環(huán)境管理會計發(fā)展路徑選擇

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一、面向可持續(xù)發(fā)展的管理會計困境

目前，來自內外部的諸多壓力使企業(yè)越來越關注環(huán)境問題對企業(yè)的各方面影響，特別是企業(yè)的環(huán)境績效和環(huán)境管理會計信息越來越來受到管理層的關注，然而企業(yè)的環(huán)境管理會計的發(fā)展還面臨著一系列困境。

（一）資源環(huán)境保護的緊迫性有待提高

中國經濟的高速增長是建立在資源的過度使用和環(huán)境的過度破壞下實現(xiàn)的，這一點已經得到了學者們的共識。環(huán)境資源的低利用率是造成污染的一個重要原因，工業(yè)占我國終端能源消耗的一半左右，但我國能源重復利用率遠遠低于發(fā)達國家，而且我國高能耗工業(yè)部門的能耗水平與國際先進水平總體相比仍有20%-30%的差距。例如我國工業(yè)水的再利用率是30%-40%，而在OECD國家再利用率可以達到75%-85%。2004年中國的國內生產總值約占全球的4%，但消耗的一次性能源約占全球的12%。企業(yè)是社會的子系統(tǒng)，面對宏觀環(huán)境的變化，為了生存和發(fā)展，企業(yè)需要及時改變傳統(tǒng)的決策模式。2009年，《中國百位企業(yè)CEO調查報告》顯示，93%的CEO認為企業(yè)必須轉型升級，49%的CEO已經開始著手帶領企業(yè)升級，而在企業(yè)轉型的過程中，就不能不考慮環(huán)境帶來的影響。隨著我國實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和倡導低碳經濟，對環(huán)境保護的要求日益增高，因此對環(huán)境保護的相關法律法規(guī)和環(huán)境標準也會日益增加，環(huán)境規(guī)制不斷加強，公眾的環(huán)境意識不斷提高。企業(yè)必須重視這些變化對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要性，改變傳統(tǒng)的發(fā)展戰(zhàn)略，制定以“效益優(yōu)先、資源節(jié)約、環(huán)境友好”為導向的新的企業(yè)未來發(fā)展戰(zhàn)略，并將這種導向體現(xiàn)在環(huán)境管理會計中。

（二）管理層的環(huán)境保護態(tài)度存在差異

企業(yè)的所有權和經營權的分離以及我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)中的內部人控制現(xiàn)象，使得企業(yè)的決策都是高管人員做出的，企業(yè)高管對環(huán)境保護的態(tài)度直接影響了企業(yè)的決策行為選擇。重視環(huán)境保護的高管會將環(huán)境保護的觀念內植于企業(yè)的價值觀體系，這樣做的結果一方面使得企業(yè)的倫理觀得到加強，從企業(yè)文化的層面關注環(huán)境；另一方面也會使企業(yè)自覺的符合政府的環(huán)境規(guī)制要求，對經濟的可持續(xù)發(fā)展起到促進作用。而不重視環(huán)境保護的管理層不會意識到環(huán)境對公司戰(zhàn)略的實施范圍和業(yè)績測量具有重要影響，對企業(yè)的環(huán)境管理工作不夠重視，不會傾向于實施實施EMS，對EMS進行認證，以及不會從事大量的避免或減少對自然資源過度使用和破壞的環(huán)境管理實踐。盡管目前大部分企業(yè)都在支持和贊同與綠色有關的活動，甚至將其作為榮譽和時髦的話題，但很少將其作為行動的指南，這很大程度上與管理者對環(huán)境保護的態(tài)度是有關的。

（三）環(huán)境成本的估算體系沒有建立

隨著環(huán)境問題的日益嚴峻，企業(yè)面臨的與環(huán)境有關的成本包括環(huán)境保護成本和綠色投資過程中所產生的環(huán)境有關的成本將持續(xù)上升，對環(huán)境成本的忽略將帶來決策的失誤。因此真實反映包括環(huán)境成本在內的產品的全部成本對企業(yè)發(fā)展至關重要。而要提供由于環(huán)境因素所造成的成本和收益，就需要環(huán)境管理會計提供相應的信息。環(huán)境管理會計中最先受到關注的項目是環(huán)境成本。與環(huán)境有關的成本達到企業(yè)總成本的3%-10%，在化工行業(yè)甚至可以達到總成本的20%左右，但現(xiàn)實中很少有企業(yè)考慮這些成本（Colby，1991）。要將環(huán)境成本信息應用到管理決策，首先要對與產品、過程、系統(tǒng)、工廠相聯(lián)系的環(huán)境成本進行確認和計量。不同的企業(yè)可以根據(jù)不同的目的對環(huán)境成本進行定義。因此，由于目的不同，不同的企業(yè)對環(huán)境成本的定義就可能有所不同，其分類也可能產生差異。目前還沒有形成一個國際公認的環(huán)境成本概念。因為要對環(huán)境成本下一個明確的定義和衡量，需要在時間上和空間上恰當?shù)亟缍ōh(huán)境成本的內涵和外延，這存在著一定程度上的難度。

（四）缺少科學合理的環(huán)境管理業(yè)績評價體系

傳統(tǒng)管理會計的業(yè)績評價體系主要關注企業(yè)的短期經濟績效，而較少關注或不關注能夠給企業(yè)帶來長期效益的環(huán)境績效。因此導致業(yè)績評價尺度往往是單一的、短期的財務數(shù)據(jù)，如收入、邊際貢獻。這些財務數(shù)據(jù)本身在計量方面就缺少環(huán)境方面的信息，因而導致評價業(yè)績不可能考慮環(huán)境業(yè)績，盡管新的一些業(yè)績評價體系考慮了非財務指標，如平衡計分卡，但其也存在沒有納入環(huán)境責任相關指標的缺陷。環(huán)境管理業(yè)績評價是環(huán)境管理會計的主要內容，通過科學、合理和可行的環(huán)境業(yè)績評價體系可以正確評估企業(yè)整個價值鏈上的節(jié)點對環(huán)境所帶來的影響，主要包括企業(yè)生產產品和提供服務、客戶在消費產品和服務所帶來的環(huán)境影響。以激勵管理當局重視環(huán)境問題，不斷提高企業(yè)環(huán)境保護和環(huán)境治理的努力程度。

二、可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境管理會計的歷史使命

（一）環(huán)境管理會計是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分

21世紀以來，可持續(xù)發(fā)展的提出對經濟產生了深遠的影響?？沙掷m(xù)發(fā)展也成為世界各國經濟發(fā)展的主旋律，企業(yè)作為經濟活動的主體，是經濟發(fā)展模式的主要體現(xiàn)者和執(zhí)行者，扮演著非常關鍵的角色。正如邁克爾•波特認為：競爭實際上不是在國家之間，而是在企業(yè)之間進行的。1984年世界環(huán)境管理工業(yè)會議上提出了可持續(xù)發(fā)展，會議代表在有關環(huán)境問題上達成了共識：認為企業(yè)是全球環(huán)境日益惡化的最終根源，企業(yè)必須要承擔起環(huán)境保護的責任，對環(huán)境的污染實質上是低效率的生產問題，是一種浪費。同時企業(yè)也是解決環(huán)境問題的重要力量。環(huán)境保護是人類社會可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。因此，為了實現(xiàn)企業(yè)的永續(xù)發(fā)展，企業(yè)必須放棄危及企業(yè)生存和發(fā)展的不文明生產方式，通過創(chuàng)造性的環(huán)境管理樹立良好的企業(yè)形象，贏得社會的認可，獲得相對于競爭對手的比較優(yōu)勢，使本企業(yè)在競爭日益激烈的市場上長期發(fā)展。環(huán)境管理會計通過環(huán)境會計系統(tǒng)所提供的相關信息，評價資源效率、發(fā)現(xiàn)環(huán)境改進機會、有效管理企業(yè)的環(huán)境和經濟業(yè)績，這些機制構成了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎。

（二）建立環(huán)境管理會計有助于企業(yè)更好地參與國際競爭

企業(yè)的競爭越來越表現(xiàn)為一種全球化的競爭，無論是企業(yè)走出國門、還是在國內與跨國企業(yè)進行競爭都需要企業(yè)競爭優(yōu)勢的確立。目前很多發(fā)達國家利用環(huán)境問題對中國企業(yè)的出口產品或投資項目設置重重障礙，阻撓中國企業(yè)的國際競爭力，另一方面發(fā)達國家利用中國在經濟高速發(fā)展的機會，將破壞自然生態(tài)環(huán)境、污染嚴重，在本國環(huán)保不達標的生產項目建在中國，同時利用自身的競爭優(yōu)勢占領中國市場。環(huán)境問題已經不僅僅是一個經濟問題，同時也是一個政治問題，而企業(yè)建立環(huán)境管理會計有利于企業(yè)抵制發(fā)達國家的環(huán)境剝削，通過環(huán)境管理會計信息系統(tǒng)對比國外企業(yè)在本國和中國所采取的環(huán)境保護的相關規(guī)定和要求，分析其在中國包括原料、生產和最終產品的生產流程是否對中國的生態(tài)環(huán)境造成了負面影響。另外通過分析國外企業(yè)在全球競爭過程中所具有的環(huán)境保護的優(yōu)勢，學習和借鑒他們在環(huán)境管理會計方面的經驗，結合我國具體情況，盡快完善我國的環(huán)境管理會計。

三、構建面向可持續(xù)發(fā)展的管理會計的路徑選擇

從以上的分析可以看出，建立適應綠色經濟發(fā)展的環(huán)境管理會計必將成為一種管理會計領域發(fā)展的一種趨勢，因此，需要構建面向可持續(xù)發(fā)展的管理會計路徑。具體來說包括以下幾個要點：一是要將環(huán)境問題作為環(huán)境管理會計的內在要素，二是要把實現(xiàn)經濟、社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展作為環(huán)境管理會計的目標，三是建立考慮環(huán)境成本的可持續(xù)發(fā)展業(yè)績評價體系。

（一）承認環(huán)境的生產要素特征

隨著環(huán)境問題的加劇和經濟的發(fā)展，獲取和使用環(huán)境所需

支付的成本費用逐漸增加，環(huán)境資源的價值也在逐步顯現(xiàn)。為了獲得潛在的經濟效益，企業(yè)對于擁有環(huán)境的使用權會具有強烈的要求，這為環(huán)境作為生產要素提供了可能。將環(huán)境要素與土地要素、勞動要素、資本要素共同納入生產要素稟賦體系之中，成為生產力的基本要素之一，是繼勞動者、勞動資料、勞動對象、科學技術、管理要素之外第六種要素，可以稱之為“條件性要素”。將環(huán)境作為一種生產要素，更正了原有的生產要素理論對環(huán)境的狹隘性認識，在物與非物結合的環(huán)境觀的基礎上承認了環(huán)境的價值性和稀缺性，按照可持續(xù)發(fā)展對經濟系統(tǒng)和環(huán)境系統(tǒng)協(xié)同融合的要求，對環(huán)境的性質重新進行了界定，這種界定承認了環(huán)境以改變自身構成的數(shù)量、結構和能力為代價參與生產，決定生產可能性曲線位置和性質功能并形成了物質財富，有利于改良環(huán)境管理和經濟活動理念。任何時代和地域的生產活動都要承載于當時當?shù)氐沫h(huán)境之上，如果不具備必要的環(huán)境條件，那么生產將無法進行，即使在市場是資源配置的主要力量的市場經濟條件下也是如此。市場是資源配置的主導力量，而主導力量不是基本力量，環(huán)境承載力也稱環(huán)境容量才是經濟和社會發(fā)展的基礎力量。市場牽引的主要力量再強大，但如果作為基本力量的環(huán)境承載力下降或萎縮，無法有力提供物質和條件支持，那么經濟和社會的發(fā)展終將難以為續(xù)。因此僅僅把生態(tài)環(huán)境看作是經濟發(fā)展的外生因素而不是內在因素是環(huán)境污染、資源耗竭和生態(tài)惡化的根本原因。將生態(tài)環(huán)境作為一個內在要素納入生產要素體系中，可以有效實現(xiàn)環(huán)境保護和經濟社會可持續(xù)發(fā)展有效結合。

（二）環(huán)境管理會計的目標定位

作為盈利性的組織，企業(yè)不可避免地要追求經濟利益，按照成本效益原則，使經濟主體在運行過程中投入的消耗獲得最大的成果。但企業(yè)取得經濟利益的過程往往不是孤立的，需要利用環(huán)境和索取資源。由于環(huán)境自我修復功能的環(huán)境閾限制和自然資源存量和再生能力限制，企業(yè)不能無限制地濫用資源和環(huán)境。因此，企業(yè)在追求經濟利益的同時，不能盲目地掠奪開發(fā)資源和破壞環(huán)境質量，必須兼顧環(huán)境利益，從特定的環(huán)境視角評價經濟活動對環(huán)境所產生的影響，即所產生的環(huán)境質量變化。盡管企業(yè)的經濟利益和環(huán)境利益在現(xiàn)實中往往表現(xiàn)為相互沖突，是互生共存的矛盾統(tǒng)一體。企業(yè)需要協(xié)調兩種之間的關系，發(fā)揮兩者共生統(tǒng)一的一面，既不能一味為了保護環(huán)境而停滯生產，也不能以發(fā)展經濟為由破壞環(huán)境?？傊?，企業(yè)環(huán)境管理會計存在的本質不僅在于其經濟性，還在于其社會性，企業(yè)需要促進經濟和環(huán)境的協(xié)調發(fā)展，在追求經濟利益的同時為增加環(huán)境利益做出貢獻。

（三）建立全面的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和績效標準

企業(yè)的利益相關方越來越關注企業(yè)在環(huán)保方面的業(yè)績表現(xiàn)，因此建立科學合理并且行之有效的環(huán)境管理會計的業(yè)績評價體系顯得尤為必要。財務指標和非財務指標相結合、動態(tài)和靜態(tài)相結合、企業(yè)的短期利益和長遠利益相結合評估企業(yè)價值鏈上的每一項作業(yè)所帶來的環(huán)境影響和環(huán)境業(yè)績，編制環(huán)境管理會計報告，激勵企業(yè)管理層將環(huán)境問題放在戰(zhàn)略高度。全面的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和績效標準可以幫助企業(yè)管理并改善資源的低效率，降低能源使用量、碳排放，并降低相關的成本。先進的建模技術與負責的績效監(jiān)控相結合，可幫助企業(yè)提高效率和績效，并且推動底線成本的下降。從整體上來看環(huán)境問題正逐漸從企業(yè)的環(huán)境、健康與安全層面，延伸至企業(yè)財務戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)，其中的參與者包括企業(yè)首席執(zhí)行官和首席財務官，以及董事會成員。企業(yè)需要正視這種變化，意識到自身在環(huán)境保護方面肩負的社會責任和歷史使命，應當努力將環(huán)境保護成為一種管理理念，建立起以反映環(huán)境因素對經濟的影響、評價環(huán)境管理業(yè)績的環(huán)境管理會計。