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關(guān)鍵字:自動(dòng)化 報(bào)表 稽核
一、問(wèn)題的提出
報(bào)表的稽核包括會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確;是否有擅自篡改報(bào)表數(shù)據(jù)情況;報(bào)表數(shù)據(jù)與帳簿、憑證是否一致,不同報(bào)表之間的數(shù)據(jù)是否一致與相互銜接;報(bào)表數(shù)據(jù)本身計(jì)算是否正確與準(zhǔn)確等。會(huì)計(jì)報(bào)表的稽核作為會(huì)計(jì)稽核工作的重點(diǎn)與核心。面對(duì)大量且日益增加的報(bào)表數(shù)據(jù)(尤其是行業(yè)),對(duì)于財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)十分煩瑣而艱巨的工作,如何搞好報(bào)表數(shù)據(jù)稽核,如何提高稽核效率,顯得非常重要與緊迫。
目前,報(bào)表的實(shí)現(xiàn)和會(huì)計(jì)核算一樣,一般通過(guò)通用的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)即通用會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)或通用財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn),但目前國(guó)內(nèi)所有這些報(bào)表系統(tǒng)其報(bào)表的稽核功能非常弱,看上去有這樣的功能,但無(wú)實(shí)際的使用價(jià)值,或者,根本就沒(méi)有報(bào)表稽核功能。本文在實(shí)際的工作中曾遇到每月幾百個(gè)報(bào)表的情況,面對(duì)如此眾對(duì)的報(bào)表如何保證報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確,在找不到類(lèi)似相應(yīng)系統(tǒng)支持下,做了許多探索工作,在通用報(bào)表系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn),開(kāi)發(fā)出了一種計(jì)算機(jī)報(bào)表稽核技術(shù)。
二、報(bào)表稽核的實(shí)際需求
(一)報(bào)表稽核實(shí)際上也是報(bào)表校驗(yàn),報(bào)表校驗(yàn)需要解決如下幾個(gè)問(wèn)題:
1. 報(bào)表數(shù)據(jù)有否被主觀(guān)修改,數(shù)據(jù)錯(cuò)誤,報(bào)表數(shù)據(jù)有否有意改變,數(shù)據(jù)與實(shí)際不符;
2. 報(bào)表數(shù)據(jù)與帳簿、憑證是否一致;
3. 不同報(bào)表之間的數(shù)據(jù)是否一致與相互銜接;
4. 報(bào)表本身內(nèi)部數(shù)據(jù)是否一致、計(jì)算是否正確與準(zhǔn)確等。
(二)有關(guān)錯(cuò)誤、與實(shí)際不符、一致與相互銜接、內(nèi)部計(jì)算正確與準(zhǔn)確性等問(wèn)題的計(jì)算機(jī)描述為如下六種類(lèi)型:
1. 大于(>):如出現(xiàn)小于等于的情況,則數(shù)據(jù)有問(wèn)題;
2. 小于(
3. 等于(=):如出現(xiàn)不等(大于或小于)的情況,則數(shù)據(jù)有問(wèn)題;
4. 不等于():如出現(xiàn)相等的情況,則數(shù)據(jù)有問(wèn)題;
5. 大于等于(>=):如出現(xiàn)小于的情況,則數(shù)據(jù)有問(wèn)題;
6. 小于等于(
(三)對(duì)于具體的報(bào)表,其中的數(shù)據(jù)可能會(huì)有如下一些對(duì)比情況:
1. 一欄與多欄對(duì)比;
2. 一欄與一欄對(duì)比;
3. 多欄與一欄對(duì)比
4. 一表與多表對(duì)比;
5. 一表與一表對(duì)比;
6. 多表與一表對(duì)比
7. 與帳簿數(shù)據(jù)對(duì)比;
8. 與憑證數(shù)據(jù)對(duì)比;
9. 本期與上期對(duì)比;
10. 本期與上年同期對(duì)比;
11. 本期與期初對(duì)比;
12. 累計(jì)與發(fā)生額對(duì)比;
13. 子(分)表與總表對(duì)比;
14. 以上多種情況的組合。
(四)有針對(duì)性的問(wèn)題信息提示:
如:年初數(shù)與上期不平、固定資產(chǎn)期末原值錯(cuò)、利息支出與分表之和不平等等。問(wèn)題出現(xiàn)在什么地方,什么問(wèn)題,問(wèn)題的原因等。
三、解決方案
:上述情況多,非常復(fù)雜,要解決上述問(wèn)題,如不理清問(wèn)題與稽核的本質(zhì)關(guān)系是不可能實(shí)現(xiàn)上述需求的。
我們知道,報(bào)表稽核實(shí)際上是對(duì)一個(gè)一個(gè)報(bào)表來(lái)稽核,對(duì)具體的一個(gè)報(bào)表,我們需要核對(duì)所有的數(shù)據(jù)欄目,對(duì)具體某個(gè)欄目,可能牽涉到本表的其它欄目,也可能牽涉到其它表(假設(shè)上期或上年同期也可以用報(bào)表體現(xiàn))的其它欄目,也可能牽涉到帳簿數(shù)據(jù),還可能牽涉到憑證數(shù)據(jù)等等。
指導(dǎo)原則:根據(jù)以上分析,實(shí)現(xiàn)時(shí)采用上述思路,從宏觀(guān)到微觀(guān)的方式,再?gòu)奈⒂^(guān)開(kāi)始實(shí)現(xiàn),實(shí)現(xiàn)則是微觀(guān)到宏觀(guān)。分析從多表到一表,從多欄到一欄的方式,多個(gè)問(wèn)題到一個(gè)問(wèn)題。實(shí)現(xiàn)則相反,從帳、證、表、欄目的方式實(shí)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題,然后從一個(gè)問(wèn)題到多個(gè)問(wèn)題,從一個(gè)欄目到多個(gè)欄目,從一個(gè)報(bào)表到多個(gè)報(bào)表進(jìn)行。
實(shí)現(xiàn)思路:針對(duì)每一個(gè)報(bào)表,建立一個(gè)對(duì)應(yīng)的稽核表,所謂稽核表,先重做報(bào)表數(shù)據(jù),稽核數(shù)據(jù)與原報(bào)表數(shù)據(jù)對(duì)比,反饋對(duì)比結(jié)果。我們知道,每一個(gè)報(bào)表都有兩個(gè)狀態(tài),其一是取數(shù)關(guān)系(式)狀態(tài),其二是實(shí)際取到的數(shù)據(jù)(結(jié)果)狀態(tài),因此,建立的稽核表也實(shí)現(xiàn)兩個(gè)狀態(tài),其一是稽核關(guān)系(稽核要求)狀態(tài),其二是實(shí)際取到的稽核數(shù)據(jù)結(jié)果狀態(tài)。稽核關(guān)系(稽核要求)狀態(tài),應(yīng)描述稽核數(shù)據(jù)如何取得,從何處取得,如何與對(duì)應(yīng)報(bào)表數(shù)據(jù)比較,比較結(jié)果如何表述。報(bào)表數(shù)據(jù)結(jié)果與稽核數(shù)據(jù)結(jié)果對(duì)比即實(shí)現(xiàn)稽核。
舉例說(shuō)明稽核關(guān)系欄目:
1. = SUM(E29:E33)-E34-E35-E36,個(gè)人營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)錯(cuò)
說(shuō)明:“SUM(E29:E33)”類(lèi)似EXCEL單元格描述,意思為對(duì)E列29行到E列33行做匯總,本表達(dá)式表述為:本欄數(shù)據(jù)應(yīng)與E列29行到E列33行做匯總減E34減E35減E36相等,否則,個(gè)人營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)錯(cuò)。
2. =本期('工會(huì)0201',C34)+ 本期('工會(huì)0202', C30)+ 本期('工會(huì)0203', C36),利息支出與分表之和不平。
3. = D42-上期(,'工會(huì)02', ,D42),上下期不銜接。
4. =D47-D48,本年凈利潤(rùn)縱向錯(cuò)。
5. = 上期('工會(huì)01',C8),年初數(shù)與上期不平;
=C9+C10,年初活、定期與銀行存款合計(jì)數(shù)不平。
6. >=D36,期末長(zhǎng)期債券投資錯(cuò)。
7. =C7+C8-C17,期末固定資產(chǎn)原值計(jì)算錯(cuò);
=C29+C36+C37+C38+C41,固定資產(chǎn)期末原值縱向錯(cuò);
=本期('工會(huì)01',D44),期末固定資產(chǎn)。
對(duì)表達(dá)式7的解釋?zhuān)罕磉_(dá)式7為《固定資產(chǎn)情況》表中的“期末固定資產(chǎn)原值”欄,對(duì)該欄稽核有如下三項(xiàng):
=C7+C8-C17,期末固定資產(chǎn)原值計(jì)算錯(cuò)(期末固定資產(chǎn)原值應(yīng)等于(一)年初固定資產(chǎn)原值+(二)本年增加的固定資產(chǎn)-(三)本年減少的固定資產(chǎn),否則,提示:期末固定資產(chǎn)原值計(jì)算錯(cuò));
=C29+C36+C37+C38+C41,固定資產(chǎn)期末原值縱向錯(cuò)(期末固定資產(chǎn)原值應(yīng)等于(一)房屋及建筑物+(二)機(jī)具設(shè)備+(三)設(shè)備+(四)運(yùn)輸設(shè)備+(五)其他,否則,提示:固定資產(chǎn)期末原值縱向錯(cuò));
=本期('工會(huì)01',D44),期末固定資產(chǎn)原值與“工會(huì)01”(《資產(chǎn)負(fù)債表》)表不平(期末固定資產(chǎn)原值應(yīng)等于《資產(chǎn)負(fù)債表》的固定資產(chǎn)原值,否則,提示:期末固定資產(chǎn)原值與《資產(chǎn)負(fù)債表》不相等)。
通用報(bào)表系統(tǒng)報(bào)表定義(設(shè)置),是借助系統(tǒng)提供的取數(shù)函數(shù)或公式來(lái)實(shí)現(xiàn)的,通過(guò)引用改進(jìn)過(guò)的報(bào)表定義(設(shè)置)計(jì)算(取數(shù)函數(shù)),即可以完成類(lèi)似如上稽核表達(dá)式的建立與稽核的實(shí)施(類(lèi)似報(bào)表數(shù)據(jù)的取得),實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)表的稽核,稽核結(jié)果可存如一文件中,什么表的什么欄有什么問(wèn)題。
四、
通過(guò)如上方式,我們實(shí)現(xiàn)了這樣自動(dòng)化的計(jì)算機(jī)報(bào)表稽核系統(tǒng),實(shí)際上,在原通用報(bào)表系統(tǒng)基礎(chǔ)上對(duì)實(shí)現(xiàn)技術(shù)進(jìn)行改造即可實(shí)現(xiàn)。通過(guò)此方式實(shí)現(xiàn)的計(jì)算機(jī)報(bào)表稽核系統(tǒng),真正做到了報(bào)表稽核自動(dòng)化,大大提高了報(bào)表稽核效率,大大減輕了報(bào)表審計(jì)、核對(duì)工作量。本技術(shù)可推廣到其它通用報(bào)表系統(tǒng)。根據(jù)一般,報(bào)表審核、核對(duì)工作量隨報(bào)表數(shù)量增加而成倍數(shù)增加,這樣,對(duì)于有大量報(bào)表核對(duì)與校驗(yàn)的單位,效果非常顯著,意義遠(yuǎn)大。
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摘 要 固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)重要項(xiàng)目,通常情況下在企業(yè)資產(chǎn)總額中占有較大比例。企業(yè)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的管理是一個(gè)亟待研究的課題。本文闡述了固定資產(chǎn)的內(nèi)涵,簡(jiǎn)要介紹固定資產(chǎn)管理工作范圍,分析我國(guó)企業(yè)中對(duì)固定資產(chǎn)管理不當(dāng)?shù)谋锥?,并為現(xiàn)代企業(yè)提出如何避免這些弊端產(chǎn)生所應(yīng)采取的措施。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 企業(yè)管理 管理不當(dāng) 弊端
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的騰飛,我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展在逐步壯大,而企業(yè)固定資產(chǎn)的規(guī)模也在迅速擴(kuò)大。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的勞動(dòng)資料,其特點(diǎn)是使用期限長(zhǎng)并且單位價(jià)值高。企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的安全管理必然變得越來(lái)重要。因此要加強(qiáng)企業(yè)固定資產(chǎn)的管理,由于管理不當(dāng)則會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的弊端。
一、企業(yè)的固定資產(chǎn)的內(nèi)涵及管理范圍
(一)企業(yè)的固定資產(chǎn)的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)是企業(yè)進(jìn)行再生產(chǎn)和擴(kuò)大生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ),一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)能力和發(fā)展水平可以體現(xiàn)在固定資產(chǎn)的技術(shù)水平和數(shù)量上?,F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度指出,固定資產(chǎn)能夠在生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)周期中發(fā)揮作用,其單位價(jià)值較高,在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的價(jià)值隨著使用過(guò)程中的磨損程度,逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中去,構(gòu)成產(chǎn)品價(jià)值的組成部分。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)提出了如下的定義:固定資產(chǎn)包括企業(yè)使用一年以上的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具。此外企業(yè)中存在的價(jià)值在兩千元以上的非生產(chǎn)物品,如果使用年限超過(guò)兩年,則也應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)部分。固定資產(chǎn)的價(jià)值并非一成不變,應(yīng)用固定資產(chǎn)的過(guò)程會(huì)使其產(chǎn)生磨損,固定資產(chǎn)折舊,最終會(huì)報(bào)廢。
(二)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的范圍
固定資產(chǎn)的管理是一項(xiàng)非常復(fù)雜的組織工作, 管理的過(guò)程涉及到基本建設(shè)、財(cái)務(wù)、使用等企業(yè)的多個(gè)部門(mén)。企業(yè)固定資產(chǎn)的管理包括固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)管理、固定資產(chǎn)購(gòu)置管理、固定資產(chǎn)核算管理、固定資產(chǎn)維修管理等幾個(gè)方面。
二、企業(yè)固定資產(chǎn)管理不當(dāng)而導(dǎo)致的弊端
固定資產(chǎn)不像銷(xiāo)售、存貨或成本等因素對(duì)企業(yè)效益的影響直接可見(jiàn),它們擁有的價(jià)值在短時(shí)間內(nèi)部容易被看見(jiàn),因此企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的管理上就容易忽視。對(duì)于固定資產(chǎn)的管理不當(dāng),會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重要的影響。
(一)盲目購(gòu)建固定資產(chǎn),造成浪費(fèi)
有些企業(yè)在制定固定資產(chǎn)管理制度時(shí),并沒(méi)有從企業(yè)本身的條件出發(fā),沒(méi)有制定預(yù)算,盲目的擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,購(gòu)建過(guò)多的固定資產(chǎn)。還有些企業(yè)雖然對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)建進(jìn)行了預(yù)算,結(jié)果由于企業(yè)本身的規(guī)模有限,預(yù)算脫離了實(shí)際,使用不了那么多的固定資產(chǎn),也造成了浪費(fèi),預(yù)算失控,為企業(yè)造成直接的經(jīng)濟(jì)損失。
(二)賬實(shí)不符,導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)損失
有些企業(yè)的財(cái)會(huì)賬目不清晰,有其對(duì)于固定資產(chǎn)的記錄模糊。固定資產(chǎn)變價(jià)收入或殘值收入不入賬等現(xiàn)象普遍存在。這主要也是由于監(jiān)管固定資產(chǎn)的力度不夠,或者沒(méi)有專(zhuān)人負(fù)責(zé)清理和處理固定資產(chǎn)的賬目,導(dǎo)致賬情不清。有些部門(mén)的設(shè)備早已經(jīng)淘汰報(bào)廢,但是卻沒(méi)有履行報(bào)廢手續(xù),導(dǎo)致財(cái)務(wù)和管理部門(mén)不能及時(shí)銷(xiāo)帳。
(三)管理不力,固定資產(chǎn)流失嚴(yán)重
搞好固定資產(chǎn)的管理是企業(yè)管理的非常重要一環(huán)。企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的管理制度不夠嚴(yán)格或者執(zhí)行監(jiān)督不力,因此就會(huì)導(dǎo)致某些部門(mén)或者個(gè)人為了自己的利益而占有固定資產(chǎn),導(dǎo)致固定資產(chǎn)的流失嚴(yán)重。此外,固定資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)如果管理不到位,則分成容易產(chǎn)生私自建立“小金庫(kù)”的腐敗現(xiàn)象。
三、固定資產(chǎn)管理的中弊端的產(chǎn)生原因及避免措施
根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)管理的特點(diǎn),建立獨(dú)立于企業(yè)其他部門(mén)的內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)工作要求細(xì)致并具有可靠性。
(一)內(nèi)部控制制度不健全,執(zhí)行不得力
我國(guó)的企業(yè)離現(xiàn)代企業(yè)管理的標(biāo)準(zhǔn)還存在著一定的差距,企業(yè)內(nèi)部的控制管理制度不夠健全,執(zhí)行起來(lái)也不夠得力。在管理固定資產(chǎn)中存在著管理不到位的現(xiàn)象,以及固定資產(chǎn)使用效益不高等問(wèn)題。
(二)固定資產(chǎn)管理責(zé)任不明確,考核不到位
并不是所有的企業(yè)都設(shè)立了專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)管理人員;有些企業(yè)雖然設(shè)定管理人員,但是缺乏嚴(yán)格的制度和準(zhǔn)則來(lái)約束管理員的行為。有些管理人員的責(zé)任心不強(qiáng),工作熱情不高,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn),缺少對(duì)管理員的考核措施。
(三)固定資產(chǎn)的維護(hù)保管不當(dāng),缺乏合理應(yīng)用
首先要發(fā)揮企業(yè)管理層的領(lǐng)導(dǎo)作用,制定出適合企業(yè)運(yùn)行的管理機(jī)制。要做到實(shí)事求是,切不可脫離實(shí)際,過(guò)高要求內(nèi)部資產(chǎn)的管理制度,更不應(yīng)該松懈管理,不能真正的制約到固定資產(chǎn)的利用。隨著社會(huì)技術(shù)的進(jìn)步,企業(yè)的規(guī)模也在不斷的強(qiáng)大,固定資本管理占企業(yè)總的管理比重也就必然會(huì)增加,所以要健全資產(chǎn)保管部門(mén),督促企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者管理好固定資產(chǎn)。
其次要妥善安排固定資產(chǎn)的處置與轉(zhuǎn)移。無(wú)論哪個(gè)部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)都不得擅自處理,固定資產(chǎn)需更換或變更的,使用部門(mén)必須提交書(shū)面處理意見(jiàn),并經(jīng)過(guò)領(lǐng)導(dǎo)研究批準(zhǔn)后,才能按照企業(yè)規(guī)定的程序報(bào)批處理。企業(yè)要正確的處置固定資產(chǎn),嚴(yán)格審核并派人監(jiān)督處理的方式,并要求提供出適當(dāng)?shù)臅?shū)面證明手續(xù)。財(cái)會(huì)部門(mén)及時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用及時(shí)入賬,并保持完整的信息記錄。
此外要實(shí)行職責(zé)和權(quán)力分離的制度。作為一個(gè)企業(yè)要建立和健全固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制,明確規(guī)定不同部門(mén)和不同崗位的權(quán)責(zé),要確保辦理固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)部門(mén)不相容,而且不同的部門(mén)之間要做到相互制約,彼此之間相互監(jiān)督。絕不允許同一部門(mén)或同一個(gè)人負(fù)責(zé)辦理固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的全過(guò)程,以防止腐敗現(xiàn)象的出現(xiàn)。
結(jié)束語(yǔ):
總之,固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一,是企業(yè)賴(lài)以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)及效益的源泉,要提高對(duì)固定資產(chǎn)的管理水平,這些直接影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。
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一、關(guān)于費(fèi)用概念的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,費(fèi)用是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日?;顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。此定義和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院令第287號(hào))的規(guī)定相同。
新準(zhǔn)則規(guī)定,費(fèi)用是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。
新準(zhǔn)則首次規(guī)定了費(fèi)用確認(rèn)條件,即費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。且新準(zhǔn)則明確了費(fèi)用的三種確定情況:一是,企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí),將已銷(xiāo)售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。二是,企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。三是,企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
上述費(fèi)用概念是針對(duì)利潤(rùn)表而言的。此外,需注意1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi),包括直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用。直接費(fèi)用和間接費(fèi)用是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi),歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本。期間費(fèi)用包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等,直接計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意合理劃分成本與費(fèi)用的具體界限,以公允計(jì)量企業(yè)的制造成本和經(jīng)營(yíng)成果。
二、關(guān)于職工薪酬個(gè)別項(xiàng)目的處理變化
老準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和企業(yè)交納的屬于企業(yè)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”。有的企業(yè)將企業(yè)負(fù)擔(dān)的住房公積金也直接計(jì)入當(dāng)期“管理費(fèi)用”。
《職工薪酬準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債,除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外,應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象,分別下列情況處理:(一)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)成本。(二)應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。(三)上述(一)和(二)之外的其他職工薪酬,計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)確認(rèn)因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出,難以認(rèn)定受益對(duì)象的非貨幣利,直接計(jì)入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。所以,按照新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和由企業(yè)負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金要根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本和當(dāng)期損益。
舉例,甲企業(yè)2008年工資總額1000萬(wàn)元,其中生產(chǎn)車(chē)間人員800萬(wàn)元,行政管理人員200萬(wàn)元。工會(huì)經(jīng)費(fèi)2%、職工教育經(jīng)費(fèi)1.5%、企業(yè)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)20%、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)2%、住房公積金8%(其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)忽略不計(jì))。
工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,按照老準(zhǔn)則規(guī)定,直接計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)335萬(wàn)元〔1000×(2%+1.5%+20%+2%+8%)=1000×33.5%〕;按照新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期產(chǎn)品成本268萬(wàn)元(800×33.5%),計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)67萬(wàn)元(200×33.5%),從而導(dǎo)致企業(yè)按照新準(zhǔn)則當(dāng)期管理費(fèi)用減少268萬(wàn)元,當(dāng)期生產(chǎn)成本上升268萬(wàn)元。
顯然,新準(zhǔn)則確立的職工薪酬的處理辦法,是一種完全的人工成本法,相對(duì)于老準(zhǔn)則而言,會(huì)使企業(yè)當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)成本(包括產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、在建工程成本、無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本等)其中的人工成本項(xiàng)目金額加大,當(dāng)期管理費(fèi)用減少,進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)有一定地提升。
三、 關(guān)于生產(chǎn)車(chē)間固定資產(chǎn)修理費(fèi)的處理變化
老準(zhǔn)則規(guī)定,生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)入“制造費(fèi)用”科目;企業(yè)行政管理部門(mén)和專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)修理費(fèi)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”和“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目。新準(zhǔn)則規(guī)定,不滿(mǎn)足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第四條規(guī)定確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,并在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》的附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中明確指出:企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出,在“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目核算;企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出,在“管理費(fèi)用”科目核算?!爸圃熨M(fèi)用”科目與固定資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目是生產(chǎn)車(chē)間的機(jī)物料消耗、固定資產(chǎn)折舊,無(wú)固定資產(chǎn)修理費(fèi)項(xiàng)目。
顯然,新、老準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))固定資產(chǎn)修理費(fèi)的處理不同,老準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入產(chǎn)品成本(制造費(fèi)用),新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
有的企業(yè)為了保障機(jī)器設(shè)備的正常運(yùn)轉(zhuǎn),專(zhuān)門(mén)設(shè)立了維修車(chē)間或在生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))內(nèi)設(shè)立了設(shè)備維修班組。例如,甲企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))固定資產(chǎn)修理費(fèi)用全年900萬(wàn)元,則按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,必然使企業(yè)當(dāng)期管理費(fèi)用相對(duì)于老準(zhǔn)則而言增加900萬(wàn)元,同時(shí)產(chǎn)品制造成本相對(duì)減少900萬(wàn)元,但由于產(chǎn)品制造成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響受銷(xiāo)售因素而一般較滯后,從而會(huì)使企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的計(jì)量相對(duì)減少。新準(zhǔn)則的此規(guī)定,不僅給企業(yè)制造成本的管理、考核以及生產(chǎn)設(shè)備的使用與維修(包括大中小修理)責(zé)任相掛鉤進(jìn)行落實(shí)等帶來(lái)新的挑戰(zhàn),同時(shí)要求會(huì)計(jì)人員恰當(dāng)區(qū)分生產(chǎn)部門(mén)固定資產(chǎn)的機(jī)物料消耗(計(jì)入制造費(fèi)用)和修理費(fèi)(包括材料費(fèi)、人工費(fèi)和其他費(fèi)等)之間的界限,避免人為調(diào)節(jié)制造成本與管理費(fèi)用。
然而據(jù)了解,關(guān)于生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))固定資產(chǎn)修理費(fèi),目前執(zhí)行新準(zhǔn)則的眾多上市公司仍在按照老準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
四、 關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量對(duì)成本、費(fèi)用的影響變化
新準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面的差異給企業(yè)成本、費(fèi)用帶來(lái)的影響變化如下:
1、部分開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。
企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,按照老準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);按照新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
舉例,甲企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)某項(xiàng)生產(chǎn)技術(shù)當(dāng)年花費(fèi)1000萬(wàn)元,其中研究階段支出100萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)階段支出900萬(wàn)元,其中開(kāi)發(fā)階段支出中滿(mǎn)足資本化條件的為700萬(wàn)元。
那末,按照老準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用1000元;按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用300萬(wàn)元(即研究階段支出100萬(wàn)元+開(kāi)發(fā)階段支出不滿(mǎn)足資本化條件的200萬(wàn)元),開(kāi)發(fā)階段支出中滿(mǎn)足資本化條件的700萬(wàn)元確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
顯然,新準(zhǔn)則的此規(guī)定會(huì)使該企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)相對(duì)于老準(zhǔn)則而言增加700萬(wàn)元,假如暫不考慮內(nèi)部開(kāi)發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。
2、對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)采用不同的會(huì)計(jì)處理。
老準(zhǔn)則規(guī)定,所有無(wú)形資產(chǎn)均按一定的期限分期攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命,區(qū)分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)按規(guī)定攤銷(xiāo)。對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo),但應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試,在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核,如果有證據(jù)表明它的使用壽命是有限的,則應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命,按照使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。
舉例,甲企業(yè)年初購(gòu)得或內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成某項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù),其成本3000萬(wàn)元,但無(wú)法預(yù)見(jiàn)其為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限。
按照老準(zhǔn)則規(guī)定,該無(wú)形資產(chǎn)一般應(yīng)按10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo),當(dāng)年應(yīng)攤銷(xiāo)計(jì)入管理費(fèi)用300萬(wàn)元(3000÷10=300);按照新準(zhǔn)則規(guī)定,劃分為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),假如年度終了時(shí)其使用壽命仍無(wú)法確定,且估計(jì)其可收回金額高于3000萬(wàn)元,則它對(duì)企業(yè)當(dāng)年損益的影響為零。
相比而言,新準(zhǔn)則的此規(guī)定會(huì)使該企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)相對(duì)于老準(zhǔn)則而言增加300萬(wàn)元。
3、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)處理不同。
老準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額全部計(jì)入當(dāng)期損益。但新準(zhǔn)則規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出,某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的,其攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
舉例,甲企業(yè)擁有生產(chǎn)某產(chǎn)品的專(zhuān)利技術(shù)當(dāng)年應(yīng)攤銷(xiāo)900萬(wàn)元。
按照老準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用900萬(wàn)元;按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本900萬(wàn)元。
再舉例,假如甲企業(yè)在開(kāi)發(fā)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用其他專(zhuān)利和特許權(quán),該專(zhuān)利和特許權(quán)當(dāng)年應(yīng)攤銷(xiāo)300萬(wàn)元。
則按照老準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用300萬(wàn)元;按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入“研發(fā)支出――資本化支出”300萬(wàn)元。
顯然,新準(zhǔn)則的此規(guī)定可能會(huì)使該企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)相對(duì)于老準(zhǔn)則而言有所增加。
此外,新、老準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的選擇、攤銷(xiāo)時(shí)預(yù)計(jì)殘值的考慮和購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的處理規(guī)定等,均有所不同,他們對(duì)企業(yè)的成本、費(fèi)用和利潤(rùn)也產(chǎn)生一定的影響。
五、 關(guān)于借款費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量對(duì)成本、費(fèi)用的影響變化
新準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則相比在借款費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量方面的差異給企業(yè)成本、費(fèi)用帶來(lái)的影響變化如下:
1、 擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍。
老準(zhǔn)則規(guī)定,借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》應(yīng)用指南指出,符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨,主要包括企業(yè)(房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))開(kāi)發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等,其中“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”,是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所需的時(shí)間,通常為一年以上(含一年)。
舉例,甲企業(yè)發(fā)生借款費(fèi)用1000萬(wàn)元,其中直接歸屬于固定資產(chǎn)600萬(wàn)元,歸屬于符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨300萬(wàn)元,其他借款費(fèi)用100萬(wàn)元。
按照老準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用400萬(wàn)元,計(jì)入固定資產(chǎn)成本600萬(wàn)元;按照新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元,計(jì)入固定資產(chǎn)成本600萬(wàn),計(jì)入存貨的制造成本300萬(wàn)元。
2、 一般借款的利息費(fèi)用符合條件的可予以資本化。
老準(zhǔn)則規(guī)定,只有專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化,其他借款所發(fā)生的借款費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定,除了專(zhuān)門(mén)借款的借款費(fèi)用之外,為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。
舉例,甲企業(yè)某年一般借款的借款費(fèi)用總額為500萬(wàn)元,當(dāng)年購(gòu)建某車(chē)間取得專(zhuān)門(mén)借款6000萬(wàn)元,當(dāng)年建造該車(chē)間發(fā)生支出8000萬(wàn)元,其中占用一般流動(dòng)資金借款2000萬(wàn)元,假如占用該部分一般借款的利息支出為120萬(wàn)元可歸屬于建造該車(chē)間的成本。
按照老準(zhǔn)則規(guī)定,一般借款的借款費(fèi)用總額500萬(wàn)元全部確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;按照新準(zhǔn)則規(guī)定,一般借款的借款費(fèi)用500萬(wàn)元,其中380萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用、120萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn)成本(在建工程)。
3、 改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法。
老準(zhǔn)則規(guī)定,專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用資本化的金額=當(dāng)期購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用專(zhuān)門(mén)借款加權(quán)平均利率,專(zhuān)門(mén)借款加權(quán)平均利率=專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期利息費(fèi)用之和÷專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù),專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑各專(zhuān)門(mén)借款本金×該借款在本期占用時(shí)期數(shù)(天或月數(shù))/本期涵蓋期間數(shù)(天或月數(shù)),即老準(zhǔn)則采用了將與固定資產(chǎn)購(gòu)建支出相關(guān)掛鉤部分的專(zhuān)門(mén)借款的利息費(fèi)用予以資本化,專(zhuān)門(mén)借款的實(shí)際利息費(fèi)用超出此部分的予以費(fèi)用化。新準(zhǔn)則規(guī)定,以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確認(rèn)為資本化金額。同時(shí)規(guī)定,為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,以計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。
舉例,甲企業(yè)某年1月1日為新建車(chē)間取得一筆專(zhuān)門(mén)借款6000萬(wàn)元專(zhuān)戶(hù)存入銀行,利率5%,期限3年,按年付息,當(dāng)年利息費(fèi)用300萬(wàn)元(6000×5%),年底時(shí)該專(zhuān)項(xiàng)資金的存款利息收入8萬(wàn)元。假如企業(yè)建造車(chē)間1月1日支付2000萬(wàn)元,7月1日支付2000萬(wàn)元,10月1日支付4000萬(wàn)元,全年累計(jì)支付8000萬(wàn)元,一般借款的加權(quán)平均利率6%。
按照老準(zhǔn)則規(guī)定,專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用資本化的金額=(2000+2000×6÷12+2000×3÷12)×5%=175萬(wàn)元,其余利息費(fèi)用125萬(wàn)元(即300萬(wàn)元-175萬(wàn)元)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用;
按照新準(zhǔn)則規(guī)定,專(zhuān)門(mén)借款的利息費(fèi)用300萬(wàn)元-利息收入8萬(wàn)元=292萬(wàn)元全部予以資本化,計(jì)入固定資產(chǎn)成本;同時(shí)一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=〔(8000-6000)×3÷12〕×6%=30萬(wàn)元。
顯而易見(jiàn),新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定相對(duì)于老準(zhǔn)則而言,使企業(yè)符合資本化條件的資產(chǎn)成本相對(duì)增加,計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款費(fèi)用相對(duì)減少,從而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)在專(zhuān)門(mén)借款及購(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)較多的企業(yè)有較大增加。
六、 關(guān)于企業(yè)所得稅確認(rèn)與計(jì)量對(duì)所得稅費(fèi)用的影響變化
老準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)所得稅的核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種,由企業(yè)根據(jù)其具體情況選擇使用。不過(guò)據(jù)統(tǒng)計(jì),絕大多數(shù)企業(yè)在實(shí)際中采用應(yīng)付稅款法核算,因?yàn)樵摲椒ê?jiǎn)單,將企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交企業(yè)所得稅直接確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。而納稅影響會(huì)計(jì)法,以利潤(rùn)表為基礎(chǔ),將會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額分為時(shí)間性差異和永久性差異,其中時(shí)間性差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)中反映。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。簡(jiǎn)而言之,該方法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),將其資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,由此確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,并根據(jù)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的企業(yè)所得稅從而確認(rèn)企業(yè)的所得稅費(fèi)用(所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅構(gòu)成)。現(xiàn)舉例比較資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與應(yīng)付稅款法對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響。
1、 舉例遞延所得稅資產(chǎn)的形成對(duì)所得稅費(fèi)用的影響:
甲企業(yè)當(dāng)年計(jì)提超過(guò)稅法規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備共計(jì)6100萬(wàn)元,利潤(rùn)表反映當(dāng)年利潤(rùn)總額100萬(wàn)元,假定依據(jù)稅法規(guī)定確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為6200萬(wàn)元,稅率30%,當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅6200×30%=186萬(wàn)元。
按照老準(zhǔn)則的應(yīng)付稅款法規(guī)定,所得稅費(fèi)用=186萬(wàn)元,凈利潤(rùn)=100-186=-86萬(wàn)元。
按照新準(zhǔn)則規(guī)定,假如企業(yè)年初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ),企業(yè)當(dāng)年計(jì)提超過(guò)稅法規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)導(dǎo)致企業(yè)期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)6100萬(wàn)元,從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異6100萬(wàn)元,如果企業(yè)預(yù)期未來(lái)可形成足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣,則形成遞延所得稅資產(chǎn)1830萬(wàn)元(即6100×30%),所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅186萬(wàn)元-遞延所得稅收益1830萬(wàn)元=-1644萬(wàn)元,凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額100萬(wàn)元-所得稅費(fèi)用(-1644萬(wàn)元)=1744萬(wàn)元。
在此例中,同一企業(yè)在應(yīng)付稅款法下凈利潤(rùn)為-86萬(wàn)元,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下凈利潤(rùn)為1744萬(wàn)元,產(chǎn)生巨大反差,會(huì)使投資者做出不同甚至截然相反的投資決策。
2、 舉例遞延所得稅負(fù)債的形成對(duì)所得稅費(fèi)用的影響
乙企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額6200萬(wàn)元,其交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)期末的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值形成公允價(jià)值變動(dòng)損益6100萬(wàn)元,假如無(wú)其他納稅調(diào)整因素,則應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元(利潤(rùn)總額6200萬(wàn)元-公允價(jià)值變動(dòng)損益6100萬(wàn)元),應(yīng)交所得稅為30萬(wàn)元(100×30%)。
按照老準(zhǔn)則的應(yīng)付稅款法規(guī)定,所得稅費(fèi)用=30,凈利潤(rùn)=6200-30=6170萬(wàn)元。
按照新準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)期末的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值,在企業(yè)年初各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)項(xiàng)目期末的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)6100萬(wàn)元,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異6100萬(wàn)元,形成遞延所得稅負(fù)債1830萬(wàn)元(6100×30%),所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅(30)+遞延所得稅費(fèi)用(1830)=1860萬(wàn)元,凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額6200萬(wàn)元-所得稅費(fèi)用1860=4340萬(wàn)元。
在此例中,同一企業(yè)在應(yīng)付稅款法下凈利潤(rùn)為6170萬(wàn)元,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下凈利潤(rùn)為4340萬(wàn)元,同樣產(chǎn)生巨大反差,會(huì)使投資者做出不同甚至截然相反的投資決策。讀者從此例中,似乎會(huì)認(rèn)為,遞延所得稅負(fù)債的增加會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)的減少。但此例該遞延所得稅負(fù)債的形成系企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)期末的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值形成公允價(jià)值變動(dòng)損益的結(jié)果。從新、老準(zhǔn)則的對(duì)比可知,老準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)并不采用公允價(jià)值計(jì)量,故不會(huì)形成計(jì)入利潤(rùn)總額的6100萬(wàn)元公允價(jià)值變動(dòng)損益。所以,就新、老準(zhǔn)則整體比較而言,此例中按照新準(zhǔn)則計(jì)算的凈利潤(rùn)大于按照老準(zhǔn)則計(jì)算的凈利潤(rùn)。
3、 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)所得稅費(fèi)用的影響小結(jié)
通過(guò)上述比較可知,一般情況下,可抵扣暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)的增加會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的減少(即企業(yè)凈利潤(rùn)的增加),應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅負(fù)債的增加會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加(即企業(yè)凈利潤(rùn)的減少);反之,遞延所得稅資產(chǎn)的減少會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的增加(即企業(yè)凈利潤(rùn)的減少),遞延所得稅負(fù)債的減少會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的減少(即企業(yè)凈利潤(rùn)的增加),但兩種情況除外:一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益,其產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益;二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。
一.實(shí)驗(yàn)的必要性以及實(shí)驗(yàn)?zāi)康?/p>
21世紀(jì)是信息化的時(shí)代,經(jīng)濟(jì)的信息化關(guān)鍵是企業(yè)的信息化,而企業(yè)信息化建設(shè)過(guò)程中90%的信息來(lái)源于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息,企業(yè)的會(huì)計(jì)信息絕大多數(shù)是由企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的。隨著計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)在會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用,會(huì)計(jì)工作經(jīng)歷了從手工會(huì)計(jì)電算化再到會(huì)計(jì)信息化這一發(fā)展過(guò)程。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)將為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理、控制決策和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行提供充足、實(shí)時(shí)、全方位的信息。
此實(shí)驗(yàn)旨在通過(guò)各小組成員分工合作,達(dá)到熟練掌握會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用軟件操作方法的試驗(yàn)?zāi)康摹?/p>
二.各系統(tǒng)功能描述以及分工合作的情況
1.固定資產(chǎn)系統(tǒng)
(1)核算和監(jiān)督固定資產(chǎn)的增、減、變動(dòng)情況,管理好固定資產(chǎn)卡片;
(2)核算固定資產(chǎn)折舊,匯總和分配折舊費(fèi)用;
(3)分析固定資產(chǎn)利用效果;
(4)實(shí)現(xiàn)與相關(guān)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳遞。固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)應(yīng)在完成固定資產(chǎn)核算后自動(dòng)生成轉(zhuǎn)賬憑證,并傳遞到賬務(wù)處理系統(tǒng)中。
2.出納
出納在整個(gè)系統(tǒng)看似微不足道,但也有舉足輕重的作用。出納主要負(fù)責(zé)現(xiàn)金日記賬,出納簽字,銀行對(duì)賬單,ufo報(bào)表等。
3.總賬系統(tǒng)
賬務(wù)處理系統(tǒng)是利用計(jì)算機(jī)完成賬務(wù)處理工作的系統(tǒng),無(wú)論是企業(yè)內(nèi)部管理所需要的會(huì)計(jì)信息,還是企業(yè)外部有關(guān)決策者所需要的會(huì)計(jì)信息,都必須由賬務(wù)處理系統(tǒng)對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行加工處理后才能取得。
主要可以有以下用途:系統(tǒng)設(shè)置;憑證管理;出納管理;帳表管理;期末處理。
4.應(yīng)收應(yīng)付系統(tǒng)
應(yīng)收應(yīng)付系統(tǒng),主要是當(dāng)企業(yè)發(fā)生購(gòu)貨與銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)時(shí),進(jìn)行銷(xiāo)售發(fā)票與購(gòu)貨發(fā)票的開(kāi)出,與業(yè)務(wù)憑證的生成。以及應(yīng)收賬款,應(yīng)付賬款的收回與沖銷(xiāo),票據(jù)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)的處理。
5.工資管理系統(tǒng)
(1)收集、記錄和存儲(chǔ)有關(guān)人員和工資數(shù)據(jù);
(2)計(jì)算匯總工資、分?jǐn)偣べY費(fèi)用、完成工資核算處理;
(3)生成工資發(fā)放表、處理銀行工資業(yè)務(wù);
(4)產(chǎn)生各種所需的工資報(bào)表并進(jìn)行分析;
(5)實(shí)現(xiàn)與相關(guān)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳遞。工資管理系統(tǒng)應(yīng)在完成工資核算的賬務(wù)處理后自動(dòng)生成憑證,并把有關(guān)轉(zhuǎn)賬憑證數(shù)據(jù)傳遞到賬務(wù)系統(tǒng)中,實(shí)現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)的自動(dòng)傳遞。
三.實(shí)驗(yàn)的收獲以及實(shí)驗(yàn)過(guò)程中遇到的問(wèn)題
(一)實(shí)驗(yàn)收獲
1.會(huì)計(jì)是一門(mén)實(shí)踐性比較強(qiáng)的科目,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)驗(yàn)課為我們提供了一個(gè)把理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為實(shí)踐應(yīng)用的平臺(tái)。通過(guò)這門(mén)課的學(xué)習(xí),我們?cè)鰪?qiáng)了動(dòng)手能力,對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)有了更深層次的認(rèn)識(shí)。
2.此實(shí)驗(yàn)是四個(gè)人分工合作,在此過(guò)程中大家團(tuán)結(jié)協(xié)作,增強(qiáng)了我們的責(zé)任感和團(tuán)隊(duì)意識(shí)。
(二)實(shí)驗(yàn)過(guò)程中遇到的問(wèn)題
在自己做單個(gè)實(shí)驗(yàn)的時(shí)候,除了工資系統(tǒng)出現(xiàn)了問(wèn)題我們不能自己解決,其他都可以自己解決。但在做綜合試驗(yàn)的時(shí)候,我們遇到的問(wèn)題大部分自己解決不了。
我們總結(jié)了一下幾點(diǎn):
1.四個(gè)人對(duì)軟件的不熟悉,造成我們的配合不是很默契,有時(shí)候我們感到很盲目,不知道自己應(yīng)該干什么。
2.應(yīng)收應(yīng)付系統(tǒng)在做業(yè)務(wù)題時(shí),有時(shí)候不知到在哪操作,結(jié)果反反復(fù)復(fù),制了很多張單,造成很多麻煩。
3.就是根據(jù)所給資料錄入公司相關(guān)數(shù)據(jù),要注意的就是要保證數(shù)據(jù)錄入的完整性和正確性,還有各項(xiàng)目的公式定義必須在完成了各項(xiàng)數(shù)據(jù)完整錄入之后才能進(jìn)行,不然會(huì)成灰色。
4.記賬后發(fā)現(xiàn)有些憑證有問(wèn)題,以至于無(wú)法結(jié)賬,這是我們遇到的最大的問(wèn)題。
5.在操作過(guò)程中遇到的問(wèn)題很多以至于實(shí)驗(yàn)為能按時(shí)完成,出納也未能發(fā)揮應(yīng)有的作用,但我們知道這是個(gè)人對(duì)軟件的不熟練造成的,以后應(yīng)該加強(qiáng)練習(xí),爭(zhēng)取能夠熟練應(yīng)用用友軟件。
四.對(duì)軟件運(yùn)行環(huán)境及軟件功能的改進(jìn)建議
對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的相關(guān)軟件之中,用友可以算得上是比較普遍及通用的,但是仍然存在以下一些不太完美的地方:
用過(guò)用友的朋友都知道,安裝用友先得安裝數(shù)據(jù)庫(kù),接著安裝u8,然后重啟,才能安裝成功。這其中就存在很大的不便之處,如果你電腦安裝了還原功能,特別是網(wǎng)吧的電腦,就安裝不上了,還得先卸載還原精靈,如果上次你安裝過(guò)用友,卸載不完全,也會(huì)導(dǎo)致安裝的不成功。
用友的卸載不管你在控制面板里面卸載還是用它自帶的程序進(jìn)行卸載都卸載不干凈,這就導(dǎo)致下次的安裝不成功,還有增加文件的堆積。不過(guò)可以在網(wǎng)上找到專(zhuān)門(mén)的卸載軟件進(jìn)行卸載
軟件運(yùn)行速度有點(diǎn)慢,而且容易出現(xiàn)異常任務(wù),然后軟件的序時(shí)性太強(qiáng),這對(duì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)再進(jìn)行修改造成很大的不便,希望以后能有所改善。
五.結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)課的學(xué)習(xí),我們?nèi)轿坏亓私饬似髽I(yè)會(huì)計(jì)的工作程序及會(huì)計(jì)體系,將過(guò)去所學(xué)習(xí)的理論知識(shí)和社會(huì)實(shí)踐進(jìn)行了有機(jī)地結(jié)合,對(duì)我們所學(xué)的課本知識(shí)有了更深的理解。
我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六方面構(gòu)成,其中前三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,是資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素,三者關(guān)系是:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益;后三個(gè)會(huì)計(jì)要素反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果,是利潤(rùn)表的構(gòu)成要素,三者關(guān)系是:收入-費(fèi)用=利潤(rùn),這里的“利潤(rùn)”是指企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的會(huì)計(jì)所得,而企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額(又稱(chēng)稅法所得)時(shí)是按照稅法規(guī)定計(jì)算的。稅法規(guī)定,當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與有關(guān)稅收法規(guī)不一致時(shí),應(yīng)當(dāng)依據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此,會(huì)計(jì)上計(jì)算的會(huì)計(jì)所得必須是按照稅法的規(guī)定進(jìn)行必要的納稅調(diào)整后的余額,才能作為應(yīng)納稅所得額,兩者關(guān)系可表述為“應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)所得±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額”。下面筆者就從利潤(rùn)表的構(gòu)成要素,即收入、費(fèi)用等方面來(lái)分析會(huì)計(jì)和稅法的差異表現(xiàn)。
一、會(huì)計(jì)制度和稅法的主要差異表現(xiàn)
(一)收入方面的差異
1.銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入重新定義,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對(duì)于收入的確認(rèn)時(shí)間,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了收入確認(rèn)的五個(gè)條件:收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的銷(xiāo)售商品收入金額應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額,但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外,合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入額。而稅法對(duì)于銷(xiāo)售商品的應(yīng)稅收入確認(rèn)與會(huì)計(jì)規(guī)定基本一致,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,例如有的企業(yè)發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí),稅法規(guī)定可以按交付產(chǎn)品或商品開(kāi)出發(fā)貨票的日期確認(rèn)收入,也可按合同約定的購(gòu)買(mǎi)人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。但應(yīng)該注意到,有的企業(yè)在實(shí)際發(fā)生分期收款業(yè)務(wù)時(shí)不是按合同或協(xié)議規(guī)定的按交付產(chǎn)品或者商品開(kāi)出發(fā)貨票日期確認(rèn)收入,而是按收到價(jià)款的日期確認(rèn)收入,這樣可以起到推遲交稅的目的,從而影響到國(guó)家稅收收入的及時(shí)性。
2.非生產(chǎn)部門(mén)使用本企業(yè)產(chǎn)成品的差異
稅法規(guī)定,納稅人在基本建設(shè)、專(zhuān)項(xiàng)工程及職工福利等方面而使用本企業(yè)的貨物的,應(yīng)作為收入處理,其價(jià)格按同類(lèi)產(chǎn)品同期市場(chǎng)價(jià)格確定。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定,則不符合收入確認(rèn)原則,而是按貨物賬面價(jià)值直接由產(chǎn)成品科目轉(zhuǎn)入在建工程,應(yīng)付福利費(fèi)等相關(guān)科目。
3.銷(xiāo)售折扣(現(xiàn)金折扣)與銷(xiāo)售折讓的差異
稅法規(guī)定,銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的折扣銷(xiāo)售,如果銷(xiāo)售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上注明的,可按折扣、折讓后的銷(xiāo)售額計(jì)算收入;如果將折扣額、折讓額另開(kāi)發(fā)票,則不得從銷(xiāo)售額中減除折扣、折讓的金額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,銷(xiāo)售商品涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額,即按總價(jià)法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。銷(xiāo)售折讓在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入。
4.接受捐贈(zèng)收入的差異
稅法規(guī)定,企業(yè)接受捐贈(zèng)收入視為應(yīng)稅收入,對(duì)于企業(yè)取得的貨幣捐贈(zèng),應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;對(duì)于企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng),應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目,同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年收益,在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額較大,企業(yè)可在不超過(guò)5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額,并應(yīng)在相應(yīng)期間的年度所得稅申報(bào)中對(duì)有關(guān)收益額及分期結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說(shuō)明。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入包括貨幣捐贈(zèng)和非貨幣捐贈(zèng),不視為企業(yè)取得的一項(xiàng)收入,接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)一般會(huì)使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加,將其納入“資本公積”項(xiàng)目核算。
5.國(guó)債利息收入方面
稅法規(guī)定,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債取得的利息收入免稅,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)因購(gòu)買(mǎi)國(guó)債取得的利息收入計(jì)入“投資收益”。
(二)費(fèi)用方面的差異
1.工資、薪金的差異
稅法規(guī)定,(1)工資、薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法的,按計(jì)稅工資規(guī)定扣除。即企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資、薪金在計(jì)稅工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的,可據(jù)實(shí)扣除;超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),自2006年7月1日起,企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)由目前的人均每月800元上調(diào)到1600元,同時(shí)停止執(zhí)行按20%比例上浮的政策。
(2)工資、薪金支出實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè),其實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在工資、薪金總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度,職工平均工資、薪金增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以?xún)?nèi)的,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過(guò)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金額部分,不得在企業(yè)所得稅前扣除;超過(guò)部分用于建立工資儲(chǔ)備基金,在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí),經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核,在實(shí)際發(fā)放年度的企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資、薪金應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用,沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
2.職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的差異
稅法規(guī)定,納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除;實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用,沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異
稅法規(guī)定,納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),在規(guī)定比例范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除。即全年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入凈額在1500萬(wàn)元及其以下的,不超過(guò)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入凈額的5‰;全年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的,不超過(guò)該部分的3‰。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用,沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
4.固定資產(chǎn)折舊的差異
(1)折舊年限。稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會(huì)、董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn),可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法。
(2)折舊方法。稅法規(guī)定,納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算采取直線(xiàn)折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的,由納稅人提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法,折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更,如需變更,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中予以說(shuō)明。
5.資產(chǎn)攤銷(xiāo)的差異
(1)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的差異
稅法規(guī)定,法律和合同或者企業(yè)申請(qǐng)書(shū)沒(méi)有規(guī)定使用年限的、或者企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),攤銷(xiāo)期限不得少于10年。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限,法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限,攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。
(2)開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)的差異
稅法規(guī)定,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi),應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,將開(kāi)辦費(fèi)在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。6.研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的差異
稅法規(guī)定,符合條件的納稅人發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)10%以上的,其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外,年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后,可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%扣除應(yīng)納稅所得額。增長(zhǎng)比例未達(dá)到10%的,不得抵扣。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)可據(jù)實(shí)列入當(dāng)期費(fèi)用,沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
7.借款費(fèi)用的差異
稅法規(guī)定,(1)納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間,向金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出,按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除;向非金融機(jī)構(gòu)借款的費(fèi)用支出,在不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除。
(2)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用,在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的,應(yīng)計(jì)入有關(guān)房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。
(3)納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的,超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用,全額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用,沖減利潤(rùn)。
8.廣告費(fèi)用的差異
稅法規(guī)定,納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)其當(dāng)年度銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的2%,可據(jù)實(shí)扣除;超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類(lèi)白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的,須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(包括未通過(guò)媒體的廣告性支出),在不超過(guò)其當(dāng)年度銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入5%的范圍內(nèi),可據(jù)實(shí)扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,沖減利潤(rùn)。
9.捐贈(zèng)、罰款、贊助支出的差異
稅法規(guī)定,各種非廣告性贊助支出不得扣除;違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收的財(cái)物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項(xiàng)目;公益救濟(jì)性捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅所得額3%(金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5%)以?xún)?nèi),準(zhǔn)予扣除;直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許稅前扣除;對(duì)農(nóng)村義務(wù)教育、中國(guó)紅十字會(huì)、公益性青少年活動(dòng)等的公益性捐贈(zèng)可全額扣除,(社會(huì)保障體系試點(diǎn)省份)對(duì)慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)的公益性捐贈(zèng)可全額扣除。而會(huì)計(jì)制度規(guī)定,捐贈(zèng)、罰款、贊助支出全額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,沖減利潤(rùn)。
二、會(huì)計(jì)制度與稅法差異的協(xié)調(diào)辦法
會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生差異有其深刻的歷史前景和理論根據(jù)。由于會(huì)計(jì)和稅法規(guī)范的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同,這種矛盾的存在是客觀(guān)的。然而,從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看,這種矛盾是可以通過(guò)一定的辦法進(jìn)行協(xié)調(diào)的,如果片面強(qiáng)調(diào)各自的獨(dú)立性,會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的負(fù)面影響,所以我國(guó)應(yīng)積極采取一系列具體措施對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異進(jìn)行協(xié)調(diào),具體有以下幾方面:
(一)相關(guān)政策制定部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)溝通
我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門(mén),會(huì)計(jì)制度的具體制定者為財(cái)政部門(mén),稅法的具體制定者為國(guó)家稅務(wù)總局。他們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)法規(guī)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)溝通與合作,財(cái)政部門(mén)在制定會(huì)計(jì)制度時(shí),不僅要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求,還要盡可能滿(mǎn)足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要;同時(shí),國(guó)家稅務(wù)總局在制定稅收制度時(shí),應(yīng)盡可能與會(huì)計(jì)保持一致,使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低限度,以減小實(shí)際征稅的難度。
(二)稅法應(yīng)適當(dāng)放寬對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的限制
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈和技術(shù)進(jìn)步的加快,企業(yè)資產(chǎn)在實(shí)物形式上損耗和技術(shù)上的無(wú)形損耗都迅速增加。但是目前稅法對(duì)企業(yè)折舊年限和折舊方法的限制性規(guī)定非常嚴(yán)格,如規(guī)定機(jī)器設(shè)備的折舊年限為10年,折舊方法一律采取直線(xiàn)法。這些規(guī)定極不利于企業(yè)技術(shù)進(jìn)步和增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力,同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)核算工作的難度。當(dāng)然為了防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更而達(dá)到調(diào)節(jié)納稅的目的,稅法可以規(guī)定當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí),必須報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或備案,并且一經(jīng)確定在一定年限內(nèi)不得變更。
(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息,并且應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求,以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。同時(shí)我國(guó)還應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)在會(huì)計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度,結(jié)合實(shí)際情況,把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作,組織單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、辦稅人員及廣大經(jīng)濟(jì)工作者認(rèn)真學(xué)習(xí),搞好會(huì)計(jì)制度和稅法的宣傳工作,加深對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法的認(rèn)識(shí),為進(jìn)一步深入貫徹會(huì)計(jì)和稅收改革與發(fā)展創(chuàng)造有利條件,以提高會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。
(四)會(huì)計(jì)制度盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍
會(huì)計(jì)政策作為企業(yè)財(cái)務(wù)揭示所選定的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法和程序。企業(yè)組織形式及經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的差別以及發(fā)展階段的不同導(dǎo)致了不同的利益驅(qū)動(dòng)情況,加之企業(yè)管理人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的了解程度不同,企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、利益驅(qū)動(dòng)取向不同、目的不同,使得會(huì)計(jì)政策的選擇情況千差萬(wàn)別。而稅法對(duì)會(huì)計(jì)政策又規(guī)定得過(guò)死,必然與靈活的會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生矛盾,產(chǎn)生大量的納稅調(diào)整問(wèn)題,在這種情況下,會(huì)計(jì)制度應(yīng)盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍,規(guī)范會(huì)計(jì)所得與稅法所得的差異調(diào)整方法,簡(jiǎn)化稅款計(jì)算。而對(duì)于眾多的非公有制小型企業(yè)可嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會(huì)計(jì)方法。
一、ERP系統(tǒng)中會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題例證及分析
1.收入確認(rèn)中的會(huì)計(jì)合規(guī)性。在ERP系統(tǒng)中,收入確認(rèn)不再是財(cái)務(wù)部門(mén)單獨(dú)完成的過(guò)程,而是企業(yè)內(nèi)部供應(yīng)鏈上幾個(gè)相互協(xié)同作業(yè)的子系統(tǒng)共同完成的過(guò)程。訂單部門(mén)生成銷(xiāo)售訂單,在檢查訂單條款符合企業(yè)銷(xiāo)售政策、信用政策等各項(xiàng)規(guī)定后予以執(zhí)行;倉(cāng)儲(chǔ)及物流部門(mén)依據(jù)已執(zhí)行的銷(xiāo)售訂單生成裝箱單和出庫(kù)單;財(cái)務(wù)部門(mén)只能對(duì)系統(tǒng)中顯示“已發(fā)貨”狀態(tài)的銷(xiāo)售訂單執(zhí)行過(guò)賬,確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。據(jù)調(diào)查,絕大多數(shù)ERP上線(xiàn)企業(yè)都是把產(chǎn)品出庫(kù)、生成裝箱單和出庫(kù)單的時(shí)點(diǎn)作為過(guò)賬確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)。從業(yè)務(wù)流程的銜接來(lái)看,這一收入時(shí)點(diǎn)似乎是自然而然無(wú)需質(zhì)疑的選擇。然而,銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判定,不是一個(gè)可以在應(yīng)收模塊中作標(biāo)準(zhǔn)化處理的事項(xiàng),而是一個(gè)需結(jié)合具體銷(xiāo)售條款才能確定的判斷事項(xiàng)。企業(yè)必須嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件,對(duì)照企業(yè)的具體銷(xiāo)售條款,合理確定收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。這一時(shí)點(diǎn)可以是產(chǎn)品出庫(kù)的時(shí)點(diǎn),也可以是產(chǎn)品出庫(kù)后收入確認(rèn)各項(xiàng)條件均已滿(mǎn)足的時(shí)點(diǎn)。如根據(jù)銷(xiāo)售協(xié)議,客戶(hù)并不承擔(dān)運(yùn)輸途中的毀損滅失風(fēng)險(xiǎn),則收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)為客戶(hù)收訖貨物、驗(yàn)收無(wú)誤的時(shí)點(diǎn)。再如,若銷(xiāo)售協(xié)議涉及重大退貨條款,則收入確認(rèn)應(yīng)推遲到退貨期屆滿(mǎn)的時(shí)點(diǎn)。因此, 系統(tǒng)在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入,而收入實(shí)現(xiàn)條件得以滿(mǎn)足的時(shí)點(diǎn)遲于發(fā)貨時(shí)點(diǎn),就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題。
2.成本確認(rèn)中的會(huì)計(jì)合規(guī)性。ERP系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)配置是在產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本,從例證收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的分析中不難看出,ERP系統(tǒng)本身不能保證收入和成本的配比。如果企業(yè)并非在產(chǎn)品出庫(kù)環(huán)節(jié)確認(rèn)收入,且又啟用了ERP系統(tǒng)產(chǎn)品出庫(kù)環(huán)節(jié)成本自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)功能,就會(huì)導(dǎo)致收入與成本核算相脫節(jié),難以正確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與收益狀況。幾乎沒(méi)有企業(yè)會(huì)放棄使用產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)成本自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)功能,因?yàn)檫@被普遍認(rèn)為是ERP系統(tǒng)優(yōu)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)記賬軟件的主要優(yōu)越性之一。但這些企業(yè)往往不能主動(dòng)意識(shí)到,這一做法嚴(yán)格意義上僅僅適用于產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的情形(如果實(shí)務(wù)中適當(dāng)放寬的話(huà),收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)需與產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)點(diǎn)處于同一月份中),在非產(chǎn)品出庫(kù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的情形下會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題。此外,一些特殊的會(huì)計(jì)處理也會(huì)產(chǎn)生成本確認(rèn)的會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題。如根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,已提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨在出售時(shí),轉(zhuǎn)回的跌價(jià)準(zhǔn)備需計(jì)入銷(xiāo)貨成本;再如出口貨物征退稅率之差額也需計(jì)入銷(xiāo)貨成本。由于ERP系統(tǒng)中成本核算與信息集成都由ERP存貨模塊自動(dòng)執(zhí)行,而上述特殊會(huì)計(jì)處理都是直接在總賬模塊中手工完成的,手工記錄是不能直接結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本,因而產(chǎn)生會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題。
3.固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)合規(guī)性。固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,固定資產(chǎn)應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)量。在ERP系統(tǒng)中,外購(gòu)固定資產(chǎn)有時(shí)不是通過(guò)固定資產(chǎn)模塊,而是首先通過(guò)存貨模塊進(jìn)行核算。這主要針對(duì)兩種情形,其一,企業(yè)外購(gòu)設(shè)備,對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)作為存貨,留作自用時(shí)作為固定資產(chǎn);其二,企業(yè)外購(gòu)原材料,對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)作為存貨,內(nèi)部領(lǐng)用自建固定資產(chǎn)時(shí)作為工程物資計(jì)入在建工程。以上無(wú)論哪種情形,通常都是先按照存貨采購(gòu)流程辦理入庫(kù),然后再?gòu)拇尕涋D(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或者工程物資。由于存貨成本通常都是按照一定的存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)計(jì)量(如先進(jìn)先出法,移動(dòng)平均法等),人們往往忽略存貨轉(zhuǎn)出時(shí)的成本與入庫(kù)時(shí)的實(shí)際采購(gòu)成本存在差異。如果采購(gòu)價(jià)格波動(dòng)較大,會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)不能按照實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià),因而產(chǎn)生會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表及損益表的公允性均會(huì)帶來(lái)不利影響。
4.應(yīng)收賬款計(jì)量的會(huì)計(jì)合規(guī)性。企業(yè)采購(gòu)材料入庫(kù)時(shí),有時(shí)會(huì)出現(xiàn)材料短少殘次等情況,倉(cāng)庫(kù)管理人員在驗(yàn)收時(shí)只能根據(jù)實(shí)際點(diǎn)驗(yàn)的數(shù)量,對(duì)質(zhì)量合格的材料辦理入庫(kù),ERP系統(tǒng)應(yīng)付賬款模塊會(huì)依據(jù)采購(gòu)訂單的價(jià)格信息以及實(shí)際入庫(kù)數(shù)量自動(dòng)計(jì)算應(yīng)付賬款及存貨的暫估入賬金額。財(cái)務(wù)部門(mén)在將供應(yīng)商發(fā)票、入庫(kù)單,以及采購(gòu)訂單與系統(tǒng)信息核對(duì)后就可以過(guò)賬并確認(rèn)應(yīng)付賬款及存貨的入賬金額。財(cái)務(wù)部門(mén)過(guò)賬時(shí)往往直接依據(jù)系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算得出的庫(kù)存商品金額直接得出相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付賬款金額,這在一般情況下沒(méi)有問(wèn)題,但在材料入庫(kù)存在數(shù)量短少,或者質(zhì)量殘次不予入庫(kù)的情況下,就可能導(dǎo)致應(yīng)付賬款的低估,產(chǎn)生會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題。這是因?yàn)槠髽I(yè)事后向供應(yīng)商投訴往往產(chǎn)生不確定結(jié)果,歸納起來(lái)有三種:第一,供應(yīng)商不接受投訴;第二,供應(yīng)商接受投訴并補(bǔ)送;第三,供應(yīng)商接受投訴并開(kāi)具貸記憑證(負(fù)發(fā)票)。以上3種結(jié)果中,結(jié)果1和結(jié)果2都不能夠減記應(yīng)付賬款。
二、ERP系統(tǒng)中會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題成因分析
在實(shí)務(wù)中,會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題不僅普遍存在于ERP系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各子模塊以及業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)之中,而且表現(xiàn)形式隱蔽,對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公允性、客觀(guān)性、準(zhǔn)確性產(chǎn)生不利影響,導(dǎo)致法律監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。因此,必須進(jìn)一步分析探討其產(chǎn)生的主客觀(guān)原因。首先,會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀(guān)察企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的著眼點(diǎn)不同于ERP系統(tǒng),兩者客觀(guān)上很難實(shí)現(xiàn)無(wú)縫對(duì)接。會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要著眼于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值特征,對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定、計(jì)量和披露以及具體的核算處理作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定,有助于提供具有決策有用性的財(cái)務(wù)信息;而ERP系統(tǒng)首先是高度集成的管理信息系統(tǒng),著眼于對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈資源進(jìn)行管理,打破傳統(tǒng)業(yè)務(wù)功能和職能部門(mén)界限,實(shí)現(xiàn)了從采購(gòu)入庫(kù)、銷(xiāo)售、記錄、收付款及開(kāi)票等業(yè)務(wù)流程的集成,提供包括財(cái)務(wù)信息在內(nèi)的更為廣泛的信息和數(shù)據(jù)。因此,盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊構(gòu)成所有ERP系統(tǒng)的最核心模塊,任何ERP 系統(tǒng)也難以在上線(xiàn)之初就能滿(mǎn)足企業(yè)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全部合規(guī)性要求,兩者之間的客觀(guān)差異決定了這必然是一個(gè)長(zhǎng)期的在使用中逐漸磨合,在使用中再次開(kāi)發(fā)的過(guò)程。前述例證2提及的成本確認(rèn)過(guò)程中的會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題就是由這一客觀(guān)差異造成的,由此導(dǎo)致的會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題往往也是較為棘手,不易解決的。
很難想象,如果收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)顯著區(qū)別于發(fā)貨時(shí)點(diǎn)(跨月),在不放棄發(fā)貨時(shí)自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)成本這一ERP系統(tǒng)基本功能的前提下,能夠不通過(guò)二次開(kāi)發(fā)輕松解決這一難題。其次,實(shí)際使用ERP系統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員主觀(guān)上存在“重”流程和功能的自動(dòng)執(zhí)行,“輕”會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用的傾向。ERP系統(tǒng)上線(xiàn)后,財(cái)務(wù)人員的操作模式、職責(zé)范圍都發(fā)生了很大變化。財(cái)務(wù)工作雖仍居企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的核心位置,但從ERP系統(tǒng)全局來(lái)看,也僅是企業(yè)供應(yīng)鏈信息集成的環(huán)節(jié)之一,傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員職責(zé)范圍,如記錄商品采購(gòu)入庫(kù)、存貨盤(pán)盈盤(pán)虧、記錄銷(xiāo)售收入以及銷(xiāo)貨成本核算等,都不再是由財(cái)務(wù)部門(mén)單獨(dú)完成,而是由倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)、采購(gòu)部門(mén)、訂單部門(mén)共同完成,財(cái)務(wù)人員花更多的時(shí)間去“等待”上游部門(mén)完成其工作,業(yè)務(wù)視野變得狹窄。另外,ERP系統(tǒng)具有很多不同于傳統(tǒng)電算化軟件(如K3、U8等)的使用特征,財(cái)務(wù)人員需要更多時(shí)間去熟悉模塊的功能與設(shè)置,或者是憑證與賬簿的查詢(xún)。在某種程度上,財(cái)務(wù)人員似乎變成了自動(dòng)流水線(xiàn)上的操作工,因?yàn)橄喈?dāng)比例的手工會(huì)計(jì)分錄已經(jīng)被系統(tǒng)在后臺(tái)自動(dòng)執(zhí)行了;財(cái)務(wù)人員很少運(yùn)用職業(yè)判斷,因?yàn)樾枰\(yùn)用職業(yè)判斷的事項(xiàng)都隱藏在龐雜的標(biāo)準(zhǔn)化、自動(dòng)化流程中了。前述例證1提及的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇問(wèn)題,很明顯就是因?yàn)樨?cái)務(wù)人員過(guò)多關(guān)注業(yè)務(wù)模塊與財(cái)務(wù)模塊的前后連接(倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨之后自然是確認(rèn)收入),因而完全忽視了收入確認(rèn)事項(xiàng)本身所具有的嚴(yán)格的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。再比如,前述例證4提及的應(yīng)付賬款低估問(wèn)題,本質(zhì)上還是因?yàn)樨?cái)務(wù)人員過(guò)分專(zhuān)注于ERP系統(tǒng)內(nèi)按部就班的操作,事事以系統(tǒng)為準(zhǔn),忽略了供應(yīng)商發(fā)票等相關(guān)原始憑證的參照意義。最后,ERP系統(tǒng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)通用性與標(biāo)準(zhǔn)化,系統(tǒng)柔性度較差,二次開(kāi)發(fā)的可操作空間有限。目前主流的ERP軟件產(chǎn)品都是由西方軟件巨頭研發(fā)和提供的,雖經(jīng)改造,仍難對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出全面而準(zhǔn)確的反映。對(duì)系統(tǒng)參數(shù)的重新設(shè)置,很多情況下難以完全達(dá)到會(huì)計(jì)合規(guī)性要求。二次開(kāi)發(fā),也不能觸及系統(tǒng)程序的核心代碼,也不能對(duì)系統(tǒng)作過(guò)多修改且必須保持對(duì)原程序的可追溯性。此外,高昂的再開(kāi)發(fā)費(fèi)用及時(shí)間成本同預(yù)期可能帶來(lái)收益之間的權(quán)衡,以及不確定的開(kāi)發(fā)前景等諸多因素都極大增加了在ERP系統(tǒng)中提升會(huì)計(jì)合規(guī)性水平的難度。前述提及的固定資產(chǎn)初始計(jì)量問(wèn)題,雖然建立獨(dú)立于存貨模塊的第二套訂單系統(tǒng)是最佳選擇,但未必是現(xiàn)實(shí)的、可行的選擇。例證提及的出口貨物征退稅率差,以及已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨出售時(shí)的已提準(zhǔn)備,需計(jì)入銷(xiāo)貨成本等特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng),也涉及二次開(kāi)發(fā)成本與收益的權(quán)衡問(wèn)題。
三、ERP系統(tǒng)中會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題破解路徑探索
會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題給ERP系統(tǒng)帶來(lái)的潛在危害性,不僅使財(cái)務(wù)信息不能達(dá)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的標(biāo)準(zhǔn),而且會(huì)使企業(yè)直接面臨法律與監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。因此,提升ERP系統(tǒng)運(yùn)行中的會(huì)計(jì)合規(guī)性水平,對(duì)企業(yè)具有重大性和緊迫性。解決問(wèn)題的路徑也主要有以下幾條。
路徑一,充分認(rèn)識(shí)并尊重企業(yè)會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與建立在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)及全新管理理念基礎(chǔ)上,以信息和業(yè)務(wù)流程的高度集成為主要特征的ERP系統(tǒng)之間的重大差異,,在必要時(shí)尋找能夠兼顧兩者要求的次優(yōu)方案。這就要求無(wú)論是上線(xiàn)前的測(cè)試階段,還是上線(xiàn)后的磨合期,或者正式使用期,一旦發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題,必須由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人召集軟件公司顧問(wèn)人員、IT技術(shù)人員、財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)人員以及關(guān)鍵使用人一道組成任務(wù)組。任務(wù)組既不能過(guò)多強(qiáng)調(diào)依照系統(tǒng)既定流程執(zhí)行,也不能拘泥于相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的每一個(gè)細(xì)節(jié),而是要準(zhǔn)確定義需求,準(zhǔn)確理解相關(guān)規(guī)定并運(yùn)用職業(yè)判斷,制定出可行的改進(jìn)計(jì)劃。在前述成本確認(rèn)會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題的例證分析中,公司針對(duì)產(chǎn)品出庫(kù)自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本功能帶來(lái)的收入與成本不配比問(wèn)題,實(shí)施了系統(tǒng)再開(kāi)發(fā),兩次執(zhí)行存貨金額自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)功能,即在存貨發(fā)貨時(shí)首先將存貨金額自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到“發(fā)出商品”科目,待確認(rèn)收入時(shí)再將“發(fā)出商品”科目自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本。這一解決方案,在充分認(rèn)識(shí)到成本與收入配比問(wèn)題重要性基礎(chǔ)上,挖掘系統(tǒng)改造的潛力,而非簡(jiǎn)單舍棄成本自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)功能,較好兼顧了兩者的要求。
路徑二,大力加強(qiáng)ERP系統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn),使財(cái)務(wù)人員不僅要懂得系統(tǒng)的使用,也要懂得系統(tǒng)的設(shè)置,不盲從、迷信系統(tǒng),在系統(tǒng)中操作時(shí)積極主動(dòng)利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。實(shí)踐表明,很多會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題并不是ERP系統(tǒng)自身的問(wèn)題,而恰恰是由于財(cái)務(wù)人員不熟悉系統(tǒng),因而不能在既有的功能和流程中選擇正確的會(huì)計(jì)處理方式。絕大多數(shù)財(cái)務(wù)人員長(zhǎng)期在“手工賬”的思維模式下從事會(huì)計(jì)工作,一旦來(lái)到全新的會(huì)計(jì)作業(yè)環(huán)境,就變得無(wú)所適從。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)電算軟件相比,ERP系統(tǒng)無(wú)論是數(shù)據(jù)采集,會(huì)計(jì)憑證生成,還是信息輸出形式,乃至整個(gè)成本核算體系都有著巨大的不同。財(cái)務(wù)人員只有不斷加強(qiáng)自身的學(xué)習(xí)與培訓(xùn),從提高操作技能入手,進(jìn)而熟悉系統(tǒng)的功能與結(jié)構(gòu),總結(jié)出嵌入標(biāo)準(zhǔn)化流程與操作步驟中的會(huì)計(jì)內(nèi)涵,最終達(dá)到靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原理,重新設(shè)計(jì)具體的會(huì)計(jì)處理方法的程度。只有這樣才能以對(duì)系統(tǒng)改變最小的方式解決會(huì)計(jì)合規(guī)性問(wèn)題,這種方式,自然也是費(fèi)時(shí)最少、成本最小的最佳方式。通過(guò)這種方式,我們就不難做出前述例證1針對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的正確選擇,也不難做出前述例證3對(duì)應(yīng)付賬款首先按照發(fā)票金額全額計(jì)量的正確選擇。
會(huì)計(jì)電算化對(duì)行政事業(yè)單位的影響淺議
一、會(huì)計(jì)電算化對(duì)會(huì)計(jì)管理程序的影響
人員培訓(xùn)。計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在開(kāi)發(fā)階段就要對(duì)使用該系統(tǒng)的有關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn),提高這些人員對(duì)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)和理解,以減少系統(tǒng)運(yùn)行后出錯(cuò)的可能性。外購(gòu)的商品化軟件應(yīng)要求軟件制作公司提供足夠的培訓(xùn)機(jī)會(huì)和時(shí)間。在系統(tǒng)運(yùn)行前對(duì)有關(guān)人員進(jìn)行的培訓(xùn),不僅僅是系統(tǒng)的操作培訓(xùn),還應(yīng)包括讓這些人員了解系統(tǒng)投入運(yùn)行后新的內(nèi)部控制制度、計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行后的新的憑證流轉(zhuǎn)程序、計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的進(jìn)一步利用和分析的前景等等。
二、會(huì)計(jì)電算化對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理環(huán)境的影響
電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)改變了會(huì)計(jì)憑證的形式。
在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的業(yè)務(wù)處理方法和處理程序發(fā)生了很大的變化,各類(lèi)會(huì)計(jì)憑證和報(bào)表的生成方式、會(huì)計(jì)信息的儲(chǔ)存方式和儲(chǔ)存媒介也發(fā)生了很大的變化。原先反映會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)處理過(guò)程的各種原始憑證、記賬憑證、匯總表、分配表、工作底稿等作為基本會(huì)計(jì)資料的書(shū)面形式的資料減少了,有些甚至消失了。由于電子商務(wù)、網(wǎng)上交易、無(wú)紙化交易等的推行,每一項(xiàng)交易發(fā)生時(shí),有關(guān)該項(xiàng)交易的有關(guān)信息由業(yè)務(wù)人員直接輸入計(jì)算機(jī),并由計(jì)算機(jī)自動(dòng)記錄,原先使用的每項(xiàng)交易必備的各種憑證、單據(jù)被部分地取消了,原來(lái)在核算過(guò)程中進(jìn)行的各種必要的核對(duì)、審核等工作有相當(dāng)一部分變?yōu)橛捎?jì)算機(jī)自動(dòng)完成了。原來(lái)書(shū)面形式的各類(lèi)會(huì)計(jì)憑證轉(zhuǎn)變?yōu)橐晕募?、記錄形式?chǔ)存在磁性介質(zhì)上,因此,電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制與手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度有著很大的不同,控制的重點(diǎn)由對(duì)人的控制為主轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)人、機(jī)控制為主,控制的程序也應(yīng)當(dāng)與計(jì)算機(jī)處理程序相一致。
3、電算化系統(tǒng)自動(dòng)化處理的充分體現(xiàn)。根據(jù)用戶(hù)定義,由系統(tǒng)自動(dòng)生成轉(zhuǎn)賬憑證的方法稱(chēng)為"自動(dòng)轉(zhuǎn)帳”,它已經(jīng)成為電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常成熟的方法之一。自動(dòng)轉(zhuǎn)賬有兩種情形,一種是直接從賬項(xiàng)數(shù)據(jù)中取數(shù)生成記賬憑證,如結(jié)轉(zhuǎn)期間損益;另一種是要通過(guò)函數(shù)進(jìn)行較為復(fù)雜的運(yùn)算才能得到憑證上所需的數(shù)值,如計(jì)算并分配應(yīng)付福利費(fèi)。自動(dòng)轉(zhuǎn)賬又分為兩個(gè)層次:一個(gè)層次是在總賬系統(tǒng)(或稱(chēng)賬務(wù)處理系統(tǒng))中定義并使用的自動(dòng)轉(zhuǎn)賬;另一個(gè)層次是在各個(gè)子系統(tǒng)中定義和使用自動(dòng)轉(zhuǎn)賬,如工資系統(tǒng)中的工資費(fèi)用分配、固定資產(chǎn)系統(tǒng)的折舊費(fèi)用分配等。“自動(dòng)轉(zhuǎn)賬”一旦完成定義,即可在不同會(huì)計(jì)期間重復(fù)使用,大大提高了系統(tǒng)的效率。
三、會(huì)計(jì)電算化對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的影響
會(huì)計(jì)電算化對(duì)行政事業(yè)單位引起在線(xiàn)財(cái)務(wù)管理。在會(huì)計(jì)電算化和網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)模式下,每個(gè)財(cái)務(wù)管理人員將不再面對(duì)算盤(pán)、計(jì)算器和紙張的賬本,互聯(lián)網(wǎng)上的計(jì)算機(jī)就是他們的工作臺(tái),所有的工作均可在這個(gè)工作臺(tái)上完成,即財(cái)務(wù)管理人員可以根據(jù)動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,在網(wǎng)上及時(shí)地作出反應(yīng),部署經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和作出財(cái)務(wù)安排,從而實(shí)現(xiàn)在線(xiàn)財(cái)務(wù)治理。會(huì)計(jì)電算化更加速了財(cái)務(wù)報(bào)告生成的及時(shí)性,為會(huì)計(jì)的充分發(fā)展提供了一個(gè)新的契機(jī)。我們核算中心已經(jīng)實(shí)行了會(huì)計(jì)電算化和網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),可做為全區(qū)120多個(gè)行政事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)核算及資金管理,大大提高了工作效率,而且通過(guò)會(huì)計(jì)電算化建立了公開(kāi)、高效、廉潔、務(wù)實(shí)的財(cái)政管理運(yùn)行機(jī)制。
關(guān)鍵詞:中小企業(yè) 勞動(dòng)關(guān)系管理 現(xiàn)狀 對(duì)策
一、勞動(dòng)關(guān)系管理的定義
勞動(dòng)關(guān)系是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系,它是職工在工作過(guò)程中和所工作的單位之間建立起來(lái)的,這些工作單位涵蓋個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、事業(yè)單位、各種企業(yè)等等。大的方面來(lái)講,只要是因?yàn)楣ぷ?,職工不管是和哪種工作單位達(dá)成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系,統(tǒng)稱(chēng)為勞動(dòng)關(guān)系。小的方面來(lái)講,勞動(dòng)關(guān)系指的是國(guó)家勞動(dòng)法規(guī)章制度規(guī)定的關(guān)于勞動(dòng)的法律關(guān)系,也就是說(shuō)國(guó)家勞動(dòng)相關(guān)法律強(qiáng)行地把職工和單位二者的權(quán)利和義務(wù)統(tǒng)一在一起,這些權(quán)利和義務(wù)受到國(guó)家法律的強(qiáng)制性保障。勞動(dòng)關(guān)系的管理工作,是一項(xiàng)利用信息傳遞、交流的方法,對(duì)職工和單位進(jìn)行的管理過(guò)程,例如:勞動(dòng)合同的簽署、勞動(dòng)糾紛的解決等等。
二、中小企業(yè)勞動(dòng)關(guān)系管理的現(xiàn)狀
最近幾年,很多中小規(guī)模的企業(yè)因?yàn)樵O(shè)備、技術(shù)的不先進(jìn),資金的匱乏,競(jìng)爭(zhēng)力不強(qiáng)等原因,導(dǎo)致企業(yè)的效益連年下降、經(jīng)常處于虧損狀態(tài),有的常年處在近似停產(chǎn)的狀態(tài)。處于這樣的處境,企業(yè)的勞動(dòng)關(guān)系問(wèn)題很復(fù)雜,涉及到的問(wèn)題也很多。在有些企業(yè)中, 勞動(dòng)關(guān)系牽扯的職工、企業(yè)二者之間的權(quán)利、義務(wù)劃分不合理,企業(yè)本身沒(méi)有科學(xué)的調(diào)節(jié)方法,日積月累的,導(dǎo)致了很多勞動(dòng)關(guān)系糾紛事件。近幾年,我國(guó)的勞動(dòng)力市場(chǎng)供大于求,市場(chǎng)上,買(mǎi)方占絕對(duì)的主導(dǎo)地位,單位占有絕對(duì)的主導(dǎo)權(quán),職工屬于弱勢(shì)群體。另外,下崗等現(xiàn)象日漸增多,勞動(dòng)力市場(chǎng)供大于求的現(xiàn)象加重,工作很難找。有些人迫于生活壓力,只在乎工資收入的高低,對(duì)于企業(yè)是否簽訂勞動(dòng)合同、是否享有保險(xiǎn)、工作環(huán)境是否安全等問(wèn)題沒(méi)有奢望。這一社會(huì)現(xiàn)象,加重了某些企業(yè)無(wú)視工人的合法權(quán)益,讓勞動(dòng)糾紛頻發(fā)。
在現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位,相對(duì)來(lái)講,職工的權(quán)益不被重視,這使得職工和企業(yè)二者之間的抱怨、矛盾日漸增多。特別是一些規(guī)模很小、效益不是很高的勞動(dòng)密集型企業(yè)中,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的法律意識(shí)不強(qiáng),在管理勞動(dòng)關(guān)系方面,不夠?qū)I(yè)和合理:一是,隨意拖欠工人工資,對(duì)員工沒(méi)有任何的保障,福利幾乎沒(méi)有,勞動(dòng)合同更是很奢侈的東西,這使得雇傭雙方的矛盾不斷加深;二是,這些小規(guī)模的企業(yè),內(nèi)部的勞動(dòng)關(guān)系管理辦法不健全,雇主和工人之間有了矛盾,不能很好地及時(shí)地解決掉,讓問(wèn)題惡化,最終形成勞動(dòng)糾紛。
三、中小企業(yè)在管理勞動(dòng)關(guān)系過(guò)程中存在的問(wèn)題
1.勞動(dòng)合同簽署比例低,多數(shù)是只走形式。自2008年1月1日起,我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)施新的《勞動(dòng)合同法》。此法規(guī)定,各類(lèi)企業(yè)必須要和企業(yè)職工簽訂勞動(dòng)合同,但是實(shí)際上,勞動(dòng)合同的簽署比例依舊很低。在合同簽署的過(guò)程中,存在著三方面的問(wèn)題:一是,企業(yè)只愿意和企業(yè)的管理者或是技術(shù)工人簽訂合同,不愿意和基層職工簽合同;二是,合同形同虛設(shè),對(duì)企業(yè)、對(duì)職工的實(shí)際作用不大,落實(shí)難度很大;三是,某些企業(yè)和職工簽署合同的目的不是保障雙方的利益,只是在形式上應(yīng)付上級(jí)檢查,在實(shí)際工作中,合同并沒(méi)有真正發(fā)揮效力。
2.職工社會(huì)保險(xiǎn)參保的比例不大。大部分中小企業(yè)不是所有的員工都繳納社會(huì)保險(xiǎn)。原因有二:一是,企業(yè)考慮到自身利潤(rùn)的情況,只給企業(yè)高管、技術(shù)工人投保,或者是給員工繳納的保險(xiǎn)達(dá)不到五險(xiǎn)一金的要求,只是繳納一到兩項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn);二是,一些外地進(jìn)城務(wù)工的人員,或者是就業(yè)方式靈活的人員,他們?yōu)榱司徑庾约寒?dāng)前的生活壓力,愿意讓企業(yè)將自己的保費(fèi)以工資的方式發(fā)給自己,不愿參保。
3.工資水平很低,而且拖欠情況嚴(yán)重。從國(guó)家的層面上講,對(duì)企業(yè)給工人水平干涉力度不夠,監(jiān)管力度不大,使得企業(yè)在工資分配方面,不科學(xué),而且差距很大。一些中小企業(yè)以經(jīng)濟(jì)危機(jī)、市場(chǎng)情況不樂(lè)觀(guān)等各種理由,蓄意降低工人的工資或是提高日常生產(chǎn)定額,以“軟裁員”的手段,逼迫工人自己提出離職,這樣,企業(yè)就省下了一筆辭退工人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,從而讓成本更低,利潤(rùn)更大。
4.企業(yè)工作環(huán)境不好。多數(shù)中小型企業(yè),還處于積累資金的階段,在控制成本方面要更加的嚴(yán)格,特別是固定資產(chǎn)的引進(jìn)更是謹(jǐn)慎。所以,大部分的中小型規(guī)模的企業(yè)中,設(shè)備特別簡(jiǎn)陋,職工勞保不到位;部分企業(yè)的車(chē)間、倉(cāng)庫(kù)、職工宿舍混在一起,防火工作做得不到位;還有的企業(yè),在工人工作的環(huán)境中,有些污染氣體、有毒氣體,但是相應(yīng)的保護(hù)措施卻很不齊全。上述狀況,都增加了工傷、勞動(dòng)糾紛的發(fā)生頻率。
四、中小型企業(yè)的勞動(dòng)關(guān)系管理工作的相應(yīng)對(duì)策
如前文所述,中小型企業(yè)成立時(shí)間不長(zhǎng),生產(chǎn)的規(guī)模也不是很大,生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的條件較差,工人的流動(dòng)性很高,很多問(wèn)題的發(fā)生是必然的、長(zhǎng)期存在的,對(duì)此,筆者提出幾點(diǎn)解決中小型企業(yè)勞動(dòng)關(guān)系管理現(xiàn)狀的建議。
1.進(jìn)一步完善勞動(dòng)合同的內(nèi)容。企業(yè)和員工簽訂的勞動(dòng)合同,內(nèi)容必須完整,對(duì)兩方應(yīng)有的權(quán)利和應(yīng)盡的義務(wù),必須明確規(guī)定,讓雙方的行為受到制約和規(guī)范,健全合同管理機(jī)制,保障合同的實(shí)際有效性,出現(xiàn)什么問(wèn)題,按程序解決、按規(guī)章辦事,讓兩方的利益受到最大限度地保障,真正發(fā)揮合同的效力。
2.社會(huì)保障系統(tǒng)要進(jìn)一步完善。要努力加大社會(huì)保障的涉及范圍,按照保險(xiǎn)的基本順序:工傷第一、醫(yī)療第二、然后醫(yī)療,加快保障系統(tǒng)的建設(shè),在養(yǎng)老和醫(yī)療方面加大完善力度,最大限度地保障企業(yè)員工的合法權(quán)益。
3.適當(dāng)調(diào)整工資結(jié)構(gòu)。國(guó)家要遵循“以人為本”的準(zhǔn)則,研究制定相關(guān)措施,努力解決當(dāng)前國(guó)家對(duì)中小型企業(yè)員工工資分配管理不足的問(wèn)題,宏觀(guān)調(diào)控企業(yè)的工資分配情況,保證工資的公平,保持一定的增長(zhǎng)速度,用增長(zhǎng)工資的措施進(jìn)一步鞏固勞動(dòng)關(guān)系的穩(wěn)定。
4.企業(yè)工作環(huán)境要進(jìn)一步改善。這里所說(shuō)的工作環(huán)境不僅是工人上班地場(chǎng)所,還包括企業(yè)周邊的環(huán)境。企業(yè)應(yīng)該拿出一定的資金,引進(jìn)新的生產(chǎn)設(shè)備、改善工人們的工作環(huán)境,要考慮企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)期目標(biāo)。讓員工適當(dāng)參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,讓工作氛圍更民主、平等,這樣員工的工作熱情會(huì)更高,責(zé)任心會(huì)更強(qiáng),勞動(dòng)關(guān)系也會(huì)更加融洽。
5.加大工會(huì)維權(quán)的力度。工會(huì)是工人的代表,它的任務(wù)是維護(hù)工人的合法權(quán)益。因而,要充分發(fā)揮工會(huì)的作用,減少勞動(dòng)糾紛的發(fā)生,讓勞動(dòng)關(guān)系更融洽。
參考文獻(xiàn)
(一)從會(huì)計(jì)要素角度看暫時(shí)性差異范圍暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。在這一概念中,它基于資產(chǎn)負(fù)債表為主體價(jià)值觀(guān),以資產(chǎn)和負(fù)債要素項(xiàng)目反映進(jìn)入所得稅的考慮范圍。多年來(lái),利潤(rùn)表在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中一直居于重要地位,利潤(rùn)也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績(jī),衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但是利潤(rùn)反映的是一定時(shí)期內(nèi)相匹配收入與費(fèi)用的差額,是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果,基于對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的追求,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者往往為追逐短期利益而操縱利潤(rùn)水平。在所得稅的指標(biāo)中,無(wú)論是應(yīng)付稅款法、遞延法,利潤(rùn)表債務(wù)法都無(wú)法逃出對(duì)收入和費(fèi)用兩大類(lèi)要素與稅法收入和可抵扣項(xiàng)目的差異的思路。從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)范圍上看,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)點(diǎn),在所得稅的會(huì)計(jì)計(jì)算方面,徹底貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定,征稅項(xiàng)目較以前所得稅會(huì)計(jì)中采用的應(yīng)付稅款法、遞延法,利潤(rùn)表債務(wù)法更為全面。從會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的兩個(gè)基本會(huì)計(jì)等式可以知道,三個(gè)要素之間關(guān)系可以表示為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。六大要素中,資產(chǎn)的綜合性最強(qiáng),資產(chǎn)的變化涵蓋了負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目變化的結(jié)果,它們的變動(dòng)均可反映在資產(chǎn)的變化之中。
如果會(huì)計(jì)等式被表示為5個(gè)會(huì)計(jì)要素:資產(chǎn):負(fù)債+所有者權(quán)益+收入一費(fèi)用,此時(shí)所有者權(quán)益只代表除本年利潤(rùn)外的所有者權(quán)益,此時(shí),收入、費(fèi)用的增減變化可與資產(chǎn)直接對(duì)應(yīng),剩余資產(chǎn)和負(fù)債與所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的資產(chǎn)項(xiàng)目不僅能夠涵蓋所有者權(quán)益中的收入要素項(xiàng)目與費(fèi)用要素項(xiàng)目,而且把影響所有者權(quán)益變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)項(xiàng)目也歸納到了所得稅征納的范圍中了。遞延所得稅費(fèi)用的增加實(shí)際是資產(chǎn)增值與負(fù)債減值的綜合考慮,因此,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)質(zhì)上是把凈資產(chǎn)增值(減值)對(duì)企業(yè)的影響傳導(dǎo)到企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用中去了,從而會(huì)導(dǎo)致凈利潤(rùn)的減少。反之亦然。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值計(jì)量新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下,資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益流入與流出基本等同。以資產(chǎn)、負(fù)債表項(xiàng)目作為所得稅計(jì)量的項(xiàng)目范圍外,資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量也成為暫時(shí)性差異產(chǎn)生的重要基礎(chǔ)之一。對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn),能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或流出經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)、負(fù)債的一個(gè)本質(zhì)特征。在實(shí)踐中,與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入(流出)企業(yè),或者能夠流入流出多少需要根據(jù)實(shí)際情況確定,因此資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)與經(jīng)濟(jì)利益流入流出的不確定性程度判斷結(jié)合起來(lái)。就具體計(jì)量而言,可以采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量。由于壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值變動(dòng)損益等賬戶(hù)的使用,使得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值在持有期間與其實(shí)際價(jià)值基本等同。這為比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額的計(jì)量提供了科學(xué)的基礎(chǔ)。
(三)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮,資產(chǎn)的賬而價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi),該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi),就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來(lái)期間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額,從其產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)來(lái)看,差額應(yīng)從應(yīng)交所得稅的范圍在一定時(shí)期內(nèi)可扣減,減少應(yīng)交所得稅,從而形成一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。反之,一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額將會(huì)于未來(lái)期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額,增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅額及應(yīng)交所得稅,對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù),從而形成一項(xiàng)遞延負(fù)債。負(fù)債項(xiàng)目分析與上類(lèi)似。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二章應(yīng)納稅所得額,第二節(jié)收入內(nèi)容,對(duì)于企業(yè)取得收入的貨幣形式被認(rèn)定為各類(lèi)形式的資產(chǎn),首次將收入的形式直接與資產(chǎn)相聯(lián)系。而對(duì)于非貨幣形式的價(jià)值的確認(rèn),規(guī)定應(yīng)按照公允價(jià)值確定收入額。其資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定:(1)企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)增值、減值除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)提基礎(chǔ)。(3)各類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的詳細(xì)說(shuō)明。因此,從2008年開(kāi)始執(zhí)行的新稅法使企業(yè)在資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)上的確認(rèn)帶來(lái)了明確的信息,各類(lèi)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則需要根據(jù)賬面價(jià)值一未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可于稅前扣除的金額來(lái)具體確定。
二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異關(guān)系
(一)暫時(shí)性差異包含時(shí)間性差異所得稅會(huì)計(jì)主要對(duì)企業(yè)應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益產(chǎn)生的差異進(jìn)行處理。盡管應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益都以企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的收益為核心,但會(huì)計(jì)上所定義的收益為企業(yè)在一定期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額;而所得稅法所界定的收益為企業(yè)在一定期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的納稅所得,即應(yīng)納稅所得額。所以稅法界定收益包含企業(yè)某些行為所產(chǎn)生的項(xiàng)目。
暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目出發(fā)。從前分析,暫時(shí)性差異應(yīng)包括時(shí)間性差異、永久性差異內(nèi)容,除此外,還包括非暫時(shí)性差異,如企業(yè)合并形成的商譽(yù),可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積,惡性通貨膨脹導(dǎo)致對(duì)非貨幣性資產(chǎn),負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量形成的差異。收入、費(fèi)用的變化都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的變化,但資產(chǎn)的增減并不一定完全是收入、費(fèi)用的增減變動(dòng)所形成。從這個(gè)意義來(lái)看,暫時(shí)性差異所包含的范圍要廣于時(shí)間性差異的范圍。暫時(shí)性差異的引入使用,形成遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債,對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的大小有直接影響,間接影響企業(yè)凈利潤(rùn)指標(biāo)。2008年新稅法將企業(yè)所得稅率降低為25%,對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用與凈利潤(rùn)大小產(chǎn)生進(jìn)一步影響。
(二)時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異的一種表現(xiàn)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異既會(huì)由于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異產(chǎn)生,也會(huì)由于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算利潤(rùn)總額與按照所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額之間的差異產(chǎn)生。它們之間存在必然聯(lián)系,是因?yàn)闀?huì)計(jì)各要素之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。
從會(huì)計(jì)理論上來(lái)講,收入,所有者權(quán)益或負(fù)債的增加會(huì)形成資產(chǎn),資產(chǎn)獲取后使用中要轉(zhuǎn)化為費(fèi)用,資產(chǎn)的減值會(huì)對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生影響;而有些早期負(fù)債的償還在后期則會(huì)逐步形成收入。因此,盡管時(shí)間性差異所反映的會(huì)計(jì)科目為費(fèi)用,收人類(lèi)科目,但背后往往對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn);會(huì)計(jì)科目為收入、費(fèi)用類(lèi)的,有時(shí)對(duì)應(yīng)的是負(fù)債;所有者權(quán)益的變動(dòng)往往也會(huì)對(duì)應(yīng)資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目。這時(shí)分析差異,完全可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的逐一分析。因此理論界多數(shù)人認(rèn)為時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異的一種。
三、暫時(shí)性差異項(xiàng)目的確認(rèn)
在所得稅費(fèi)用計(jì)算上,對(duì)暫時(shí)性差異的區(qū)分是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。基于以上分析,對(duì)暫時(shí)性差異的實(shí)務(wù)操作可以分為兩個(gè)階段。
(一)2007年新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡階段本階段由于上市公司開(kāi)始執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,出現(xiàn)了以下幾個(gè)問(wèn)題需要企業(yè)面對(duì),而企業(yè)采取了謹(jǐn)慎務(wù)實(shí)的做法。一是出現(xiàn)新的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,如何在所得稅暫行條例(均以1993年國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅
暫行條例》及其相關(guān)實(shí)施細(xì)則為準(zhǔn))中確定其計(jì)稅基礎(chǔ),找到資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不明晰。如以下項(xiàng)目:同一控制下企業(yè)合并形成的合并差額――資本公積;非同一控制下企業(yè)合并形成的合并差額――商譽(yù);交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);持有至到期投資;金融工具分拆增加的權(quán)益;衍生金融工具;投資性房地產(chǎn)等。二是對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目會(huì)計(jì)上可以采用了公允價(jià)值計(jì)量,稅法對(duì)于其計(jì)稅基礎(chǔ)未有明確說(shuō)明。如:可供出售金融資產(chǎn);投資性房地產(chǎn);符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的辭退補(bǔ)償;符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù);交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);惡性通貨膨脹導(dǎo)致對(duì)貨幣性資產(chǎn),負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。三是不能納入到資產(chǎn)、負(fù)債的特殊項(xiàng)目。如;企業(yè)正常生產(chǎn)活動(dòng)前發(fā)生的籌辦費(fèi);可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。四是對(duì)于原先影響收入、費(fèi)用的永久性差異、時(shí)間性差異,這些項(xiàng)目對(duì)于暫時(shí)性差異的確認(rèn),主要以1993年所得稅暫行條例對(duì)比確認(rèn)。如:企業(yè)主要涉及固定資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)收賬款,存貨因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的或有負(fù)債,預(yù)收賬款,應(yīng)付職工薪酬,應(yīng)交的鐲款和滯納金等。對(duì)應(yīng)付職工薪酬按1993年所得稅實(shí)施條例分為計(jì)稅工資與超出計(jì)稅工資的處理來(lái)考慮對(duì)所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅的影響數(shù)額。
由于新增資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,對(duì)公允價(jià)值的采用,計(jì)稅基礎(chǔ)的不明確,在2006年報(bào)中對(duì)于這些項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異采用了相當(dāng)謹(jǐn)慎的做法,導(dǎo)致的所得稅費(fèi)用的調(diào)整在這些新資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目上并不明顯。從2006年各上市公司年報(bào)中的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表中可以看到,新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在新資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目,新資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值列示上比較集中,但絕大部分上市公司在新資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目上無(wú)數(shù)據(jù),即并未立即采用新項(xiàng)目,也談不上采用公允價(jià)值計(jì)量。
有些企業(yè)對(duì)原先老項(xiàng)目按照新所得稅準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)(按1993年企業(yè)所得稅實(shí)施條例)之間的差異進(jìn)行分析。如陜西廣電(600831)針對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)(可抵扣暫時(shí)性差異)進(jìn)行披露;中鐵二局(600528)對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值按照新準(zhǔn)則對(duì)在同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資增值差額進(jìn)行了披露,形成遞延所得稅負(fù)債(應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)。
(二)2008年級(jí)及以后結(jié)合新稅法確定暫時(shí)性差異2008年頒布的稅法結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的內(nèi)容,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)做了明確的界定?;谛掠?jì)稅基礎(chǔ)對(duì)新準(zhǔn)則出現(xiàn)的新資產(chǎn),負(fù)債項(xiàng)目可以判斷其是否是暫時(shí)性差異。例如對(duì)于交易性金融資產(chǎn),對(duì)于增值減值部分的變動(dòng),會(huì)計(jì)中計(jì)人當(dāng)期損益,而稅法中明確對(duì)于這類(lèi)資產(chǎn)發(fā)生的變動(dòng)不予以考慮,即以這類(lèi)資產(chǎn)的歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外,由于對(duì)于一些費(fèi)用的范圍的變化,計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值也趨于一致,例如應(yīng)付職工薪酬,可在實(shí)際支付的范疇內(nèi)進(jìn)行扣減費(fèi)用。同時(shí),對(duì)不能納入到資產(chǎn)負(fù)債中的項(xiàng)目遵循實(shí)質(zhì)重于形式的思想在新準(zhǔn)則解釋中有較為詳盡的解釋。從理論上新準(zhǔn)則與新稅法的某種程度上的統(tǒng)一應(yīng)該可以明確確定暫時(shí)性差異的內(nèi)容:(1)采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn),固定資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn),長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,存貨。暫時(shí)性差異形成依據(jù),稅法第五十六條規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。(2)應(yīng)付職工薪酬。暫酬性差異形成依據(jù),稅法第第四十條企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除。第四十一條企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過(guò)工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除。第四十二條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2,5%的部分,準(zhǔn)予扣除:超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。第三十五條企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。(3)應(yīng)付利息。暫fI==I性差異形成依據(jù),稅法第第三十八條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:一是非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;二是非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。(4)對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債,補(bǔ)虧稅前利潤(rùn),企業(yè)正常生產(chǎn)活動(dòng)前發(fā)生的籌辦費(fèi)則采用實(shí)質(zhì)重于形式的規(guī)則判斷暫時(shí)性差異的形成。(以上項(xiàng)目只羅列了部分,其余暫時(shí)性差異不一一列示)
四、新準(zhǔn)則下暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響
對(duì)于時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的關(guān)系,理論界認(rèn)為時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異的一種,但實(shí)際使用中,如果按照現(xiàn)行的計(jì)算公式,時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異同時(shí)使用,現(xiàn)行的所得稅準(zhǔn)則或?qū)崉?wù)中對(duì)于這一觀(guān)點(diǎn)仍存在矛盾的做法。比較典型的表現(xiàn)是所得稅費(fèi)用的計(jì)算。
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率+遞延所得稅
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