非標(biāo)準(zhǔn)審計報告精選(九篇)

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第1篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風(fēng)險，如滬市67家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達(dá)64.17%.從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準(zhǔn)則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的事項和存在的進(jìn)行，并提出如何確定恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非?biāo)準(zhǔn)審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進(jìn)行了歸類，并假定當(dāng)上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔(dān)保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔(dān)保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔(dān)保產(chǎn)生的連帶責(zé)任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風(fēng)險；（5）各項財務(wù)指標(biāo)全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風(fēng)險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進(jìn)行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負(fù)數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運(yùn)資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團(tuán)能否獲得最終控股公司及機(jī)構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負(fù)債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負(fù)債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負(fù)債，并可能導(dǎo)致公司及集團(tuán)產(chǎn)生額外的負(fù)債；（12）合并凈利潤為負(fù)數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進(jìn)行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔(dān)損失，雖后來達(dá)成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強(qiáng)制還款，以及發(fā)生或有負(fù)債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔(dān)保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標(biāo)的金額巨大的對外擔(dān)保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔(dān)保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負(fù)債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔(dān)保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)；（4）嚴(yán)重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進(jìn)一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔(dān)保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，已嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔(dān)保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴(yán)重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實(shí)可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強(qiáng)調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確認(rèn)和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會計處理也是恰當(dāng)?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行的會計處理也就不恰當(dāng)了。

基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時指明上市公司未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的重大不確定事項

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達(dá)成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進(jìn)行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費(fèi)；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準(zhǔn)，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）對外擔(dān)保數(shù)額巨大；（2）被擔(dān)保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強(qiáng)制還款；（3）因上年度對外擔(dān)保估計損失不足而補(bǔ)提預(yù)計負(fù)債；（4）由于被擔(dān)保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔(dān)保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進(jìn)行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實(shí)訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔(dān)保造成的或有損失以及預(yù)計負(fù)債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔(dān)保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔(dān)保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴(yán)重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負(fù)債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》審計上市公司對或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負(fù)債進(jìn)行了披露，但對可能承擔(dān)的損失沒有進(jìn)行確認(rèn)和計量，注冊會計師對此作為強(qiáng)調(diào)事項予以強(qiáng)調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負(fù)債等同于沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實(shí)施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認(rèn)和計量是否符合實(shí)際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對此予以強(qiáng)調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔(dān)保，對外擔(dān)?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的被擔(dān)保對象提供擔(dān)保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實(shí)際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費(fèi)用；（10）控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標(biāo)使用費(fèi)；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行了披露，注冊會計師以強(qiáng)調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔(dān)心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達(dá)到目的。例如，注冊會計師強(qiáng)調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨(dú)立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實(shí)，注冊會計師就不能簡單地增加強(qiáng)調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費(fèi)用，或控股股東為上市公司承擔(dān)停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強(qiáng)調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M(jìn)行處理。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當(dāng)首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費(fèi)用或相互代為承擔(dān)成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實(shí)交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司是否如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實(shí)質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當(dāng)考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負(fù)數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回?zé)o望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實(shí)收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實(shí)施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達(dá)總價款的50%（只支付了10%），稱已無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計提減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實(shí)長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準(zhǔn)備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進(jìn)行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼耍绻鲜泄静蛔袷貒业纳鲜鲆?guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實(shí)受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計提長期投資減值準(zhǔn)備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：1.強(qiáng)調(diào)壞賬準(zhǔn)備：（1）對計提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準(zhǔn)備改為計提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強(qiáng)調(diào)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準(zhǔn)備。3.強(qiáng)調(diào)在建工程減值準(zhǔn)備：（1）對在建工程計提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認(rèn)為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜矗邢喈?dāng)部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費(fèi)解：“公司本著謹(jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎矗肮颈局?jǐn)慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準(zhǔn)備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準(zhǔn)備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準(zhǔn)備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹(jǐn)慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮。不能核實(shí)上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準(zhǔn)備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計。在審計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨(dú)立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項。當(dāng)上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計師認(rèn)為上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的會計差錯更正

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對以前年度會計事項進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實(shí)嚴(yán)重不符，對未計提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進(jìn)行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費(fèi)用，對上述會計差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，存在以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進(jìn)行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告，卻以強(qiáng)調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進(jìn)行的更正不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認(rèn)為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當(dāng)企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度進(jìn)行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進(jìn)行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當(dāng)在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進(jìn)行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的股東出資不到位

帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標(biāo)明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實(shí)物出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就實(shí)物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實(shí)物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當(dāng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當(dāng)就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當(dāng)于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機(jī)關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當(dāng)依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機(jī)關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機(jī)構(gòu)或者資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進(jìn)行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實(shí)行為，注冊會計師將該事項作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴(yán)重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進(jìn)而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進(jìn)行開發(fā)，未達(dá)到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進(jìn)入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實(shí)質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益的標(biāo)準(zhǔn)之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實(shí)務(wù)中，只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件時才能確認(rèn)?！庇纱丝梢?，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認(rèn)為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強(qiáng)調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當(dāng)視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進(jìn)行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進(jìn)行強(qiáng)調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進(jìn)行充分披露。

（三）如何恰當(dāng)確定審計報告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當(dāng)局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求上市公司進(jìn)行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段予以強(qiáng)調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進(jìn)行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強(qiáng)調(diào)事項

（一）強(qiáng)調(diào)事項段存在的問題

從2002年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告看，強(qiáng)調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費(fèi)用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準(zhǔn)的投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進(jìn)行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)

那么何謂強(qiáng)調(diào)事項？強(qiáng)調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進(jìn)行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認(rèn)為該事項重大，應(yīng)當(dāng)提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計準(zhǔn)則規(guī)定的借鑒

從各國審計準(zhǔn)則看，對注冊會計師在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項的要求不盡一致。《美國審計準(zhǔn)則AU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實(shí)施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實(shí)行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運(yùn)用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進(jìn)行了恰當(dāng)會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實(shí)務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運(yùn)用的方法達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)要求的補(bǔ)充信息被遺漏，對補(bǔ)充信息的表達(dá)嚴(yán)重背離財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補(bǔ)充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補(bǔ)充信息是否符合財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會等機(jī)構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補(bǔ)充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴(yán)重不一致。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實(shí)現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準(zhǔn)則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強(qiáng)調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團(tuán)的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強(qiáng)調(diào)事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為由于存在強(qiáng)調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強(qiáng)調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓?zhǔn)則AUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強(qiáng)調(diào)事項段進(jìn)行限制，只有以下情形才能增加強(qiáng)調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當(dāng)；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進(jìn)行額外披露，暗含運(yùn)用某項會計準(zhǔn)則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計師增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過增加強(qiáng)調(diào)事項段修飾審計報告，以強(qiáng)調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加一個強(qiáng)調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當(dāng)存在額外法定報告責(zé)任，也可能使用強(qiáng)調(diào)事項段。國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的兩種增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強(qiáng)調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強(qiáng)調(diào)事項段的情況比較嚴(yán)重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定

為了解決濫用強(qiáng)調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準(zhǔn)則借鑒國國際審計準(zhǔn)則與其他國家審計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確了增加強(qiáng)調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送?，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補(bǔ)充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強(qiáng)調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊?，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費(fèi)用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當(dāng)會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

第2篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計報告　非標(biāo)準(zhǔn)審計意見　實(shí)證分析

注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計報告是注冊會計師根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表是否按照使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總體情況

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會計事務(wù)所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占已批露報告總數(shù)的10.23％。見(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計報告中，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實(shí)證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。

二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析

(一)帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見分析由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。

(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項有關(guān)，因此注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當(dāng)?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強(qiáng)調(diào)事項段。

(3)其他重要事項。導(dǎo)致注冊會計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的4.94％。

(二)保留意見分析從2006年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進(jìn)行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。

(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因?qū)徲嫹秶芟薜谋Ａ粢庖娭?，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

(2)相關(guān)會計處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。

(三)帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見分析與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。

(1)審計范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強(qiáng)調(diào)事項段的主要原因。占到整個帶強(qiáng)調(diào)事項段保留意見的57.14％。

(2)其他重大事項的保留強(qiáng)調(diào)事項段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項段。

(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見中關(guān)于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

(2)相關(guān)會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較分析

(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點(diǎn)，為近3年來最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會計事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢，2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。

(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢不一。

(1)帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點(diǎn)。注冊會計師對帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。

(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢，并且幅度達(dá)到了12.9個百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。

(3)帶強(qiáng)調(diào)事項段保留意見的比較。總體而言是下調(diào)趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會計師事務(wù)所出具的無法表示意見占非標(biāo)意見比重呈逐年遞增趨勢，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的?？蚐*ST盛潤、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會計師事務(wù)所出具無法表示意見。

第3篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：新舊審計準(zhǔn)則 對比 分析

為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部了四十八項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡稱注冊會計師審計準(zhǔn)則，也即新審計準(zhǔn)則)。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。筆者擬通過新審計準(zhǔn)則與舊審計準(zhǔn)則(即原中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準(zhǔn)則，以利于新審計準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(一)

舊的審計準(zhǔn)則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則和中國注冊會計師獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢姡f審計準(zhǔn)則名稱中均署有“獨(dú)立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進(jìn)行連續(xù)編號，是按準(zhǔn)則的先后時間進(jìn)行排列的，前后兩個準(zhǔn)則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準(zhǔn)則，它是一個單獨(dú)的基本準(zhǔn)則，名稱為中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，與獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則的層次是一致的。

新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，簡稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，分別簡稱為審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

與舊的審計準(zhǔn)則不同的是，新的審計準(zhǔn)則名稱前面沒有“獨(dú)立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準(zhǔn)則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨(dú)立性”是所有審計業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會，還是世界其他國家和地區(qū)，針對注冊會計師行業(yè)制定的審計準(zhǔn)則均稱為審計準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則名稱沒有使用“獨(dú)立”措辭。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的名稱為中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，簡稱為服務(wù)準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則名稱為會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，簡稱為質(zhì)量控制準(zhǔn)則。此外，為了克服舊準(zhǔn)則按時間順序編號，前后兩個準(zhǔn)則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采取會計科目編號原理進(jìn)行編號。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細(xì)類。

(二)

舊的審計準(zhǔn)則體系由以下三個部分組成：獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告、獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次。相關(guān)的還有三個基本準(zhǔn)則：中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則。

為了適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要，新的準(zhǔn)則體系將改進(jìn)為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，這個體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個板塊的準(zhǔn)則體系。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計準(zhǔn)則，還包括審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則及會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。其構(gòu)成圖如下：

新準(zhǔn)則體系具體內(nèi)容為：

1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。由審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。我國鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：第二個層次為審計準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其中審計準(zhǔn)則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告的特殊領(lǐng)域。

2.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊會計師代編會計報表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于、咨詢服務(wù)，注冊會計師不提供任何程度的保證。

3.質(zhì)量控制準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于會計師事務(wù)所及其人員對財務(wù)信息審計和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對會計師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。

由于中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準(zhǔn)則體系。

新準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點(diǎn)：1.體現(xiàn)與國際審計準(zhǔn)則的趨同要求。新審計準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準(zhǔn)則的所有項目。在審計準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計目標(biāo)與原則，風(fēng)險的評估與應(yīng)付，審計證據(jù)的獲取和分析，審計結(jié)論的形式和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計準(zhǔn)則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計準(zhǔn)則體系，涵蓋了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對注冊會計師指示和防范市場風(fēng)險的指導(dǎo)。新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師強(qiáng)化審計的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，提高識別和應(yīng)付市場風(fēng)險的能力，更加積極地承擔(dān)對財務(wù)報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強(qiáng)了審計準(zhǔn)則的易理解和可操作性。新審計準(zhǔn)則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達(dá)等方面針對中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)，便于注冊會計師行業(yè)會員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通。

(三)

我國過去的審計模式基本上為制度基礎(chǔ)審計，其舊審計準(zhǔn)則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計進(jìn)行的。審計風(fēng)險的模式為：審計風(fēng)險一固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險稱為“客戶風(fēng)險”，它們直接受被審計單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測試；(3)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，

而第三類審計程序可以選擇執(zhí)行。

新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。在新的審計?zhǔn)則中，審計風(fēng)險取決于重大錯報和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險是兩者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。改變后的上述審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性測試程序。具體來說，新審計準(zhǔn)則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個方面：(1)注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師實(shí)施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解被審計單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實(shí)現(xiàn)評估重大錯報風(fēng)險目的所實(shí)施的審計程序稱為風(fēng)險評估程序，新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計的所有階段實(shí)施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域聯(lián)系起來，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，而不能直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。(3)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實(shí)施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序(控制測試和實(shí)質(zhì)性測試)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系。(4)注冊會計師應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。無論評估的重大錯報風(fēng)險的結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。(5)注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

所述表明，新審計準(zhǔn)則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎(chǔ)審計改變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，迎合高度風(fēng)險社會的需要，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展，必將對我國現(xiàn)代審計發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。

(四)

新審計報告準(zhǔn)則與舊審計報告準(zhǔn)則相比，新審計報告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個方面的變化。

1.關(guān)于審計報告概念的變化

(1)新審計報告準(zhǔn)則完善了審計報告的定義。舊審計報告準(zhǔn)則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發(fā)表審計意見，另外在附則中規(guī)定注冊會計師執(zhí)行中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。新審計報告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位會計報表發(fā)表意見的書面文件。新審計報告準(zhǔn)則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實(shí)施審計的工作得到了規(guī)范。因此，新審計報告準(zhǔn)則的適用范圍得到擴(kuò)展，即由對被審單位年度會計報表發(fā)表審計意見擴(kuò)展到對被審單位中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。(2)新審計報告準(zhǔn)則首次正式使用了標(biāo)準(zhǔn)審計報告、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非無保留意見的審計報告三個關(guān)于審計報告的新概念。根據(jù)新審計報告準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何飾用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計報告；非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告?？梢?，新審計報告準(zhǔn)則使審計報告在形式上發(fā)生了較大的變化。

2.關(guān)于審計意見形成基礎(chǔ)的變化

舊審計報告準(zhǔn)則規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，新審計報告準(zhǔn)則修改為“注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個方面規(guī)定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見時，要求根據(jù)已獲取的審計證據(jù)評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調(diào)整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境了解的一致性、會計報表列報結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實(shí)性等具體內(nèi)容。

3.關(guān)于管理層與注冊會計師的責(zé)任的變化

舊審計報告準(zhǔn)則規(guī)定“會計報表的編制是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見”。新審計報告準(zhǔn)則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別單列為審計報告中管理層的責(zé)任段和注冊會計師的責(zé)任段，更加明晰了被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計報告準(zhǔn)則明確了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)會計報表，具體包括與會計報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計，實(shí)施和維護(hù)的有效性，會計政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性以及所做會計估計的合理性等責(zé)任。在注冊會計師責(zé)任段中，新審計報告準(zhǔn)則明確了注冊會計師的責(zé)任是要按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計工作，并在實(shí)施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據(jù)而設(shè)計，選擇及實(shí)施審計程序的恰當(dāng)性，所獲取審計證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。

4.關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計報告要求的改變

新審計報告準(zhǔn)則將舊審計報告準(zhǔn)則中審計報告的類型劃分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告兩大類，并針對注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告提出了更加詳細(xì)的特殊要求，單獨(dú)制定了一項準(zhǔn)則予以規(guī)范。其主要內(nèi)容是：(1)注冊會計師在出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告時，強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)當(dāng)同時符合“可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，但被審計單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中作出充分披露”和“不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見”兩個條件。另外，還專門定義了強(qiáng)調(diào)事項段中的不確定事項是指其結(jié)果依賴于未來行動或事項、不受被審計單位的直接控制但可能影響會計報表的事項。(2)當(dāng)注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露方面存在分歧或者審計規(guī)范受到限制時，注冊會計師認(rèn)為上述情況對會計報表的影響是重大的或可能是重大的，其應(yīng)當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見等非無保留意見的審計報告。同時，新審計報告準(zhǔn)則還特別明確了審計報告的說明段是指審計報告位于審計意見段之前用于描述注冊會計師發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的段落。

第4篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制審計;內(nèi)部控制審計報告

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年1月28日

一、內(nèi)部控制審計報告的意見類型

根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實(shí)施意見》要求，內(nèi)部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：

“無保留意見”：在基準(zhǔn)日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實(shí)施審計工作，在審計過程中未受到限制。

“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。

“否定意見”：如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。

“無法表示意見”：注冊會計師只有實(shí)施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

“無保留意見”審計報告也稱為“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標(biāo)準(zhǔn)審計報告”。取得標(biāo)準(zhǔn)審計報告是每一家上市公司的追求目標(biāo)。

二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計總體情況

2012年度我國上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務(wù)所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計將會越來越受到重視。（表1）

三、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因解析

2012年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。

（一）“否定意見”審計報告原因解析

1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對子公司實(shí)施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機(jī)構(gòu)并未有效運(yùn)作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準(zhǔn)確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準(zhǔn)確計繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報告制度未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致未能及時識別出需履行信息披露義務(wù)的事項和未能及時履行信息披露義務(wù)。

北大荒《內(nèi)部控制自我評價報告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責(zé)不明確、大額資金運(yùn)作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計報告》與《內(nèi)部控制自我評價報告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設(shè)計、運(yùn)行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設(shè)計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責(zé)分離、全面預(yù)算和制度建設(shè)方面;運(yùn)行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。

2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：（1）未能有效執(zhí)行按月對賬制度，導(dǎo)致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備;（2）未建立投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制，因此未能及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)投資收益及合理計提減值準(zhǔn)備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點(diǎn)即進(jìn)行了年度財務(wù)決算，存貨盤點(diǎn)結(jié)果也未及時進(jìn)行賬務(wù)處理;（4）銷售業(yè)務(wù)會計處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認(rèn)收入、未確認(rèn)成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認(rèn)條件而未確認(rèn)收入成本的情況;（5）未建立期末財務(wù)報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進(jìn)行監(jiān)控，缺乏財務(wù)報表的復(fù)核及審批控制，重要子公司歷年的審計調(diào)整事項均未做賬務(wù)處理。

根據(jù)《內(nèi)部控制審計報告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設(shè)計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設(shè)和資產(chǎn)清查方面;運(yùn)行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評價報告》中認(rèn)為，其在財報相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點(diǎn)、往來賬核對、投資業(yè)務(wù)的會計系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。

3、廣西貴糖（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎(chǔ)薄弱：

部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性。導(dǎo)致該公司2012年度未審計財務(wù)報表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。

在該公司內(nèi)部控制自評報告中并未認(rèn)同這一結(jié)論。貴糖股份認(rèn)為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認(rèn)識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會計事務(wù)所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。

4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個年度的財務(wù)報表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對于存在重大缺陷、與財務(wù)報表準(zhǔn)確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。

（二）“帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機(jī)電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達(dá)爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告中，有一些強(qiáng)調(diào)事項是對內(nèi)部控制審計范圍進(jìn)行附加說明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項進(jìn)行特別公告，因此，強(qiáng)調(diào)事項并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強(qiáng)調(diào)事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責(zé)未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務(wù)的會計處理與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不符。

四、24份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析

（一）設(shè)計缺陷與運(yùn)行缺陷

1、2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設(shè)計層面、運(yùn)行層面進(jìn)行分類，設(shè)計類缺陷為14個，運(yùn)行類缺陷為10個，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應(yīng)予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。

2、企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設(shè)計有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險不能得到有效控制，無法達(dá)成控制目標(biāo)，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設(shè)計有效性缺陷重于運(yùn)行有效性缺陷，它應(yīng)是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設(shè)計有效性缺陷的比例將會不斷下降。

3、運(yùn)行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制造成的。即使企業(yè)不存在設(shè)計有效性缺陷，也應(yīng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制確保企業(yè)制度及流程的有效運(yùn)行，以防運(yùn)行性缺陷可能導(dǎo)致的重大風(fēng)險。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制包括日常對各個業(yè)務(wù)職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評及內(nèi)部審計。

（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責(zé)、全面預(yù)算、制度建設(shè)、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見出現(xiàn)重大缺陷。

但內(nèi)部控制審計報告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強(qiáng)制度建設(shè)，監(jiān)督及強(qiáng)化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應(yīng)該對其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。

需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風(fēng)險，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。

五、內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量有待提高

對比上述企業(yè)披露的《財務(wù)審計報告》和《內(nèi)部控制審計報告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會計師事務(wù)缺乏內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，內(nèi)部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財務(wù)審計與內(nèi)控審計相互整合。

應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標(biāo)造成損害的缺陷。隨著會計師事務(wù)所審計經(jīng)驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]李曉紅.2012年度上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.

第5篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的2010年――2012年審計快報,三年期間的上市公司年度報表審計意見情況如下:

從上表可以看出,2010年到2012年,非標(biāo)準(zhǔn)審計意見所占比例逐年下降,2012年達(dá)到最低點(diǎn)3.60%,較2011年下降1.94個百分點(diǎn),較2012年下降1.27個百分點(diǎn)。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見占較大比例,平均達(dá)到80%左右。3年里都沒有出具否定意見,說明上市公司的財務(wù)報表整體質(zhì)量有所提高,注冊會計師保持了較高的職業(yè)謹(jǐn)慎。

二、影響審計意見的直接因素

(一)2010-2012年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見原因匯總

在2010年有118份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見,在2011年有115份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見,在2012年有89份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。以下根據(jù)注冊會計師在審計報告中的說明,對總計322份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的原因進(jìn)行了匯總,從中得出注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的主要原因。

(二)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析

(1)持續(xù)經(jīng)營能力。持續(xù)經(jīng)營能力是指企業(yè)所擁有的人力、財力等資源足以維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),企業(yè)不存在資不抵債、破產(chǎn)等情況。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力與其內(nèi)部因素密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模大、財務(wù)狀況良好、盈利能力強(qiáng)時,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力較強(qiáng);反之,當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)資不抵債、連續(xù)虧損等狀況時,則表明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。持續(xù)經(jīng)營能力是判斷一個企業(yè)是否有發(fā)展前景的一個重要指標(biāo)。

根據(jù)表2的統(tǒng)計,在322 份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中,有217家因為持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性而分別被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見、保留意見以及無法表示意見,比重高達(dá)67%?？梢?持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性是會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的最主要原因。由此我們可以得出,上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見負(fù)相關(guān),即企業(yè)的盈利能力越強(qiáng),不存在巨額虧損,那么被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越低。

(2)審計范圍受到限制。根據(jù)上述統(tǒng)計,因為無法實(shí)施函證等審計程序?qū)е聦徲嫹秶艿较拗?是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的第二大原因。三年里,總共48家上市公司因為該原因被出具了保留意見。這說明審計程序的實(shí)施與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān),即審計范圍受到的限制越大,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越高。

(3)法律訴訟。立案稽查、訴訟或仲裁結(jié)果存在不確定性是上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的另一重大原因。在表2中,有21家上市公司因為該原因被出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。這說明上市公司的法律風(fēng)險與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān),即企業(yè)的法律風(fēng)險越小,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越低。

三、影響審計意見的間接因素

(一)會計師事務(wù)所規(guī)模與審計意見的關(guān)系

一般認(rèn)為,會計師事務(wù)所規(guī)模越大,收入來源渠道越廣,其收費(fèi)結(jié)構(gòu)相對于小規(guī)模會計師事務(wù)所而言更合理,因此能夠避免來自客戶的財務(wù)壓力,保持較高的獨(dú)立性。相反,小規(guī)模的會計師事務(wù)所的收入僅僅來自固定的某幾個客戶,容易受到客戶管理層的財務(wù)限制,失去應(yīng)有的獨(dú)立性,從而出具對審計客戶有利的審計意見。另一方面,大規(guī)模的會計師事務(wù)所和小規(guī)模的會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍《馐艿膿p失是不同的。大規(guī)模會計師事務(wù)所因為規(guī)模大、聲譽(yù)好而受到公眾的信任,如果因為審計失敗而遭受法律訴訟,那么會計師事務(wù)所的聲譽(yù)將受損,客戶將大量流失,遭受的損失比小規(guī)模會計師事務(wù)所大。因此大規(guī)模會計師事務(wù)所更不愿意放棄獨(dú)立性,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見可能性會更高。

(二)會計事務(wù)所變更與審計意見的關(guān)系>

會計師事務(wù)所變更分為主動更換和被動更換。主動更換指上市公司因為自身原因而變動會計師事務(wù)所,而被動更換是指上市公司因為會計師事務(wù)所合并或政策原因等而不得不變動會計師事務(wù)所。證監(jiān)會對上市公司變更會計師事務(wù)所作出了相關(guān)規(guī)定:如上市公司不得隨意更換會計師事務(wù)所,如若變更必須經(jīng)過股東大會決定,同時要說明更換會計師事務(wù)所的原因。大部分ST公司,很可能存在因為持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性或者在扭虧為盈的過程中進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)挠喙芾矶怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)審計意見。在這種情況下,ST公司很可能出于購買審計意見的動機(jī)而主動變更會計師事務(wù)所。

(三)上市公司內(nèi)部控制與審計意見的關(guān)系

內(nèi)部控制是決定一個公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵因素。然而,目前大部分上市公司對內(nèi)部控制不夠重視,片面地認(rèn)為內(nèi)部控制成本高而效益低。一些上市公司雖然建立了內(nèi)部控制制度,但大多是形式主義,并且內(nèi)部控制的設(shè)計缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性,難以得到有效的執(zhí)行。薄弱的內(nèi)部控制帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計合理,并且得到有效的執(zhí)行時,容易收到清潔的審計意見,反之,當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷時,容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

四、建議與對策

(一)加強(qiáng)對變更會計師事務(wù)所的管理

規(guī)范上市公司披露信息的格式,要求上市公司在向監(jiān)管部門提交報告時,在報告中明確變更會計師事務(wù)所的事實(shí),披露變更的發(fā)起方,變更的主要原因等。嚴(yán)格變更會計師事務(wù)所的審批程序,在股東大會批準(zhǔn)前,上市公司不得與會計師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)約定書。加強(qiáng)信息披露監(jiān)管力度,尤其加大對ST公司的監(jiān)管力度,防止利用變更會計師事務(wù)所來達(dá)到購買審計意見的目的。

(二)加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制

上市公司要提高對內(nèi)部控制的重視程度,建立健全內(nèi)部控制制度,做到內(nèi)部控制設(shè)計合理并且能夠有效發(fā)揮作用,同時設(shè)立內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)構(gòu),加強(qiáng)對內(nèi)部控制的監(jiān)督力度,尤其要防止管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。

(三)加大注冊會計師審計中的關(guān)注力度

注冊會計師要密切關(guān)注當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、資本市場以及相關(guān)法律法規(guī)的變化,充分考慮業(yè)績壓力對被審計單位可能造成的影響,特別關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險較高的被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力,要識別和評估重大錯

第6篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；非標(biāo)準(zhǔn)審計報告；股權(quán)制衡度

一、假設(shè)

1.國家行政機(jī)構(gòu)代表國家行使股東權(quán)力

國家行政機(jī)構(gòu)代表國家和全體公民行使資本所有者的權(quán)力，主要是通過各級政府官員這種形式來具體執(zhí)行，政府官員擁有滿足個人欲望的行政目標(biāo)，所有者目標(biāo)并不是他們的最終目標(biāo)，當(dāng)所有者目標(biāo)和個人私利的行政目標(biāo)發(fā)生沖突時，極有可能以行政目標(biāo)代替所有者目標(biāo)，從而導(dǎo)致所有者的利益受到損害。

2.國有資產(chǎn)經(jīng)營管理公司代表國家行使股東權(quán)力

國有資產(chǎn)經(jīng)營公司代表國家和全體公民行使資本所有者的職能，其目標(biāo)與股東的最終目標(biāo)并不一致，在這種情況下，董事會成員本身缺乏監(jiān)督經(jīng)理層的內(nèi)在動力，經(jīng)理人員不具備追求股東利益最大化的內(nèi)在激勵，容易導(dǎo)致兩者合謀攝取內(nèi)部人收益。

3.國有集團(tuán)公司代表國家行使股東權(quán)力

集團(tuán)公司代表國家持股有兩種情況：一是集團(tuán)公司以其一部分企業(yè)為主改組設(shè)立股份公司，包裝上市，集團(tuán)代表國家持有上市公司的國有股份；二是部分國有企業(yè)將其主要盈利部分剝離出來改組設(shè)立股份有限公司，包裝上市，而將剩下部分組成集團(tuán)公司，再由政府授權(quán)集團(tuán)公司代表國家持有上市公司中的國有股份。

由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權(quán)虛設(shè)，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會產(chǎn)生偷盜行為。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護(hù)自己在證券市場的良好形象，上市公司的國有大股東代表就具有追逐比較好看的標(biāo)準(zhǔn)審計意見的強(qiáng)烈動機(jī)，為了達(dá)到自己的目的，就會對會計師事務(wù)所施加壓力。

二、變量設(shè)計及數(shù)據(jù)來源

1.樣本考察變量設(shè)計

為了考察國有絕對控股與審計意見類型的關(guān)系，從而揭示國有絕對控股對上市公司被出具審計意見類型的影響因素，本文樣本數(shù)據(jù)為2000-2002年滬深市上市公司年度報告，設(shè)置以下樣本考察變量。

（1）審計意見類型

審計意見類型變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)審計意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，該變量取值為“1”；當(dāng)審計意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN。

（2）股權(quán)性質(zhì)變量

本文設(shè)置國有絕對控股變量，該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對控股變量的組合。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時又是絕對控股股東時，該變量取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。

2.樣本控制變量設(shè)計

注冊會計師在發(fā)表審計意見時，會受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計客戶的特征，審計客戶的特征主要反映在審計客戶的財務(wù)風(fēng)險上；第二類是注冊會計師的特征，主要反映在會計師事務(wù)所的規(guī)模和會計師事務(wù)所的變更上；第三類為其他相關(guān)因素，主要反映在上年出具的審計意見類型和上市地點(diǎn)上。

（1）資產(chǎn)負(fù)債率

本文用該指標(biāo)控制上市公司的財務(wù)狀況，將資產(chǎn)負(fù)債率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產(chǎn)負(fù)債率的實(shí)際數(shù)。

（2）凈資產(chǎn)收益率

由于上市公司盈利狀況對注冊會計師出具審計意見起著非常重要的作用，因此，本文設(shè)置凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產(chǎn)收益率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產(chǎn)收益率的實(shí)際數(shù)。

（3）總資產(chǎn)

為了控制上市公司的規(guī)模大小對審計意見的影響，本文選取上市公司的總資產(chǎn)作為控制上市公司規(guī)模的變量，該變量設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產(chǎn)與非

標(biāo)意見之間的非線性關(guān)系，本文按照實(shí)證研究領(lǐng)域通用的做法，采用取自然對數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。

（4）應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例

應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例是衡量上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)，本文將其納入控制變量范圍。應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例指標(biāo)設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應(yīng)收賬款占流動資產(chǎn)比例的實(shí)際數(shù)。

（5）會計師事務(wù)所規(guī)模大小

一般研究認(rèn)為，上市公司聘請的會計師事務(wù)所的規(guī)模大小對注冊會計師出具審計意見有較大的影響，反映會計師事務(wù)所規(guī)模的大小以會計師事務(wù)所的客戶多少為標(biāo)準(zhǔn)。本文對年度報告中披露的會計師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計。按其客戶的多少進(jìn)行排序后，選取前五大會計師事務(wù)所為控制事務(wù)所規(guī)模大小的變量，變量按屬性數(shù)據(jù)選取。當(dāng)屬于前五大時，變量值賦“1”，不屬于時，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。

（6）會計師事務(wù)所變更

李爽、吳溪曾發(fā)現(xiàn)上市公司在變更會計師事務(wù)所后其審計意見有嚴(yán)重化的傾向。因此，本文設(shè)置會計師事務(wù)所變更這個變量作為一個控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當(dāng)上市公司當(dāng)年變更會計師事務(wù)所時，該變量取值“1”；會計師事務(wù)所沒有發(fā)生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計意見類型

在證券市場上，審計意見具有高度的持續(xù)性。注冊會計師在考慮本年度發(fā)表的審計意見時，會對上期存在的審計意見追蹤探察，并根據(jù)審計客戶的調(diào)整或改進(jìn)情況做出判斷。納入上年度審計意見變量也能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當(dāng)上市公司上年的審計意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，該變量取值為“1”；當(dāng)上市公司上年的審計意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點(diǎn)對審計意見類型的影響，設(shè)置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當(dāng)上市公司上市地點(diǎn)為上海交易所時，該變量取值為“1”，當(dāng)上市公司地點(diǎn)為深圳證券交易所時，該變量取值為“0”。

三、模型設(shè)計及變量的描述性分析、T檢驗

1.模型設(shè)計

為了對上述影響審計意見類型的假設(shè)進(jìn)行檢驗，本文設(shè)計了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+β8SWSBG+β9DIDIAN+ε國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為87%，非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為13%。

3.審計意見分布分析

對表2進(jìn)行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，第一大股東為國有絕對控股的上市公司占據(jù)了97份，占總體的26%；第一大股東為非國有絕對控股的上市公司占據(jù)了282份，占總體的74%。

綜合表1和表2的分析結(jié)果，可以揭示這樣一種現(xiàn)象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對控股在審計意見類型上有一定的差異，而且當(dāng)上市公司的第一大股東為國有絕對控股時，其被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的比例大于第一大股東為非國有絕對控股的上市公司。

4.T檢驗統(tǒng)計分析

T檢驗結(jié)果，出具標(biāo)準(zhǔn)意見的均值為0.3826，出具非標(biāo)意見的均值為0.2559，T值為5.25，標(biāo)準(zhǔn)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見兩組數(shù)據(jù)存在顯著性差異，顯著性水平為1%。從統(tǒng)計意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對控股公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性顯著的大于被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性。

四、對模型考察變量檢驗結(jié)果的解釋

通過對上述模型的檢驗結(jié)果進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)：本文的假設(shè)在多變量回歸模型中得到了驗證，相關(guān)關(guān)系與預(yù)期基本相符。

本文運(yùn)用的考察變量與非標(biāo)準(zhǔn)審計報告成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，第一大股東國有絕對控股變量5%水平顯著。這就充分說明在注冊會計師對上市公司發(fā)表審計意見時，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。這主要是因為，國有上市公司相對于非國有上市公司而言，對高質(zhì)量審計意見的需求嚴(yán)重不足，國有大股東一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵。而且，國有上市公司往往資金實(shí)力雄厚，會計師事務(wù)所對國有上市公司的經(jīng)濟(jì)依賴型更強(qiáng)，因此，在其他條件相同的情況下，注冊會計師對國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。

參考文獻(xiàn)：

[1]李 爽 吳 溪：監(jiān)管信號、風(fēng)險評價與審計定價：來自審計師變更的證據(jù).審計研究，2004（1）：13-18.

[2]牛建軍 郜 揚(yáng)：審計獨(dú)立性設(shè)計的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析.天津商學(xué)院學(xué)報，2003（11）：20-23.

[3]李 爽 吳 溪：審計失敗與證券審計市場監(jiān)管.會計研究，2002（2）：28-37.

第7篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：上市公司；審計委托模式；問題；優(yōu)化

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2014年7月7日

中國注冊會計師協(xié)會的數(shù)據(jù)，2014年1月至4月，40家證券資格會計師事務(wù)所共為2，534家上市公司出具了2013年度財務(wù)報表審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2，450份，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份?？梢?，非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計報告84份，占3.31%，非標(biāo)報告的數(shù)量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。

上市公司比較喜歡標(biāo)準(zhǔn)審計報告這樣的審計結(jié)果，但那2，450份標(biāo)準(zhǔn)審計報告對應(yīng)的上市公司財務(wù)報表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量嗎？因為從震驚世界的安然事件、世通事件到我國紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對注冊會計師的信賴，這些上市公司的財務(wù)報表都經(jīng)過了注冊會計師的審計，但注冊會計師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因為上市公司審計委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊會計師的獨(dú)立性，使審計的結(jié)果偏向被審計單位也就是上市公司，對發(fā)現(xiàn)的被審計單位財務(wù)報表中存在的錯誤或舞弊處理不符合中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

一、上市公司審計委托模式存在的問題

目前，我國上市公司的審計委托模式是上市公司聘請注冊會計師對公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計，而聘請注冊會計師的委托權(quán)屬于股東大會，由股東大會決定聘請注冊會計師的費(fèi)用等問題。但由于現(xiàn)行上市公司審計委托模式存在缺陷，注冊會計師很多時候并沒有對上市公司的財務(wù)報表進(jìn)行客觀公正的評價。

（一）委托人與被審計人合二為一。審計是在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的前提下產(chǎn)生的，審計關(guān)系的產(chǎn)生源于公司的委托關(guān)系。審計人、委托人和被審計人三方組成獨(dú)立三角關(guān)系。審計人接受委托人的委托對被審計人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行審計，并向委托人提供客觀真實(shí)的審計報告，審計人應(yīng)獨(dú)立于委托人和被審計人。

在上市公司財務(wù)報表審計中，由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計。雖然在上市公司審計中股東大會是委托人，但我國上市公司股權(quán)高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會，進(jìn)而控制董事會，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對深圳證券交易所100家上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司董事長、副董事長或者董事、執(zhí)行董事兼任總經(jīng)理、總裁或者財務(wù)總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會就不能代表大多數(shù)股東的意見，成了大股東的股東大會，股東大會流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計人合二為一，都是大股東或者管理層。審計委托模式中的穩(wěn)定三角關(guān)系變?yōu)榱酥本€關(guān)系，使審計人處于一個尷尬的境地。最終，獨(dú)立審計不獨(dú)立。

（二）實(shí)際委托方缺乏審計意愿。上市公司是公眾公司，其財務(wù)報表信息使用者包括股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護(hù)廣大財務(wù)報表使用者的利益，增加對上市公司財務(wù)報表的可信賴程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報必須進(jìn)行審計，上市公司財務(wù)報表審計成了注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)。由于委托人與被審計人合二為一，實(shí)際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況，對大股東而言，財務(wù)報表審計沒有實(shí)質(zhì)意義。如果不是公司法強(qiáng)制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢聘請會計師事務(wù)所、注冊會計師來審計自己的財務(wù)報表。

（三）注冊會計師因經(jīng)濟(jì)利益使獨(dú)立性受損。在我國，董事長代表董事會行使對注冊會計師的選聘權(quán)，一些公司名義上是由股東大會負(fù)責(zé)注冊會計師的選聘，實(shí)質(zhì)上注冊會計師的選聘仍是由董事會具體執(zhí)行，股東大會只不過履行批準(zhǔn)的程序。由于委托人與被審計人合二為一，實(shí)際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。管理層不僅有權(quán)決定聘請哪一家會計師事務(wù)所，還有權(quán)決定審計費(fèi)用的多少及何時支付。這種委托模式直接影響了注冊會計師和會計師事務(wù)所的獨(dú)立性。由被審計單位的管理層直接向會計師事務(wù)所支付審計費(fèi)用，形成注冊會計師、會計師事務(wù)所被客戶（被審計單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

在我國，目前審計市場是買方市場，審計市場競爭過度，市場的審計資源有限，而市場的競爭者眾多，而且目前國內(nèi)會計師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，競爭激烈。在如此嚴(yán)峻的市場環(huán)境下，生存問題已取代獨(dú)立性成為注冊會計師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計收入多少決定了一家會計師事務(wù)所能否生存。審計收入多少是制約會計師事務(wù)所客觀出具審計報告的重要因素。由于被審計單位管理層決定注冊會計師的經(jīng)濟(jì)來源，可能會出現(xiàn)要挾注冊會計師出具“標(biāo)準(zhǔn)審計報告”否則就更換會計師事務(wù)所的現(xiàn)象。如果前期審計費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則注冊會計師易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計獨(dú)立性。注冊會計師為了自己的經(jīng)濟(jì)利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨(dú)立性。

二、改進(jìn)上市公司審計委托模式

解決上市公司審計委托模式問題的關(guān)鍵就是使委托人與被審計人真正分離，委托人正確的行使審計委托權(quán)，使注冊會計師與被審計人不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對于獨(dú)立的審計委托人，很多學(xué)者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內(nèi)部確定一個合適的機(jī)構(gòu)作為審計委托人；另一種是在公司外部確定一個合適的機(jī)構(gòu)作為審計委托人。

（一）從公司內(nèi)部確定一個合適的機(jī)構(gòu)作為審計委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計委員會（余玉苗，2000），即在上市公司內(nèi)部成立一個由獨(dú)立董事組成的審計委員會作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊會計師，決定注冊會計師的審計報酬及其支付形式；被聘請的注冊會計師定期向?qū)徲嬑瘑T會報告，并對其負(fù)責(zé)。結(jié)合我國的實(shí)際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計委員會隸屬于董事會，它的經(jīng)費(fèi)、獨(dú)立董事的報酬實(shí)際都來自于被審計單位內(nèi)部，他們很難與被審計單位管理層獨(dú)立，經(jīng)常會受制于被審計單位管理層，這樣，我國絕大多數(shù)公司為滿足上市的要求而聘請的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”、“懂事”，往往只起到“擺設(shè)”的作用?？傊?，建立審計委員會在我國并不能優(yōu)化上市公司審計委托模式，達(dá)到預(yù)期的效果，增強(qiáng)審計的獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量。

（二）在公司外部確定一個合適的機(jī)構(gòu)作為審計委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請會計師事務(wù)所和向注冊會計師支付審計費(fèi)用的權(quán)力，會計師事務(wù)所與上市公司不再有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，上市公司管理層也就無從對注冊會計師發(fā)表審計意見施加影響。這種思路主要有三種具體實(shí)施模式：

1、財務(wù)報表保險模式。財務(wù)報表保險模式是上市公司向保險公司投保財務(wù)報表保險，由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計，并支付審計報酬，保險公司根據(jù)對上市公司的風(fēng)險評估結(jié)果決定承保金額和保險費(fèi)率，對于因為財務(wù)報表的不實(shí)陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負(fù)責(zé)向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因為如果強(qiáng)制實(shí)施財務(wù)報表保險制度，會對注冊會計師行業(yè)帶來負(fù)面沖擊，出現(xiàn)保險公司壟斷，同時不能防止保險公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊會計師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發(fā)達(dá)的風(fēng)險評估市場，不利于保險公司對投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險評估并據(jù)以確定保險費(fèi)率。

2、由證監(jiān)會行使審計委托權(quán)。審計監(jiān)督管理委員會模式，是指由證監(jiān)會設(shè)立的公眾公司審計委員會作為審計委托人，采用招標(biāo)方式聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。此模式下公眾公司審計委員會代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，上市公司每年將審計費(fèi)用上繳證監(jiān)會，由他根據(jù)招標(biāo)決定費(fèi)用的發(fā)放。這種模式主要缺點(diǎn)是證監(jiān)會是國家機(jī)關(guān)，有時候會為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，可能會對一些審計結(jié)果有偏好，同時還會導(dǎo)致證監(jiān)會權(quán)力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。

3、由注冊會計師協(xié)會行使審計委托權(quán)。這種模式下，注冊會計師協(xié)會作為審計委托人，采用招標(biāo)方式聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，上市公司每年將審計費(fèi)用上繳注冊會計師協(xié)會，由他根據(jù)招標(biāo)情況決定費(fèi)用的發(fā)放，注協(xié)對由其委托的審計業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)管。這種模式的主要缺點(diǎn)是，一方面注冊會計師協(xié)會與一些會計師事務(wù)所關(guān)系密切，例如事務(wù)所的所長或注冊會計師可能是協(xié)會的會長，這樣在招標(biāo)時一些事務(wù)所有優(yōu)勢，會存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴(yán)格來說是一個非盈利性質(zhì)的協(xié)會組織，但我國的注冊會計師協(xié)會也帶有一定的行政性質(zhì)，受財政部的監(jiān)督和指導(dǎo)，容易受政府的影響。

對于由證監(jiān)會或者注冊會計師協(xié)會行使審計委托權(quán)的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標(biāo)方式聘請會計師事務(wù)所，有利于會計師事務(wù)所的公平競爭和規(guī)?；l(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢，證監(jiān)會具有權(quán)威性，易于監(jiān)管和制約，注冊會計師協(xié)會比較熟悉注冊會計師行業(yè)、會計師事務(wù)所資質(zhì)和審計人員的素質(zhì)，擁有事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查權(quán)，具有實(shí)務(wù)可操作性。如果采用這些模式，要創(chuàng)造條件抑制其缺點(diǎn)，如需要加大監(jiān)督力度和加強(qiáng)反腐。當(dāng)然，也可以將這兩種模式結(jié)合起來。

優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計委托模式有著重要意義，可以提高注冊會計師和事務(wù)所的獨(dú)立性，改善民間審計環(huán)境，提高審計報告的質(zhì)量，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序。哪種模式符合我國國情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]黃一鳴等.關(guān)于現(xiàn)行獨(dú)立審計委托模式的缺陷及重構(gòu)的研究[J].華東交通大學(xué)學(xué)報，2004.6.

第8篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見；財務(wù)困境；預(yù)測效用；標(biāo)準(zhǔn)審計報告；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；持續(xù)經(jīng)營能力；注冊會計師；會計師事務(wù)所

中圖分類號：F276.6 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：16748131（2013）02005808

一、引言

在經(jīng)歷了2008年的金融海嘯和2012年的歐債危機(jī)的沖擊后，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展走勢仍撲朔迷離，上市公司面臨著嚴(yán)峻宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的考驗，隨時有可能陷入財務(wù)危機(jī)，因此，對公司財務(wù)困境的預(yù)測便成為當(dāng)下研究的熱點(diǎn)?，F(xiàn)有的一些研究多借助公司財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)體系，構(gòu)建識別公司財務(wù)狀況的判別模型，如一元判別模型、多元線性判定模型、多元邏輯模型和多元概率比回歸模型、人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型、聯(lián)合預(yù)測模型等，這些模型通過觀察和分析一些典型的敏感經(jīng)營和財務(wù)指標(biāo)預(yù)測公司可能發(fā)生的財務(wù)困境，準(zhǔn)確程度相對較高；但是由于模型的構(gòu)建復(fù)雜，指標(biāo)選取和利用專業(yè)性較強(qiáng)，不便于廣大投資者使用，其普及和推廣受到一定的限制。

“持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見（goingconcern opinion，簡稱GCO）”是指審計師在審計報告中明確提及被審計單位存在持續(xù)經(jīng)營不確定性的一種審計意見，那么能否直接利用會計師事務(wù)所出具的GCO來對公司的財務(wù)狀況加以判斷，并進(jìn)行公司財務(wù)困境的預(yù)測？

少數(shù)學(xué)者的研究認(rèn)為，GCO不具有信息含量。例如，Mann（1982）研究認(rèn)為，銀行等信貸金融機(jī)構(gòu)和證券師支持審計師披露持續(xù)經(jīng)營問題，明顯夸大了審計師所掌握的知識，審計師不一定具備評估機(jī)構(gòu)評估持續(xù)經(jīng)營問題所具備的專業(yè)知識；Brown（1989）的研究也持此觀點(diǎn)。林鐘高等（2009）研究表明，隨著公司持續(xù)經(jīng)營能力不確定性程度的提高，注冊會計師更容易出具嚴(yán)厲程度高的審計意見，而且隨著公司持續(xù)經(jīng)營不確定性程度的提高，注冊會計師判斷審計意見類型時難度加大，審計職業(yè)判斷質(zhì)量會逐漸降低；吳佳（2011）認(rèn)為注冊會計師得出恰當(dāng)?shù)腉CO具有一定難度，GCO有可能誤導(dǎo)財務(wù)報告的信息使用者，使他們在以此作為投資決策的依據(jù)時產(chǎn)生偏差，因此GCO不具有信息含量。

更多的學(xué)者認(rèn)為，注冊會計師是具有專業(yè)勝任能力的高技術(shù)人才，相對于其他人，其掌握的專業(yè)技能以及公司的內(nèi)部信息使他們更能作出準(zhǔn)確的判斷和結(jié)論，因而所出具的GCO具有信息含量。如，Dodd和Dopuch（1984）研究表明，在（-2，+2）以及（+1，+5）的時間窗口內(nèi)，證券市場對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的負(fù)反應(yīng)程度明顯強(qiáng)于其他類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；Jones（1996）認(rèn)為市場對GCO的反應(yīng)取決于市場對公司被出具GCO先驗概率的影響，即越能準(zhǔn)確地預(yù)測到公司將被出具GCO，GCO時的市場反應(yīng)程度越?。涣瘟x剛（2007）采用事件研究法和長時窗下的關(guān)聯(lián)研究法，通過多元回歸分析認(rèn)為在中國證劵市場上審計師出具的GCO具有一定的信息含量；黃秋敏等（2009）研究認(rèn)為，市場對首次持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見具有顯著的負(fù)面反應(yīng)，同時市場能區(qū)別對待注冊會計師出具的不同類型的持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見，在年度報告公布的較短時窗內(nèi)市場對無法表示持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的負(fù)面反應(yīng)顯著高于對強(qiáng)調(diào)無保留、保留持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的負(fù)面反應(yīng)。

總之，國內(nèi)關(guān)于GCO的研究，多側(cè)重于審計意見與持續(xù)經(jīng)營能力的研究，在GCO的效用方面，沒有著重對其對財務(wù)困境的預(yù)測效用加以探討。而在財務(wù)困境預(yù)測方面，大多從財務(wù)和公司治理、構(gòu)建模型來進(jìn)行研究，工作量大、專業(yè)性強(qiáng)，推廣和普及困難較大，并沒有充分挖掘?qū)徲媹蟾娴男畔⒑?，從審計意見的角度進(jìn)行探討。同時，我國A股上市公司中GCO的統(tǒng)計和搜集工作量較大，現(xiàn)有的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的實(shí)證研究的數(shù)據(jù)基本都是2009年以前的，缺乏及時的更新。本文將在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，利用2007—2011年我國A股上市公司的數(shù)據(jù)，進(jìn)一步研究GCO對公司財務(wù)困境的預(yù)測效用，從新的視角來充分挖掘GCO所具有的效用，并拓展關(guān)于財務(wù)困境預(yù)測的研究。

王宗萍，王 強(qiáng)：持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見對財務(wù)困境的預(yù)測效用

二、我國上市公司GCO與財務(wù)困境的總體狀況

第9篇：非標(biāo)準(zhǔn)審計報告范文

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨(dú)立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

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（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項段。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會計師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項段的運(yùn)用。

同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)。”大部分表述不當(dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

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