高職院校教育成本核算問題及對策
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一、引言
近年來，我國高等職業(yè)教育發(fā)展迅速。教育部的全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報數(shù)據(jù)顯示，截至2013年高職（?？疲┰盒Ｒ呀?jīng)達到1321所，比上年增加24所。高職高專教育已成為高等教育從精英化階段進入大眾化階段的主要推動力量。隨著我國高職教育多元化辦學(xué)體制改革的不斷深入，許多高職院校一方面面臨著教育經(jīng)費不足的問題，一方面又存在教育資源浪費嚴重的現(xiàn)象，致使一些高職院校陷入發(fā)展的困境。在此背景下，2012年12月財政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財務(wù)制度》第十章中明確提出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理”；2013年12月頒布的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！庇纱?，人們開始關(guān)注和研究高職院校的教育成本核算問題。
（一）高職院校財務(wù)管理的內(nèi)在要求
高職院校要想很好的提高辦學(xué)效益那么必須首先提高財務(wù)管理水平，然而在高職院校迅速發(fā)展的今天，同樣也面臨著經(jīng)費不足的問題。所以加強對高職院校進行教育成本核算，構(gòu)建科學(xué)合理的高職院校財務(wù)管理體系，不斷提高其資金的使用效率，促進其資源配置的優(yōu)化，從而很好的緩解高職院校發(fā)展需求無限與供給不足的矛盾。
（二）高職院校體制改革的需要
隨著高等教育體制改革不斷向縱深發(fā)展，也要求高職院校在發(fā)展的過程中正確處理好結(jié)構(gòu)、規(guī)模與效益之間的關(guān)系，從而使得高職院校取得長遠發(fā)展。所以在高職院校紛紛加大投入的今天，合理對高職院校教育成本進行核算，有效處理好投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，成為了高職院校體制改革成功與否的關(guān)鍵。
（三）高職院校確定收費標(biāo)準的依據(jù)
雖然國家對高職院校的收費標(biāo)準有明確的規(guī)定，但是國家制定的標(biāo)準主要依據(jù)普遍共同性，并未考慮到各個高職院校的實際情況，所以具有很大的不合理性。加強對高職院校進行教育成本核算，合理確定分攤機制，成為了高職院校合理確定收費標(biāo)準的重要依據(jù)，同時也是高職院校合理解決財政撥款不足的重要途徑。
（四）高職院校提高辦學(xué)效益的重要手段
通過對高職院校進行教育成本核算，在參考本地區(qū)及同類院校的基礎(chǔ)上，高職院?？梢约皶r發(fā)現(xiàn)自身管理的不足，減少不必要的資源浪費。并以此為基礎(chǔ)采取有效措施深度挖潛，不斷促進教學(xué)資源的優(yōu)化配置及充分利用，從而提高高職院校的辦學(xué)效益。
三、高職院校教育成本核算存在的問題及原因
（一）教育總成本的核算辦法不合理
由于各高職院校對教育成本的核算起步較晚，到目前為止仍沒有成型的教育成本核算模式，在核算教育總成本時只是簡單地將學(xué)?？傊С龅韧谠撔＝逃偝杀尽＿@種核算方法顯然是不合理的，必將導(dǎo)致教育成本信息偏大現(xiàn)象的產(chǎn)生。下面以北方某高職學(xué)院（以下簡稱CB學(xué)院）2014年的有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)為例加以說明。該校的總支出約為15210萬元，其中用于教育服務(wù)的支出約為9747萬元，約有5463萬元的支出用在了與教育服務(wù)無關(guān)的其他項目上。按照該校教育成本的計算方法，2014年CB學(xué)院的教育總成本應(yīng)為15210萬元，而實際用于教育的開支只有9747萬元。將學(xué)校的總支出15210萬元等同于該校的教育總成本，實際上是虛增了該校的教育總成本，按照這樣的方法計算出來的教育成本顯然是不合理的。事實上，該校總支出中的相當(dāng)大一部分用于教育服務(wù)以外的其他活動，如：附屬機構(gòu)（醫(yī)院、幼兒園等）、校辦產(chǎn)業(yè)等。將學(xué)校的總支出等同于學(xué)生的教育總成本，實際上就是把高校的全部運行成本都算到了學(xué)生頭上，因此用學(xué)校的總支出與學(xué)生數(shù)相除作為生均培養(yǎng)成本實際上是高估了成本值，而在此基礎(chǔ)上形成的收費標(biāo)準也必將侵犯學(xué)生的利益。
（二）生均教育成本的計算方法不科學(xué)
很多高職院校在計算教育生均成本時，按照“生均教育成本＝學(xué)校總成本／學(xué)生總?cè)藬?shù)”這個公式計算。公式中，用學(xué)?？偝杀镜韧诮逃偝杀緛碛嬎闵逃杀撅@然是不合理的，這點前面已經(jīng)分析過了。這里需要指出的是，公式中學(xué)生總?cè)藬?shù)一項。由于辦學(xué)的多元化，很高職院校里有中專生、本科生，這種情況下在計算生均教育成本時學(xué)校通常先確定各類學(xué)生的折算比例，比如中專生為1，?？粕鸀?，本科生為3的比例折算學(xué)生總?cè)藬?shù)，從而來計算全校生均教育成本?！「鶕?jù)上述生均教育成本的計算辦法，該校的生均教育成本應(yīng)為10361（152100000／14680＝10361）元／人。由于各高職院校學(xué)生種類眾多，不同層次（本、專、中專等）、不同系別、不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本相差很大。簡單地依據(jù)上面的權(quán)數(shù)折算后的學(xué)生總?cè)藬?shù)來計算生均成本顯然是不合理。按照2005年出臺的《高等教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，對于教育成本的核算，應(yīng)當(dāng)按學(xué)校性質(zhì)分類核算，并逐步過渡到按專業(yè)分類進行核算。此外，對于同一專業(yè)的學(xué)生，由于就讀方式的不同（如函授與在校就讀），學(xué)生的教育成本也存在很大的差異。因此，核算高校教育成本，應(yīng)該按層次、按系別、專業(yè)及學(xué)生就讀方式的不同進行分類核算，這樣才能夠保證教育成本信息的準確性。
（三）間接費用的分配標(biāo)準過于單一
高職院校教育成本核算的關(guān)鍵問題之一是關(guān)于間接費用的合理分攤。從高職院校的實際情況看，發(fā)生的直接費用較少，構(gòu)成教育成本的大部分都是間接費用，且每種間接費用的性質(zhì)、成因也存在較大的差異性，這就使得原本占很大比重的間接費用的分配變得更加復(fù)雜。所以，對于高職院校而言，能夠科學(xué)、合理的分配間接費用就顯得尤為重要。只有采用科學(xué)的間接費用分配方法才能夠確保教育成本信息的準確性。但是，目前教育成本核算過程中，間接費用的分配標(biāo)準缺乏科學(xué)性，通常只籠統(tǒng)的以學(xué)生人數(shù)作為分配的標(biāo)準。例如：計算各系耗費的水電費時，通常將全院耗費的水電費按照學(xué)生人數(shù)分攤到各系，這顯然是不合理的。因為這些間接費用的成因各異，例如：水電費按照消耗數(shù)量計費，取暖費按照取暖面積計費，這種情況下，不考慮各項間接費用的成因，統(tǒng)統(tǒng)采用學(xué)生人數(shù)作為所有間接費用的分配標(biāo)準，顯然是不合理的。按照這種“大一統(tǒng)”式的分配方法核算出來的教育成本并不能夠揭示高校教育各環(huán)節(jié)以及各類學(xué)生的真實成本，不利于展開成本分析和控制，以提高教育資源利用效率。因此，各高職院校選擇并運用一種相對合理、科學(xué)的間接費用分配方法是非常重要的。
（四）教育成本計量確認不準確
由于國家尚未要求高職院校按成本核算進行財務(wù)管理，因此有關(guān)高職院校的各項會計制度均未對教育成本核算提出明確和具體要求，教育成本核算均是在現(xiàn)行高校會計制度下進行的。目前我國將高職院校納入行政事業(yè)單位之列，執(zhí)行的是事業(yè)單位會計制度。事業(yè)單位是非盈利組織，并沒有成本核算的要求，這同準確計量確認高校的教育成本不相適應(yīng)。這主要體現(xiàn)在以下兩個方面：按照現(xiàn)行高等學(xué)校財務(wù)制度規(guī)定，當(dāng)年發(fā)生的固定資產(chǎn)購置費一次性計入成本，所以高職院校的固定資產(chǎn)并未采取折舊制度。許多大型儀器設(shè)備等固定資產(chǎn)的購置都是一次性計入當(dāng)年的教育成本支出，這從根本上不符合會計核算的配比原則和區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則，其結(jié)果必然會造成當(dāng)年的教育成本偏高，不利于準確計算當(dāng)年的教育成本。固定資產(chǎn)使用時間很長，支出的當(dāng)年并沒有將其價值都消耗掉，沒有支出的年份也同樣在消耗其價值，所以高職院校應(yīng)建立固定資產(chǎn)折舊制度，分期攤銷固定資產(chǎn)的購置費，這樣既符合成本核算的要求，也可促進資產(chǎn)管理部門加強對資產(chǎn)的管理。另一方面，我國現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度明文規(guī)定高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，也就是說高職院校一切收支的確認與否都依據(jù)現(xiàn)金是否實際收到與支出為準。這與傳統(tǒng)體制下“上撥下支”的資金流轉(zhuǎn)方式是對應(yīng)的，但按此原則進行教育成本核算，對高職院校教育成本費用的確認以現(xiàn)金是否收支為準，會導(dǎo)致部分費用應(yīng)計而未記入教育成本，而部分費用應(yīng)分期攤銷，而一次計入當(dāng)期教育成本中，使學(xué)校實際教育成本的發(fā)生與計量形成嚴重的背離，影響了教育成本的準確核算。不僅如此，收付實現(xiàn)制下進行教育成本核算，不能真正體現(xiàn)教育投入和教育成本配比原則，或者說不能正確反映學(xué)校的辦學(xué)效益，由此導(dǎo)致學(xué)校財務(wù)報表的失真，給會計信息的使用者以誤導(dǎo)，因為報表里的數(shù)據(jù)僅僅是現(xiàn)金流入及流出的一種表象，并不能真正說明教育成本的問題。要準確反映和計量高職院校的教育成本，必須要采用現(xiàn)代工商企業(yè)成本核算中普遍采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即收入與成本費用的確認均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生作為標(biāo)準，對經(jīng)濟事項中的款項無論收到與否，均依其權(quán)利義務(wù)形成的時間來確認其歸屬期。因此，要準確核算高校的教育成本，不能采用收付實現(xiàn)制，而必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
四、加強高等職業(yè)院校教育成本核算的對策
（一）強化高職院校成本核算意識
高職院校要想在激烈的競爭中立于不敗之地，則必須認清當(dāng)前高等教育發(fā)展的方向，必須不斷提升自身成本核算意識，加強成本控制，從而不斷提高其辦學(xué)效率及效益。具體來說，教育主管部門及高職院校自身必須摒棄長期以來形成的無成本核算意識，在結(jié)合自身實際的基礎(chǔ)上積極主動響應(yīng)新高等學(xué)校會計制度的要求，最終通過合理科學(xué)的教育成本核算加強高職院校成本控制及管理，促使高職院校走上可持續(xù)發(fā)展道路。
（二）建立高職院校成本核算機制
高職院校應(yīng)根據(jù)當(dāng)前我國高職院校發(fā)展的實際，結(jié)合最新《高等學(xué)校會計制度》等相關(guān)法規(guī)，及時建立起適合我國高職院校的會計核算體系。首先應(yīng)在充分論證及結(jié)合企業(yè)會計核算先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，制定出適合高職院校實際的會計科目體系，為科學(xué)合理核算高職院校教育成本奠定基礎(chǔ)；其次構(gòu)建科學(xué)的成本核算方式，具體來說主要是在高職院校會計核算中引入不完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有機結(jié)合，合理歸集和分配高職院校教育成本，從而不斷提高高職院校會計核算的科學(xué)性和合理性。
（三）健全高職院校成本控制體系
對高職院校成本核算的最終目的在于提高高職院校辦學(xué)效益，所以在構(gòu)建科學(xué)合理的高職院校教育成本核算機制的基礎(chǔ)上，還必須加強高職院校的成本控制。首先建立科學(xué)合理的考評機制，關(guān)鍵在于結(jié)合國內(nèi)外先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)評價指標(biāo)體系，為成本控制提供有力的制度保障；其次建立科學(xué)合理的獎懲機制，考核評價的結(jié)果關(guān)鍵在于落實，所以必須配套科學(xué)合理的獎懲機制，才能切實保證考核評價落到實處，也才能切實推進高職院校教育成本核算的有序進行?？傊呗氃盒Ｒ雽崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須科學(xué)合理的進行教育成本核算及有效控制，不斷提高其自身發(fā)展實力及競爭力。然而基于我國高職院校發(fā)展的實際以及我國教育體制的弊端，高職院校長期以來都未重視成本核算及控制問題，這就要求教育主管部門及高職院校自身必須不斷提高意識，在借鑒先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)合理的教育成本核算及控制體系，從而不斷推進高職院校健康快速發(fā)展。
作者：戴薇 單位：渤海船舶職業(yè)學(xué)院 管理科學(xué)系
