cpa審計(jì)知識(shí)匯總精選(九篇)
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第1篇：cpa審計(jì)知識(shí)匯總范文
關(guān)鍵詞：審計(jì)職業(yè)判斷；基本特征；影響因素；應(yīng)用
中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673－291X（2011）20－0151－03
隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的不斷提高，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方式以及會(huì)計(jì)信息的處理方法也越來(lái)越復(fù)雜、多樣。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性日趨增多，使得會(huì)計(jì)判斷的使用也越來(lái)越重要。而審計(jì)職業(yè)判斷是對(duì)會(huì)計(jì)判斷的一種再判斷，因此，為了保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，客觀上要求審計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷水平。AIcpa指出：“在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，審計(jì)專業(yè)判斷是一項(xiàng)最為重要的因素?！?007年我國(guó)新準(zhǔn)則實(shí)施尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用，更要求CPA在保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用職業(yè)判斷作出決策。因此，研究審計(jì)職業(yè)判斷具有十分重要的意義。
一、審計(jì)職業(yè)判斷的含義及特征
對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的含義，中外理論界至今沒有一個(gè)統(tǒng)一的看法。其中，比較有代表性的一種觀點(diǎn)是：審計(jì)職業(yè)判斷（Audit Judgement）是審計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，依據(jù)有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)實(shí)踐和感性認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，通過(guò)一系列思維過(guò)程，對(duì)客觀審計(jì)對(duì)象和主觀審計(jì)行為所作出的某種認(rèn)定、評(píng)價(jià)和判斷。它既是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料、其他經(jīng)濟(jì)資料以及這些資料所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性作出的判斷，又是對(duì)審計(jì)人員自身的主觀審計(jì)行為的適當(dāng)性、有效性作出的判斷；既要在檢查某個(gè)證據(jù)線索時(shí)加以運(yùn)用，又貫穿于整個(gè)審計(jì)工作的全過(guò)程?？梢哉f(shuō)，整個(gè)審計(jì)過(guò)程就是一連串的判斷過(guò)程，明智公允的判斷意味著審計(jì)人員采取的審計(jì)程序不但能節(jié)約成本。規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而且能提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)還能與客戶保持著良好的關(guān)系，最終在激烈的同行競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。審計(jì)職業(yè)判斷具有如下特征。
（一）主觀性
判斷作為思維的一種方式，具有強(qiáng)烈的主觀色彩，審計(jì)職業(yè)判斷受判斷者的知識(shí)程度、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、認(rèn)識(shí)能力、性格習(xí)慣以及心理狀態(tài)等因素的影響，再加上有些審計(jì)判斷領(lǐng)域里既無(wú)有效的規(guī)范和權(quán)威的技術(shù)，也沒有約定俗成的合理判斷和決策可供審計(jì)人員遵循，因此，不同的人對(duì)同一事項(xiàng)的判斷結(jié)果可能不盡相同，有時(shí)甚至相去甚遠(yuǎn)。同時(shí)由于人的局限性，人都有一些容易導(dǎo)致判斷錯(cuò)誤的心里傾向，產(chǎn)生判斷偏差難以避免。所以，審計(jì)判斷質(zhì)量在很大程度上取決于審計(jì)主體自身的素質(zhì)，具有很大的主觀性。
（二）復(fù)雜性
審計(jì)判斷的復(fù)雜性是由判斷過(guò)程的復(fù)雜性、判斷內(nèi)容的復(fù)雜性和判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性決定的。從判斷過(guò)程看，審計(jì)職業(yè)判斷是一種復(fù)雜的心理過(guò)程，這個(gè)過(guò)程建立在審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、分析、篩選、歸納、評(píng)價(jià)、決策、解決問題等能力的基礎(chǔ)上，同時(shí)還受環(huán)境、個(gè)人內(nèi)在因素的影響。從判斷內(nèi)容看，其包含在審計(jì)的全部過(guò)程中，范圍非常廣。從判斷標(biāo)準(zhǔn)看，審計(jì)職業(yè)判斷尚無(wú)明確的標(biāo)準(zhǔn)，多數(shù)工作完全依靠審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷力來(lái)作出結(jié)論。
（三）風(fēng)險(xiǎn)性
審計(jì)判斷和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在著密切的聯(lián)系。只要有判斷，就有判斷正確或錯(cuò)誤以及判斷被接受或拒絕的問題，就有風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)結(jié)論是以職業(yè)判斷為基礎(chǔ)的，這一判斷結(jié)果可能導(dǎo)致報(bào)表使用人因信賴經(jīng)審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表而決策失誤、造成損失，遭受損失的人可能要求對(duì)他們的損失予以賠償，從而使審計(jì)人員及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)法律責(zé)任。中外審計(jì)史上的審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任的案例幾乎都與審計(jì)失誤有關(guān)。
（四）可驗(yàn)證性
在審計(jì)判斷的過(guò)程中，盡管判斷主體的經(jīng)驗(yàn)起著重要的作用，具有不同經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平的審計(jì)人員作出的判斷之間會(huì)存在差異，但如果給定的條件相同，不同審計(jì)人員對(duì)同一判斷事項(xiàng)的判斷應(yīng)得到基本相同的結(jié)果，可以相互證實(shí)，即審計(jì)判斷是可以驗(yàn)證的。否則審計(jì)判斷的結(jié)果和質(zhì)量就失去了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)工作將失去可信性，審計(jì)人員的責(zé)任無(wú)法明確，審計(jì)的意義也將蕩然無(wú)存。所以，可驗(yàn)證性為檢驗(yàn)審計(jì)判斷的質(zhì)量提供了依據(jù)和可能性。
二、審計(jì)職業(yè)判斷的影響因素
影響審計(jì)職業(yè)判斷的因素有很多，大致可分為三大類。
（一）主體因素
主體因素指審計(jì)人員自身方面的可能影響判斷的因素，包括以下幾個(gè)方面：
1. 獨(dú)立、客觀、公正。對(duì)審計(jì)人員而言，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，超然獨(dú)立的立場(chǎng)是保持客觀、公正心態(tài)的基本前提，這種獨(dú)立性既要求保持形式上的獨(dú)立，更要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。
2. 專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力是審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的能力，包括知識(shí)結(jié)構(gòu)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、個(gè)體智商、思維方式、分析問題和解決問題的能力。
3. 需要、動(dòng)機(jī)、職業(yè)道德。審計(jì)人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟(jì)利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是被審計(jì)單位給予滿足的，這使審計(jì)人員面臨各種利益矛盾沖突時(shí)，有可能難以堅(jiān)持客觀、公正。
（二）客體因素
客體因素指被審計(jì)事項(xiàng)主要是會(huì)計(jì)信息對(duì)職業(yè)判斷的影響。
由于會(huì)計(jì)信息是經(jīng)過(guò)估計(jì)、分類、匯總、判斷和分配等過(guò)程得出的近似結(jié)果，不是百分之百的準(zhǔn)確可靠。對(duì)審計(jì)來(lái)講，會(huì)計(jì)信息的模糊程度越高，對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風(fēng)險(xiǎn)也越大，這就需要審計(jì)人員在大量模棱兩可的事件之間作出判斷，確定其適當(dāng)性。
（三）環(huán)境因素
環(huán)境因素指除主、客觀因素外，影響審計(jì)職業(yè)判斷的其他因素的總和，主要包括：
1.社會(huì)環(huán)境。主要指審計(jì)市場(chǎng)、審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度、法律責(zé)任狀況、監(jiān)督體制、競(jìng)爭(zhēng)壓力、社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求等。各種因素不僅直接影響審計(jì)判斷，而且通過(guò)相互作用間接影響審計(jì)判斷。
2.被審計(jì)單位的環(huán)境。包括經(jīng)營(yíng)管理的理念、方式和風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、人員素質(zhì)、內(nèi)部審計(jì)、管理控制方法等。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境。包括事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)、質(zhì)量控制、判斷指南和技術(shù)輔助工具、審計(jì)方法、責(zé)任關(guān)系、組織文化等。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在以上方面存在著很大的差異，直接影響審計(jì)人員作出的判斷。
三、審計(jì)職業(yè)判斷在審計(jì)過(guò)程中的應(yīng)用
（一）簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前的職業(yè)判斷
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)之前，都應(yīng)當(dāng)與委托人簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，在簽署業(yè)務(wù)約定書前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的基本情況進(jìn)行了解，如其業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以前年度的審計(jì)情況、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)及組織工作等，然后運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)決定有無(wú)能力勝任，進(jìn)而決定是否接受委托。
（二）審計(jì)計(jì)劃階段的職業(yè)判斷
審計(jì)計(jì)劃階段是審計(jì)實(shí)務(wù)的開始，擬定審計(jì)計(jì)劃一方面是審計(jì)工作程序必不可少的一部分，另一方面也體現(xiàn)了職業(yè)判斷在實(shí)踐中的廣泛運(yùn)用。
1.確定重要性水平。重要性是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷或決策。然而錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)究竟到什么程度才會(huì)影響投資者的決策，只能是審計(jì)人員判斷的結(jié)果。對(duì)重要性水平的判斷是為了平衡審計(jì)質(zhì)量和效率之間的關(guān)系，權(quán)衡審計(jì)收益和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，重要性水平制定的過(guò)高或過(guò)低都會(huì)給審計(jì)人員帶來(lái)不利影響。重要性包括金額和性質(zhì)兩個(gè)方面。通常確定重要性水平應(yīng)考慮的因素有：（1）審計(jì)任務(wù)的性質(zhì)：性質(zhì)不同，對(duì)重要性水平的判斷也不同。（2）被審計(jì)單位的規(guī)模：不同規(guī)模的企業(yè)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度對(duì)報(bào)表使用者的影響是不同的。相同數(shù)額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，對(duì)規(guī)模大的企業(yè)來(lái)說(shuō)可能算不了什么，而對(duì)于小企業(yè)則可能是致命的。（3）錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的性質(zhì)：重要性的考慮不應(yīng)僅僅停留在金額的角度，還應(yīng)注意錯(cuò)漏報(bào)的性質(zhì)。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的金額并不大，但由于項(xiàng)目本身具有重要性，即使他的錯(cuò)報(bào)程度達(dá)不到所確定的重要性水平，同樣有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策失誤，對(duì)這類項(xiàng)目一般要降低重要性水平。
2.計(jì)劃階段分析性程序中的判斷。審計(jì)人員運(yùn)用分析程序主要是為了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程。用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，CPA首先要選擇分析性程序的方式和確定運(yùn)用的程度，然后判斷是否存在異常波動(dòng)、重大交易和事項(xiàng)，接著需要判斷產(chǎn)生異常波動(dòng)的原因，這是分析性程序的核心，也是實(shí)現(xiàn)分析性程序目標(biāo)的關(guān)鍵。
3.評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)代審計(jì)已經(jīng)進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員可以通過(guò)檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小來(lái)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。由于審計(jì)人員計(jì)劃承擔(dān)多少檢查風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)影響到審計(jì)計(jì)劃的制定和初步審計(jì)策略，所以，審計(jì)人員需要首先通過(guò)判斷確定可接受的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后求出計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)。計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)=可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)÷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由以下因素決定：（1）企業(yè)所處環(huán)境和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。（2）交易和審計(jì)項(xiàng)目本身的因素。對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易、不經(jīng)常發(fā)生的交易或者容易被挪用和盜用的資產(chǎn)，審計(jì)時(shí)要特別小心；有的交易或事項(xiàng)在處理時(shí)本身就需要會(huì)計(jì)人員的判斷，如壞賬損失等，審計(jì)人員要考慮到這些項(xiàng)目可能對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。
（三）審計(jì)實(shí)施階段的職業(yè)判斷
審計(jì)實(shí)施階段要做的工作主要是針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
1.確定審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性。充分性是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見，而適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。要花費(fèi)多少成本，搜集多少真實(shí)可靠的審計(jì)證據(jù)，才能“足以”使CPA形成審計(jì)意見呢？如同當(dāng)初判定客戶重要性水平一樣，從來(lái)就沒有也不可能有具體的數(shù)字，但是，CPA往往可以依據(jù)一些總體原則，再結(jié)合某個(gè)客戶的實(shí)際情況來(lái)作出自己的專業(yè)判斷，并進(jìn)而確保審計(jì)結(jié)論的“合理”正確，例如：當(dāng)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)與可靠程度較高時(shí)，所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量較多。
2.實(shí)施分析性程序中的職業(yè)判斷。在實(shí)施階段，分析性程序主要在實(shí)質(zhì)性程序中使用，但不是所有的情況都適用分析性程序，只有當(dāng)采用分析性程序比采用詳細(xì)測(cè)試更有效率時(shí)，CPA才會(huì)用它來(lái)代替其他程序。
（四）審計(jì)報(bào)告階段的職業(yè)判斷
審計(jì)報(bào)告階段的職業(yè)判斷包括：客戶報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)家其他財(cái)會(huì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否均公充地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況；CPA是否已按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施了必要的審計(jì)程序，在審計(jì)過(guò)程中是否受到阻礙和限制；是否存在應(yīng)調(diào)整而客戶未予調(diào)整的重要事項(xiàng)，等等。 CPA往往要根據(jù)以上諸多因素來(lái)決定其應(yīng)該簽發(fā)的審計(jì)意見類型，即無(wú)保留意見、保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見。值得注意的是，CPA通常要根據(jù)重要性水平以及客戶的實(shí)際情況等因素作出艱苦決擇，才能確定不同意見類型的真正差異，尤其是保留意見和否定意見之間的區(qū)別只是程度不同，對(duì)于“個(gè)別” 、“局部”、“重要” 、“嚴(yán)重”等措辭表示的狀況，仍然需要CPA睿智過(guò)人的判斷。
四、審計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的提高
正確運(yùn)用職業(yè)判斷，保證審計(jì)質(zhì)量是我國(guó)審計(jì)界目前亟待解決的問題。提高審計(jì)職業(yè)判斷整體質(zhì)量，可以從以下幾個(gè)方面采取對(duì)策。
（一）強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德教育
在審計(jì)的工作崗位上，社會(huì)環(huán)境的影響，物質(zhì)利益的引誘，工作利益與個(gè)人利益的矛盾，人的思想都會(huì)發(fā)生沖突和變化，所以，我們應(yīng)該經(jīng)常進(jìn)行一些職業(yè)道德教育和培訓(xùn)、思想政治理論與培訓(xùn)，每一個(gè)審計(jì)人員都應(yīng)該積極參加，好好把握，保持審計(jì)工作的獨(dú)立性，堅(jiān)持勤謹(jǐn)自守、廉潔自律、淡泊名利。
（二）落實(shí)好審計(jì)人員的后續(xù)教育培訓(xùn)工作
在社會(huì)高度發(fā)展的今天，知識(shí)更新的周期越來(lái)越短，新準(zhǔn)則、新方法不斷出臺(tái)，這就要求審計(jì)人員不斷更新和充實(shí)自己的業(yè)務(wù)知識(shí)，深入持久地加強(qiáng)學(xué)習(xí)。只有這樣才能將其用于自身的實(shí)踐工作，使之成為開展業(yè)務(wù)工作的“利器”。
（三）充分了解被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)信息
審計(jì)職業(yè)判斷水平的高低很大程度上取決于所獲審計(jì)信息的質(zhì)量和數(shù)量。由于審計(jì)人員與被審計(jì)單位之間存在著“信息不對(duì)稱”、“外部性”，所以只有以足夠數(shù)量和質(zhì)量的信息作為基礎(chǔ)與依據(jù)，才能在判斷中做到情況清、方向明。因此，在了解被審計(jì)單位的管理模式、企業(yè)文化時(shí)要系統(tǒng)周密，防止遺漏主要信息，并要加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通，節(jié)約審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)效率。
（四）建立和健全審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制體系
審計(jì)機(jī)構(gòu)是審計(jì)人員的工作場(chǎng)所，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大承擔(dān)者。故審計(jì)機(jī)構(gòu)在建立考評(píng)機(jī)制時(shí)要注意考核標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性，增強(qiáng)考核標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，對(duì)不同的考核標(biāo)準(zhǔn)分配不同的權(quán)重；同時(shí)注重考核的結(jié)果，堅(jiān)持正確的用人向?qū)А?/p>
（五）完善執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)
雖然我國(guó)已經(jīng)建立起了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，但是應(yīng)該認(rèn)識(shí)到改善和提高準(zhǔn)則的質(zhì)量是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的任務(wù)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，已有的準(zhǔn)則可能會(huì)變得過(guò)時(shí)，科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新又會(huì)使準(zhǔn)則時(shí)刻面臨新的挑戰(zhàn)，因此，準(zhǔn)則本身也需要與時(shí)俱進(jìn)、不斷開拓創(chuàng)新。
參考文獻(xiàn)：
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第2篇：cpa審計(jì)知識(shí)匯總范文
【關(guān)鍵詞】重要性原則會(huì)計(jì)重要性審計(jì)重要性
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化和無(wú)形化使會(huì)計(jì)和審計(jì)的內(nèi)容和范圍進(jìn)一步拓展，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)加工的對(duì)象紛繁復(fù)雜，在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中完全對(duì)稱的信息環(huán)境幾乎不存在。面對(duì)日益高漲渴望充分披露會(huì)計(jì)信息的呼聲，成本效益先行的經(jīng)濟(jì)人必須重新審視重要性邊界。如何把握充分披露原則與重要性原則的均衡統(tǒng)一，是會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員值得深思的問題。況且經(jīng)濟(jì)環(huán)境使企業(yè)面臨不斷加劇的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，特別是金融工具的日益創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)提出了新要求，哪些是應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)的重要項(xiàng)目，哪些需表外重點(diǎn)披露，取決于對(duì)其進(jìn)行重要性判斷。大量不斷涌現(xiàn)的被現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系輕視的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)樗枧袛鄡?nèi)容多、判斷難度大，給管理當(dāng)局使用操縱、隱瞞等手段弄虛作假提供了庇護(hù)土壤。而在審計(jì)工作方面，對(duì)重要性的快速準(zhǔn)確的判斷無(wú)疑能合理降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，符合現(xiàn)代人作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人的心理，這對(duì)于我們建立獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制，甚而對(duì)于整個(gè)市場(chǎng)誠(chéng)信的建立能起到推動(dòng)作用。
一、重要性的概念
（一）會(huì)計(jì)重要性的概念
對(duì)會(huì)計(jì)中的重要性概念，有很多種定義和描述。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性概念的描述為“如果資料的省略或差錯(cuò)會(huì)影響報(bào)表使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表采取的決策時(shí)，資料就具有重要性”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把重要性定義為：“考慮到一定周圍環(huán)境，會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的一項(xiàng)錯(cuò)誤或漏報(bào)的會(huì)計(jì)信息，可能使一個(gè)有理性的報(bào)表使用者受其影響而改變其決策的程度?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有給重要性明確的定義，而要求會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)區(qū)別其重要程度采用不同的會(huì)計(jì)處理方法和程序。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或會(huì)計(jì)信息使用者相對(duì)重要的事項(xiàng)應(yīng)分別核算，分項(xiàng)反映，力求準(zhǔn)確，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中作重點(diǎn)說(shuō)明。而對(duì)于那些次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出正確判斷的前提下，可適當(dāng)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，采用簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)處理方法，合并反映。
（二）審計(jì)重要性的概念
重要性也是現(xiàn)代審計(jì)理論的一個(gè)非常重要的概念，國(guó)際審計(jì)界對(duì)它的定義多源于會(huì)計(jì)理論中對(duì)重要性的定義。根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則――審計(jì)重要性》的說(shuō)明，“重要性”是指“信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，那么該信息是重要的”。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第十號(hào)――審計(jì)重要性》給重要性所下的定義為：“重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策?！?/p>
（三）會(huì)計(jì)和審計(jì)中重要性概念的聯(lián)系
盡管“重要性”在會(huì)計(jì)和審計(jì)中有不同的內(nèi)涵和表現(xiàn)形式，但會(huì)計(jì)中的重要性概念與審計(jì)中的重要性概念還是存在多方面的聯(lián)系的：
1、重要性概念的提出都是為提高會(huì)計(jì)審計(jì)工作效率。
重要性概念的提出都是為了在保證會(huì)計(jì)和審計(jì)質(zhì)量前提下，提高會(huì)計(jì)和審計(jì)工作效率。從理論上講，會(huì)計(jì)核算越全面、準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)信息的可靠性越高。但由于現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的龐大、業(yè)務(wù)的復(fù)雜，要達(dá)到上述要求是不現(xiàn)實(shí)的，也不符合“成本效益”原則。因此，會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)均采用了重要性概念。
2、重要性概念對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)均產(chǎn)生了廣泛的影響
重要性概念對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)均產(chǎn)生了廣泛的影響。會(huì)計(jì)中以重要性的判斷影響固定資產(chǎn)和低值易耗品的劃分標(biāo)準(zhǔn)、費(fèi)用計(jì)入方式、明細(xì)賬的設(shè)置依據(jù)、項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的詳細(xì)程度等諸多方面。審計(jì)中對(duì)重要性的判斷會(huì)影響審計(jì)范圍的確定、實(shí)施的審計(jì)程序、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見的類型和最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3、重要性概念在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的運(yùn)用，很大程度都取決于工作人員的職業(yè)判斷
重要性概念在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的運(yùn)用，很大程度上都取決于會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)重要性判斷時(shí)均需從數(shù)量和性質(zhì)兩方面考慮。但目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性并沒有明確規(guī)定量化標(biāo)準(zhǔn)；從重要性判斷的性質(zhì)方面講，也沒有明確哪些屬于重要的事項(xiàng)或哪些屬于不重要事項(xiàng)的指南。因此，會(huì)計(jì)和審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體的性質(zhì)及其規(guī)模的不同并考慮其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，綜合會(huì)計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、精確度要求及有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求等因素對(duì)其重要性水平做出判斷。
4、重要性的判斷都是以會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要為依據(jù)
會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)重要性的判斷，無(wú)論從性質(zhì)還是從數(shù)量角度，最終都是以會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要為依據(jù)。對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者關(guān)注的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)應(yīng)分項(xiàng)核算，力求準(zhǔn)確，詳細(xì)披露。對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策影響較大的項(xiàng)目，審計(jì)中應(yīng)實(shí)施詳盡的審計(jì)程序以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)重要性的判斷最終需考慮會(huì)計(jì)信息使用者的需要，會(huì)計(jì)中重要性規(guī)范的是事前與事中的會(huì)計(jì)處理，而審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息的再次確認(rèn)，其重要性規(guī)范的是對(duì)會(huì)計(jì)處理結(jié)果的事后審核。可見，會(huì)計(jì)重要性的判斷會(huì)影響審計(jì)重要性的判斷，合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)鑒證時(shí)應(yīng)先考察被審計(jì)單位對(duì)重要性的把握與運(yùn)用后再選擇合理的重要性水平，以期達(dá)到審計(jì)成本、效益與風(fēng)險(xiǎn)的最佳效果。
5、實(shí)證研究是合理確定會(huì)計(jì)和審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的有效途徑
會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的多元性及多層次性，決定了其對(duì)報(bào)表信息的使用要求不盡相同，因而對(duì)重要性的判斷會(huì)有多重標(biāo)準(zhǔn)?？陀^地說(shuō)，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則中的重要性標(biāo)準(zhǔn)多數(shù)來(lái)自會(huì)計(jì)師們的經(jīng)驗(yàn)，即其標(biāo)準(zhǔn)是通過(guò)實(shí)證方式取得的，實(shí)證的依據(jù)也來(lái)自于會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)。實(shí)際上，美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則很大部分是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。所以對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)重要性的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)需從實(shí)證研究入手。美國(guó)自上世紀(jì)七十年代以來(lái)一直致力于統(tǒng)一重要性標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)證探索，取得了一些階段性進(jìn)展。但由于在實(shí)務(wù)中重要性的定性與定量標(biāo)準(zhǔn)皆難以把握，目前理論界也只制定了比較模糊的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其深入認(rèn)識(shí)尚需繼續(xù)大量的實(shí)證調(diào)查。
二、重要性概念在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
（一）重要性概念在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
重要性原則作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量基本原則的一種修訂性慣例在會(huì)計(jì)核算中采用的必要性是顯而易見的。在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用重要性原則首先會(huì)涉及重要性的判斷問題，但對(duì)于不同的會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，重要與不重要是相對(duì)的。但一般來(lái)說(shuō)，重要性可以從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面判斷：就性質(zhì)而言，只要該會(huì)計(jì)事項(xiàng)一發(fā)生就可能對(duì)決策產(chǎn)生重要影響，則屬于具有重要性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)；就數(shù)量而言，當(dāng)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生額達(dá)到一定數(shù)量就可能對(duì)決策產(chǎn)生影響，則應(yīng)將其作為具有重要性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。但不同規(guī)模的企業(yè)在判斷某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否重要時(shí)，量的標(biāo)準(zhǔn)是有很大差異的。比如一個(gè)資產(chǎn)總額一億元的企業(yè)和一個(gè)資產(chǎn)總額一百萬(wàn)的企業(yè)，判斷某一項(xiàng)支出是否屬于重要性事項(xiàng)，其數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)就可能有很大的差異。在實(shí)務(wù)中，成本控制中的例外原則、選擇現(xiàn)金等重要資產(chǎn)作為內(nèi)部控制制度的重點(diǎn)、存貨管理中的ABC法等都可視為重要性原則的靈活運(yùn)用。
顯然，我們從前面有關(guān)重要性概念的表述中可以得出以下觀點(diǎn)：1、重要性概念總是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的。判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所作決策的影響而定。若一項(xiàng)業(yè)務(wù)在報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷，則其是重要的；否則就不重要。2、重要性必須從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度考慮，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。3、重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時(shí)間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同，重要不重要是相對(duì)的，對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。4、重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對(duì)決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的(即相關(guān)性的)信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對(duì)信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對(duì)決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過(guò)小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。5、運(yùn)用重要性原則是為了把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)，兼顧效率和效果，以實(shí)現(xiàn)成本效益原則。
（二）重要性概念在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
重要性概念對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)有廣泛影響，審計(jì)人員對(duì)重要性的判斷直接影響審計(jì)范圍、審計(jì)程序和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用重要性概念，是對(duì)會(huì)計(jì)信息是否單獨(dú)提供或揭示進(jìn)行首次判斷；而審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行鑒證，其對(duì)重要性所需的判斷力高于對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求。審計(jì)人員對(duì)重要性的判斷同樣應(yīng)從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面考慮。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第十號(hào)――審計(jì)重要性》中規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等為判斷基礎(chǔ)，采用固定或變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表的重要水平。根據(jù)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，以總資產(chǎn)和總收入為判斷基礎(chǔ)的，其重要性比率為0.5％―1％；即在1％以上的錯(cuò)、漏報(bào)會(huì)影響信息使用者正確地決策，而0.5％以下的錯(cuò)、漏報(bào)則不會(huì)影響其正確決策。這里存在一個(gè)彈性區(qū)間，對(duì)規(guī)模較大的單位應(yīng)選用較小的比率，而對(duì)規(guī)模較小的單位則應(yīng)選用較大比率。以凈資產(chǎn)為判斷基礎(chǔ)的重要性為1％。以稅前凈利為基礎(chǔ)的為5％－10％。審計(jì)人員必須根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的需求、自身經(jīng)驗(yàn)等主觀判斷被審計(jì)單位可容忍的最大錯(cuò)、漏報(bào)，即重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)根據(jù)錯(cuò)、漏報(bào)的性質(zhì)，也就是錯(cuò)、漏報(bào)原因判斷其重要性。某項(xiàng)錯(cuò)、漏報(bào)從數(shù)量方面或許并不重要，但就性質(zhì)而言可能是重要的。具體來(lái)說(shuō)，金額相同的情況下，以下幾種錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)對(duì)信息使用者的影響更為重大：舞弊或違法行為造成的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；可能影響履約義務(wù)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)；不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，如現(xiàn)金和實(shí)收資本賬戶若出現(xiàn)較小錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，也應(yīng)引起相關(guān)利益者的高度重視。
重要性概念在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用具體體現(xiàn)在以下幾方面：
1、編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量
由于計(jì)劃重要性水平越低，意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或賬戶余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越?。欢扇萑痰腻e(cuò)報(bào)金額越小，為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過(guò)或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系，計(jì)劃重要性水平越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。
2、在審計(jì)過(guò)程中，重要性判斷直接影響對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
根據(jù)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》的定義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)審計(jì)人員發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于重要性是審計(jì)人員從報(bào)表使用者角度進(jìn)行判斷的結(jié)果，因而重要性水平確定的越低，審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)不能查出會(huì)計(jì)報(bào)表中重要錯(cuò)報(bào)的可能性(機(jī)會(huì))越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。此時(shí)，審計(jì)人員只能通過(guò)執(zhí)行更詳細(xì)的符合性測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平間呈反向變動(dòng)關(guān)系。即重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；反之亦然。把握重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的這種反向關(guān)系可使審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平，保證審計(jì)工作的效率與效果。
3、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，重要性水平有助于合理確定審計(jì)意見類型和審計(jì)報(bào)告的種類
審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計(jì)意見的類型時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，將其同會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過(guò)重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過(guò)重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計(jì)人員應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍或提請(qǐng)客戶調(diào)整報(bào)表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U(kuò)大測(cè)試后，該匯總數(shù)仍超過(guò)重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見(比較重要時(shí))或否定意見(非常重要時(shí))；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施追加審計(jì)程序或提請(qǐng)被審單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；如匯總數(shù)遠(yuǎn)低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無(wú)保留意見。在具體確定審計(jì)意見類型時(shí)應(yīng)進(jìn)行定性判斷，充分考慮影響審計(jì)意見類型的各種因素的重要程度。
（三）會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員對(duì)重要性原則使用的比較
1、會(huì)計(jì)人員對(duì)重要性原則的使用
會(huì)計(jì)重要性是報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的一種需求特征，其含義表現(xiàn)在兩個(gè)方面：報(bào)表使用者只需要重要的會(huì)計(jì)信息，以及企業(yè)管理當(dāng)局按報(bào)表中是否存在重要的遺漏或錯(cuò)誤承擔(dān)法律責(zé)任。實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局依據(jù)這樣的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)外編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，法官依據(jù)這一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)判定管理當(dāng)局應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，審計(jì)人員依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定自己發(fā)表審計(jì)意見的類型。
會(huì)計(jì)重要性作為約束會(huì)計(jì)行為的準(zhǔn)則，與審計(jì)(或司法)重要性作為CPA發(fā)表審計(jì)意見或追究信息提供者法律責(zé)任的準(zhǔn)則是有差別的。會(huì)計(jì)重要性從量的角度考慮不應(yīng)強(qiáng)調(diào)“遺漏”或“不報(bào)”，只能強(qiáng)調(diào)“每個(gè)重要項(xiàng)目應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。不重要的金額應(yīng)與具有類似性質(zhì)或功能的金額匯總，不必單獨(dú)列報(bào)?！?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)，29條)?！叭绻稠?xiàng)目單個(gè)看不重要，則應(yīng)將其與財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)或附注中的其他項(xiàng)目匯總。但是，其重要程度不足以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)單獨(dú)列取的項(xiàng)目，對(duì)于附注而言，卻可能是足夠重要的，從而應(yīng)在附注中單獨(dú)列報(bào)?！?國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)，30條)
2、審計(jì)人員對(duì)重要性原則的使用
企業(yè)外部人需要重要的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人員對(duì)重要性原則的使用就是根據(jù)各項(xiàng)法規(guī)、準(zhǔn)則的規(guī)定及審計(jì)人員自身的專業(yè)判斷，檢查被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否遺漏或錯(cuò)報(bào)了企業(yè)外部人需要的重要的會(huì)計(jì)信息。
審計(jì)人員對(duì)重要性的運(yùn)用包括兩個(gè)方面：第一是以重要性水平作為判別會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量狀況的標(biāo)準(zhǔn)，并依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量狀況發(fā)表審計(jì)意見；第二是作為審計(jì)行為(工作)的準(zhǔn)則，即：只檢查會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重要方面是否符合“三性”(合法性。公允性、一貫性)。
三、對(duì)重要性概念的再思考
（一）重要性在實(shí)務(wù)操作中的主觀性和內(nèi)容上的客觀性是統(tǒng)一的
重要性的判斷依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，但重要性的判斷離不開特定的客觀環(huán)境，要受到會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部使用者的制約，它不應(yīng)以信息提供者的意志為轉(zhuǎn)移，至少應(yīng)該使不同的人在相同的情況下運(yùn)用重要性原則對(duì)同一事物進(jìn)行判斷時(shí)，結(jié)果相同或相近。重要性的主觀與客觀的兩棲特性，要求高水平的職業(yè)敏感與職業(yè)判斷，而高素質(zhì)的會(huì)計(jì)和審計(jì)從業(yè)人員匱乏是我國(guó)會(huì)計(jì)與審計(jì)界面臨的主要問題。
（二）重要性是創(chuàng)新性與一貫性的統(tǒng)一
由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性與復(fù)雜性，瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)和日益創(chuàng)新的衍生金融工具的出現(xiàn)，使得重要性的性質(zhì)與數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)都在經(jīng)歷著革新，其標(biāo)準(zhǔn)需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)其新要求而修正，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要。而在相同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所適用的重要性標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)一致；并且在不同的時(shí)期，對(duì)同一業(yè)務(wù)的重要性應(yīng)相同，所以制定重要性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)注意前后一貫。目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部對(duì)判斷會(huì)計(jì)事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)缺乏一貫性，實(shí)務(wù)中重要性準(zhǔn)則與相關(guān)細(xì)則的缺位，使得會(huì)計(jì)操縱的空間得以存在。管理當(dāng)局為了自身利益的考慮，對(duì)有些不重要項(xiàng)目進(jìn)行利潤(rùn)嫁接；而對(duì)于某些重要項(xiàng)目則不予充分披露，以蒙騙廣大投資者，這也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的一個(gè)原因。
（三）重要性原則是誠(chéng)信回歸的加速劑
在實(shí)務(wù)操作中，體現(xiàn)成本與效益統(tǒng)一的重要性原則是誠(chéng)信回歸的加速劑。時(shí)下全球呼吁誠(chéng)信回歸，在獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信將可能意味著直接審計(jì)成本的增加或?qū)徲?jì)市場(chǎng)份額的失去之際，對(duì)重要性的快速準(zhǔn)確的判斷無(wú)疑能合理降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而中和其“誠(chéng)信回歸成本”，符合現(xiàn)代人作為有限理性的經(jīng)濟(jì)人的心理。這對(duì)于我們建立獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信機(jī)制，甚而對(duì)于整個(gè)市場(chǎng)誠(chéng)信回歸能起到推動(dòng)作用。所以加強(qiáng)對(duì)重要性的深入研究和運(yùn)用，對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)的發(fā)展有著長(zhǎng)遠(yuǎn)而深刻的意義。
參考文獻(xiàn)
(1)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性(1996年12月26日國(guó)家審計(jì)署,自1997年1月1日起實(shí)行)
(2)中華人民共和國(guó)審計(jì)法(1994年8月31日國(guó)家審計(jì)署,自1995年1月1日起實(shí)行)
(3)張武標(biāo).審計(jì)重要性的運(yùn)用[J]審計(jì)與理財(cái)，2006.1.
第3篇：cpa審計(jì)知識(shí)匯總范文
1.內(nèi)審機(jī)制不夠完善。
主要表現(xiàn)在，第一，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性且監(jiān)督力度弱。從當(dāng)前農(nóng)發(fā)行的架構(gòu)來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)部門并不是獨(dú)立的組織而是類同于其他部門直接歸行長(zhǎng)管理并向其匯報(bào)工作，缺乏獨(dú)立運(yùn)作的環(huán)境。第二，審計(jì)部門權(quán)力不足。在缺乏獨(dú)立性的前提下，審計(jì)部門的權(quán)限低下嚴(yán)重阻礙了審計(jì)工作的開展。第三，審計(jì)部門權(quán)威性較弱。由于上述兩點(diǎn)的限制必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)部門流于形式，其審計(jì)結(jié)果也不足以起到震懾作用。
2.審計(jì)技術(shù)相對(duì)落后。
當(dāng)今已經(jīng)是21世紀(jì)，各類違紀(jì)行為技術(shù)層出不窮而且手段更為高明但是當(dāng)前農(nóng)發(fā)行在審計(jì)處理上依舊處于原始階段，停留在檢查現(xiàn)有資料，單據(jù)，憑證等基礎(chǔ)上進(jìn)行違法違規(guī)問題的查處層面。對(duì)于更容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的信貸資產(chǎn)業(yè)務(wù)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估與責(zé)任劃定等缺乏事情先監(jiān)督，難以滿足現(xiàn)有的審計(jì)質(zhì)量要求和銀行業(yè)的發(fā)展。尤其是對(duì)于降低農(nóng)發(fā)行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)一步發(fā)展缺乏促進(jìn)作用。
3.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有待規(guī)范。
制度化與法制化是當(dāng)前農(nóng)發(fā)行審計(jì)工作過(guò)程中較為缺乏的，嚴(yán)重阻礙了其審計(jì)工作的規(guī)范化運(yùn)行。雖然農(nóng)發(fā)行依據(jù)現(xiàn)行銀行法規(guī)并結(jié)合自身的具體情況，做出了一定的調(diào)整但是就審計(jì)工作實(shí)質(zhì)而言并沒有得到改善。例如，如在審計(jì)計(jì)劃制定、目標(biāo)確立、報(bào)告渠道及工作程序的設(shè)計(jì)、審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督和控制等方面缺乏專業(yè)和完善的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員開展審計(jì)工作大多憑領(lǐng)導(dǎo)和自己的經(jīng)驗(yàn)及習(xí)慣做法。
4.人員素質(zhì)亟需提高。
與上世紀(jì)相比，當(dāng)前銀行業(yè)務(wù)發(fā)展十分迅速，不論是業(yè)務(wù)量還是業(yè)務(wù)類型均發(fā)生了較大變化，對(duì)于審計(jì)人員的綜合素質(zhì)與技能提出了更高的要求。由于管理體制的影響，銀行職員新老交替緩慢，諸多老職員業(yè)務(wù)素質(zhì)與能力難以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，其知識(shí)儲(chǔ)備與現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之間出現(xiàn)脫節(jié)，思想觀念與認(rèn)識(shí)不足以認(rèn)識(shí)到審計(jì)工作的重要性以及審計(jì)工作深度的挖掘，審計(jì)力度較弱。
二、對(duì)完善農(nóng)發(fā)行審計(jì)工作的建議
1.建立相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)體系。
為進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)工作的質(zhì)量以發(fā)揮出審計(jì)工作的作用，應(yīng)在遵循現(xiàn)有的法律法規(guī)的基礎(chǔ)之上確定審計(jì)部門的獨(dú)立性，確保審計(jì)人員能夠獨(dú)立開展工作，避免體制上的束縛而影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。首先，完善現(xiàn)有體制，建立派駐制，將審計(jì)人員的管理歸屬于總行或省行來(lái)統(tǒng)一管理，包括審計(jì)人員的績(jī)效考核等，比避免審計(jì)人員與銀行之間發(fā)生利益關(guān)系進(jìn)而確定其在工作上的獨(dú)立性。在審計(jì)過(guò)程中，能夠脫離銀行高管或行長(zhǎng)的限制自由開展工作，同時(shí)審計(jì)報(bào)告不經(jīng)過(guò)銀行而是直接交由上級(jí)審計(jì)部門統(tǒng)一處理并提出處理意見。內(nèi)審人員的業(yè)績(jī)表現(xiàn)由上級(jí)內(nèi)審部門來(lái)進(jìn)行考核，這樣可以避免內(nèi)審人員承受外界不當(dāng)?shù)膲毫?，從而正確履行其職責(zé)。例如，強(qiáng)化審計(jì)的績(jī)效考核管理并由省級(jí)單位分行統(tǒng)一管理，同時(shí)將現(xiàn)行的市級(jí)分行與省級(jí)分行的審計(jì)人員的績(jī)效管理相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)變?yōu)橛惺〖?jí)分行來(lái)執(zhí)行。
2.塑造以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)文化。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，任何企業(yè)都勢(shì)必會(huì)遇到各類經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，作為國(guó)營(yíng)性質(zhì)的農(nóng)發(fā)行同樣不可部門的會(huì)遇到潛在的風(fēng)險(xiǎn)。樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)代化企業(yè)管理中的必然要求，但在執(zhí)行過(guò)程中需要做到以下幾點(diǎn)：首先，轉(zhuǎn)變觀念認(rèn)識(shí)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)納入到審計(jì)工作管理之中并定期組織審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)并開展內(nèi)部交流，及時(shí)解決在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中遇到的各類問題進(jìn)行匯總，通過(guò)交流探討提升每一個(gè)審計(jì)人員的綜合能力。尤其要注意以下幾點(diǎn)：其一，要將審計(jì)工作的重點(diǎn)從操作行為轉(zhuǎn)到?jīng)Q策行為之上，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果的審查。操作層的操作行為不當(dāng)會(huì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，造成損失，但其所造成的問題大多是單筆的、局部的，損失也相對(duì)較小；而管理層的決策行為不當(dāng)造成的后果將是較大層面的風(fēng)險(xiǎn)或損失。因此抓好對(duì)管理層的決策行為、決策結(jié)果的審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)鍵。
3.加強(qiáng)審計(jì)工作的深度和力度。
當(dāng)前，在審計(jì)環(huán)節(jié)應(yīng)不斷強(qiáng)化審計(jì)工作的深度和力度，并提升審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。其一，在嚴(yán)格按照現(xiàn)行的政策方針與遵循現(xiàn)有的法律法規(guī)的基礎(chǔ)之上，深入挖掘?qū)徲?jì)工作的內(nèi)容；其二，加大對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)各項(xiàng)指標(biāo)的審查，包括業(yè)務(wù)的合法性、業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、業(yè)務(wù)內(nèi)部執(zhí)行情況、負(fù)責(zé)人員的情況的等，形成完備的審計(jì)報(bào)告以備后期的檢查對(duì)比；其三，綜合利用非現(xiàn)場(chǎng)審查方式并加大力度，根據(jù)審計(jì)流程，農(nóng)發(fā)行內(nèi)審部門在審計(jì)過(guò)程中很少實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)控測(cè)試這兩個(gè)步驟。在審計(jì)過(guò)程中也普遍未采用科學(xué)化的抽樣方法，審計(jì)重點(diǎn)基本上憑經(jīng)驗(yàn)確定。容易導(dǎo)致審計(jì)工作忽視了重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。因此，在審計(jì)環(huán)節(jié)可通過(guò)采用非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的方式來(lái)確定各項(xiàng)業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)并加以綜合性的評(píng)定，挖掘?qū)е嘛L(fēng)險(xiǎn)存在的原因并制定相應(yīng)的控制措施以提升審計(jì)工作的針對(duì)性和效率。此外，隨著農(nóng)發(fā)行會(huì)計(jì)綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)的開通、CM2006系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用以及電子化運(yùn)用程度的提高，各項(xiàng)業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，并逐步實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化，更應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。
4.切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的培訓(xùn)。
審計(jì)工作有著其特殊性，也就決定了必須要與時(shí)俱進(jìn)的不斷強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)管理工作，以提升其綜合素質(zhì)，使之與符合社會(huì)發(fā)展與銀行業(yè)發(fā)展的需求。首先，強(qiáng)化審計(jì)人員的觀念意識(shí)培訓(xùn)，使之充分認(rèn)識(shí)自身職責(zé)的重要性，提升工作的責(zé)任心；其次，加強(qiáng)思維方式的培訓(xùn)，使之具備時(shí)代感的思維分析能力，能夠從微觀與宏觀方面分析審計(jì)工作，在結(jié)合自身知識(shí)儲(chǔ)備的同時(shí)結(jié)合思維方式來(lái)提升審計(jì)工作的質(zhì)量與效率；再次，加強(qiáng)現(xiàn)代化技術(shù)與設(shè)備的培訓(xùn)，尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的培訓(xùn)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)化已經(jīng)是銀行業(yè)工作的主要設(shè)備，任何工作都離不開網(wǎng)絡(luò)與電腦。同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，包括內(nèi)外外的審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)等。在條件允許的情況下，可進(jìn)行系統(tǒng)性的業(yè)務(wù)培訓(xùn)以及要鼓勵(lì)內(nèi)部審計(jì)人員自學(xué)。應(yīng)鼓勵(lì)和支持審計(jì)人員參加專業(yè)資格考試，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)、國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師(CIA)、注冊(cè)金融分析師(CFA)和信息系統(tǒng)審計(jì)師(CISA)等考試。此外，還需要立足當(dāng)前加強(qiáng)審計(jì)部門的建設(shè)，規(guī)范部門的管理與運(yùn)行，具體有以下幾個(gè)方面：首先，健全內(nèi)部管理制度，將審計(jì)操作流程規(guī)范化并貫徹執(zhí)行；其次，提升審計(jì)技術(shù)，強(qiáng)化審計(jì)工作的力度。在審計(jì)過(guò)程中，一旦發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)依法下達(dá)審計(jì)處理意見，如需要整改的必須要求相關(guān)人員在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成。同時(shí)，審計(jì)人員要在既定的時(shí)間內(nèi)再次進(jìn)行查證以檢測(cè)是否修改到位，以提升審計(jì)工作的權(quán)威性的。對(duì)于工作中遇到的問題或工作上發(fā)現(xiàn)的共性問題，可形成工作報(bào)告上交給主管領(lǐng)導(dǎo)，以加強(qiáng)內(nèi)部人員之間的交流探討，共同提升；再次，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員資格的管理，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員綜合素質(zhì)的審查，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。四是完善審計(jì)工作制度，規(guī)范操作程序。建立健全考核機(jī)制，加強(qiáng)考核，保證審計(jì)工作的順利開展。五是實(shí)行審計(jì)責(zé)任追究制，建立審計(jì)項(xiàng)目主審負(fù)責(zé)制，明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、結(jié)語(yǔ)
第4篇：cpa審計(jì)知識(shí)匯總范文
會(huì)計(jì)從業(yè)資格（上崗證）
【考試簡(jiǎn)介】會(huì)計(jì)從業(yè)資格是指進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)、從事會(huì)計(jì)工作的一種法定資質(zhì)，是進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)的“門檻”。在國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織從事下列會(huì)計(jì)工作的人員（包括香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)、臺(tái)灣地區(qū)人員，以及外籍人員在中國(guó)大陸境內(nèi)從事會(huì)計(jì)工作的人員），必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格，持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。
【考試時(shí)間】每年分別在上下、半年設(shè)立兩次會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，大約在每年的4月和11月。
【考試內(nèi)容】財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、初級(jí)會(huì)計(jì)電算化（或者珠算五級(jí)）
【考試方式】 閉卷筆試
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試一般由省級(jí)財(cái)政部門組織，考試及報(bào)考時(shí)間全國(guó)各省有差異。報(bào)考時(shí)，報(bào)考人員需攜帶本人身份證、近期同底片免冠一寸照片二張，到指定報(bào)名地點(diǎn)填寫相關(guān)表格，辦理報(bào)名手續(xù)。有條件的地區(qū)，要求考生先在網(wǎng)上注冊(cè)報(bào)名，將報(bào)名表打印后貼上照片，再到指定報(bào)名地點(diǎn)交表、交費(fèi)辦理報(bào)名手續(xù)。
初級(jí)會(huì)計(jì)職稱
【考試簡(jiǎn)介】初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試也稱初級(jí)會(huì)計(jì)資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)職稱管理規(guī)定，考取初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試后，可以聘用為會(huì)計(jì)員和助理會(huì)計(jì)師。初級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時(shí)間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、統(tǒng)一合格標(biāo)準(zhǔn)的考試制度。（初級(jí)）會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次。
【考試時(shí)間】考試時(shí)間一般安排在考試年度的5月第三個(gè)星期六。（以當(dāng)年公布的報(bào)名時(shí)間、考試時(shí)間為準(zhǔn)）
【考試內(nèi)容】初級(jí)資格考試分兩個(gè)半天進(jìn)行，初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)科目為3小時(shí)，經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)科目為2.5小時(shí)。
【考試方式】閉卷筆試
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】報(bào)名時(shí)間一般安排在考試年度上一年的10月中旬到11月底。凡符合報(bào)名條件并申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試的人員，均由本人提出申請(qǐng)，單位核實(shí)，持學(xué)歷證書、身份證、會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的原件和“報(bào)名登記表”于規(guī)定期限內(nèi)到當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的報(bào)名地點(diǎn)報(bào)名?？忌鷳{準(zhǔn)考證在規(guī)定的時(shí)間和地點(diǎn)參加考試。中央和國(guó)務(wù)院各部門及其直屬單位的人員參加考試，實(shí)行屬地管理原則。
中級(jí)會(huì)計(jì)職稱
【考試簡(jiǎn)介】中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試也稱中級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)職稱管理規(guī)定，通過(guò)中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試后可以評(píng)定會(huì)計(jì)師職稱。中級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一組織、統(tǒng)一考試時(shí)間、統(tǒng)一考試大綱、統(tǒng)一考試命題、 統(tǒng)一合格標(biāo)準(zhǔn)的考試制度。
會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試，原則上每年舉行一次。
【考試時(shí)間】考試時(shí)間一般安排在考試年度的 5月第三個(gè)星期六、星期天。（以當(dāng)年公布的報(bào)名時(shí)間、考試時(shí)間為準(zhǔn)）。
【考試內(nèi)容】《財(cái)務(wù)管理》、《經(jīng)濟(jì)法》、 《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》三個(gè)科目。 其中《財(cái)務(wù)管理》、《經(jīng)濟(jì)法》為2.5小時(shí)，《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》為3小時(shí)。
【考試方式】閉卷筆試
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】報(bào)名時(shí)間一般安排在考試年度上一年的10月中旬到11月底。凡符合報(bào)名條件并申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試的人員，均由本人提出申請(qǐng)，單位核實(shí)，持學(xué)歷證書、身份證、會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的原件和“報(bào)名登記表”于規(guī)定期限內(nèi)到當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的報(bào)名地點(diǎn)報(bào)名。經(jīng)審核合格后，發(fā)給準(zhǔn)考證。考生憑準(zhǔn)考證在規(guī)定的時(shí)間和地點(diǎn)參加考試。中央和國(guó)務(wù)院各部門及其直屬單位的人員參加考試，實(shí)行屬地管理原則。
高級(jí)會(huì)計(jì)師資格
【考試簡(jiǎn)介】高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考試是由人事部和財(cái)政部聯(lián)合組織的全國(guó)高級(jí)會(huì)計(jì)師資格考評(píng)結(jié)合工作的考試環(huán)節(jié)， 這項(xiàng)考試是為了加強(qiáng)高級(jí)會(huì)計(jì)專業(yè)人才聯(lián)合體建設(shè)，提高會(huì)計(jì)專業(yè)人員素質(zhì)， 改革高級(jí)會(huì)計(jì)師資格單一評(píng)審辦法，探索科學(xué)、客觀、公正、 公平的高級(jí)會(huì)計(jì)師資格評(píng)價(jià)辦法而設(shè)立的?？荚囉蓢?guó)家統(tǒng)一組織。 符合高級(jí)會(huì)計(jì)師評(píng)審條件的考生，只有通過(guò)這項(xiàng)考試取得高級(jí)會(huì)計(jì)師考試合格證書后， 才能進(jìn)一步參加高級(jí)會(huì)計(jì)師評(píng)審。
【考試時(shí)間】每年九月的第1個(gè)星期日。
【考試內(nèi)容】《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，考試時(shí)間為210分鐘。
【考試方式】采取開卷筆答方式進(jìn)行。主要考核應(yīng)試者運(yùn)用會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識(shí)、政策法規(guī)，分析、判斷、處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的能力和解決會(huì)計(jì)工作實(shí)際問題的綜合能力。
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】一般在5月中下旬至6月中旬報(bào)名。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師（Certified Public Accountant，CPA）
【考試簡(jiǎn)介】中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》設(shè)立的執(zhí)業(yè)資格考試， 是取得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的必備條件。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試于1991年12月7日到8日首次舉辦，經(jīng)過(guò)十余年的發(fā)展，已成為中國(guó)最具權(quán)威性和吸引力的執(zhí)業(yè)資格考試之一。截至2008年度， 17次考試，累計(jì)300多萬(wàn)人參考，100多萬(wàn)人單科合格， 14萬(wàn)人取得全科合格證書，其中5萬(wàn)多人取得執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。2008年，共有57萬(wàn)人報(bào)名，49萬(wàn)余人次參加了考試。各科合格人數(shù)及合格率分別為：會(huì)計(jì)14502人，10.79%；審計(jì)9281人，15.06%；財(cái)務(wù)成本管理9579人，15.26%；經(jīng)濟(jì)法20034人，17.98%；稅法16498人，13.56%，所有科目的平均合格率為14.53%。
【考試時(shí)間】一般為每年的9月中旬。各科目考試時(shí)間如下：會(huì)計(jì) 180分鐘；審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理 150分鐘；經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)管理 120分鐘。
【考試內(nèi)容】第一階段，設(shè)會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法等6科。這是專業(yè)階段，主要測(cè)試考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，是否掌握基本技能和職業(yè)道德要求。
第二階段，設(shè)綜合1科。這是綜合階段，主要測(cè)試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專業(yè)知識(shí)，保持職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)態(tài)度與職業(yè)道德，有效解決實(shí)務(wù)問題的能力?？忌谕ㄟ^(guò)第一階段的全部考試科目后，才能參加第二階段的考試。兩個(gè)階段的考試，每年各舉行1次?；诘诙A段的考試側(cè)重于考查考生的勝任能力，建議考生在參加第二階段考試前注意積累必要的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。英文測(cè)試：第一階段和第二階段各科目均不設(shè)英文附加題。新考試制度下2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試專業(yè)階段6個(gè)科目的試題中均指定特定試題（各科指定1～2個(gè)小題，以下簡(jiǎn)稱指定試題），考生可以選用英文作答。對(duì)可以選用英文作答的特定試題，在試卷中都有明確的提示。對(duì)指定試題，考生可以自主選擇中文或者英文作答，如選擇英文作答，該小題須全部使用英文。對(duì)指定試題外的其他試題，考生一律用中文作答。對(duì)指定試題全部使用英文作答、并且答題正確的，獎(jiǎng)勵(lì)5分。每科合格成績(jī)分?jǐn)?shù)線仍為60分。
【考試方式】為閉卷、筆試。客觀性試題采用填涂答題卡方式解答；主觀性試題采用書寫中文簡(jiǎn)體文字方式解答。
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】一般在每年4-5月，可到各地注協(xié)、財(cái)政部門報(bào)名。具體可以參考2009年考試報(bào)名匯總報(bào)名人員報(bào)名時(shí)，須提交有效身份證件、學(xué)歷證書或技術(shù)職稱證書原件，交納2寸近期（上年或本年）免冠照片2張，經(jīng)地方考辦審核無(wú)誤后，填寫《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試考生個(gè)人信息填寫表》。
注冊(cè)稅務(wù)師（ Certified Tax Agents CTA）
【考試簡(jiǎn)介】1998年開始時(shí)實(shí)行資格認(rèn)定考試，自1999年開始實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一考試。據(jù)權(quán)威部門統(tǒng)計(jì)，截止2008年底，國(guó)家每年舉行一次統(tǒng)一考試，己累計(jì)考試11次，報(bào)名達(dá)2806484人次，通過(guò)考試取得注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格的人數(shù)達(dá)到77930人（不含2008年度四川省通過(guò)人數(shù)）。
【考試時(shí)間】考試時(shí)間一般為每年6月最后一個(gè)周末，從周五的下午開始，每半天考試一個(gè)科目，每科目考試時(shí)間為150分鐘。
【考試科目】現(xiàn)行注冊(cè)稅務(wù)師考試共考五個(gè)科目：《稅法（一）》、《稅法（二）》、《稅務(wù)實(shí)務(wù)》、 《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、 《稅收相關(guān)法律》。
【考試方式】考試均采用閉卷筆試的辦法?！抖惙ǎㄒ唬?、《稅法（二）》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《稅收相關(guān)法律》均為客觀題，題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、計(jì)算題和綜合分析題；《稅務(wù)實(shí)務(wù)》為主觀題、客觀題相結(jié)合的形式，客觀題題型為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題，主觀題為簡(jiǎn)答題和綜合分析題。
【報(bào)名時(shí)間及報(bào)名辦法】
（1）報(bào)名時(shí)間 報(bào)名時(shí)間一般設(shè)在考試年度上一年的12月份，按屬地管理的原則，一般按地區(qū)為單位進(jìn)行組織。以09年為例：09年注冊(cè)稅務(wù)師考試報(bào)名信息匯總
（2）報(bào)名辦法目前各地情況不太相同，一般為現(xiàn)場(chǎng)報(bào)名或網(wǎng)上報(bào)名與現(xiàn)場(chǎng)報(bào)名相結(jié)合的方式?，F(xiàn)場(chǎng)報(bào)名的，考生需現(xiàn)場(chǎng)領(lǐng)取《全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試申報(bào)表》，填寫后應(yīng)經(jīng)相關(guān)部門蓋章。報(bào)名時(shí)，須持上述《申報(bào)表》、本人身份證明（身份證、軍官證、駕駛執(zhí)照、護(hù)照，下同）、符合報(bào)考條件的相關(guān)證明（學(xué)歷證書、資格證書、職稱證書）原件，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)到報(bào)名點(diǎn)經(jīng)資格復(fù)核合格后，辦理報(bào)名手續(xù)。符合免試條件者，還需持稅務(wù)部門出具的本人從事稅收工作起始時(shí)間的證明。
審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格（初、中級(jí)）
【考試簡(jiǎn)介】審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試是測(cè)驗(yàn)應(yīng)考者是否具備相應(yīng)審計(jì)專業(yè)技術(shù)能力的考試，考試合格者可獲得相應(yīng)的《審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格證書》。考試分為初級(jí)和中級(jí)兩個(gè)級(jí)別。
【考試時(shí)間】審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試原則上每年舉行一次。審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試日期原則上為每年10月的第二個(gè)星期日。審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試分兩個(gè)半天進(jìn)行，上午為《審計(jì)專業(yè)相關(guān)知識(shí)》，下午為《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》。兩個(gè)科目的考試時(shí)間均為2.5小時(shí)。
【考試內(nèi)容】《審計(jì)專業(yè)相關(guān)知識(shí)》：宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)、企業(yè)財(cái)務(wù)管理、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、法律；《審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》：審計(jì)理論與方法、企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)。初、中級(jí)資格考試采用同一套考試大綱。根據(jù)對(duì)初、中級(jí)審計(jì)人員知識(shí)水平和業(yè)務(wù)能力的不同要求，兩個(gè)考試科目各部門內(nèi)容分為初、中級(jí)資格共同考試內(nèi)容和中級(jí)資格單獨(dú)考試內(nèi)容。
【考試方式】閉卷筆試
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】因地區(qū)而異，大多在4月、5月，到當(dāng)?shù)厝耸驴荚囍行模ㄔ海﹫?bào)名。
審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格（高級(jí)）
【考試時(shí)間】每年的11月份第3個(gè)周的周日（具體時(shí)間以國(guó)家審計(jì)署考試中心的通知為準(zhǔn)）。考試分兩個(gè)半天進(jìn)行。上午為經(jīng)濟(jì)理論與宏觀經(jīng)濟(jì)政策，下午為審計(jì)理論與審計(jì)案例分析。各科目的考試時(shí)間均為3個(gè)小時(shí)。
【考試內(nèi)容】《經(jīng)濟(jì)理論與宏觀經(jīng)濟(jì)政策》，具體包括社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論、財(cái)政理論、金融理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理四部分；《審計(jì)理論與審計(jì)案例分析》，具體包括審計(jì)理論和審計(jì)案例分析兩部分。
【考試方式】閉卷筆試。考試題型均為主觀性試題，無(wú)任何客觀性試題。經(jīng)濟(jì)理論與宏觀經(jīng)濟(jì)政策的考試題型僅簡(jiǎn)答題和論述題兩種；審計(jì)理論與案例分析的考試題型包括簡(jiǎn)答題和5個(gè)審計(jì)案例。審計(jì)案例以財(cái)務(wù)審計(jì)為依托，側(cè)重于審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用，難度適中。只是所有案例是依據(jù)的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，而不是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。主要的差別在于程序上的差別。各科試題全部在答題卡上作答。
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】因地區(qū)而異，大多在4月、5月，到當(dāng)?shù)厝耸驴荚囍行模ㄔ海﹫?bào)名。
二、學(xué)歷學(xué)位考試
MPAcc
【考試簡(jiǎn)介】會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位（英文名稱為Master of Professional Accounting， 簡(jiǎn)稱MPAcc， 專業(yè)學(xué)位代碼：530100）項(xiàng)目，是經(jīng)國(guó)務(wù)院學(xué)位委員會(huì)批準(zhǔn)于2003年底設(shè)立的專業(yè)學(xué)位項(xiàng)目。會(huì)計(jì)專業(yè)碩士學(xué)位面向會(huì)計(jì)職業(yè)，以培養(yǎng)具備良好職業(yè)道德和法紀(jì)觀念，系統(tǒng)掌握現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、 財(cái)務(wù)管理以及相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)和技能，熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，熟悉市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律的高素質(zhì)、全方位的管理型、應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才為最終辦學(xué)目標(biāo)。
【考試時(shí)間】每年的10月最后一個(gè)雙休日
【考試內(nèi)容】政治理論、英語(yǔ)、綜合知識(shí)（含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、語(yǔ)文、數(shù)學(xué)、邏輯），共計(jì)3門。其中，政治理論考試及面試由各招生單位單獨(dú)組織，時(shí)間自行安排；其余2門全國(guó)聯(lián)考，其中外國(guó)語(yǔ)只限英語(yǔ)，MPAcc英語(yǔ)科目的考試與在職人員攻讀其他碩士專業(yè)學(xué)位入學(xué)考試使用同一試卷，聽力測(cè)試成績(jī)計(jì)入考生外語(yǔ)總成績(jī)。
【考試方式】筆試+面試達(dá)到各試點(diǎn)院校劃定的最低錄取線，根據(jù)筆試成績(jī)，結(jié)合工作業(yè)績(jī)、本人資歷和面試成績(jī)，綜合考察，擇優(yōu)錄取，其中優(yōu)先考慮有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)秀的中高級(jí)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)審計(jì)人才。
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】全國(guó)聯(lián)考報(bào)名工作采用網(wǎng)上報(bào)名與現(xiàn)場(chǎng)報(bào)名相結(jié)合的方式進(jìn)行
英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）
【考試簡(jiǎn)介】ACCA成立于1904年，總部位于倫敦，是全球最具規(guī)模的國(guó)際專業(yè)會(huì)計(jì)師組織。截止2008年底，ACCA在全球設(shè)有82個(gè)辦事處及分會(huì)，131500 名會(huì)員及362000名學(xué)員。作為最早進(jìn)入中國(guó)的國(guó)際專業(yè)會(huì)計(jì)師組織，ACCA目前在中國(guó)擁有超過(guò)20000名會(huì)員及34000名學(xué)員，并在北京、上海、成都、廣州、深圳以及香港設(shè)有共6個(gè)辦事處，在澳門設(shè)有一個(gè)聯(lián)絡(luò)中心。要成為ACCA的會(huì)員，學(xué)生必須通過(guò)ACCA十四門專業(yè)考試并獲取三年財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)。此三年相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)可在考試之前、中、后累積，并且不限地域、行業(yè)、公司/機(jī)構(gòu)性質(zhì)等。
【考試時(shí)間、地點(diǎn)】每年兩次，分別安排在6月、12月第二周開始連續(xù)八個(gè)工作日。每次最多允許報(bào)4門。
北京考點(diǎn)地址：I998北京語(yǔ)言文化大學(xué)，2號(hào)教學(xué)樓；北京海淀區(qū)學(xué)院路15號(hào)；I837對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)；北京朝陽(yáng)區(qū)惠新東街12號(hào)；I866北京市教育考試指導(dǎo)中心；北京市安定門外外館東街23號(hào)。
I900長(zhǎng)沙考點(diǎn)地址：長(zhǎng)沙市石佳沖路109號(hào)湖南大學(xué)北校區(qū)網(wǎng)絡(luò)學(xué)院北棟3樓。
I803成都考點(diǎn)地址：成都國(guó)際會(huì)展中心；成都市金牛區(qū)沙灣路258號(hào)。
I992大連考點(diǎn)地址：大連市中山區(qū)魯迅路50號(hào)大連北良大廈19樓會(huì)議室。
I996廣州考點(diǎn)地址：廣州市白云大道北2號(hào)廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)云山A座。
I912南京考點(diǎn)地址：南京審計(jì)學(xué)院，南京市建鄴區(qū)北圩路77號(hào)。
上?？键c(diǎn)地址：I987 上海東北 上海蘭生大酒店，楊浦區(qū)曲陽(yáng)路1000號(hào)；I997 上海西南 好望角大飯店，肇嘉浜路500號(hào)；I844 上海浦東 仁和賓館，浦東新區(qū)浦東大道2056號(hào)。
I995深圳考點(diǎn)地址：深圳市上步中路1003號(hào)，深圳科學(xué)會(huì)堂。
I994天津考點(diǎn)地址：天津財(cái)經(jīng)學(xué)院， 天津市珠江路25號(hào)。
I993武漢考點(diǎn)地址：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，武漢市洪山區(qū)政院路1號(hào)中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)文泰樓。
I827西安考點(diǎn)地址：西安交通大學(xué)，西安市咸寧西路28號(hào)管理學(xué)院大樓。
I831廈門考點(diǎn)地址：金海峽高級(jí)財(cái)經(jīng)人才培訓(xùn)中心，廈門市夏禾路1128號(hào)富興大廈辦公樓三樓（B座）。
I847無(wú)錫考點(diǎn)地址：無(wú)錫運(yùn)河大酒店，無(wú)錫市湖濱路7號(hào)運(yùn)河大酒店。
I856山東考點(diǎn)地址：山東省工會(huì)管理干部學(xué)院，濟(jì)南市桑園路60號(hào)。
I854杭州考點(diǎn)地址：浙江省高等教育自學(xué)考試辦公室；杭州市文暉路321號(hào)浙江教育大廈 310014。
I855南昌考點(diǎn)地址：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，南昌市雙港路校區(qū)。
*S861 哈爾濱考點(diǎn)地址：哈爾濱師范大學(xué)恒星學(xué)院，哈爾濱市利民開發(fā)區(qū)恒星路1號(hào)2號(hào)樓207室。
*S838 沈陽(yáng)考點(diǎn)地址：遼寧省沈陽(yáng)市大東區(qū)望花南街21號(hào)沈陽(yáng)大學(xué)。
*S874 南寧考點(diǎn)地址：廣西省南寧市明秀西路100號(hào)，廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院，圖書館一樓。
CBE上?？键c(diǎn)：上海晉才職業(yè)培訓(xùn)中心，虹古路321號(hào)222室。
CBE浙江考點(diǎn)：浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院，杭州市下沙學(xué)源街18號(hào)。
CBE武漢考點(diǎn)：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，武漢市洪山區(qū)政院路1號(hào)。
CBE哈爾濱考點(diǎn)：哈爾濱師范大學(xué)恒星學(xué)院，哈爾濱市利民開發(fā)區(qū)恒星路1號(hào)。
CBE無(wú)錫考點(diǎn)：江南大學(xué)后續(xù)教育學(xué)院，惠河路170號(hào)。
CBE北京考點(diǎn)：北京東亞國(guó)際技術(shù)培訓(xùn)中心，北京市朝陽(yáng)區(qū)朝陽(yáng)北路延靜西里9號(hào)。
CBE天津考點(diǎn)：天津富臣職業(yè)培訓(xùn)學(xué)校――富臣教育。
北京東亞國(guó)際技術(shù)培訓(xùn)中心，北京市朝陽(yáng)區(qū)朝陽(yáng)北路延靜西里9號(hào)
*特殊考點(diǎn)：學(xué)員選擇在特殊考點(diǎn)應(yīng)考，需另行支付行政費(fèi)用予該考點(diǎn)。具體事宜請(qǐng)與ACCA各代表處咨詢
【考試內(nèi)容】
教材和考試均用英語(yǔ)。從2001年12月起，ACCA考試大綱，新大綱主要強(qiáng)調(diào)學(xué)員掌握核心專業(yè)知識(shí)，首先成為能勝任業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師；同時(shí)要求知識(shí)面廣，成為通才型人才，而且要掌握戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理技能，適應(yīng)現(xiàn)代商務(wù)的發(fā)展。共十四門考卷，分為三個(gè)部分。第一部分。主要涉及基本的會(huì)計(jì)原理，財(cái)會(huì)信息的作用和管理領(lǐng)域的主要問題等內(nèi)容，具體課程為：1.1財(cái)務(wù)報(bào)表編制Preparing Financial Statements；1.2財(cái)務(wù)信息與管理 Financial Information for Management；1.3人力資源管理 Managing People。第二部分。涵蓋專業(yè)財(cái)會(huì)人員應(yīng)具備的核心專業(yè)技能，介紹商務(wù)運(yùn)作的法律環(huán)境，并強(qiáng)化財(cái)會(huì)方面的關(guān)鍵技能，具體課程為：2.1信息系統(tǒng) Information Systems；2.2 公司法與商法Corporate and Business Law；2.3企業(yè)稅務(wù) Business Taxation；2.4 財(cái)務(wù)管理與控制 Financial Management and Control；2.5財(cái)務(wù)報(bào)告Financial Reporting；2.6審計(jì)與內(nèi)部控制 Audit and Internal Review。第三部分。著重于企業(yè)戰(zhàn)略管理中財(cái)務(wù)人員的作用，培養(yǎng)學(xué)員以專業(yè)知識(shí)對(duì)信息進(jìn)行評(píng)估，并在專業(yè)倫理框架內(nèi)提出合理的經(jīng)營(yíng)建議和忠告。選擇性課程的引入，使學(xué)員能根據(jù)自身的工作性質(zhì)（專業(yè)執(zhí)業(yè)或財(cái)務(wù)管理）選擇課程，從而強(qiáng)化相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)。具體課程為：以下四門課程中選擇兩門：3.1審計(jì)與認(rèn)證業(yè)務(wù)Audit and Assurance Services；3.2高級(jí)稅務(wù)Advanced Taxation。3.3業(yè)績(jī)管理Performance Management；3.4企業(yè)信息管理 Business Information Management。以下三門為核心課程：3.5戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)計(jì)劃與開發(fā)Strategic Business Planning andDevelopment；3.6高級(jí)公司報(bào)告Advanced Corporate Reporting；3.7戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理Strategic Financial Management。
【考試方式】學(xué)員注冊(cè)后，在二、三月份或八、九月份會(huì)收到ACCA 的考試報(bào)名通知，學(xué)員根據(jù)下列考試規(guī)則和個(gè)人準(zhǔn)備情況選擇報(bào)考科目和考試地點(diǎn)。學(xué)員須按科目的先后次序報(bào)考，每次最多報(bào)考四門。每門考試時(shí)間為2~3小時(shí)，及格成績(jī)?yōu)?0分，100分滿分。學(xué)員須于注冊(cè)后10年內(nèi)完成所有考卷。為使學(xué)生能學(xué)以致用，ACCA為不同國(guó)家的學(xué)生就稅務(wù)和法律增設(shè)了選擇課程。中國(guó)學(xué)生自1998年起可選考中國(guó)稅務(wù)和法律（包括法律架構(gòu)和稅務(wù)架構(gòu)），亦可選英國(guó)稅務(wù)和法律，所作選擇與其考獲之資格與英國(guó)及其它國(guó)家等同。此外，ACCA備有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供學(xué)生選擇，所涉課程包括會(huì)計(jì)架構(gòu)，審計(jì)架構(gòu)，會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)及財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境。
國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）
【考試簡(jiǎn)介】
國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試是由總部設(shè)在美國(guó)佛羅里達(dá)州的“國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師”協(xié)會(huì)（The Institute of internalAuditors，IIA 省略）出題并在全世界70多個(gè)國(guó)家用20多種語(yǔ)言進(jìn)行統(tǒng)一考試。1998年月11月，國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試首次在中國(guó)開考。截止2008年，國(guó)內(nèi)已經(jīng)有8千多人取得了CIA資格。CIA證書永久有效，持證者每?jī)赡晷鑵⒓又袊?guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)所規(guī)定的后續(xù)教育。從通過(guò)率來(lái)看，中國(guó)考生歷年的四門通過(guò)率在30%左右，有些地區(qū)則高達(dá)40%以上。
【考試時(shí)間、地點(diǎn)】每年舉行一次，在11月第三周的周六、周日舉行，上午：8:30-12:00，下午：2:00-5:30?？键c(diǎn)分布在哈爾濱、沈陽(yáng)、長(zhǎng)春、北京、天津、濟(jì)南、南京、上海、杭州、武漢、成都、重慶、貴州、廣州、深圳、鄭州、西安、合肥、長(zhǎng)沙、石家莊、太原、呼和浩特、昆明等地。具體聯(lián)系方式可以查詢中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)網(wǎng)站。
【考試內(nèi)容】
（1）考試按兩個(gè)層次檢驗(yàn)報(bào)考者的知識(shí)水平和實(shí)際能力。了解程檢驗(yàn)報(bào)考者對(duì)概念和專業(yè)術(shù)語(yǔ)的了解情況，以及對(duì)測(cè)試內(nèi)容的主要特性基本原理的判斷能力；熟練程度。檢驗(yàn)報(bào)考者對(duì)原理、實(shí)務(wù)和相關(guān)程序是否有透徹的理解，以及運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和各種技能處理實(shí)際問題的能力。
（2）考試科目。第1部分：內(nèi)部審計(jì)在治理、風(fēng)險(xiǎn)和控制中的作用具體包括：遵守IIA的屬性標(biāo)準(zhǔn)；以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)制定審計(jì)計(jì)劃，確定內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)；理解內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用；執(zhí)行其他內(nèi)部審計(jì)任務(wù)和職責(zé)；治理、風(fēng)險(xiǎn)和控制的知識(shí)要點(diǎn)；策劃審計(jì)業(yè)務(wù)。第2部分：實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)具體包括：實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)；實(shí)施具體審計(jì)業(yè)務(wù)；監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果；舞弊知識(shí)要點(diǎn)；審計(jì)業(yè)務(wù)手段。第3部分： 經(jīng)營(yíng)分析和信息技術(shù)具體包括：經(jīng)營(yíng)過(guò)程；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理； 管理會(huì)計(jì)；規(guī)章、 法律和主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)；信息技術(shù)。第4部分：經(jīng)營(yíng)管理技術(shù)具體包括： 戰(zhàn)略管理；管理技術(shù)；中國(guó)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境；中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。 具備下列條件者，方可取得國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師證書： 所有考試科目全部合格；具有2年（含2年）以上審計(jì)、 會(huì)計(jì)工作及相關(guān)工作經(jīng)歷。國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師證書由國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制發(fā)。取得國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師資格的人員，必須每?jī)赡杲邮?0學(xué)時(shí)的后續(xù)教育，方可注冊(cè)， 否則取消其資格。 后續(xù)教育的內(nèi)容、 形式和學(xué)時(shí)計(jì)算等按照中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》的規(guī)定執(zhí)行。
【考試方式】中英文，可自由選擇，但是同一考試年度里不能兩個(gè)語(yǔ)種混考。其中《經(jīng)營(yíng)管理技術(shù)》只有中文。分科閉卷筆試，每部分試題為125道選擇題，時(shí)間210分鐘。考試取得單科成績(jī)合格者，必須在取得成績(jī)后的每2年內(nèi)報(bào)考1次，以前通過(guò)科目的成績(jī)繼續(xù)有效，否則成績(jī)作廢。
【報(bào)名時(shí)間、地點(diǎn)】報(bào)名時(shí)間一般為6月15日至7月15日。具體地點(diǎn)請(qǐng)到中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)網(wǎng)站查詢。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試（AICPA）
【考試簡(jiǎn)介】AICPA成立于1887年，目前擁有超過(guò)33萬(wàn)名會(huì)員?？忌ㄟ^(guò)四門考試，并取得一定的工作經(jīng)驗(yàn)之后，繳納65美元可以申請(qǐng)成為AICPA會(huì)員。
【考試時(shí)間】每年四次，可以選在每個(gè)季度前兩個(gè)月中的任何一天。
【考試內(nèi)容】科目考試范圍：Part1 1.審計(jì)及簽證（Auditing & Atte-
station），Part2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及報(bào)告（Financial Accounting&Reporting），Part3.法規(guī) （Regulation）， Part4. 商業(yè)環(huán)境及理論 （Business Environ-
第5篇：cpa審計(jì)知識(shí)匯總范文
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；同一控制；控股合并；股權(quán)投資借方差額；會(huì)計(jì)處理；準(zhǔn)則局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中圖分類號(hào)：E232.5文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-2104（2013）
引言企業(yè)并購(gòu)的動(dòng)因和作用是促進(jìn)企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的存在。財(cái)政部在不同時(shí)間制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定及其所適用的指導(dǎo)原則也有著根本區(qū)別。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“原準(zhǔn)則”或“舊準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長(zhǎng)期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細(xì)科目中核算，并以分期方式進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)確認(rèn)為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）進(jìn)行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價(jià)）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤(rùn)）繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對(duì)留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡(jiǎn)要地比較了新舊準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進(jìn)行分析。
一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)處理方法回顧
㈠原準(zhǔn)則的規(guī)定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。
股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益高于賬面價(jià)值或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，均有悖于商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實(shí)是不可避免的。
原準(zhǔn)則本著適當(dāng)簡(jiǎn)化原則和便于會(huì)計(jì)核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，為了避免虛增或虛減利潤(rùn)，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計(jì)量時(shí)增加了攤銷工作量。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來(lái)期間內(nèi)攤銷時(shí)將形成利潤(rùn)抵減因素（攤銷時(shí)，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。
事實(shí)上，股權(quán)投資差額是對(duì)初始投資成本的調(diào)整，當(dāng)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本?；诖朔N理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負(fù)債予以確認(rèn)，而應(yīng)將其直接包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項(xiàng)目，通過(guò)調(diào)整，無(wú)論是否包含商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，它們的確認(rèn)已顯得不重要，重要的是長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在投資時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨(dú)作為資產(chǎn)或負(fù)債入賬，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在投資時(shí)反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。
通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時(shí)按照取得股權(quán)時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額計(jì)算確定，并對(duì)初始成本進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時(shí)發(fā)生的全部對(duì)價(jià)支出。初始計(jì)量時(shí)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資／投資成本”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個(gè)明細(xì)科目。
㈡關(guān)于新準(zhǔn)則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述
在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——講解》（以下均統(tǒng)一簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認(rèn)與調(diào)整的會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理是不相同的。
限于篇幅，不對(duì)上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的差異進(jìn)行比較說(shuō)明，僅引出新準(zhǔn)則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實(shí)現(xiàn)的控股合并為例進(jìn)行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會(huì)計(jì)政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)已作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)確認(rèn)，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用已按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)處理……
二、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則簡(jiǎn)述
㈠《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（借記“管理費(fèi)用”）。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”）。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的：
應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.會(huì)計(jì)政策調(diào)整
同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
㈡《企業(yè)合并準(zhǔn)則》關(guān)于同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制注意事項(xiàng)（僅以資產(chǎn)負(fù)債表為例）
為表述之便，以下內(nèi)容在準(zhǔn)則講解基礎(chǔ)之上作了適當(dāng)歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財(cái)務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》要求進(jìn)行抵消；對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)：
⑴確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
⑵確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：
①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
②因合并方的賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。
（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋⑸》擬對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行修訂，目前正在向社會(huì)廣泛征求意見。）
㈢《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）
三、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)、計(jì)量時(shí)賬務(wù)處理所涉會(huì)計(jì)科目
㈠“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目
本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。
㈡“資本公積”科目
本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借“記長(zhǎng)期股權(quán)投”科目……按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。
㈢“ 盈余公積”科目
本科目核算企業(yè)從凈利潤(rùn)中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤(rùn)分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配∕盈余公積補(bǔ)虧”、“ 實(shí)收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。
㈣“利潤(rùn)分配”科目
本科目核算企業(yè)利潤(rùn)的分配（或虧損的彌補(bǔ)）和歷年分配（或彌補(bǔ)）后的余額。本科目應(yīng)當(dāng)分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤(rùn)”等進(jìn)行明細(xì)核算。主要財(cái)務(wù)處理：經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補(bǔ)虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無(wú)余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤(rùn)（或未彌補(bǔ)虧損）。
四、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》對(duì)資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)用途的限制性規(guī)定
㈠《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（國(guó)務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準(zhǔn)則”平級(jí)，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財(cái)務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：
經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本的25%為限。企業(yè)增加實(shí)收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，由投資者履行財(cái)務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進(jìn)行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊(cè)資本的部分，作為資本公積；少于注冊(cè)資本的部分，應(yīng)當(dāng)變更注冊(cè)資本或者由投資者補(bǔ)足出資……
㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：
《中華人民共和國(guó)公司法》（簡(jiǎn)稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：
股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過(guò)票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價(jià)發(fā)行股票）。公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤(rùn)的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤(rùn)退還公司……股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價(jià)”或“資本溢價(jià)”）不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。
五、新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析
對(duì)前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面對(duì)比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：
㈠新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定存在的局限
1.未對(duì)法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定
⑴新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)重述：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當(dāng)直接增調(diào)“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”賬面貸方余額為限進(jìn)行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項(xiàng)目下的有關(guān)明細(xì)（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”）。
⑵重述后新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)存在的三個(gè)缺限：
①缺限之一：
當(dāng)合并方“資本公積∕股本溢價(jià)”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進(jìn)行斷續(xù)調(diào)整時(shí)，新準(zhǔn)則未對(duì)后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤(rùn)孰先孰后的排序問題。
②缺限之二：
公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。當(dāng)?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時(shí)，新準(zhǔn)則未對(duì)“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。
③缺限之三：
新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并日，合并報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本水溢價(jià)）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。
〔注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。
據(jù)新準(zhǔn)則意思表達(dá)，當(dāng)合并方“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”賬面貸方余額仍不足沖減時(shí)，可以將“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”沖至為負(fù)數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”立即變成為賬面借方余額（即負(fù)數(shù)）。但新準(zhǔn)則未明確要將這一情況在報(bào)表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過(guò)中原由。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)所涉四個(gè)科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性
除“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”兩個(gè)科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目均與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準(zhǔn)則分別將“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”各自用途意思表達(dá)為“用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補(bǔ)虧損”，其共同點(diǎn)為“盈余公積可用于彌補(bǔ)虧損”。這樣的意思表達(dá)似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準(zhǔn)則中“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。
3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)的企業(yè)控股合并存在的局限問題
⑴新準(zhǔn)則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜
在原股東部分退股的情況下，被合并方實(shí)際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。
⑵新準(zhǔn)則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報(bào)表如何處理事宜
新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購(gòu)買作了詳細(xì)說(shuō)明，但未對(duì)同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購(gòu)買，將其臨時(shí)定義為反向投資）行為進(jìn)行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。
㈡新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定可能與財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和公司法的規(guī)定相抵觸
當(dāng)合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）不足調(diào)整借方差額時(shí)，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整，但新準(zhǔn)則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過(guò)度情況，其余額與注冊(cè)資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%”強(qiáng)制性規(guī)定，換言之，新準(zhǔn)則的規(guī)定與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。
雖然《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準(zhǔn)則的制訂留下了一個(gè)“大活口”，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準(zhǔn)則在制訂時(shí)打了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》一個(gè)“球”。
只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來(lái)沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無(wú)法徹底排除，或者說(shuō)，所存在的爭(zhēng)議或異議將可能持續(xù)下去。
六、企業(yè)合并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的重要性
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》全文刊載了財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)、趨同、實(shí)施與等效問題》講話稿（以下簡(jiǎn)稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：
“企業(yè)合并準(zhǔn)則是一項(xiàng)新準(zhǔn)則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。
同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。存在交易價(jià)差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤(rùn)總額的5.82%”。
劉司長(zhǎng)的講話在某種程度上代表了財(cái)政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當(dāng)年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個(gè)比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標(biāo)準(zhǔn)，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡(jiǎn)單地推斷其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中應(yīng)具有同等的重要性。
在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價(jià)差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價(jià)差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價(jià)差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強(qiáng)）。這兩個(gè)比例的重要程度可見一斑。
劉司長(zhǎng)的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進(jìn)來(lái)，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠(yuǎn)不止186家，按簡(jiǎn)單加法計(jì)算，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。
透過(guò)財(cái)政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進(jìn)一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。
七、股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀
如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用范例。以會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)處理見長(zhǎng)的全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用范例。
這個(gè)反差實(shí)在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財(cái)會(huì)工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。
據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，部分年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱統(tǒng)一考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試的“計(jì)算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理所涉及的知識(shí)點(diǎn)作為考點(diǎn)。從應(yīng)試角度來(lái)講，這對(duì)廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個(gè)中原由。
難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會(huì)計(jì)處理不重要？抑或是準(zhǔn)則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭(zhēng)議？或者因?yàn)樗?jiǎn)單了以至于不足以作為一個(gè)考點(diǎn)納入有關(guān)考試？
權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學(xué)者們所編寫的新準(zhǔn)則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？
筆記對(duì)所能收集、購(gòu)買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡(jiǎn)單統(tǒng)計(jì)，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：
同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計(jì)簡(jiǎn)表
〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計(jì)的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強(qiáng)化習(xí)題等，因時(shí)間原因，未統(tǒng)計(jì)其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊(cè)資料中重復(fù)例題均重復(fù)計(jì)算，借方差額和貸方差額同時(shí)出現(xiàn)的例題分別算作一道〕
數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱統(tǒng)一考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學(xué)者或民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。
本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長(zhǎng)講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價(jià)差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個(gè)比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個(gè)側(cè)面，不難看出，部分高校學(xué)者和民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)對(duì)同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準(zhǔn)則講解”、全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。
在“新準(zhǔn)則”沒有應(yīng)用范例指導(dǎo)具體實(shí)務(wù)操作的情況下。處于學(xué)術(shù)“金字塔”頂端的高校學(xué)者，他們?cè)跁?huì)計(jì)理論應(yīng)用問題的研究過(guò)程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財(cái)務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學(xué)者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭(zhēng)議和再思考？
八、長(zhǎng)期股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方
㈠應(yīng)用例題
以下【例－1～3】均引自于某高校學(xué)者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動(dòng)成果！為方便論述，個(gè)別例題作了適當(dāng)改動(dòng)。
1.以支付現(xiàn)金為合并對(duì)價(jià)方式所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤(rùn)為3 000 000元。
本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 400 000
資本公積 300 000
未分配利潤(rùn) 2 300 000
貸：銀行存款 8 000 000
【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬(wàn)元的對(duì)價(jià)收購(gòu)了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過(guò)程中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用為8萬(wàn)元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬(wàn)元）
注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。
⑴ 20X6年6月1日A公司通過(guò)支付B公司600萬(wàn)元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500萬(wàn)
資本公積或留存收益100萬(wàn)
貸：銀行存款 600萬(wàn)
⑵ 為時(shí)行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用8萬(wàn)元，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）
借：管理費(fèi)用 ／ 合并費(fèi)用8萬(wàn)
貸：銀行存款8萬(wàn)
2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對(duì)價(jià)方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬(wàn)元。盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。
則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬(wàn)元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬(wàn)元的（借方）差額300萬(wàn)元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積100萬(wàn)元，最后再調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000
資本公積1 800 000
盈余公積1 000 000
未分配利潤(rùn)200 000
貸：股本15 000 000
㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面
1.【例—1】會(huì)計(jì)處理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元，而無(wú)盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進(jìn)行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計(jì)提法定盈余公積）和未分配利潤(rùn)應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬(wàn)元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會(huì)計(jì)常理。
當(dāng)然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準(zhǔn)則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價(jià)）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬(wàn)元，這明顯不符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴(kuò)股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬(wàn)元的溢價(jià)收入。這些問都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價(jià)而無(wú)其他資本公積）分別為10／0／0萬(wàn)元三種情況；未分配利潤(rùn)為分別為250／259／0萬(wàn)元三種情況。
A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬(wàn)元）。
A企業(yè)的投資成本與其付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：800 - 540 = 260（萬(wàn)元）。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資540萬(wàn)
資本公積10萬(wàn) ／ 0 ／ 0
利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn) 250萬(wàn) ／ 260萬(wàn) ／ 260萬(wàn)
貸：銀行存款800萬(wàn)
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤(rùn)為259萬(wàn)元時(shí)，需要調(diào)整的未分配利潤(rùn)應(yīng)為260萬(wàn)元，此時(shí)其賬面余額為借方余額1萬(wàn)元；當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤(rùn)也為0時(shí)，需要調(diào)整的未分配利潤(rùn)仍應(yīng)為260萬(wàn)元，此時(shí)其賬面余額為借方余額260萬(wàn)元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導(dǎo)致原本為貸方余額的未分配利潤(rùn)成為借方余額。
在合并前，報(bào)表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟(jì)的情況下，未分配利潤(rùn)充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤(rùn)最差的情況是負(fù)260萬(wàn)元。如果合并方個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表不對(duì)與合并相關(guān)的情況進(jìn)行適當(dāng)披露，股東在看不董報(bào)表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會(huì)遇到一定的麻煩。
②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）
借：銀行存款 800萬(wàn)
貸：股本／A企業(yè)540萬(wàn)（按股本面值總額）
資本公積／股本溢價(jià)260萬(wàn)
2.【例—2】會(huì)計(jì)處理值得商榷的地方
在合并日，從有限的會(huì)計(jì)信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬(wàn)元股權(quán)投資借方差額時(shí)，借記“資本公積”或“留存收益”100萬(wàn)元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會(huì)計(jì)信息不充分導(dǎo)致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤(rùn)均為零。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①合并方A公司的賬務(wù)處理：
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只能將未分配利潤(rùn)沖減至負(fù)數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500萬(wàn)
利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn)100萬(wàn)
貸：銀行存款 600萬(wàn)
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資本公積（股本溢價(jià)）和未分配利潤(rùn)的賬面余額均為零時(shí)，無(wú)法用資本公積和未分配利潤(rùn)來(lái)調(diào)整100萬(wàn)元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤(rùn)，即使其賬面余額為零。對(duì)于合并方A企業(yè)來(lái)講，合并后的未分配利潤(rùn)賬面為負(fù)100萬(wàn)元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個(gè)問題。
②被合并方B公司的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 600萬(wàn)
貸：股本／A企業(yè)500萬(wàn)
資本公積／股本溢價(jià)100萬(wàn)
九、控股投資后合并方實(shí)際控股率問題的探討
同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實(shí)施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個(gè)子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對(duì)價(jià)的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券等。
合并方要想通過(guò)合并來(lái)取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達(dá)到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達(dá)到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當(dāng)然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。
以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對(duì)價(jià)方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項(xiàng)。
㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價(jià)方式下投資后的實(shí)際控制率問題
1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并
【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會(huì)同意并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬(wàn)元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬(wàn)元（假定：實(shí)收股本300萬(wàn)元，股本溢價(jià)100萬(wàn)元盈余公積20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)180萬(wàn)元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為180萬(wàn)元（假定A企業(yè)稅后凈利潤(rùn)未作分配）。
【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過(guò)企業(yè)合并達(dá)到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值700萬(wàn)元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值至少是：
設(shè)假面價(jià)值為X，并將其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬(wàn)元)
即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬(wàn)元的合并對(duì)價(jià)才能達(dá)到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬(wàn)元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬(wàn)元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實(shí)施，因?yàn)锳企業(yè)的實(shí)際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達(dá)到了實(shí)際控制目的，而此時(shí)關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個(gè)小股東；合并報(bào)表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。
結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對(duì)被合并方不能達(dá)到100%的控制權(quán)。
2.被合并方原股東撤資退股
在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達(dá)50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實(shí)施。
結(jié)論⑵：當(dāng)且僅當(dāng)被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達(dá)到100%的控制權(quán)。
㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價(jià)方式下投資后的實(shí)際控制率問題
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價(jià)實(shí)施同一控制下企業(yè)合并的，實(shí)際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對(duì)價(jià)的情況類似但又相對(duì)復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認(rèn)的股本溢價(jià)遠(yuǎn)高于實(shí)收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實(shí)際控股率可能將遠(yuǎn)低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實(shí)際控股率將因股本溢價(jià)的確認(rèn)而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點(diǎn)到為止的方式進(jìn)行提示，不作深入探討。
十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問題
以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會(huì)計(jì)2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達(dá)筆者的觀點(diǎn)。
【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬(wàn)元）
【解析】：
在資本公積（股本溢價(jià)）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時(shí)，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來(lái)繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。本題的難點(diǎn)也是關(guān)鍵問題，在于綜合考慮了公司法對(duì)法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。
本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬(wàn)元）。A公司的投資成本與其所付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬(wàn)元）。
“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬(wàn)元(=3600×25%)，低于此數(shù)時(shí)則不能再予調(diào)整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的財(cái)務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
資本公積／股本溢價(jià) 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn) 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并報(bào)表處理注意事項(xiàng)及調(diào)整分錄：
A公司在合并日，通過(guò)賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價(jià)”為3300萬(wàn)元沖減2000萬(wàn)元后剩余1300萬(wàn)元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬(wàn)元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價(jià)”明細(xì)項(xiàng)目）1200
貸：盈余公積400
未分配利潤(rùn)800
十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)可能形成“反向投資”的注意事項(xiàng)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購(gòu)買”的會(huì)計(jì)處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買方，B公司為購(gòu)買方。
另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008、2010）還同時(shí)規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制”和“每股收益的計(jì)算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購(gòu)買的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。
單純地從數(shù)學(xué)角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購(gòu)買情況，但考慮到在上市實(shí)務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團(tuán)公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實(shí)不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進(jìn)行深入探討。
十二、結(jié)束語(yǔ)
財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉司長(zhǎng)的講話強(qiáng)調(diào)：“我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。國(guó)際準(zhǔn)則只規(guī)定了購(gòu)買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。在我國(guó)實(shí)務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有些企業(yè)合并實(shí)例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對(duì)其加以規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)章可循。因此，中國(guó)準(zhǔn)則結(jié)合實(shí)際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，中國(guó)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定和實(shí)踐將為國(guó)際準(zhǔn)則提供有益的參考”。該講話表明，我國(guó)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)和國(guó)際上的重要性。
既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會(huì)計(jì)處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對(duì)借方差額重視程度與劉司長(zhǎng)講話強(qiáng)調(diào)的重要性實(shí)在不相稱。這種情況實(shí)在異常。
新準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財(cái)政部正就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋⑸（征求意見稿）》向社會(huì)廣泛征求意見。借此機(jī)會(huì)，建議財(cái)政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定。以便會(huì)計(jì)、審計(jì)等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運(yùn)用準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實(shí)務(wù)中誤解準(zhǔn)則規(guī)定可能導(dǎo)致的偏差或錯(cuò)誤。
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