高校管理會(huì)計(jì)研究

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財(cái)政部頒發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見［征求意見稿］》中指出：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要。”于增彪指出：“在我國事業(yè)和行政單位，管理會(huì)計(jì)幾乎是空白，未來應(yīng)用和精進(jìn)的空間巨大。因?yàn)槭聵I(yè)和行政單位主要提供各種各樣的社會(huì)服務(wù)，其服務(wù)能力不僅取決于財(cái)務(wù)資源總量，而且取決于財(cái)務(wù)資源及其對應(yīng)的非財(cái)務(wù)資源的利用效率。而成本管控、預(yù)算管理、績效評價(jià)和內(nèi)控制度等管理會(huì)計(jì)方法，對于提高事業(yè)和行政單位資源的利用效率是不可或缺的?！保?］

一、管理會(huì)計(jì)適用于國外高校

（一）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于國外高校的介紹

張?jiān)彽?a href="http://m.saumg.com/lunwen/gxgllw/67503.html" target="_blank">研究表明：“公立高校。John　Murphy（1990）以地方學(xué)校為例，將管理會(huì)計(jì)技術(shù)運(yùn)用到公共部門。……公共部門逐步意識(shí)到管理會(huì)計(jì)技術(shù)的重要性。該文使用數(shù)據(jù)包絡(luò)法（DEA）來衡量66個(gè)肯尼迪學(xué)校食品服務(wù)項(xiàng)目的相對有效性。該文運(yùn)用非營利高校的案例說明受托責(zé)任、成本效益分析和績效衡量。OlinL．Adams（1999）為了證明管理會(huì)計(jì)技術(shù)在高校財(cái)務(wù)官員管理中的地位，比較了幾個(gè)方面的管理會(huì)計(jì)技術(shù)差異：制度控制的本質(zhì)（公立還是私立）；最近2至5年是否有表現(xiàn)為運(yùn)營赤字的財(cái)務(wù)壓力；Carnegie對高校的分類（研究型與綜合型）。結(jié)果表明：不同制度下財(cái)務(wù)官員對管理會(huì)計(jì)技術(shù)的態(tài)度差異顯著；管理會(huì)計(jì)技術(shù)與高校財(cái)務(wù)困境、院校分類沒有顯著關(guān)系?！璆eorge　Venieris（2004）介紹了希臘公立高校逐步引入管理會(huì)計(jì)的過程，并分析了引入管理會(huì)計(jì)的影響因素。BruceBublitz（2007）認(rèn)為高校越來越面臨經(jīng)濟(jì)問題，管理會(huì)計(jì)概念應(yīng)該在高校廣泛使用。二戰(zhàn)后，高校教學(xué)預(yù)算來源于州政府。目前高校主要收入來源于學(xué)費(fèi)，州和地方政府生均撥款不斷下降，導(dǎo)致了學(xué)費(fèi)上漲?！保?］

（二）“本量利成本分析”適用于國外的高校

1961年6月19日，指出：“物質(zhì)生產(chǎn)的某些規(guī)律，同樣適用于精神生產(chǎn)?！薄皣遗囵B(yǎng)人才也要講‘成本’?！保?］查爾斯•T．霍恩格倫等（2000）指出：“本量利分析在營利機(jī)構(gòu)和非營利機(jī)構(gòu)決策中均可應(yīng)用?！保?］查爾斯•亨格倫（1999）等指出：“營利性組織的管理者通常要仔細(xì)研究產(chǎn)量對于收入（銷售額）、費(fèi)用（成本）和凈收益（凈利潤）的影響。這種研究通常被稱作成本———數(shù)量———利潤分析（cost－volume－profit　analysis），簡稱本量利分析（CVP　analysis）。非營利性組織也會(huì)受益于對本量利關(guān)系的研究?！保?］查爾斯•亨格倫在標(biāo)題“非營利性組織中的應(yīng)用”內(nèi)還指出：“現(xiàn)考慮成本———數(shù)量———利潤關(guān)系怎樣運(yùn)用于非營利性組織?！保?］小詹姆斯•H•唐納利等認(rèn)為：“在營利性和非營利性的兩類組織中，管理人員都會(huì)遇到能嚴(yán)重影響他們組織生存的成本問題。有兩種特定的管理科學(xué)模型是專門解決成本因素的，它們是盈虧平衡點(diǎn)和庫存控制模型，因此，它們在生產(chǎn)和作業(yè)管理上得到廣泛的使用。”小詹姆斯•H•唐納利等還認(rèn)為：“有些費(fèi)用，不管生產(chǎn)水平或活動(dòng)范圍的大小，它總是固定不變的，并被恰當(dāng)?shù)胤Q為固定費(fèi)用。一個(gè)倉庫，不管是否被充分地使用了，倉庫的保險(xiǎn)費(fèi)總是要支付的。一個(gè)公立大學(xué)，對于為了建筑學(xué)生宿舍而發(fā)行的證券，即使入學(xué)人數(shù)下降，宿舍沒有被充分利用，這證券的利息仍應(yīng)照付?！保?］在“本量利成本分析”中的具體概念適用于高校。

1．成本動(dòng)因

羅納德W．希爾頓指出：“成本動(dòng)因。理解任何組織機(jī)構(gòu)中的成本性態(tài)的一個(gè)重要開端就是辨別各種成本的成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是引起成本發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)或事件的特性?！韵绿卣魇谴髮W(xué)中數(shù)量基礎(chǔ)成本動(dòng)因還是經(jīng)營基礎(chǔ)成本動(dòng)因：（1）學(xué)生數(shù)量；（2）學(xué)科數(shù)量；（3）處于城市還是農(nóng)村?！保?］

2．成本習(xí)性

韋恩•J．莫爾斯等指出：“辨識(shí)下面的每種成本習(xí)性模式是變動(dòng)成本、約束性固定成本、酌量性固定成本、混合成本階梯成本中的哪一種。在一所大學(xué)里，每個(gè)秘書為10個(gè)教職員工服務(wù)，并且沒有兼職秘書的幫助。秘書服務(wù)的總成本。在這里教職員工成本的數(shù)量是成本動(dòng)因。”韋恩•J．莫爾斯等還指出：“劃分成本習(xí)性。將下列每一選項(xiàng)中的總成本劃分為變動(dòng)成本、固定成本、混合成本階梯成本。（1）學(xué)院的維護(hù)成本；（2）當(dāng)學(xué)院課時(shí)變化時(shí)，支付臨時(shí)教師的薪金；（3）研究部門的經(jīng)營成本；（4）某部門打印機(jī)的激光打印紙?！保?］

3．成本對象

查爾斯•T．霍恩格倫等在闡述“成本對象”時(shí)將“某大學(xué)的一項(xiàng)體育發(fā)展計(jì)劃———工作計(jì)劃（program）”作為“成本對象”。［10］4．產(chǎn)量的計(jì)量單位查爾斯•T．霍恩格倫等在舉例“產(chǎn)量的計(jì)量單位”將“學(xué)生學(xué)分總數(shù)”作為“計(jì)量單位”。［11］筆者在20余部國外管理會(huì)計(jì)的著作中未查到以整個(gè)高校作為“本量利成本分析”的范圍，從上述國外學(xué)者的意見看出，成本對象不是學(xué)生而是某個(gè)“工作計(jì)劃”，計(jì)量單位不是某“個(gè)”學(xué)生而是“學(xué)生學(xué)分總數(shù)”。

（三）管理會(huì)計(jì)中決策方法應(yīng)用于國外高校的介紹

1．大學(xué)體育部門預(yù)算修訂方案的案例

查爾斯•T．霍恩格倫等介紹：加利•康露里（Gp　Connolly）是太平洋大學(xué)（Pacifig　University，PU）的體育負(fù)責(zé)人，PU的男子項(xiàng)目很強(qiáng)，但女子體育項(xiàng)目卻很弱。該大學(xué)運(yùn)用決策方法對體育部門預(yù)算方案進(jìn)行修訂。［12］

2．大學(xué)掘井供水中的“凈現(xiàn)值”案例

羅納德W．希爾頓指出：Jack　and　jill學(xué)校是一個(gè)由在校學(xué)生的家長經(jīng)營的非營利護(hù)士學(xué)校。由于學(xué)校位于郊區(qū)，學(xué)校掘了一眼井而不是由市政局供水。后來，井水枯竭了，學(xué)校只好引入瓶裝水。校董事會(huì)運(yùn)用凈現(xiàn)值進(jìn)行分析。校董事會(huì)估計(jì)新井需要花費(fèi)2875美元，在以后10年中每年可為學(xué)校節(jié)約500美元。該校的目標(biāo)收益率為8％。［13］

3．大學(xué)置換學(xué)校計(jì)算機(jī)的“內(nèi)部收益率”案例

羅納德W．希爾頓指出：Mendelsson大學(xué)校長正考慮置換學(xué)校的計(jì)算機(jī)。提議的新計(jì)算機(jī)成本65500美元，使用年限5年。學(xué)校目前的計(jì)算機(jī)也還可使用5年，但其功能不能滿足學(xué)校擴(kuò)建的需要。如果學(xué)校繼續(xù)使用舊計(jì)算機(jī)，就還需要向附近的私立大學(xué)以計(jì)時(shí)為基礎(chǔ)，另外購買機(jī)時(shí)。額外購買機(jī)時(shí)的成本估計(jì)每年為14000美元。舊計(jì)算機(jī)現(xiàn)在可以以11500美元出售。［14］

4．大學(xué)視聽系統(tǒng)大修的“內(nèi)部收益率”案例

羅納德W．希爾頓指出：藝術(shù)與音樂學(xué)院的受托人正在考慮對學(xué)院的視聽系統(tǒng)進(jìn)行一次重大檢修。無論是否進(jìn)行檢修，該系統(tǒng)都將會(huì)在2年后置換。如果現(xiàn)在進(jìn)行檢修，受托人估計(jì)可以在接下來的兩年內(nèi)節(jié)約維修成本分別為3000美元和5000美元。檢修成本為6664美元。［15］筆者在新作《高校管理會(huì)計(jì)研究》中共列舉了10余個(gè)案例，但都是對某個(gè)具體項(xiàng)目進(jìn)行決策分析的。

（四）責(zé)任會(huì)計(jì)適用于國外的高校

在國外管理會(huì)計(jì)學(xué)者的著作中還有不少責(zé)任會(huì)計(jì)在國外高校應(yīng)用的案例，如羅納德W．希爾頓在“一所大學(xué)的成本分?jǐn)偟截?zé)任中心（系、處）”的案例［16］，英格拉姆、奧爾布賴特等在“學(xué)校成本分配的直接分配法分?jǐn)偟截?zé)任中心（系、處）”的案例［17］，查爾斯•T．霍恩格倫等在“大學(xué)計(jì)算機(jī)服務(wù)中心成本分配到部門”的案例［18］，還有薛沛建關(guān)于賓夕法尼亞大學(xué)責(zé)任會(huì)計(jì)的案例［19］。除上述三種方法以外，還有作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡等在國外高校應(yīng)用，本文不再論述。

二、管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)高校應(yīng)用研究的評述

（一）管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)高校應(yīng)用的研究現(xiàn)狀

本文檢索的僅是文章標(biāo)題中含有“高校管理會(huì)計(jì)”的。至于探索“責(zé)任會(huì)計(jì)”、“作業(yè)成本法”、“平衡計(jì)分卡”等在高校中應(yīng)用的也不少。

（二）對管理會(huì)計(jì)在國內(nèi)高校應(yīng)用研究的評述

1．狀態(tài)分析

（1）標(biāo)題為“應(yīng)用”、“運(yùn)用”共26篇，其他雖未冠以“應(yīng)用”、“運(yùn)用”，但基本上是“應(yīng)用”、“運(yùn)用”。（2）除2篇外，篇幅都在3頁以內(nèi)，相當(dāng)多的是2頁，有的是1頁。（3）沒有一篇研究“高校管理會(huì)計(jì)”的碩士或博士論文。

2．領(lǐng)域分析

（1）主要是后勤、校辦企業(yè)。除了標(biāo)題是“后勤應(yīng)用”、“校辦企業(yè)應(yīng)用”外，文內(nèi)舉例基本上是后勤、校辦企業(yè)。（2）“高校戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”的2篇。（3）“在民辦高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用”3篇。（4）“在高校經(jīng)濟(jì)管理工作中的應(yīng)用”2篇。

3．關(guān)于“管理會(huì)計(jì)高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用”提法的評述

上述36篇中，除了“管理會(huì)計(jì)在高校中的應(yīng)用”、“管理會(huì)計(jì)在高校校辦企業(yè)中的應(yīng)用”、“管理會(huì)計(jì)高校后勤中的應(yīng)用”外，還有16篇是“管理會(huì)計(jì)高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用”。筆者認(rèn)為，前三者提法尚可，而“管理會(huì)計(jì)高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用”則不妥。會(huì)計(jì)按其報(bào)告的提供信息的不同可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，卻沒有“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高校財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用”的說法，因此，按照《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的提法：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，……是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)?！睆纳峡芍?，管理會(huì)計(jì)是短板，高校管理會(huì)計(jì)是短板中的短板。

三、我國高校管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的雛形

目前，學(xué)者們研究管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)實(shí)踐的較多，研究在高校實(shí)踐的還是空白。

（一）高校責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)踐的雛形

1．高校分級(jí)核算與管理的發(fā)展沿革

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國高校實(shí)行的是“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理、統(tǒng)一核算”的財(cái)務(wù)管理體制。改革開放之后，高校財(cái)務(wù)管理體制經(jīng)歷了“統(tǒng)一管理、兩級(jí)核算”→“二級(jí)核算、二級(jí)管理”→“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”→“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、集中核算”演變。

2．高校推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任制有利于責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)施

2000年6月12日，教育部、財(cái)政部的《關(guān)于高等學(xué)校建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的幾點(diǎn)意見》規(guī)定：“高等學(xué)校必須逐步建立健全各級(jí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的核心是將權(quán)利和義務(wù)相結(jié)合，使各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、各有關(guān)部門在經(jīng)濟(jì)工作中既要按規(guī)定行使權(quán)利，又必須按規(guī)定履行責(zé)任。建立健全各級(jí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，首先必須建立健全校（院）長經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。高等學(xué)校的校（院）長是高等學(xué)校的法定代表人，對學(xué)校的財(cái)務(wù)工作負(fù)有法律責(zé)任，必須充分認(rèn)識(shí)加強(qiáng)學(xué)校財(cái)務(wù)工作的重要性和緊迫性，嚴(yán)格執(zhí)行國家的財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度，迅速采取強(qiáng)有力措施，認(rèn)真防范和糾正一切違規(guī)違紀(jì)和財(cái)務(wù)管理方面的問題。除按規(guī)定建立健全校（院）長經(jīng)濟(jì)責(zé)任制以外，高等學(xué)校必須按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則，按校內(nèi)管理層次分別建立起總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)工作的副校（院）長、財(cái)務(wù)處長、二級(jí)單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和基層財(cái)務(wù)人員等若干個(gè)層次的各級(jí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。一級(jí)管好一級(jí)，一級(jí)帶動(dòng)一級(jí)，一直抓到每一個(gè)基層經(jīng)濟(jì)單位。經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的內(nèi)容應(yīng)貫穿于高校財(cái)經(jīng)工作的全過程?！?007年1月15日，教育部、財(cái)政部《關(guān)于“十一五”期間進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理工作的若干意見》第十一條規(guī)定：“高等學(xué)校必須按照學(xué)校管理層次，分別建立各部門、各單位行政負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，以及各級(jí)財(cái)務(wù)主管、財(cái)務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，構(gòu)建多層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任體系，將財(cái)經(jīng)工作的任務(wù)和責(zé)任層層分解落實(shí)到校內(nèi)各部門、各單位直至個(gè)人。同時(shí)，按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的要求，對因管理不善、控制不嚴(yán)等造成經(jīng)濟(jì)損失的有關(guān)人員依法追究相應(yīng)責(zé)任?！?/p>

3．我國責(zé)任中心核算實(shí)踐的雛形

筆者曾于1998年前在中國礦業(yè)大學(xué)擔(dān)任財(cái)務(wù)處長，受煤炭部財(cái)務(wù)司委托主持“煤炭高?！臈l線’財(cái)務(wù)管理模式研究”工作并制定相關(guān)文件，“經(jīng)過1997年、1998年這兩年的實(shí)踐，研究了‘四條線’財(cái)務(wù)管理的新模式”。［20］

（二）校內(nèi)銀行的產(chǎn)生與發(fā)展

1988年4月，重慶大學(xué)成立中國高校第一個(gè)校內(nèi)銀行。之后，我國部分重點(diǎn)高校紛紛成立“校內(nèi)銀行”，引起了國家有關(guān)部門的關(guān)注和大力支持。財(cái)政部于1991年頒發(fā)的《會(huì)計(jì)改革綱要》在強(qiáng)調(diào)企業(yè)建立責(zé)任會(huì)計(jì)體系的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)指出：“其它單位也應(yīng)當(dāng)結(jié)合各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)分管或包干等形式，落實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，科學(xué)地組織會(huì)計(jì)工作。單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，采用或創(chuàng)立包括‘內(nèi)部銀行’在內(nèi)的各種內(nèi)部核算模式，使各責(zé)任單位之間的經(jīng)濟(jì)往來盡可能實(shí)行計(jì)價(jià)核算，促進(jìn)各責(zé)任單位增強(qiáng)價(jià)值觀念和效益觀念，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任?！蔽覀冊谕晟菩?nèi)銀行模式時(shí)，還要注意到這種“內(nèi)部核算模式”。1991年4月，財(cái)政部、國家教委頒發(fā)的《高等學(xué)?！鞍宋濉逼陂g財(cái)務(wù)工作的若干意見》中指出：“有條件的學(xué)校，可以試行校內(nèi)銀行。”應(yīng)當(dāng)指出，高校校內(nèi)銀行的結(jié)算與企業(yè)廠內(nèi)銀行不同，不是廠內(nèi)半成品或成品的“商品買賣”，不采用廠內(nèi)價(jià)格交易。

（三）融資的決策分析

本世紀(jì)初我國高校擴(kuò)招引發(fā)了大規(guī)模新的校區(qū)建設(shè)，同時(shí)也引起了巨額的債務(wù)。在資金短缺的情況下，如何使學(xué)生進(jìn)校入住？如學(xué)生宿舍是貸款自建還是開發(fā)商他建的決策？趙炳起同志運(yùn)用凈現(xiàn)值法對實(shí)踐進(jìn)行了總結(jié)與探討。［21］

（四）在校辦企業(yè)、后勤承包單位的成本管理

在高校內(nèi)，不少會(huì)計(jì)人員將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于校辦企業(yè)與后勤承包單位。嚴(yán)格地說，在校辦企業(yè)與后勤承包單位引入管理會(huì)計(jì)，但這并不是真正意義上的管理會(huì)計(jì)在高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)中的應(yīng)用。但在會(huì)計(jì)委派制的情況下，也可以算作高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)用了管理會(huì)計(jì)。

四、高校管理會(huì)計(jì)研究的難點(diǎn)

（一）高校管理會(huì)計(jì)理論上的難點(diǎn)

1．盡快構(gòu)建事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的概念框架

財(cái)政部頒發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見［征求意見稿］》指出：“推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)。推動(dòng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會(huì)計(jì)理論體系。”《財(cái)政部會(huì)計(jì)司2014年工作要點(diǎn)》指出：“大力開展管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)研究，……重點(diǎn)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)的概念框架、工具方法等方面的研究?！必?cái)政部要求對管理會(huì)計(jì)概念框架等理論的研究，應(yīng)該包括企業(yè)管理會(huì)計(jì)概念框架、政府管理會(huì)計(jì)概念框架和事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)概念框架三個(gè)方面。研究企業(yè)管理會(huì)計(jì)概念框架的學(xué)者較多，而研究政府管理會(huì)計(jì)概念框架和事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)概念框架還沒有。葛家澍的研究表明：會(huì)計(jì)概念框架“作為會(huì)計(jì)理論，它的基本作用是解釋現(xiàn)有的準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)并預(yù)測未來的準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)。主要是為現(xiàn)有的準(zhǔn)則尋找具有科學(xué)性和權(quán)威性的‘借口’和‘依據(jù)’?！保?2］管理會(huì)計(jì)概念框架是指導(dǎo)高校管理會(huì)計(jì)的重要理論，但目前事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)概念框架的缺失勢必影響高校管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)。

2．非營利組織的產(chǎn)出更難計(jì)量

查爾斯•亨格倫指出：“服務(wù)性、政府和非營利組織中的管理控制系統(tǒng)。大多數(shù)服務(wù)性、政府和非營利組織與制造業(yè)的企業(yè)相比，更難實(shí)施管理控制系統(tǒng)。主要原因是，比起制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的汽車、計(jì)算機(jī)等產(chǎn)品，服務(wù)和非營利組織的產(chǎn)出更難計(jì)量?！菭I利組織中的控制系統(tǒng)可能永遠(yuǎn)不會(huì)像營利性企業(yè)那樣發(fā)達(dá)，這是因?yàn)椋海?）組織的目標(biāo)和具體目標(biāo)不是那么清楚。而且，它們常常是多重的，需要進(jìn)行困難的權(quán)衡。（2）專業(yè)人員（如教師、律師、醫(yī)生、科學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等）在非營利性組織中占主導(dǎo)地位。由于他們特有的職業(yè)地位，他們不易接受正式控制系統(tǒng)的建立和實(shí)施。（3）計(jì)量更為困難，這是因?yàn)椋篴．沒有利潤指標(biāo)；b．存在大量酌量性固定成本，使得投入產(chǎn)出關(guān)系很難確認(rèn)和計(jì)量。（4）來自其他組織或‘所者者’要求改善管理控制系統(tǒng)的競爭壓力較少。所以，許多美國城市正在通過與私營企業(yè)簽定合同的方法，將一些重要的服務(wù)項(xiàng)目如衛(wèi)生等‘私營化’。（5）預(yù)算的作用常常只是為了與基金提供者進(jìn)行討價(jià)還價(jià)以獲得最大可能的基金撥款，而不是一個(gè)嚴(yán)格的計(jì)劃。（6）人的動(dòng)機(jī)和對人激勵(lì)與營利組織不同。”［23］唐•R．漢森等也指出：“服務(wù)區(qū)別于有形產(chǎn)品的四個(gè)方面是：無形性、易逝性、不可分割性和異質(zhì)性。”［24］高等教育服務(wù)就具有上述四種特征。而這四個(gè)特征決定了服務(wù)產(chǎn)品的計(jì)量難。正如管理會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭指出：“若不能衡量，就沒辦法管理。”

（二）高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用上的難點(diǎn)

1．高校管理者應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的內(nèi)生動(dòng)力不足

經(jīng)濟(jì)學(xué)理論告訴我們，社會(huì)資源配置的方式主要有市場配置和政府配置兩種。私人產(chǎn)品是通過市場機(jī)制配置的方式（如企業(yè)），公共產(chǎn)品是通過政府配置的方式（如行政事業(yè)單位）。因此，企業(yè)的收入是通過市場在銷售產(chǎn)品中取得，而事業(yè)單位的收入主要來自財(cái)政撥款。這就造成一種錯(cuò)覺，似乎企業(yè)的錢是“掙”來的，事業(yè)單位的錢是“爭”來的。1976年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的得主弗里德曼寫了本書，叫《自由選擇》，書中他用一個(gè)矩陣，說明四種花錢和消費(fèi)的形式：（1）花自己的錢，為自己消費(fèi)，既講節(jié)約又講效果；（2）花自己的錢，為別人消費(fèi)，只講節(jié)約不講效果；（3）花別人的錢，為自己消費(fèi)，只講效果不講節(jié)約；（4）花別人的錢，為別人消費(fèi)，不講節(jié)約也不講效果。高校屬于后兩種。因此，有的高校為什么新校區(qū)建設(shè)貪大求洋、鋪張浪費(fèi)、豪華裝修？因?yàn)榛ā皠e人”的錢就是不需管理會(huì)計(jì)中的決策分析，花“別人”的錢就缺乏運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部動(dòng)力。

2．高校管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理會(huì)計(jì)的重大區(qū)別

企業(yè)是營利組織，高校是非營利組織，兩者分別屬于營利組織管理會(huì)計(jì)與非營利組織管理會(huì)計(jì)，是管理會(huì)計(jì)的兩個(gè)不同的分支，在管理會(huì)計(jì)的理論與應(yīng)用等方面都有重大區(qū)別。如企業(yè)管理會(huì)計(jì)重視“增強(qiáng)價(jià)值創(chuàng)造力”、“價(jià)值管理系統(tǒng)”、“價(jià)值鏈”、“從利潤最大化轉(zhuǎn)向股東價(jià)值最大化”等，而高校管理會(huì)計(jì)是非營利組織，不可能創(chuàng)造價(jià)值，不能追求經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化，高校只能通過節(jié)約費(fèi)用（成本）來增加價(jià)值。

3．高校管理會(huì)計(jì)與政府管理會(huì)計(jì)的重大區(qū)別

政府擁有大量的投資，而政府對高校的對外投資嚴(yán)格控制。2004年10月18日，教育部、財(cái)政部的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)直屬高校資金安全管理的若干意見》第五條規(guī)定：“嚴(yán)格對外投資管理。各校的對外投資（包括對校辦產(chǎn)業(yè)投資）以及非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為，必須經(jīng)過嚴(yán)格、科學(xué)的可行性論證和專家評議，經(jīng)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)集體討論決策，并指定責(zé)任部門和責(zé)任人加強(qiáng)各投資項(xiàng)目的管理?！鞲咝１仨殗?yán)格執(zhí)行教育部教財(cái)［2004］13號(hào)文件，嚴(yán)禁繼續(xù)從事股票投資和其他風(fēng)險(xiǎn)性債券投資業(yè)務(wù)。各高校須認(rèn)真清理各項(xiàng)對外投資。”因此，高校管理會(huì)計(jì)在有限投資中決策功能受到限制。

4．高校管理會(huì)計(jì)與其他事業(yè)單位

（醫(yī)院）管理會(huì)計(jì)的重大區(qū)別在筆者閱讀的近20部國外管理會(huì)計(jì)著作中，列舉非營利組織的案例，基本上是醫(yī)院。筆者分析，醫(yī)院成本容易對象化到個(gè)體（患者），如住院的病床，X光、CT、B超、化驗(yàn)等檢測手段，外科手術(shù)和內(nèi)服藥品等都可以對象化到個(gè)體（患者）。而高校不能，即使指導(dǎo)研究生也困難。因此，如何恰當(dāng)?shù)貙ⅰ俺杀尽鼻度敫咝９芾頃?huì)計(jì)中是個(gè)難題。如何恰當(dāng)?shù)囟皇菭繌?qiáng)地在高校中運(yùn)用好“成本”這個(gè)工具，是我們探索的難點(diǎn)之一。

五、管理會(huì)計(jì)在高校運(yùn)用中應(yīng)注意的問題

（一）現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)分級(jí)管理體制≠高校責(zé)任會(huì)計(jì)制度

筆者認(rèn)為高校責(zé)任會(huì)計(jì)制度一般應(yīng)包括下列九個(gè)步驟：（1）科學(xué)設(shè)立責(zé)任中心，明確責(zé)任；（2）明確責(zé)任目標(biāo)；（3）編制責(zé)任預(yù)算；（4）簽訂責(zé)任合同；（5）實(shí)施預(yù)算控制；（6）組織責(zé)任會(huì)計(jì)核算；（7）編制責(zé)任報(bào)告；（8）實(shí)施責(zé)任考核與評價(jià)；（9）實(shí)施責(zé)任審計(jì)。綜上所述，現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)分級(jí)管理體制所形成的“二級(jí)核算”和“二級(jí)管理”還不可能按上述九個(gè)步驟進(jìn)行。因此，現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)分級(jí)管理體制≠高校責(zé)任會(huì)計(jì)制度。

（二）本量利分析在高校應(yīng)用中應(yīng)注意的問題

1．關(guān)于高校中的本———量———利分析中的“量”與“利”

一般認(rèn)為，本量利分析是成本———產(chǎn)量———利潤分析（Cost－Volume－Profit　Analysis）的簡稱，又稱CVP分析。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)指出，高校中的本———量———利分析中的“量”不是指“銷售量”或“產(chǎn)量”，可指“業(yè)務(wù)量”或“作業(yè)量”；高校中的本———量———利分析中的“利”不是指“利潤”可指“結(jié)余”?？傊乔笃溆澠胶恻c(diǎn)或損益平衡點(diǎn)或保本點(diǎn)。

2．高校的本———量———利分析不宜用于的領(lǐng)域

（1）不宜用于全校正規(guī)招生熊飛在研究本量利分析方法在高校中的應(yīng)用作了可貴的探索，但他們是從全校招生作為出發(fā)點(diǎn)［25］。張雷更明確認(rèn)為：“如果這個(gè)專業(yè)能給學(xué)校帶來較好的經(jīng)濟(jì)效益，學(xué)校就應(yīng)該舉辦這個(gè)專業(yè)。反之，若開設(shè)這個(gè)專業(yè)出現(xiàn)收不抵支，學(xué)校就應(yīng)該停辦或者緩辦這個(gè)專業(yè)?！保?6］筆者不同意這種觀點(diǎn)?！吨泄仓醒腙P(guān)于教育體制改革的決定》指出：“在整個(gè)教育體制改革的過程中，必須牢牢記住改革的根本目的是提高民族素質(zhì)，多出人才、出好人才。衡量任何學(xué)校工作的根本標(biāo)準(zhǔn)不是經(jīng)濟(jì)收益的多少，而是培養(yǎng)人才的數(shù)量和質(zhì)量。緊緊掌握這一條，改革就不會(huì)迷失方向?！惫P者在網(wǎng)上搜索，高校有些如數(shù)學(xué)、哲學(xué)、歷史等基礎(chǔ)性專業(yè)，因就業(yè)難而招生困難，這些專業(yè)的學(xué)生要不要招呢？不僅本科生要招，研究生更要招。不能因生源少，“不合算”、“占用學(xué)校資源多”、“虧本”等理由而不招。（2）不宜用于小班課轉(zhuǎn)化為大班課為了保證教育質(zhì)量，不能片面強(qiáng)調(diào)固定成本，將不宜上大班課只適宜小班課的課程轉(zhuǎn)化為大班課。

作者：喬春華 單位：南京審計(jì)學(xué)院