超出職權(quán)或妨礙目標(biāo)的情況提出審計意見，促進約定的效果。

3.3能力

員工所具備的知識、所掌握的技能、能夠運用的工具是控制賴以咨詢的前提；部門之間的協(xié)作是部門能力的體現(xiàn)。能力能夠保證控制活動充分執(zhí)行、具有前后銜接的關(guān)系；能夠保證溝通渠道和信息的傳遞。在這一部分，內(nèi)審人員應(yīng)該對這些能力及與此相關(guān)的溝通渠道、溝通效果等方面進行確認(rèn)，對不足的部分提出審計意見，間接幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)。

3.4監(jiān)控和學(xué)習(xí)

良好的控制應(yīng)該能夠監(jiān)控到企業(yè)外部和內(nèi)部的環(huán)境因素，敏銳洞悉其中的變化和所帶來的風(fēng)險對企業(yè)目標(biāo)的影響；應(yīng)該對目標(biāo)執(zhí)行情況、績效情況進行監(jiān)控，包括衡量績效、執(zhí)行情況的對比、對良好效果的獎勵、對偏差的糾正措施。在這一部分，內(nèi)部審計人員應(yīng)該重點關(guān)注企業(yè)是否建立了相應(yīng)的監(jiān)控措施，是否能夠跟蹤到實際的執(zhí)行情況，對目標(biāo)執(zhí)行出現(xiàn)偏差時（如預(yù)算超支、指標(biāo)沒有達(dá)成、績效考核不佳、控制的效果不佳等情況），是否及時采取了救治措施，通過對這些信息的確認(rèn)可以促進這一控制過程（這區(qū)別與內(nèi)審的監(jiān)督職能），通過對管理層實施的監(jiān)控和學(xué)習(xí)活動的評價來促進公司的控制的有效性和實現(xiàn)的效果。

4在遵循性方面發(fā)揮作用

遵循性審計有時候也被稱為合規(guī)性審計，是最為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計職能，主要包括：

4.1對法律法規(guī)的遵循情況

內(nèi)部審計人員要關(guān)注公司制度、實際經(jīng)營行為與法律法規(guī)是否抵觸，更重要的是要關(guān)注公司是否建立了不違法亂紀(jì)、依法經(jīng)營的控制措施。因為對法律法規(guī)的遵循情況（包括所有的審計事項）都不能僅僅依賴內(nèi)部審計人員對結(jié)果的評價，解決問題的根本是所建立的控制措施本身就應(yīng)當(dāng)避免這項風(fēng)險的產(chǎn)生，審計人員更重要的是評估和監(jiān)督這個控制過程的有效運作。

4.2公司行為規(guī)范和商業(yè)慣例

在這方面，內(nèi)部審計人員首先要考慮企業(yè)是否存在相應(yīng)的行為規(guī)范，這包括張貼的行為守則、發(fā)放的工作手冊、正式與非正式場合的宣講、培訓(xùn)等各種形式；對商業(yè)慣例的遵循程度，企業(yè)除審計部門之外，是否有相應(yīng)的控制系統(tǒng)來保證行為規(guī)范和商業(yè)慣例的運行情況，比如舉報和獎懲措施，以及獎懲措施的落實和糾偏效果。

4.3考核系統(tǒng)和報告機制

考核系統(tǒng)包括董事會與經(jīng)營層簽訂的合同、任務(wù)指標(biāo)的完成情況、計劃執(zhí)行情況、預(yù)算執(zhí)行情況、工資薪金的考核等與此有關(guān)的內(nèi)部管理工具，包括考核標(biāo)準(zhǔn)的制定情況、這一過程的建立和有效運行情況。報告機制指應(yīng)當(dāng)在公司內(nèi)部建立的充分而有效的報告體系，包括基層對中層的報告、中層對高級管理層的報告、高級管理層對董事會的報告機制，這個體系應(yīng)該能夠充分及時地反饋風(fēng)險管理和控制過程的情況。良好的機制應(yīng)該有書面的政策、渠道暢通、溝通及時，內(nèi)部審計師通過評估，要確認(rèn)這一體系是否存在，運轉(zhuǎn)的效率和效果，并把這一結(jié)構(gòu)反饋給董事會和高級管理層，從而促進報告機制的有效運行。

5內(nèi)部審計產(chǎn)品

內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)有書面的工作成果，這個書面的成果就是內(nèi)部審計師所生產(chǎn)的產(chǎn)品。內(nèi)部審計工作中，對風(fēng)險的評估、審計范圍的劃定、審計資源的分配、審計過程的督導(dǎo)、質(zhì)量保證與改進等一系列程序的建立，都是為了能夠持續(xù)地生產(chǎn)出合格的、高質(zhì)量的產(chǎn)品，并通過產(chǎn)品來參與經(jīng)營和治理的過程，這就是內(nèi)部審計產(chǎn)品理論。內(nèi)審產(chǎn)品的質(zhì)量決定了內(nèi)部審計在增加價值和改善運營方面所能發(fā)揮的作用。內(nèi)審產(chǎn)品是在開展工作的過程中產(chǎn)生的，所以說開展工作的過程就是內(nèi)部審計師評價并改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及公司治理的過程，也就是內(nèi)部審計在經(jīng)營和治理方面發(fā)揮作用的過程。在更多的時候，內(nèi)審產(chǎn)品會提交給高級管理層和董事會。產(chǎn)品的表現(xiàn)形式是多樣的，有：業(yè)務(wù)的確認(rèn)結(jié)果、問題或風(fēng)險的分析結(jié)果、富有建設(shè)性的審計建議等多種形式，但無論形式如何，確認(rèn)和咨詢都交織在內(nèi)審產(chǎn)品中。雖然這兩部分產(chǎn)生于不同的立場，但相互的交織更能為高級管理層和董事會提供協(xié)助，從而改善公司運營，增加價值。

5.1在高級管理層方面

內(nèi)部審計師可以站在管理層的立場上，以高質(zhì)量的內(nèi)審產(chǎn)品，幫助管理層對內(nèi)部控制進行優(yōu)化和持續(xù)改進。在內(nèi)控和治理過程并不完善的時候，內(nèi)審產(chǎn)品會更多地包含咨詢成果，監(jiān)督立場的適當(dāng)?shù)瘯诱{(diào)動管理層的參與程度，從而更充分地發(fā)揮作用。

5.2在董事會方面

內(nèi)部審計師擁有相對獨立的立場和高度的客觀性，當(dāng)然要讓董事會認(rèn)可這一點，需要持續(xù)的、高質(zhì)量的內(nèi)審產(chǎn)品。這可能需要日積月累的付出，用實際的內(nèi)審產(chǎn)品來贏得董事會的信賴，這種信賴是來之不易的。在這樣的立場上，內(nèi)部審計給董事會提供風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、遵循性等方面的報告。同時，憑借董事會的影響，能更大程度上督促改進運營過程中的不足（除非董事會打算接受容忍度之外的風(fēng)險），能夠促使建立更加良好的道德風(fēng)尚。通過高質(zhì)量的內(nèi)審產(chǎn)品，將審計職能發(fā)揮到整個受托責(zé)任關(guān)系的層面，從而確保受托責(zé)任的有效履行，穩(wěn)固公司治理的基礎(chǔ)。

6結(jié)束語

綜上，在良好的文化氛圍中，構(gòu)建“董事會、高級管理層、內(nèi)部審計師和外部審計師”這四大基石，確保相互之間的有效協(xié)同，就能保證一個健全的公司治理過程。四大基石要有效協(xié)同，就要明確內(nèi)部審計師在公司治理過程中的地位，使內(nèi)部審計師介入“股東、董事會、高級管理層和利益相關(guān)者”這一受托責(zé)任關(guān)系中。內(nèi)部審計通過一系列的質(zhì)量控制程序和審計師的專業(yè)能力，來產(chǎn)出高質(zhì)量的內(nèi)審產(chǎn)品。內(nèi)部審計通過其產(chǎn)品在風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、制度遵循性、經(jīng)營活動等方面發(fā)揮作用，來促進公司治理過程的持續(xù)改進、合理保證公司治理過程的有效性。隨著規(guī)章制度的逐步完善、各項準(zhǔn)則與國際趨同、先進的公司治理觀念的運用，內(nèi)部審計在公司治理方面將扮演著越來越重要角色，發(fā)揮更加積極的作用。

作者：王鷹武 單位：青?；ブ囡乒煞萦邢薰?/p>