物質流成本會計在造紙業(yè)中運用
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摘要：隨著環(huán)境會計的發(fā)展，企業(yè)及政府越來越認識到物質流成本會計在會計核算中的巨大作用。造紙業(yè)作為污染重、原料占成本比重大的典型行業(yè)，應用物質流成本會計很有必要。采用物質流成本會計對造紙業(yè)進行材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本的正、負產(chǎn)品成本劃分，有助于改善造紙業(yè)的成本管理，提升經(jīng)濟效益與環(huán)境效益。
關鍵詞：物質流成本會計；造紙業(yè)；企業(yè)環(huán)境成本
1物質流成本會計的內涵
物質流成本會計是一種從實物和金額兩個方面計量一個公司、生產(chǎn)過程或產(chǎn)成品的物質流量和存量的工具（國際標準ISO14051）。傳統(tǒng)成本會計對環(huán)境成本的定義比較局限，未考慮資源損失對環(huán)境成本的影響及廢棄物成本；物質流成本會計將廢棄物等作為負產(chǎn)品核算，量化了負產(chǎn)品成本，使各項資源可視化，真實反映了企業(yè)生產(chǎn)過程中的成本信息。
2我國物質流成本會計發(fā)展概述
我國物質流成本會計的發(fā)展較晚，2010年以后，我國物質流成本會計進入發(fā)展期，會計理論及方法體系已經(jīng)逐步完善并在多個行業(yè)中進行物質流成本會計核算的研究。2017年，國際標準化組織ISO了14052-2017《環(huán)境管理.物質流成本會計.供應鏈實際實施指南》，進一步推動了我國物質流成本會計的發(fā)展。
3我國造紙業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀
造紙業(yè)是我國重要的基礎原材料產(chǎn)業(yè)，2019年全國紙及紙板的生產(chǎn)量為10765萬噸，年人均消費量達到了75千克。高產(chǎn)量隨之帶來了高污染，當年造紙業(yè)廢水排放量也占到了全國工業(yè)排放總量的20%。原材料選擇不清潔、生產(chǎn)工藝水平低、污染物處理不完善等多方面原因使得紙業(yè)生產(chǎn)帶來了大量廢棄物，造成了嚴重的環(huán)境污染。造紙行業(yè)為實現(xiàn)資源的高效和循環(huán)利用，開發(fā)綠色產(chǎn)品、創(chuàng)建綠色工廠、引導綠色消費、轉變發(fā)展方式，按照減量化、再利用、資源化的原則，提高水資源、能源、植物原料等的利用率。造紙業(yè)行業(yè)報告顯示，2019年全國廢紙回收總量達5244萬噸，2010至2019年廢紙回收總量年均增長率為3.01%，截至2019年1月，我國造紙業(yè)水資源重復利用率已經(jīng)達到95%以上?？梢娫旒垬I(yè)在節(jié)約材料與能源實現(xiàn)循環(huán)生產(chǎn)以及環(huán)境污染治理等方面都有改善，但隨之而來的是造紙企業(yè)付出的巨額環(huán)境治理成本。
4物質流成本會計下的企業(yè)環(huán)境成本構成
物質流成本會計對成本進行了更細致的劃分，對于廢棄物等產(chǎn)生的成本進行了單獨核算，并提出正、負產(chǎn)品的概念。正產(chǎn)品是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中實際需要的材料等成本；負產(chǎn)品是指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的資源浪費與廢棄物等。在物質流成本會計核算下，環(huán)境成本可以劃分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本四個部分，并分別進行正產(chǎn)品和負產(chǎn)品成本的劃分[1-2]。
5物質流成本會計在造紙業(yè)中的應用
（1）設置物量中心。根據(jù)造紙企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程設置物量中心，將生產(chǎn)過程中作業(yè)成本動因相同或性質相同的生產(chǎn)環(huán)節(jié)結合起來設置物量中心。物量中心設置如圖1所示。（2）收集和整理數(shù)據(jù)。通過物量中心的設置收集各物量中心耗費的材料類型以及生產(chǎn)資料的投入與廢棄數(shù)量的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)主要通過企業(yè)網(wǎng)站、企業(yè)年度報告、環(huán)境報告、企業(yè)內部生產(chǎn)資料等途徑獲取，并按照材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本以及處置成本的分配方法對數(shù)據(jù)進行整理。（3）計算成本及分配率。數(shù)據(jù)整理完成后，采用一定的標準對材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本進行正產(chǎn)品和負產(chǎn)品成本的分配[3]。材料成本按照主要元素的含量或正負產(chǎn)品的重量進行分配。對造紙企業(yè)而言，若以紙漿作為原材料進行核算，產(chǎn)成品生產(chǎn)耗費的紙漿作為正產(chǎn)品成本核算，廢棄物所耗費的紙漿則作為負產(chǎn)品成本核算，那么其具體公式如下：（1）負產(chǎn)品材料成本=負產(chǎn)品材料成本分配率×某元素含量（2）進行能源成本分配時先計算能源損失率，再用能源損失率與實際能源費用相乘計算出能源損失，將能源損失部分計入負產(chǎn)品成本。剩余部分根據(jù)正、負產(chǎn)品率，再在正、負產(chǎn)品成本之間進行分配，具體計算公式如下：（3）負產(chǎn)品能源成本=能源損失率實際能源費用+(1－能源損失率)×實際能源費×負產(chǎn)品分配率=實際能源費用[能源損失率+(1－能源損失率)×負產(chǎn)品分配率]（4）系統(tǒng)成本分配時先計算出系統(tǒng)成本損失率，系統(tǒng)成本損失率與實際系統(tǒng)成本的乘積計入負產(chǎn)品系統(tǒng)成本，剩余部分根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量在正負產(chǎn)品之間進行分配，具體計算公式如下：系統(tǒng)成本損失率=1－作業(yè)率（5）負產(chǎn)品系統(tǒng)成本=實際系統(tǒng)成本×系統(tǒng)成本損失率+剩余系統(tǒng)成本×負產(chǎn)品率=實際系統(tǒng)成本×[系統(tǒng)成本損失率+(1－系統(tǒng)成本損失率)×負產(chǎn)品率]（6）處置成本在進行成本分配時可以直接劃分到負產(chǎn)品成本。（4）識別缺陷并進行改進。通過對比分析企業(yè)運用物質流成本會計與傳統(tǒng)會計對成本核算結果的不同，分析其中的區(qū)別以及對企業(yè)利潤的影響。基于物質流成本會計的核算結果對企業(yè)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行單獨分析，明晰企業(yè)成本的總體情況。分析物質流損失的總情況，結合各物量中心，找出成本產(chǎn)生的原因，得到企業(yè)成本管理中存在的問題，進而加以改進[4-5]。
6結論與建議
6.1結論
采用物質流成本會計進行企業(yè)成本管理可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)會計核算下被掩蓋起來的物料損耗和廢品損失，進而在每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行改進。物質流成本會計核算是對生產(chǎn)過程中的每一個環(huán)節(jié)進行核算，因此可以把企業(yè)各部門結合起來，共同參與企業(yè)發(fā)展，以相同的目標將所有員工聯(lián)系起來，有助于提升企業(yè)價值、實現(xiàn)企業(yè)目標。物質流成本會計核算方法改變了傳統(tǒng)會計核算中不考慮廢棄物的狀況，通過對副產(chǎn)品成本的核算減少浪費，即使造紙企業(yè)利潤得到提升，又減少了環(huán)境污染，同時實現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益。
6.2建議
隨著國內外經(jīng)濟形勢的復雜化，造紙業(yè)面臨著越來越大的挑戰(zhàn)，加大產(chǎn)品創(chuàng)新可以從源頭上提升產(chǎn)品競爭能力、拓寬銷售渠道，技術方面的改進不僅可以提升產(chǎn)品本身的價值，還可以通過設計生態(tài)化產(chǎn)品、實現(xiàn)清潔生產(chǎn)等方式減少資源耗費、降低成本、減少環(huán)境污染。造紙企業(yè)在應用物質流成本會計時，可加強與ERP系統(tǒng)與成本核算中心的結合，這樣既能提高數(shù)據(jù)獲取的準確性、降低數(shù)據(jù)采集難度、保證成本核算的客觀性，又有利于監(jiān)管核算過程。物質流成本會計從實物流和貨幣流兩個方面核算企業(yè)成本，因此，加強實物控制，實現(xiàn)投入產(chǎn)出全過程的事前、事中、事后控制至關重要。造紙業(yè)屬于高污染行業(yè)，引入物質流成本會計能減少環(huán)境污染與資源浪費，因此造紙企業(yè)需要具備一定的環(huán)保意識。政府可以在制定相關法律條文的同時，宣傳科普循環(huán)生產(chǎn)、綠色經(jīng)濟等方面的知識，強化造紙業(yè)的環(huán)保意識，使之更好地將物質流成本會計應用到企業(yè)生產(chǎn)中。
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作者:榮一昕 鄭可心 單位:長春理工大學經(jīng)濟管理學院
