財政性資金核算變化問題探討

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摘要：企業(yè)從政府或類似部門收到的財政性補助資金、補助資金一般在“專項應(yīng)付款”和“遞延收益”核算，但在確認與計量方面不斷變化，同時，也存在企業(yè)專項應(yīng)付款和遞延收益核算一直存在界限不清的問題，其主要是因政府財政撥款的性質(zhì)不清、政出多門引起。在市場經(jīng)濟條件下，政府對企業(yè)撥款更多的是體現(xiàn)政策導(dǎo)向，應(yīng)公平對待所有同類型市場主體，而不應(yīng)有所偏袒，相關(guān)會計處理也應(yīng)保持一致、統(tǒng)一，不能因公私性質(zhì)不同而有所差異。

關(guān)鍵詞：財政性資金；核算；會計處理

引言

近20年來，財政性資金的核算和列報不斷變化，會計報表編制者和使用者均帶來一定影響。本文通過說明財政性資金核算的變化，專項應(yīng)付款和遞延收益的異同，在業(yè)務(wù)處理過程中的實際問題及解決意見和建議，希望對財務(wù)工作者處理相關(guān)問題有所裨益。

一、財政性資金的核算變化

自2000年實行《企業(yè)會計制度》以來，我國會計準則和會計制度一直處于與國際會計準則的趨同之中，我們也可以理解為一直處于變化之中。往往是原有的規(guī)定還沒完全掌握，新的規(guī)定又出了。企業(yè)從政府或類似部門收到的財政性補助資金、補助資金的確認與計量也一樣在不斷變化。與此相適應(yīng)，“專項應(yīng)付款”“遞延收益”“營業(yè)外收入”科目核算的具體內(nèi)容也在不斷地順應(yīng)變化，其核算口徑前后不一；出現(xiàn)了一些新的科目如“其他收益”，一些科目不再使用，比如“補貼收入”。這些頻繁的變化給會計工作者和會計報表使用者均帶來一定的困難和問題。從目前來看，財政性資金主要通過“專項應(yīng)付款”“遞延收益”核算，“其他收益”“營業(yè)外收入”和“財務(wù)費用”等則更多體現(xiàn)為財政性資金的用途或使用方向。

（一）專項應(yīng)付款“專項應(yīng)付款”科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。例如，國家財政部門直接投入或通過行業(yè)管理部門投入的支持行業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的資金、國家設(shè)立的國家實驗中心、產(chǎn)品試制平臺、研發(fā)平臺的資金一般在專項應(yīng)付款核算。國家機關(guān)或行業(yè)管理部門自身的科研攻關(guān)項目，如和企業(yè)自身的研發(fā)項目相重疊，可以全部或部門委托企業(yè)去完成，科研成果共享。此類項目，企業(yè)所收到的研發(fā)資金撥款在專項應(yīng)付款核算。特殊行業(yè)的企業(yè)比如藥品企業(yè)，受國家委托儲備戰(zhàn)略應(yīng)急藥品，以應(yīng)付突發(fā)事件或自然災(zāi)害。這些撥款及對應(yīng)物資所有權(quán)不屬于本企業(yè)，自身也沒有處置權(quán)；有些沒有明確指定，但要求企業(yè)必須保有一定數(shù)量，由政府部門在需要時調(diào)配使用。對企業(yè)來講，這些儲備物資用途是特定的，儲備資金來源有財政部門或其他政府部門提供。這些物資自己是不能動用的，在專項應(yīng)付款核算。在能源等很多關(guān)系到國計民生的其他行業(yè)中都存在這樣的專項款。

（二）遞延收益企業(yè)一直按照2005年的《企業(yè)會計準則16號—政府補助》設(shè)“遞延收益”科目核算“企業(yè)確認的應(yīng)在以后期間計入當(dāng)期損益的政府補助”。2017年以后，依據(jù)財政部頒布的新準則，對政府補助的會計處理予以了明確或訂正。具體如下：一是明確了政府補助的計量，即貨幣性資產(chǎn)政府補助按照實際收到或應(yīng)收（有證據(jù)證明能夠收到的前提下）的金額計量；非貨幣性資產(chǎn)政府補助按照實際收到相關(guān)資產(chǎn)的公允價值計量。二是豐富了遞延收益的攤銷方法：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，即采用“凈額法”，也可以確認為遞延收益，即采用“全額法”，在相關(guān)資產(chǎn)的存續(xù)期或使用期內(nèi)，采用一定的方法（比如工作量法、平均年限法）進行攤銷。準則沒有具體規(guī)定什么條件、情況下應(yīng)采用“凈額法”或“全額法”，只是要求企業(yè)應(yīng)選擇其中的一種方法并保持前后一致。采用“凈額法”的優(yōu)點在于能正確反映企業(yè)資產(chǎn)的取得成本，取得成本為資產(chǎn)的購買價格減去收到的政府補助、補貼資金。采用“凈額法”則能準確反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值，所收到的政府補助、補貼資金不沖減資產(chǎn)價值，而是計入企業(yè)當(dāng)期損益。對于上市公司來講，在“凈額法”下，財政性補貼、補助資金構(gòu)成企業(yè)的經(jīng)常性損益，但在“全額法”下，是否構(gòu)成企業(yè)經(jīng)常性損益還要進一步判斷。所以，上市公司采用“凈額法”核算財政性補貼、補助資金的居多。

二、專項應(yīng)付款和遞延收益的異同

專項應(yīng)付款和遞延收益的相同之處在于二者都是從政府部門取得的經(jīng)濟資源，且都有專門的用途。二者之間的區(qū)別有4點：一是政府補助是無償?shù)?，是?jīng)濟資源從政府到企業(yè)的單向流動，只要符合政府補助的條件，即可以無償取得政府補助；專項應(yīng)付款是有償?shù)模钦酝顿Y者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有者權(quán)益。二是專項應(yīng)付款一般是貨幣形式發(fā)放和取得，政府補助的可以貨幣形式的，也可以是實物形式的，所以一般是以公允價值入賬。三是專項應(yīng)付款主要是給國有企業(yè)或國有控股企業(yè)，或者是有特殊職能的平臺主體；而政府補助則是面向所有企業(yè)或其他經(jīng)濟組織。四是專項應(yīng)付款要求“專戶儲存，專款專用”，而政府補助對使用范圍和期限沒有具體要求。

三、在業(yè)務(wù)處理過程中的實際問題

（一）關(guān)于財政性資金產(chǎn)權(quán)屬性的界定財政性資金的權(quán)屬問題一直是企業(yè)核算時的關(guān)鍵問題，也是一個難點問題，主要是因為財政部門和主管部門的規(guī)定都不夠明確。例如寧夏工程技術(shù)中心就是如此。寧夏科技廳寧科規(guī)發(fā)〔2019〕3號“關(guān)于印發(fā)《寧夏回族自治區(qū)工程技術(shù)研究中心管理辦法》的通知”，規(guī)定如下：第三條工程技術(shù)研究中心堅持“統(tǒng)籌布局、聚焦產(chǎn)業(yè)、支撐發(fā)展、動態(tài)管理”的原則。主要依托區(qū)內(nèi)科技型企業(yè)、有研發(fā)活動的大中型企業(yè)、高等院校及科研院所等單位建設(shè)。第六條工程技術(shù)研究中心的依托單位負責(zé)提供科研場所、儀器設(shè)備、人力資源等條件和經(jīng)費保障，解決建設(shè)與運行中的有關(guān)問題；聘任工程技術(shù)研究中心主任，組建技術(shù)委員會；確定工程技術(shù)研究中心的研究方向、發(fā)展規(guī)劃和年度建設(shè)任務(wù)；承擔(dān)工程技術(shù)研究中心日常管理工作，是工程技術(shù)研究中心建設(shè)與運行的主體責(zé)任單位。第十一條工程技術(shù)研究中心實行依托單位領(lǐng)導(dǎo)下的主任負責(zé)制，采用相對獨立的人、財、物管理制度，實行“開放、流動、聯(lián)合、競爭”的運行機制。第十四條工程技術(shù)研究中心應(yīng)將其擁有的大型科研設(shè)施、儀器設(shè)備向社會開放共享，為區(qū)內(nèi)外企業(yè)、機構(gòu)等提供工程技術(shù)研究、設(shè)計、試驗和成套技術(shù)等全方位服務(wù)。以上規(guī)定對于工程技術(shù)中心的法律地位沒有界定，只說是“重要平臺”。從一般意義上理解，“誰投資，誰所有”；或者“誰提供主要經(jīng)費、由誰負主要責(zé)任、誰享受成果”，其所有權(quán)就應(yīng)當(dāng)歸誰。照此，因為“工程技術(shù)研究中心的依托單位負責(zé)提供科研場所、儀器設(shè)備、人力資源等條件和經(jīng)費保障，解決建設(shè)與運行中的有關(guān)問題；承擔(dān)工程技術(shù)研究中心日常管理工作，是工程技術(shù)研究中心建設(shè)與運行的主體責(zé)任單位?！惫こ碳夹g(shù)中心應(yīng)當(dāng)主要歸屬于依托單位。但又因為其技術(shù)成果有其他方可以共享、所屬設(shè)施應(yīng)對外開放，使其權(quán)屬關(guān)系變得復(fù)雜。財政性資金有的是由財政部門直接撥付企業(yè)，有的則通過政府主管部門撥付。通過政府主管部門撥付的其管理職責(zé)相應(yīng)歸相應(yīng)部門。這些部門為了管好資金，出臺各種資金管理辦法和規(guī)范。這本是無可非議的。但這些部門卻在相應(yīng)的制度中涉及了資金、相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的界定，超越了其職能和權(quán)限。在我國現(xiàn)有國有資產(chǎn)管理體制下，有權(quán)利作出產(chǎn)權(quán)界定的，只有縣級以上財政部門和國有資產(chǎn)管理部門。其他政府部門，有明目不同的國有資產(chǎn)管理、使用職責(zé)，并無產(chǎn)權(quán)界定職責(zé)。但政府部門越權(quán)、爭權(quán)界定產(chǎn)權(quán)的情形并不鮮見。這也是財政性資金產(chǎn)權(quán)混亂的原因之一。在目前各種規(guī)定不夠統(tǒng)一的情況下，財政性資金如政府不予回收，基于責(zé)任主體原則，其產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸于主要責(zé)任主體即依托單位。

（二）財政性資金涉及收益的確認如前述，企業(yè)受到的財政性資金權(quán)屬復(fù)雜、不清晰，導(dǎo)致其收益的歸屬確認也存在多種解讀、多種方法。目前，沒有明確的規(guī)定，一個可供參考的文件是財政部、國家稅務(wù)總局“關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知”（財稅〔2008〕151號），對財政性資金及相關(guān)納稅規(guī)定如下：（1）企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。（2）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除……本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。由以上規(guī)定可以看出，除“國家投資”和“資金使用后需要歸還本金”財政性資金外，其他企業(yè)受到的財政性資金均應(yīng)計入企業(yè)收入總額。在實際操作中，如果是國家投資，則應(yīng)（會）在撥款時或相關(guān)文件中予以明確，企業(yè)收到時應(yīng)計入實收資本（股本）；需要返還的資金，在相應(yīng)的資金管理辦法、資金劃撥過程中會予以明確，企業(yè)受到時計入專項應(yīng)付款；凡不明確的，應(yīng)當(dāng)視同一般財政性資金計入企業(yè)收入并計繳所得稅。問題在于，除非是國有獨資企業(yè)，政府沒有權(quán)利要求政府撥款“增加企業(yè)實收資本（股本）”。那么這些企業(yè)，收到政府投資性政府補助是否計入“資本公積”就可以了？計入“資本公積”能否滿足稅務(wù)部門免征所得稅的要求？而對于國有獨資企業(yè)，計入哪個權(quán)益科目其實并不重要。政府作為社會管理主體和國有資產(chǎn)投資管理主體的職能應(yīng)當(dāng)分設(shè)。當(dāng)政府作為社會管理主體時，其作用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公平、公正、普惠，對同類型的企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，不應(yīng)再區(qū)分國有非國有，在會計處理上也應(yīng)當(dāng)是一致的?？墒?，我們習(xí)慣了在處理事務(wù)時分為國有和私有，區(qū)別對待。不敢給私營企業(yè)給優(yōu)惠政策，不敢一視同仁地發(fā)放貸款，使私有企業(yè)在根子上就受到歧視和不公正待遇，然后再煞有其事地出臺政策去扶持它、發(fā)展它，這是何必呢？在會計處理上的區(qū)別對待更是有悖會計是通用“商業(yè)語言”的行業(yè)共識。綜上，當(dāng)政府作為社會管理主體時，對企業(yè)發(fā)放財政性補貼資金，建議不分企業(yè)類型和性質(zhì)，不要因為企業(yè)性質(zhì)不同而區(qū)別對待。當(dāng)企業(yè)收到財政性資金撥款時如無特殊規(guī)定，應(yīng)一次或分次計入企業(yè)損益；如有特殊規(guī)定，按期特殊規(guī)定處理；如規(guī)定計入權(quán)益，則應(yīng)計入“資本公積-其他”，歸全體股東共享。不要將政府普惠性補助給上市公司、私營企業(yè)的財政性資金界定為“國有權(quán)益”。

（三）關(guān)于專項應(yīng)付款形成固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬問題還有一個特殊情況，就是將財政性資金形成的固定資產(chǎn)視同國有資產(chǎn)管理。這個規(guī)定和將財政性資金定性為國有權(quán)益一樣荒謬和不可行。設(shè)想一下，一家上市公司的項目總投資1000萬元，企業(yè)投資800萬元，財政專項扶持資金投入200萬元。上市公司并沒有設(shè)立具有法人資格的研發(fā)實體，只有一個內(nèi)部研發(fā)中心，整個項目由此中心完成。項目研發(fā)過程中形成了300萬元的固定資產(chǎn)，其中購買此項資產(chǎn)時有財政資金200萬元。那么這項300萬元固定資產(chǎn)中有200萬元的部分是國有資產(chǎn)。這個資產(chǎn)由企業(yè)使用、受益。誰來對這部分國有資產(chǎn)的使用和收益負責(zé)？如何實現(xiàn)對這部分國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。如果我們既無法實施有效管理，又無法監(jiān)督其使用，也無法享受其收益，那么將此固定資產(chǎn)視同國有資產(chǎn)管理的意義何在？這樣的規(guī)定有何價值和意義？鑒于此，建議專項應(yīng)付款形成的固定資產(chǎn)，交于企業(yè)后，其權(quán)屬也歸于企業(yè)。應(yīng)由企業(yè)按自有固定資產(chǎn)納入其固定資產(chǎn)管理體系，正常使用、管理，發(fā)揮其應(yīng)有作用。

結(jié)語

當(dāng)政府作為社會管理主體時，它的作用應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)公平、公正、普惠，對同類型的企業(yè)應(yīng)當(dāng)一視同仁，企業(yè)從政府或類似部門收到的財政性補助資金、補助資金，在會計處理上也應(yīng)當(dāng)是一致的，不應(yīng)再區(qū)分國有非國有。專項應(yīng)付款形成的固定資產(chǎn)，交于企業(yè)后，其權(quán)屬也歸于企業(yè)，由企業(yè)作為自有固定資產(chǎn)正常使用、管理。

作者：李耀忠 單位：信永中和會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）銀川分所