高校管理會計(jì)實(shí)踐新路徑探析

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摘要：財(cái)政部《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確表示，加快管理會計(jì)在高校的實(shí)踐應(yīng)用將作為一項(xiàng)關(guān)鍵性挑戰(zhàn)。在新時(shí)代背景下，管理會計(jì)實(shí)踐將促進(jìn)高校財(cái)務(wù)治理，提高資源配置效率，并有助于學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展。但是，管理會計(jì)實(shí)踐和有效性仍存在許多問題，例如缺乏認(rèn)識，概念滯后，應(yīng)用系統(tǒng)不完整，缺乏專業(yè)人才以及活動范圍狹窄等。因此，有必要根據(jù)預(yù)算管理、成本管理、業(yè)務(wù)決策、績效評估和內(nèi)部控制等財(cái)務(wù)活動主要領(lǐng)域，積極尋求將高校管理會計(jì)工具付諸實(shí)踐的方法。從概念創(chuàng)新、業(yè)財(cái)一體化、應(yīng)用系統(tǒng)建設(shè)和專業(yè)團(tuán)隊(duì)建設(shè)等方面，構(gòu)建一條優(yōu)化路徑，提高管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用水平，促進(jìn)管理會計(jì)在高校中廣泛應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：高校；管理會計(jì)；應(yīng)用實(shí)踐；路徑探究

管理會計(jì)是一種管理活動，即在財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息幫助下使用一系列的方法和技術(shù)來提高管理效率和管理水平目標(biāo)。財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)是會計(jì)的兩個(gè)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)會計(jì)關(guān)注于經(jīng)濟(jì)活動的事后計(jì)量，主要服務(wù)于外部利益相關(guān)者，屬于“對外報(bào)告會計(jì)”，而管理會計(jì)則使用事后數(shù)據(jù)分析來預(yù)測未來，屬于“內(nèi)部報(bào)告會計(jì)”，主要用于參與組織管理和決策。多年來，管理會計(jì)在理論和實(shí)踐上都取得了長足進(jìn)步，其“過去分析，當(dāng)前控制，未來計(jì)劃”的職能角色有效地改善了財(cái)務(wù)決策支持并促進(jìn)了部門內(nèi)部治理和升級。管理會計(jì)是會計(jì)的重要組成部分，主要負(fù)責(zé)單位（包括公司和行政機(jī)構(gòu)）內(nèi)部管理需求，利用相關(guān)信息將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)活動有機(jī)地整合在一起，并負(fù)責(zé)單位的計(jì)劃、決策、控制和評估。隨著高校管理體制和信息技術(shù)變化，管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用前景將越來越廣闊。

一、管理會計(jì)在高校發(fā)展中的重要意義

隨著高等教育領(lǐng)域綜合改革的深入發(fā)展和體制機(jī)制的分權(quán)化，以及管理和服務(wù)改革的實(shí)施，大學(xué)的自主權(quán)也不斷擴(kuò)大，從內(nèi)部管理向內(nèi)部治理過渡的需求變得越來越緊迫。財(cái)務(wù)管理是學(xué)校內(nèi)部管理的重要組成部分，是學(xué)校戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展目標(biāo)的基礎(chǔ)和支持。財(cái)務(wù)管理是否有效，決定了高校事業(yè)發(fā)展的有效性。在當(dāng)前新時(shí)代背景下，國家對高等教育經(jīng)費(fèi)管理的要求是“調(diào)整結(jié)構(gòu)，提高效率”，重點(diǎn)是解決高等教育發(fā)展的不平衡以及不充分問題，促進(jìn)高等教育的高質(zhì)量發(fā)展。管理會計(jì)的基礎(chǔ)是會計(jì)，強(qiáng)調(diào)管理性。為了促進(jìn)管理會計(jì)在大學(xué)中廣泛應(yīng)用，旨在提高學(xué)校財(cái)務(wù)管理效率，提高預(yù)算效率，更好地為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供服務(wù)。高質(zhì)量的大學(xué)要求高水平的財(cái)務(wù)管理，財(cái)務(wù)工作必須完全符合并達(dá)到學(xué)校高層發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，充分利用管理會計(jì)工具和方法，促進(jìn)有限資源實(shí)現(xiàn)有效利用，并從會計(jì)過渡到管理，擴(kuò)大會計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，提高服務(wù)水平，更好地支持學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展。管理活動是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，重點(diǎn)是內(nèi)部管理細(xì)節(jié)和整體協(xié)調(diào)性。管理會計(jì)系統(tǒng)的核心活動是“計(jì)劃、控制、決策和評估”，與財(cái)務(wù)會計(jì)相比，其更強(qiáng)調(diào)組織的長期發(fā)展?jié)摿?，并且在組織單位價(jià)值管理中處于關(guān)鍵地位。通過深入發(fā)現(xiàn)生成的數(shù)據(jù)，管理會計(jì)利用有效的工具和方法將其集成到各種業(yè)務(wù)活動中，以發(fā)現(xiàn)問題和不足之處，解決問題并改善弱點(diǎn)，并激發(fā)內(nèi)部管理，同財(cái)務(wù)會計(jì)緊密結(jié)合在一起，共同促進(jìn)內(nèi)部管理進(jìn)一步優(yōu)化。黨的十九報(bào)告提出“建立一個(gè)完全規(guī)范、透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、有約束力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績效管理?！笨冃е赶蚪Y(jié)果，以績效為導(dǎo)向的資源整合是未來發(fā)展的方向。預(yù)算績效管理的任務(wù)是優(yōu)化資源分配，提高資金使用效率，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展?？冃гu估的核心是反映績效基本原則的指標(biāo)體系，充分利用管理會計(jì)工具和方法，包括關(guān)鍵指標(biāo)方法、平衡計(jì)分卡和責(zé)任會計(jì)等。一套個(gè)性化適當(dāng)和清晰的評估指標(biāo)體系，將評估要求與評估目標(biāo)實(shí)際特征相結(jié)合，有效提高了績效評估結(jié)果的可靠性，并促進(jìn)激勵(lì)和約束機(jī)制的健全和完善。

二、高校推進(jìn)管理會計(jì)實(shí)踐應(yīng)用中存在的問題

（一）內(nèi)部基礎(chǔ)較為薄弱內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)劣，影響著高校管理會計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用效果，主要包括價(jià)值創(chuàng)造方法、組織結(jié)構(gòu)、管理方法、資源保障以及與管理會計(jì)建立和實(shí)施有關(guān)的信息系統(tǒng)等要素。目前，高校管理會計(jì)內(nèi)部環(huán)境基礎(chǔ)較為薄弱。首先，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)觀念有待提升?，F(xiàn)階段，我國大多數(shù)高校未設(shè)總會計(jì)師職位，通常也沒有專業(yè)管理會計(jì)職位，財(cái)務(wù)職能仍然是傳統(tǒng)的“核算和監(jiān)督”，在決策方面存有很多落后現(xiàn)象。例如重投入輕效益，不能充分實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)的作用，缺乏先進(jìn)管理意識必然削弱管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)踐的廣度和深度。其次，缺乏專業(yè)人才。一方面，高校現(xiàn)有的財(cái)務(wù)人員年齡結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重的“倒金字塔”現(xiàn)象，專業(yè)知識相差很大，缺乏系統(tǒng)管理和會計(jì)理論學(xué)習(xí)實(shí)踐，以及相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的調(diào)整。另外，由于人事制度的影響，新員工缺乏發(fā)展路徑，導(dǎo)致人員流動頻繁，難以在財(cái)務(wù)管理工作中發(fā)揮穩(wěn)定作用。還有內(nèi)控系統(tǒng)建立困難。內(nèi)部控制是確?？茖W(xué)應(yīng)用管理會計(jì)工具和方法的前提。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》，大多數(shù)高校已經(jīng)完成內(nèi)控系統(tǒng)建設(shè)，以及業(yè)務(wù)流程合并和風(fēng)險(xiǎn)評估，并組織編寫了內(nèi)部控制規(guī)范手冊等。另一方面，一些高校對內(nèi)部控制體系建立并沒有給予足夠重視，因此，內(nèi)控體系建立仍處于起步階段，完善長效機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)，則需要相當(dāng)長時(shí)間。

（二）實(shí)踐活動領(lǐng)域有限目前我國高校已開始探索和啟動管理會計(jì)應(yīng)用和實(shí)踐，但仍然處于被動狀態(tài)。大多數(shù)高校僅在有限的區(qū)域內(nèi)應(yīng)用管理會計(jì)某些功能，該實(shí)踐應(yīng)用程序結(jié)構(gòu)化和有效性有待進(jìn)一步改善。首先，預(yù)算編制比管理更重要。高校預(yù)算傳統(tǒng)原則是收支平衡，預(yù)算收入主要來自財(cái)政補(bǔ)貼。預(yù)算管理更多側(cè)重于資源分配，缺乏執(zhí)行和評估機(jī)制，并且沒有充分發(fā)揮預(yù)算導(dǎo)向的作用。另外，預(yù)算編制方法相對簡單，主要基于增量預(yù)算和零基預(yù)算，而滾動和運(yùn)營預(yù)算等方法尚未得到有效實(shí)施。其次，缺乏成本控制。在機(jī)構(gòu)一級，大學(xué)是獲得財(cái)政補(bǔ)貼的公共機(jī)構(gòu)，由于其非營利性和公共服務(wù)性質(zhì)，往往缺乏管理成本的內(nèi)力。對成本關(guān)注僅限于簡單財(cái)務(wù)指標(biāo)，忽略使用效益，而將更多精力放在實(shí)施進(jìn)度上。在運(yùn)營方面，大學(xué)具有不同成本模式，涉及多個(gè)業(yè)務(wù)流程和行政部門，并且很難進(jìn)行協(xié)調(diào)。同時(shí)，成本核算管理規(guī)范和完善，要求引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)沖銷等財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)，而高校尚未充分實(shí)施相應(yīng)的會計(jì)處理辦法。最后，績效評估結(jié)果的應(yīng)用受到限制。高?？冃гu估在教育、科研和其他商業(yè)活動中得到更廣泛的實(shí)施，財(cái)務(wù)績效評估的范圍主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)專項(xiàng)中?？冃гu估的基礎(chǔ)是在申請項(xiàng)目時(shí)創(chuàng)建績效目標(biāo)表，它受項(xiàng)目預(yù)算等因素的影響，不同項(xiàng)目績效目標(biāo)評估系統(tǒng)是相似的，并且用于項(xiàng)目申報(bào)績效指標(biāo)體系與實(shí)際操作有所不同。沒有績效評估的既定實(shí)施，也沒有績效制定、執(zhí)行、監(jiān)督和評估的閉環(huán)管理，其結(jié)果不會影響項(xiàng)目所有者或項(xiàng)目預(yù)算安排，因此績效評估是徒勞的。

三、管理會計(jì)在高校的具體應(yīng)用實(shí)踐

預(yù)算管理。預(yù)算是資源分配的主要方法，績效是預(yù)算管理的原則。在當(dāng)前多元化融資體系下，高校資金來源更加多樣化，經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，各種人才競爭對資金的需求也越來越大，如何用有限的資源實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)是財(cái)務(wù)工作者面臨的主要挑戰(zhàn)。但是，當(dāng)前仍然存在不科學(xué)不合理的現(xiàn)象，如大學(xué)預(yù)算管理與戰(zhàn)略規(guī)劃脫節(jié)，預(yù)算執(zhí)行缺乏嚴(yán)格約束，預(yù)算結(jié)果績效評估不足等，影響了學(xué)校資源配置和支出結(jié)構(gòu)優(yōu)化。充分利用管理會計(jì)綜合預(yù)算管理工具、零基預(yù)算和滾動預(yù)算編制、各種決算賬戶分析和評估方法等，使預(yù)算與高校中長期規(guī)劃緊密結(jié)合，并與學(xué)校職業(yè)發(fā)展的商業(yè)活動緊密結(jié)合，基于戰(zhàn)略導(dǎo)向資源分配系統(tǒng)，可以有效地解決預(yù)算目標(biāo)管理中短期目標(biāo)與長期計(jì)劃之間的矛盾，改善年度預(yù)算約束和資本管理及控制能力，并不斷提高資源分配績效和預(yù)算管理績效。成本管理。作為享受全額撥款的公共機(jī)構(gòu)，高校沒有將追求經(jīng)濟(jì)利益作為首要目標(biāo)，因此缺乏對成本核算和控制的認(rèn)識和行動。此外，教學(xué)和研究活動不同，成本影響因素多樣，成本項(xiàng)目核算復(fù)雜，難以形成完整的成本核算體系和管理體系。高校應(yīng)在管理會計(jì)中充分利用目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、活動成本管理等工具，對大學(xué)教育經(jīng)費(fèi)使用情況進(jìn)行細(xì)化核算和分析，分類建立運(yùn)營中心，建立資源消費(fèi)動機(jī)計(jì)算模型，以找出高成本業(yè)務(wù)和活動癥結(jié)，挖掘降低成本潛力，并合理計(jì)算不同年級和類別學(xué)生的平均標(biāo)準(zhǔn)培訓(xùn)成本。同時(shí)，有必要重點(diǎn)結(jié)合預(yù)算管理，建立基本運(yùn)營支出和固定支出資源消耗定額標(biāo)準(zhǔn)體系，加強(qiáng)標(biāo)準(zhǔn)成本控制，充分降低運(yùn)營成本，提高學(xué)校整體運(yùn)行績效。項(xiàng)目決策支持。項(xiàng)目是為完成特定任務(wù)和發(fā)展目標(biāo)而安排的支出計(jì)劃，管理會計(jì)工具和方法可以根據(jù)決策需要收集、分析、處理和整合與項(xiàng)目決策有關(guān)的有效信息，并參與項(xiàng)目決策過程。在新時(shí)代開放式教育要求下，高校日益擴(kuò)大國內(nèi)外交流與合作，各種合作教育項(xiàng)目談判和相應(yīng)費(fèi)用制定，都可以在管理會計(jì)中充分利用成本計(jì)量方法和本量利分析工具，對項(xiàng)目成本因素進(jìn)行精細(xì)分析，尋找收支平衡點(diǎn)，為學(xué)校實(shí)現(xiàn)最大利益提供決策支持。在學(xué)校各種基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目中，特別需要使用管理會計(jì)貨幣時(shí)間價(jià)值工具來衡量不同融資方式成本和收益，為項(xiàng)目決策提供最佳信息，以滿足科學(xué)決策需要。績效評估。在全面實(shí)施績效管理背景下，各行各業(yè)都高度關(guān)注財(cái)務(wù)運(yùn)作效率以及教育經(jīng)費(fèi)使用方向。績效評估也從項(xiàng)目績效評估擴(kuò)展到高?；局С隹冃гu估、總體支出績效評估以及相關(guān)政策績效評估。管理會計(jì)中的平衡計(jì)分卡和關(guān)鍵績效指標(biāo)方法等工具的平衡結(jié)果指標(biāo)和激勵(lì)指標(biāo)，可以為完善以目標(biāo)為導(dǎo)向的績效指標(biāo)體系提供技術(shù)支持，并實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)職業(yè)發(fā)展維度全面整合，以最大化評估功能，積極構(gòu)建面向戰(zhàn)略的資源分配機(jī)制。同時(shí)，通過建立各級內(nèi)部責(zé)任中心，對不同院系成本消耗、資源分配效率和資金使用績效進(jìn)行評估和比較，形成對資金的責(zé)任約束管理和使用，并不斷改善財(cái)務(wù)運(yùn)作對事業(yè)發(fā)展的影響。內(nèi)控階段。內(nèi)部控制的實(shí)施是確保業(yè)務(wù)穩(wěn)定高效運(yùn)作和提高內(nèi)部管理水平的必然要求。它結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和管理活動各項(xiàng)環(huán)節(jié)和過程，并且識別潛在的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，采用適當(dāng)工具方法將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)。管理會計(jì)始于業(yè)務(wù)的前端，將財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)集成在一起，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)流程詳細(xì)分析和控制，支持業(yè)務(wù)對標(biāo)，管控風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)。運(yùn)用管理會計(jì)思維，注重對內(nèi)部和外部環(huán)境的詳細(xì)分析，應(yīng)用管理會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理工具，建立風(fēng)險(xiǎn)矩陣模型和風(fēng)險(xiǎn)清單，掃描高校經(jīng)濟(jì)活動和權(quán)力運(yùn)作中可能存在的各種系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。通過風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，減少和識別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并對其進(jìn)行等級評估，將控制活動和風(fēng)險(xiǎn)管理緊密集成在一起。

四、管理會計(jì)在高校實(shí)踐路徑的優(yōu)化措施

為了實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)在高校中廣泛應(yīng)用，管理者應(yīng)不斷更新觀念，積極接受先進(jìn)管理會計(jì)理念，樹立戰(zhàn)略管理思想，從傳統(tǒng)會計(jì)核算服務(wù)導(dǎo)向朝著服務(wù)管理支持導(dǎo)向轉(zhuǎn)型，促進(jìn)財(cái)務(wù)管理轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)治理，提高內(nèi)部治理有效性。財(cái)務(wù)人員也有必要改變現(xiàn)有的思維方式，積極思考，將管理會計(jì)概念整合到財(cái)務(wù)管理活動各個(gè)方面，根據(jù)實(shí)際情況選擇合理的管理會計(jì)工具，積極使用管理會計(jì)方法，學(xué)習(xí)如何分析、集成和使用各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息，為財(cái)務(wù)政策制定，以及學(xué)校經(jīng)濟(jì)決策、風(fēng)險(xiǎn)評估等提供全面服務(wù)支持。財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)協(xié)同已成為高校標(biāo)準(zhǔn)化財(cái)務(wù)管理和改善管理與控制水平中越來越重要的工具之一。打破業(yè)務(wù)之間的流程障礙，強(qiáng)調(diào)各職能部門之間工作流程協(xié)調(diào)和共享，將財(cái)務(wù)管理與學(xué)校業(yè)務(wù)活動緊密集成，并確保財(cái)務(wù)管理滲透到所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)有機(jī)地集成到高校各個(gè)學(xué)科、層次和環(huán)節(jié)中。持續(xù)改善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)集成，以滿足各個(gè)時(shí)期數(shù)據(jù)分析，并為學(xué)校管理控制活動和決策優(yōu)化提供相應(yīng)的信息數(shù)據(jù)支持。制度保證是財(cái)務(wù)管理機(jī)制有效運(yùn)行的關(guān)鍵要素。當(dāng)前的管理會計(jì)系統(tǒng)準(zhǔn)則過于抽象和泛化，對于高校中運(yùn)用管理會計(jì)而言不是很具指導(dǎo)意義?？紤]到高校職能、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和內(nèi)部環(huán)境，仍然需要進(jìn)一步改進(jìn)有關(guān)實(shí)際操作指導(dǎo)。財(cái)政部和教育部共同制定的適用于高校的管理會計(jì)準(zhǔn)則，以區(qū)分環(huán)境應(yīng)用各種管理會計(jì)工具和方法為其提供了必要條件。同時(shí)，重視大學(xué)管理會計(jì)應(yīng)用案例庫的收集與編譯，為大學(xué)提供管理會計(jì)實(shí)用化的經(jīng)驗(yàn)，并積極構(gòu)建大學(xué)管理會計(jì)應(yīng)用的實(shí)踐體系。管理會計(jì)團(tuán)隊(duì)是高校中會計(jì)的特定實(shí)施者和運(yùn)營者，培養(yǎng)優(yōu)秀的管理會計(jì)人才，是在高校中應(yīng)用管理會計(jì)的基本保證。高校領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)增強(qiáng)對管理會計(jì)重要作用的認(rèn)識，積極營造適合管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)踐的內(nèi)部環(huán)境，并組建一支代表高校質(zhì)量發(fā)展需求的專家團(tuán)隊(duì)。拓展財(cái)務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)管理會計(jì)知識教育，使財(cái)務(wù)人員掌握管理會計(jì)的理論體系和實(shí)踐方法，運(yùn)用管理會計(jì)理論提高財(cái)務(wù)人員的實(shí)踐能力，制定實(shí)施學(xué)校辦學(xué)戰(zhàn)略，確保事業(yè)規(guī)劃和日常管理工作。充分利用各種管理會計(jì)工具，擴(kuò)大會計(jì)服務(wù)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的轉(zhuǎn)型升級。管理會計(jì)必須利用財(cái)務(wù)基本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析以提供決策依據(jù)，因此，建立有效的技術(shù)支持是提高管理會計(jì)利用效率的前提。主要包括：建立完善的管理會計(jì)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)信息和其他資源信息共享平臺，利用大數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及時(shí)提取、傳輸和分析原始數(shù)據(jù)源，建立校園內(nèi)部控制和信息系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)集成過程緊密連結(jié)在一起，在參與決策過程中，了解管理會計(jì)的作用，應(yīng)用管理會計(jì)基本方法，并根據(jù)特定的領(lǐng)域做出合理選擇和靈活應(yīng)用。

五、結(jié)語

隨著高校內(nèi)部綜合制度改革深入和治理體系完善，財(cái)務(wù)人員參與度逐漸提高。財(cái)務(wù)工作要從學(xué)校發(fā)展的角度來制定管理計(jì)劃，著重于成本核算、績效評估和內(nèi)部控制等關(guān)鍵因素，將管理會計(jì)理論和方法應(yīng)用于高校財(cái)務(wù)管理活動，為高校內(nèi)部管理人員和各種利益相關(guān)者提供決策支持，促進(jìn)學(xué)校戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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作者：張璐 單位：上海立信會計(jì)金融學(xué)院