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【關(guān)鍵詞】小企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)策建議
根據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)據(jù),在我國所有477萬戶法人經(jīng)營單位中,小企業(yè)數(shù)量占97. 11%,小企業(yè)已成為我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。為提高小企業(yè)內(nèi)部管理水平,促進(jìn)小企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展,財(cái)政部于2011年10月《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,要求我國符合條件的小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行。對(duì)我國小企業(yè)來說,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅僅是一項(xiàng)技術(shù)規(guī)范,同時(shí)也是一項(xiàng)重要的小企業(yè)內(nèi)部管理制度。
一、我國小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的問題
本文采用問卷方法和走訪方式對(duì)多家小企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查,根據(jù)調(diào)查結(jié)果分析,目前小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的問題有以下幾個(gè)方面:
(一)部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)識(shí)不到位
在被調(diào)查的小企業(yè)中,70%小企業(yè)的財(cái)務(wù)工作由企業(yè)負(fù)責(zé)人直接管理,因此企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)識(shí)就很重要。但受訪的部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為小企業(yè)的會(huì)計(jì)工作就是為了納稅需要,只要沒有違背稅法的規(guī)定,采不采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,編制什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)無關(guān)緊要。另外,按財(cái)政部門要求,小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,首先要對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)全面清查、結(jié)束舊賬并按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求建立新賬,同時(shí)為保證《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施,還要建立相應(yīng)的內(nèi)部管理制度,實(shí)行電算化的企業(yè)還要軟件升級(jí),因此需要付出一定的制度轉(zhuǎn)化成本。部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人因?yàn)檎J(rèn)識(shí)不到執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的重要性而不愿意支付這些制度轉(zhuǎn)換成本,影響了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施。
(二)部分小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低,影響《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行
在被調(diào)查的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員中,80%以上的會(huì)計(jì)人員接受過財(cái)政部門組織的培訓(xùn),但主動(dòng)將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》用到企業(yè)中的不多。一家小企業(yè)的一位財(cái)務(wù)人員在接受調(diào)查時(shí)認(rèn)為會(huì)計(jì)人員只負(fù)責(zé)做賬,企業(yè)應(yīng)該執(zhí)行那個(gè)制度,現(xiàn)在是否在執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,自己不太了解。作為小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者,小企業(yè)會(huì)計(jì)人員由于工作壓力、報(bào)酬等多方面因素考慮主動(dòng)了解、執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的意愿十分薄弱,直接導(dǎo)致《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》得不到貫徹和執(zhí)行。
(三)財(cái)政稅務(wù)等政府部門缺乏聯(lián)動(dòng)措施制約了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施
財(cái)政部門在制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后,在全國范圍進(jìn)行了宣傳,各地財(cái)政部門在2012年和2013年會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育中都將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為學(xué)習(xí)內(nèi)容,但缺少強(qiáng)有力的推動(dòng)措施。在調(diào)查中,部分小企業(yè)會(huì)計(jì)反映,在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后,稅務(wù)部門的稅收申報(bào)系統(tǒng)里沒有增加《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)報(bào)表,去稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢,稅務(wù)機(jī)關(guān)也未要求小企業(yè)必須按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,編制會(huì)計(jì)報(bào)表,導(dǎo)致小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的積極性不高。從調(diào)查情況看,由于小企業(yè)大多數(shù)為私營企業(yè),會(huì)計(jì)信息主要用于申報(bào)納稅,因此稅務(wù)部門是最有可能推動(dòng)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的。但由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施前,由于財(cái)政和稅務(wù)部門缺乏聯(lián)動(dòng)措施,制約了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施。
(四)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自身不夠完善,影響《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施
由于小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息主要是為了納稅需要,因此財(cái)政部門在制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的過程中,為減少小企業(yè)納稅調(diào)整成本,已盡量將小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法與稅法尤其與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致,但在一些問題的處理上仍存在差異,如超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、稅收滯納金的處理上,這類差異無法回避,只能發(fā)生時(shí)按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處理,所得稅申報(bào)時(shí)再納稅調(diào)整。但有些差異如小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定沖減在建工程成本,而所得稅法的相關(guān)規(guī)定要求計(jì)入當(dāng)期收入,這類差異的存在不僅影響試運(yùn)轉(zhuǎn)收入當(dāng)年的所得稅申報(bào),還影響未來固定資產(chǎn)折舊年度的所得稅申報(bào),人為增加小企業(yè)的納稅調(diào)整。
小企業(yè)由于自身的原因,在成本核算方面一般比較隨意,比較混亂,而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本核算方面,除規(guī)范農(nóng)林牧漁企業(yè)的生物資產(chǎn)成本的核算,其他行業(yè)的成本核算的規(guī)定都比較原則,不夠具體,操作性不強(qiáng),不能滿足小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。此外,在外幣業(yè)務(wù)處理方面,取消采用月初匯率作為記賬匯率,而要求采用交易發(fā)生日即期匯率或交易當(dāng)期平均匯率折算,不符合小企業(yè)實(shí)際情況,對(duì)期末外幣匯兌損失記入財(cái)務(wù)費(fèi)用,期末外幣匯兌收益記入營業(yè)外收入,不利于小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一。
二、解決小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在問題的對(duì)策
(一)政府層面
1.要盡快廢止不能適應(yīng)新形勢(shì)要求的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度
目前我國企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中,除2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、2011年頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,還有2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,1993年頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度也未被廢止,多種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的存在,給了企業(yè)選擇空間。
財(cái)政部門應(yīng)考慮在廢止行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在我國改革初期,行業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布滿足了我國改革開放的需要,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布適應(yīng)了我國會(huì)計(jì)改革的需要。但隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IASB持續(xù)全面趨同,尤其是隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施,會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的不一致、影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。另外在實(shí)際執(zhí)行中以誰為主以及如何協(xié)調(diào)等問題,使得準(zhǔn)則和制度在我國并行的矛盾日益突出,本文認(rèn)為行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已逐漸失去其存在的必要,應(yīng)及早廢止。應(yīng)采取積極的措施,擴(kuò)大《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施的范圍,推動(dòng)所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,這樣促使小企業(yè)盡可能執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
2.要發(fā)揮政府部門之間的聯(lián)動(dòng)效應(yīng),充分利用稅務(wù)等相關(guān)部門的優(yōu)勢(shì),促進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行
由于稅務(wù)部門在日常工作、專項(xiàng)檢查及稽查中直接接觸小企業(yè),因此對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)工作有直接的影響力。稅務(wù)部門應(yīng)配合財(cái)政部門,要求小企業(yè)報(bào)送稅務(wù)部門的報(bào)表統(tǒng)一按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行,促使小企業(yè)日常核算采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,并在納稅檢查、稅收征管等方面嚴(yán)格按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,督促小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施到位。
3.加大《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的宣傳力度,提高小企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)
從1993年行業(yè)會(huì)計(jì)制度到2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,我國會(huì)計(jì)改革的歷史經(jīng)驗(yàn)表明,企業(yè)管理層的推動(dòng)是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革成功的關(guān)鍵。財(cái)政部門要進(jìn)一步增強(qiáng)小企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí),針對(duì)小企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行專題宣傳、培訓(xùn),只有小企業(yè)負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)水平提高,觀念轉(zhuǎn)變了,才能為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施掃除觀念上的障礙。財(cái)政部門還應(yīng)組織小企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施中存在問題,及時(shí)找出解決辦法和應(yīng)對(duì)措施,以促使《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》真正落到實(shí)處。
(二)準(zhǔn)則層面
1.首先進(jìn)一步減少與稅法的差異,完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》
雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定過程中已盡量考慮了與稅法一致,在一些問題的處理上仍存在差異,有些差異無法協(xié)調(diào)必須保留,但有些差異可以協(xié)調(diào):
(1)企業(yè)開辦費(fèi)的處理方法
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)開辦費(fèi)發(fā)生后直接計(jì)入管理費(fèi)用,而企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定要求開辦費(fèi)發(fā)生先記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,開始生產(chǎn)經(jīng)營一次攤銷或按不低于三年期限攤銷??稍试S小企業(yè)選擇采用與稅法一致的處理方法,減少納稅調(diào)整。
(2)將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中職工薪酬的分類口徑與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中的“工資薪金”、“職工福利費(fèi)”等口徑統(tǒng)一
由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“職工薪酬”是全口徑反映小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對(duì)價(jià),包含了屬于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中的“工資薪金”、“職工福利費(fèi)”等內(nèi)容。如果能將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中關(guān)于職工薪酬分類口徑統(tǒng)一,不但便于小企業(yè)減少納稅調(diào)整,也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查,減少小企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。
(3)統(tǒng)一政府補(bǔ)助的處理方法
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益,并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配,計(jì)入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的,確認(rèn)為遞延收益,并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間,計(jì)入營業(yè)外收入;用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的,直接計(jì)入營業(yè)外收入?!倍髽I(yè)所得稅法要求企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入,應(yīng)允許小企業(yè)按稅法規(guī)定的方法一次性計(jì)入當(dāng)期收入,減少差異。
(4)統(tǒng)一在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入的處理方法
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。”國稅發(fā)[2009]79號(hào)第三條規(guī)定:“凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營),均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。”這種差異的存在不僅影響發(fā)生當(dāng)年納稅申報(bào),還影響未來固定資產(chǎn)折舊年度的所得稅申報(bào),可允許企業(yè)在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入作為當(dāng)期收入,進(jìn)一步減少差異。
(5)統(tǒng)一對(duì)外投資成本的處理方法
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“以支付現(xiàn)金取得的短期投資,應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量,實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息,不計(jì)入短期投資的成本?!逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條進(jìn)規(guī)定:“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購買價(jià)款為成本?!睂?duì)實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的不同規(guī)定既影響投資成本的確定,也影響投資持有期間股利利息收益的確認(rèn)和投資轉(zhuǎn)讓期間轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn),這樣的差異同樣存在長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資取得成本的處理上。可允許小企業(yè)按稅法的規(guī)定處理,減少投資環(huán)節(jié)的差異。
2.盡快出臺(tái)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》,完善外幣業(yè)務(wù)處理方法,提高《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的可操作性
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本核算方面規(guī)定比較原則,操作性不強(qiáng),不能改變小企業(yè)在成本核算方面隨意性。小企業(yè)現(xiàn)有成本核算方面的規(guī)定主要來源于財(cái)政部1986年出臺(tái)的《國有工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》,而其中的一些內(nèi)容不能完全滿足新制造環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營管理的需要,有必要結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新發(fā)展、企業(yè)管理新需要進(jìn)行修訂完善,特別針對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低的情況,分行業(yè)出臺(tái)產(chǎn)品成本核算制度,進(jìn)一步各行業(yè)的細(xì)化成本核算方法增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的可操作性。另外,在外幣業(yè)務(wù)處理方面,允許小企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)采用月初匯率為記賬匯率,對(duì)期末外幣匯兌收益記入財(cái)務(wù)費(fèi)用,完善小企業(yè)會(huì)計(jì)信息。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 范圍界定; 稅法協(xié)調(diào)
2011年6月18日,工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部四部委聯(lián)合印發(fā)了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》,執(zhí)行新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)廢止了四部委在原2003年頒布的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行,同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。在這一良好的政策環(huán)境下,研究小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施更具有實(shí)踐意義。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定與實(shí)施的必要性
我國的小企業(yè)會(huì)計(jì)并不是缺少標(biāo)準(zhǔn),財(cái)政部早就意識(shí)到了小企業(yè)會(huì)計(jì)的核算特點(diǎn)有別于大中型企業(yè),并于2004年6月正式頒布,2005年1月1日開始實(shí)施了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,但是制度實(shí)施直至今日,效果仍然不甚理想。
造成該制度執(zhí)行情況不理想的原因有很多,諸如小企業(yè)財(cái)會(huì)人才匱乏;制度轉(zhuǎn)換不具有強(qiáng)制性;小企業(yè)本身缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動(dòng)力;稅務(wù)部門的低關(guān)注度使執(zhí)行動(dòng)力不足;制度本身的不完善影響實(shí)施等。
然而伴隨著與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步趨同,我國在2006年頒布,2007年開始在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則,截至2011年底已經(jīng)在不僅限于上市公司的全國大中型企業(yè)逐步運(yùn)行平穩(wěn),同時(shí)針對(duì)準(zhǔn)則運(yùn)行中的調(diào)整問題,每年以解釋公告的形式逐步完善,可以說對(duì)于大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)良好的運(yùn)行平臺(tái),而與之對(duì)應(yīng)的小企業(yè)則不然,會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行相對(duì)滯后,不能很好的為規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為提供服務(wù)。
小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不相符合的。以天津?yàn)槔旖蚴须S著濱海新區(qū)的崛起,中小企業(yè)發(fā)展迅速,據(jù)天津市中小企業(yè)促進(jìn)局的統(tǒng)計(jì),截至2011年2月底,全市中小企業(yè)數(shù)量達(dá)到16.67萬家,占全市企業(yè)總數(shù)的99%以上。中小企業(yè)創(chuàng)造了天津市60%以上的稅收,70%以上的GDP,80%以上的就業(yè)機(jī)會(huì),已經(jīng)成為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)市場(chǎng)繁榮、擴(kuò)大城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量。就是這一在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要力量,它的會(huì)計(jì)核算體系還處于非常不規(guī)范的水平。因此如何規(guī)范小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為,如何保證小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的合理實(shí)施,是目前在大中型企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范國際接軌之后,應(yīng)該重點(diǎn)考慮的問題。
二、我國小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問題分析
小企業(yè)的重要地位逐漸顯現(xiàn),關(guān)于小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定也一直在研究中,2010年11月4日,財(cái)政部了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(征求意見稿),擬在原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)之上進(jìn)行調(diào)整,借鑒大中型企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn),以準(zhǔn)則代替制度,并在內(nèi)容和體例上做了修訂。2011年10月18日財(cái)政部制定并《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行,同時(shí)鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。此次修訂使得現(xiàn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中存在的若干問題得到了解決,諸如:為小企業(yè)成長(zhǎng)為大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案,但是,經(jīng)過筆者的實(shí)地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn),準(zhǔn)則中仍有以下問題未能很好的得到解決,并因此影響該準(zhǔn)則擬在2013年實(shí)施的執(zhí)行力。
(一)范圍界定進(jìn)一步清晰,但執(zhí)行存在阻礙
小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性,目前準(zhǔn)則中規(guī)定的適用范圍是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。同時(shí)以下三類小企業(yè)除外:1.股票或債券在市場(chǎng)上公開交易的小企業(yè);2.金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè);3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出,目前對(duì)于小企業(yè)的劃型,準(zhǔn)則更偏重采用定量的標(biāo)準(zhǔn)。
目前的準(zhǔn)則中結(jié)合新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)(2011)解決了原制度和標(biāo)準(zhǔn)模糊的幾個(gè)問題:1.個(gè)體工商戶的適用問題。原制度下,個(gè)體工商戶適用的是個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)制度,這樣使得規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)(2011)的規(guī)定,個(gè)體工商戶可以參照小企業(yè)進(jìn)行,因此小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就同樣適用于個(gè)體工商戶,從而解決了信息的橫向可比問題。2.個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)的適用問題。原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定,適用范圍中不包括個(gè)人獨(dú)資及合伙企業(yè)。這使得這兩種企業(yè)一度陷入比個(gè)體工商戶更尷尬的境地,即無適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2011)解決了這一問題,使得新的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣適用這兩種企業(yè),從而進(jìn)一步完善信息的可比性問題。
雖然新標(biāo)準(zhǔn)給小企業(yè)提供了更為合理的界定,但是仍有些問題值得進(jìn)一步探討:1.范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一部分原因,正如前面分析的,一些企業(yè)出于轉(zhuǎn)換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會(huì)計(jì)人員的行為慣性等原因,加之新準(zhǔn)則仍沒有強(qiáng)制執(zhí)行的要求,可能仍不能啟用新的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣使得新準(zhǔn)則的好處仍不會(huì)被發(fā)現(xiàn),政府的規(guī)范努力也會(huì)大打折扣。2.目前對(duì)小企業(yè)的界定只有上限,即一定規(guī)模以下為小企業(yè),而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會(huì)計(jì)核算能力和核算要求其實(shí)并不相同,統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也會(huì)加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本,使得該準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。
(二)與稅法存在進(jìn)一步協(xié)調(diào)和分離空間
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》針對(duì)原制度本身的缺陷進(jìn)行了一定的修改,簡(jiǎn)化了部分核算程序,在對(duì)與稅法的協(xié)調(diào)上,基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致,諸如不要求計(jì)提資產(chǎn)減值;長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算;收入確認(rèn)基本采用稅法的確認(rèn)條件和方法等,這樣可以依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的推動(dòng)力量更好的提高小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力。
與稅法的協(xié)調(diào)一致,可以簡(jiǎn)化企業(yè)會(huì)計(jì)的核算,但是筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)與稅法出于信息使用目的的不同,并不應(yīng)該完全協(xié)調(diào)一致,更不能為了簡(jiǎn)化核算程序而使會(huì)計(jì)信息失去相關(guān)性這一基本質(zhì)量特征。
筆者認(rèn)為,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些可以和稅法相協(xié)調(diào),諸如:1.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,從而使其收益確認(rèn)相對(duì)簡(jiǎn)單,同時(shí)也使其與稅務(wù)處理相一致。畢竟筆者調(diào)查的小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務(wù)的并不多,而且達(dá)到控制或重大影響的更不多,同時(shí)準(zhǔn)則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)。2.收入確認(rèn)基本采用與稅法相同的確認(rèn)條件和方法,這使得核算時(shí)降低了對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求,使得其提供的信息更加真實(shí)可靠。另外,筆者認(rèn)為關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍和計(jì)提方法上應(yīng)該可以和稅法相協(xié)調(diào),但目前的準(zhǔn)則并未協(xié)調(diào)該部分。
與此相反,有些準(zhǔn)則中的協(xié)調(diào)筆者是不贊同的,如:不要求資產(chǎn)計(jì)提減值。雖然這種做法可以簡(jiǎn)化核算,對(duì)于僅以報(bào)稅為目的的小企業(yè)比較適用,但是,這一做法,使得會(huì)計(jì)僅作為了納稅計(jì)算的工具,有悖于會(huì)計(jì)的基本目標(biāo),同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求。
三、我國小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施中存在問題的對(duì)策分析
(一)適用范圍的階段性構(gòu)思
1.由強(qiáng)制性實(shí)施過渡到自愿進(jìn)行
《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(2005)雖然有其自身的制度缺陷,但是為小企業(yè)的簡(jiǎn)化核算做出了嘗試,然而經(jīng)過本文第一部分的分析可以看出,出于轉(zhuǎn)換成本或行為慣性的原因,執(zhí)行情況并不理想。筆者認(rèn)為,既然各部委經(jīng)過22個(gè)月的調(diào)研出臺(tái)了新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn),我們就應(yīng)該聯(lián)合各部門使其得以推廣,會(huì)計(jì)方面就是其一。同時(shí),為了避免當(dāng)初制度執(zhí)行的尷尬,筆者認(rèn)為,可以先聯(lián)合各部門強(qiáng)制性的使符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
具體做法是:(1)與工商部門聯(lián)合,在企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照時(shí),根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)劃型,并在營業(yè)執(zhí)照上明確標(biāo)明是否為小企業(yè)。(2)財(cái)政部門與稅務(wù)部門聯(lián)合,使在營業(yè)執(zhí)照上被確定為小企業(yè)的企業(yè),必須執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。(3)財(cái)政部門加大對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳力度,加大對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn),輔導(dǎo)其執(zhí)行該準(zhǔn)則。(4)財(cái)政部門結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施經(jīng)驗(yàn),對(duì)于小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中存在的問題,以解釋公告的方式對(duì)準(zhǔn)則不斷加以調(diào)整,完善。(5)等到小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行比較平穩(wěn)之后,可以再使該準(zhǔn)則的實(shí)施由強(qiáng)制轉(zhuǎn)為自愿,即小企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展情況自愿選擇是采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
這樣,才可以使政府規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的努力落到實(shí)處,才能使占我國99%數(shù)量的小企業(yè)在會(huì)計(jì)核算方面有真正的提高,為小企業(yè)的國際接軌提供幫助。
2.微型企業(yè)使用簡(jiǎn)化版的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)(2011)中增設(shè)了微型企業(yè),同時(shí),新企業(yè)所得稅法(2008)中也有關(guān)于小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠,可見各部門開始重視小企業(yè)當(dāng)中的一個(gè)群體――微型企業(yè)。筆者認(rèn)為,對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)該在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中增設(shè)微型企業(yè)的簡(jiǎn)化規(guī)定,從而降低微型企業(yè)核算成本,并將其作為扶植微型企業(yè)在會(huì)計(jì)方面所作的努力。同時(shí),對(duì)于簡(jiǎn)化版的內(nèi)容,也可以參考《個(gè)體工商戶會(huì)計(jì)核算制度》的做法。
(二)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合
正如前面所述,小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法提供信息的目標(biāo)并不應(yīng)該完全一致,兩者之間應(yīng)該是協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合。
筆者認(rèn)為,在目前小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已對(duì)原制度進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)之上,仍有下述內(nèi)容可以進(jìn)一步協(xié)調(diào)或分離:(1)固定資產(chǎn)的折舊范圍和折舊方法仍可進(jìn)一步與稅法相協(xié)調(diào)。目前準(zhǔn)則當(dāng)中的固定資產(chǎn)不提折舊范圍小于稅法要求,筆者認(rèn)為,這一點(diǎn)可以與稅法相統(tǒng)一,從而減少納稅調(diào)整。(2)不能完全取消資產(chǎn)減值的計(jì)提,對(duì)于小企業(yè)的經(jīng)常性資產(chǎn),諸如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等不能完全遵從稅法規(guī)定,為了使小企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供的更加真實(shí)可靠,符合相關(guān)性要求,應(yīng)該對(duì)上述資產(chǎn)規(guī)定易于操作的減值計(jì)提方法。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于征求《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)》意見的函[S].2010.
[關(guān)鍵詞]小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 亮點(diǎn) 會(huì)計(jì)人員 執(zhí)行對(duì)策
2011年10月18日,中華人民共和國財(cái)政部以財(cái)會(huì)(2011)17號(hào)印發(fā)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,要求相關(guān)小企業(yè)從2013年1月1日起開始正式施行。財(cái)政部在2004年的《小企業(yè)會(huì)制度》財(cái)會(huì)(2004)2號(hào)也會(huì)隨之而廢止?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定從某種程度上標(biāo)志著我國企業(yè)會(huì)計(jì)體系的更加完善,對(duì)于小企業(yè)而言,更加具有針對(duì)性。實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,有利于加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部管理,促進(jìn)小企業(yè)又好又快發(fā)展,有利于加強(qiáng)小企業(yè)稅收管理,促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平,有利于加強(qiáng)小企業(yè)貸款管理,防范小企業(yè)貸款風(fēng)險(xiǎn)。
一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的亮點(diǎn)
1.賬務(wù)處理簡(jiǎn)便、務(wù)實(shí)。根據(jù)我國小企業(yè)的特點(diǎn),《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)小企業(yè)交易或事項(xiàng)的賬務(wù)處理力求簡(jiǎn)便、務(wù)實(shí)。例如:在會(huì)計(jì)計(jì)量方面,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅要求小企業(yè)采用歷史成本對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量。
2.加強(qiáng)了小企業(yè)的內(nèi)部管理活動(dòng)。我國大多數(shù)小企業(yè)在管理過程中都存在內(nèi)部控制的問題,會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)不夠健全,會(huì)計(jì)核算過程缺乏有效的監(jiān)督。有些企業(yè)會(huì)計(jì)部門形同虛設(shè),不能真實(shí)客觀的反應(yīng)出企業(yè)的真實(shí)運(yùn)營狀況,不能為企業(yè)的經(jīng)營者提供相關(guān)的決策依據(jù)?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建起了小企業(yè)賬務(wù)處理的整個(gè)規(guī)范體系,來指導(dǎo)小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告行為,促進(jìn)其完善相關(guān)的建賬建制過程,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為小企業(yè)的內(nèi)部,建立起清晰的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程,將預(yù)算落實(shí)到位,實(shí)施有效的財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制,展開及時(shí)有效的經(jīng)濟(jì)分析活動(dòng)?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在推動(dòng)小企業(yè)會(huì)計(jì)水平上了一個(gè)新臺(tái)階?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通過促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)的信息的真實(shí)完整性,提高經(jīng)營效率和成效。
3.與我國稅法保持協(xié)調(diào)。稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會(huì)計(jì)信息使用者。稅務(wù)部門主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策,包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等,他們更多希望減少小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異。為滿足這些稅收征管信息需求,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容,基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異。
由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異,需要小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項(xiàng)較少,因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中增加納稅調(diào)整的說明,披露“對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程”。
4.降低企業(yè)的貸款風(fēng)險(xiǎn)。我國很多小企業(yè)的所有者又同時(shí)是經(jīng)營者,他們對(duì)于小企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量都非常清楚,所以,小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者應(yīng)該更為強(qiáng)調(diào)外部使用者的真實(shí)需求,主要應(yīng)該包括銀行的信息需求,由于銀行主要根據(jù)小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息做出相關(guān)的信貸決策、信貸額度、信貸條件等。只有當(dāng)小企業(yè)能夠提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)信息的時(shí)候,銀行的決策才會(huì)更加符合小企業(yè)的相關(guān)利益。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為銀行信貸決策提供了非常有效的制度性基礎(chǔ),對(duì)于打破信貸博弈迷霧,降低和防范小企業(yè)的貸款風(fēng)險(xiǎn)都非常有利。
三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行對(duì)策
財(cái)政部提出貫徹實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的指導(dǎo)意見,要求所屬各部門應(yīng)密切協(xié)作,共同做好《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的貫徹實(shí)施工作,更好的為我國小企業(yè)健康發(fā)展服務(wù)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行對(duì)策有以下幾點(diǎn):
1.加強(qiáng)宣傳,營造良好的實(shí)施環(huán)境。我國小企業(yè)較多,我們可以通過宣傳培訓(xùn)對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行學(xué)習(xí)。
在對(duì)外宣傳上,可以利用新聞媒體,來介紹《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容以及相關(guān)的配套性措施。比如:每年會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行24小時(shí)的繼續(xù)教育,財(cái)政部門可以通過這次培訓(xùn),對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的講解,讓他們貫徹實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。要切實(shí)加強(qiáng)宣傳培訓(xùn),為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的推行提供良好的服務(wù)保障。營造出一種崇尚誠實(shí)守信、規(guī)范會(huì)計(jì)核算,強(qiáng)化內(nèi)部管理小企業(yè)會(huì)計(jì)文化,執(zhí)行好《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
2.與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有序銜接?!缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖適用范圍不同,但適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大的需要,又要相互銜接,從而發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)。為此,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)未作規(guī)范,這些交易或事項(xiàng)一旦發(fā)生,可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;對(duì)于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的,或者因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的,應(yīng)當(dāng)自次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》;小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3.加強(qiáng)監(jiān)督、形成良好的監(jiān)管保障。在實(shí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí),財(cái)政部門、審計(jì)部門、稅務(wù)部門等相關(guān)行政部門應(yīng)該對(duì)小企業(yè)是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這項(xiàng)內(nèi)容,作為一個(gè)重點(diǎn)項(xiàng)目來抓,對(duì)于一些嚴(yán)格按照政策來執(zhí)行的企業(yè),在符合國家法律法規(guī)的前提下,加大對(duì)他們的財(cái)稅和信貸的扶持力度,促進(jìn)他們又好又快的發(fā)展。對(duì)于不按照政策來執(zhí)行的企業(yè),要加大懲罰力度,讓他們嚴(yán)格按照準(zhǔn)則執(zhí)行。通過各部門的嚴(yán)格監(jiān)督,為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的順利執(zhí)行做好良好的監(jiān)督保障。
綜上所述,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一部為我國小企業(yè)“量身定做”的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它的貫徹實(shí)施,將有效地促進(jìn)我國小企業(yè)可持續(xù)健康的發(fā)展,也可以充分發(fā)揮小企業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國際趨同;經(jīng)濟(jì)全球化
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的概念和發(fā)展
自2001年4月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)以來,其一直致力于對(duì)現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)的改進(jìn)和新國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的研究與制定工作,改組后的 IASB 正式提出了“趨同”的概念。趨同,本是指線條、運(yùn)動(dòng)的物體等會(huì)于一點(diǎn)、向一點(diǎn)會(huì)合、聚集,其目標(biāo)在于達(dá)到某一個(gè)統(tǒng)一點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同,是IASB在這一意義上提出的戰(zhàn)略目標(biāo)和規(guī)劃前景:(1)本著公眾利益,制定一套高質(zhì)量、易理解且強(qiáng)制性的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這套準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息高質(zhì)量、透明且可比,有助于世界各種資本市場(chǎng)的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策;(2)促進(jìn)這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運(yùn)用;(3)積極與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作,促使國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。
在IASB的大力推動(dòng)以來,其制定的IFRS目前已經(jīng)得到一百多個(gè)國家的認(rèn)可和支持,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是發(fā)展的大勢(shì)所趨。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化大致可以分為以下三個(gè)階段:
1.國際比較
會(huì)計(jì)的國際比較,主要指不同國家地區(qū)之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異比較。通過比較,進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)價(jià),國家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的交流學(xué)習(xí)促進(jìn)了會(huì)計(jì)國際化的雛形。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較,為促進(jìn)國際協(xié)調(diào)以至趨同準(zhǔn)備了充分條件,是國際協(xié)調(diào)和國際趨同的必經(jīng)階段。
2.國際協(xié)調(diào)
協(xié)調(diào)是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程。協(xié)調(diào)后的準(zhǔn)則減少了邏輯的沖突并改進(jìn)了國家間財(cái)務(wù)信息的可比性。會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的目的是形成一套公認(rèn)的會(huì)計(jì)慣例或準(zhǔn)則,關(guān)于會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的基準(zhǔn),存在從多重向單一發(fā)展的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)程度的逐步提高,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同成為可能。
3.國際趨同
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,會(huì)計(jì)國際趨同包括會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同、證券交易所公開交易披露的趨同和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同。日益發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、跨國上市公司、跨國貿(mào)易市場(chǎng)等進(jìn)一步促進(jìn)了國際趨同的進(jìn)程。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的實(shí)質(zhì)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國家之間的差異是建立在本國國情基礎(chǔ)上的,有其特定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和后果。一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生任何變動(dòng),都會(huì)對(duì)當(dāng)前的利益分配格局、社會(huì)利益相關(guān)者造成影響,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定修改意義重大。
國際社會(huì)爭(zhēng)端的本質(zhì)是利益的爭(zhēng)奪,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的實(shí)質(zhì)也是世界各種利益爭(zhēng)端的產(chǎn)物。威廉姆(1997)認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果,其制定程序在一定程度上是政治化的過程,政治就意味著控制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是國際經(jīng)濟(jì)全球化的要求,也反過來加深了經(jīng)濟(jì)全球化,建立有利的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然對(duì)確定國際的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位意義重大。目前,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加符合歐盟、美國等發(fā)達(dá)國家的利益,葛家澍(2008)對(duì)近年的部分研究進(jìn)行了總結(jié),認(rèn)為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正逐漸美國化,不論歐盟、英國、日本等發(fā)達(dá)國家將有怎樣的反應(yīng)與對(duì)策,對(duì)于大多數(shù)發(fā)展我國家來說,與IFRS趨同,實(shí)質(zhì)上將成為與USGAAP的趨同。掌握國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán),就一定程度上掌握了國際經(jīng)濟(jì)社會(huì)會(huì)計(jì)的話語權(quán)。
二、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同化歷程
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革探索階段(1978-1992年)
1978 年,我國開始實(shí)行改革開放的經(jīng)濟(jì)政策,為了適應(yīng)改革開放的發(fā)展潮流,財(cái)政部于 1979 年開始著手中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定工作,最終擬定了《關(guān)于中外合資工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的若干規(guī)定》;1985年3月和4月財(cái)政部分別了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表試行(草案)》,第一次借鑒和引進(jìn)了國際上通行的會(huì)計(jì)處理方法,是我國會(huì)計(jì)制度國際化的開端。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立階段(1992-2000年)
20世紀(jì)90年代是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一個(gè)重要的里程碑。1992 年至 1993年相繼頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,以及分行業(yè)的13項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度、10項(xiàng)行業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度(簡(jiǎn)稱“兩則、兩制”)?!皟蓜t、兩制”的實(shí)施,結(jié)束了之前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)模式,開始向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)變,是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際的初步接軌。
隨著股份制企業(yè)的出現(xiàn)、滬深證券交易所的成立,1992年,原國家體制改革委員會(huì)和財(cái)政部聯(lián)合了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,專門用于改組上市的企業(yè)。這個(gè)制度與“兩則兩制”相比,進(jìn)一步借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,包括四項(xiàng)減值準(zhǔn)備等,使我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步與國際接軌。
1997年,財(cái)政部針對(duì)“瓊民源”等上市公司舞弊案,及時(shí)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,此后,又陸續(xù)了 15項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,初步建立了我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本構(gòu)架。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架也是借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的慣例。隨后頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》等法律進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中《會(huì)計(jì)法》明確提出“國家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系初現(xiàn)雛形,但是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)逐漸顯現(xiàn)出來,仍然需要進(jìn)一步改進(jìn)發(fā)展。
(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大力發(fā)展階段(2000-2005年)
我國行業(yè)種類眾多、業(yè)務(wù)繁雜,企業(yè)會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一造成的沖突矛盾日益顯現(xiàn)。為了規(guī)范統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度,2000年財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,此后又單獨(dú)頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。鑒于小企業(yè)會(huì)計(jì)行為的特殊性,2005年又制定頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,至此,我國的企業(yè)會(huì)計(jì)制度由之前的“兩則兩制”轉(zhuǎn)變?yōu)槿齻€(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的局面,建立規(guī)范統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,引領(lǐng)了我國新一輪會(huì)計(jì)制度體制的改革。
(四)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善階段(2005 年至今)
隨著經(jīng)濟(jì)一體化、經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)增強(qiáng),資本市場(chǎng)的國際流動(dòng),信息技術(shù)革命的蓬勃發(fā)展以及會(huì)計(jì)理論的成熟完善,特別是我國加入WTO之后,對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了進(jìn)一步要求,建立與國際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為迫切的需要。
2006年2月15日,財(cái)政部正式了由 1 個(gè)基本準(zhǔn)則和 38 個(gè)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,規(guī)定自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范圍內(nèi)施行,鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立,順應(yīng)了國際經(jīng)濟(jì)一體化和我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì),不僅與我國的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng),而且為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供了新的借鑒,實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際的趨同,是一項(xiàng)重要的歷史性突破。財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍說,這是一套“與中國國情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”。2005年11月8日,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASC)與IASB 簽署聯(lián)合聲明指出:“我國制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同”。
2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系再次引起世界的重視,我國為了順應(yīng)進(jìn)一步國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同趨勢(shì),響應(yīng)G20、FSB的倡議,2010年4月2日,財(cái)政部了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》(以下簡(jiǎn)稱路線圖)。路線圖的明確了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的態(tài)度,總結(jié)了我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)體制改革發(fā)展的經(jīng)驗(yàn),深化了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際的趨同,完善了我國的會(huì)計(jì)國際化。至此,我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)國際趨同,在此基礎(chǔ)上進(jìn)行持續(xù)趨同。
三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的必要性分析
經(jīng)濟(jì)全球化、資本的國際化流動(dòng)、國際貿(mào)易的蓬勃發(fā)展、跨國公司的日益壯大、跨國兼并活動(dòng)的頻繁發(fā)生等,對(duì)國際會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可比性信息質(zhì)量提出了要求,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已經(jīng)成為世界各國的共識(shí)。
(一)國際資本的流動(dòng)
我國的國際投資機(jī)構(gòu)和投資者要求統(tǒng)一的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,從而可以根據(jù)可比的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,做出最佳的投資決策。同樣,我國進(jìn)行國際籌資的公司機(jī)構(gòu),由于各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之間的差異,調(diào)整甚至重新編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本、交易費(fèi)用等相關(guān)成本使得籌資成本異常龐大,也要求統(tǒng)一的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,以最低的融資成本在世界范圍內(nèi)融資。
(二)國際貿(mào)易的發(fā)展
在對(duì)外貿(mào)易中,因?yàn)槲覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則不被國際認(rèn)可造成的貿(mào)易損失已經(jīng)非常嚴(yán)重,由于我國出口占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重相當(dāng)高,目前我國已成為世界上反傾銷的最大受害國。二十多年來,對(duì)華反傾銷案給我國出口造成的損失累計(jì)約 100 億美元, 直接影響了我國的對(duì)外貿(mào)易。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,是我國企業(yè)敗訴的重要因素,加快我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是保護(hù)我國對(duì)外貿(mào)易的重要措施。實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同可以提高我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位,使我國在國際貿(mào)易舞臺(tái)上擁有相應(yīng)的優(yōu)勢(shì)地位。
(三)跨國公司和跨國兼并活動(dòng)
統(tǒng)一的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,對(duì)于跨國公司降低成本、提高經(jīng)濟(jì)收益意義重大。會(huì)計(jì)人員在編制合并報(bào)表的過程中也將有更為統(tǒng)一的基礎(chǔ),使得財(cái)務(wù)信息具有更強(qiáng)的可比性。 財(cái)務(wù)信息可比性的增強(qiáng)有助于評(píng)價(jià)各國子公司的經(jīng)營成果和經(jīng)營業(yè)績(jī),有助于進(jìn)行國際投資分析和做出各種國際經(jīng)營決策,還有利于為購買國外子公司而進(jìn)行的評(píng)價(jià)和分析。為了順應(yīng)跨國公司的發(fā)展壯大和跨國兼并的順利開展,使得我國公司“走出去”和“引進(jìn)來”,需要我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國際趨同化。
(四)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,維護(hù)公眾利益
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同使得各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有可比性,會(huì)計(jì)政策具有可比性,其最直接的表現(xiàn)后果是編制的會(huì)計(jì)信息具有可比性,有利于信息使用者做出相關(guān)決策,一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
四、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化的策略研究
實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同有其必然性,但是在趨同的過程中必須根據(jù)我國的具體國情,走中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同之路。
第一,必須堅(jiān)持“趨同”而不是“直接采用”的立場(chǎng)不動(dòng)搖,“趨同”不等于“等同”。2005年,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)簽署聯(lián)合聲明。聯(lián)合聲明提出:“趨同是方向、是進(jìn)步、是大勢(shì)所趨,但是趨同的具體方式由我國自己決定”。另一方面,我們也不可能照搬照抄,應(yīng)當(dāng)考慮我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、企業(yè)的特點(diǎn)。
第二,穩(wěn)步推進(jìn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程,不斷完善國內(nèi)會(huì)計(jì)環(huán)境。我們需要清醒地認(rèn)識(shí)到,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化是一個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過程,不可能一蹴而就。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中,要根據(jù)世界經(jīng)濟(jì)全球化程度探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的需要,循序漸進(jìn)地推動(dòng)其進(jìn)程。借鑒國際會(huì)計(jì)環(huán)境中成功的經(jīng)驗(yàn),不斷完善國內(nèi)的會(huì)計(jì)環(huán)境,為我國產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展提供必要的客觀條件。
第三,積極參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,在國際會(huì)計(jì)舞臺(tái)上爭(zhēng)取更多的話語權(quán)。為了實(shí)現(xiàn)我國與世界的共同發(fā)展,我國應(yīng)該加強(qiáng)與ISAB等國際組織的交流和合作,實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,使中國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位得到更多的認(rèn)可。
第四,不僅要完善我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施同樣重要。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程中,要結(jié)合不同企業(yè)的自身特點(diǎn),有先后有側(cè)重地推進(jìn)國際趨同進(jìn)程。還要完善我國的監(jiān)管體制,加強(qiáng)法制建設(shè),解決好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)問題,積極發(fā)揮財(cái)政部、審計(jì)署和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)監(jiān)管職能。另一方面,還要注意提高會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì),保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)實(shí)施。
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粵財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)
各地級(jí)以上市財(cái)政局,順德區(qū)財(cái)稅局,財(cái)政省直管縣(市)財(cái)政局,省直有關(guān)單位:
為做好2016年會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)學(xué)習(xí)工作,根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》(財(cái)政部令第73號(hào))、《廣東省財(cái)政廳關(guān)于會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理的實(shí)施辦法》(粵財(cái)會(huì)〔2013〕50號(hào))、《會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2013〕18號(hào))、《廣東省省屬會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)公布規(guī)則(暫行)》(粵財(cái)會(huì)函〔2013〕65號(hào))和《廣東省省屬會(huì)計(jì)人員所在單位繼續(xù)教育公布規(guī)則(暫行)》(粵財(cái)會(huì)函〔2013〕66號(hào)) 等有關(guān)規(guī)定,現(xiàn)將2016年廣東省會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)有關(guān)事項(xiàng)通知如下:
一、分類培訓(xùn)
2016年廣東省持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書的人員(以下簡(jiǎn)稱持證人員)實(shí)行分類培訓(xùn)。根據(jù)單位類型共分為四類:
第一類,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)持證人員。主要包括:大中型企業(yè)持證人員,即符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的中型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及以上的企業(yè)持證人員;符合執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條件的小型企業(yè)持證人員。
第二類,符合執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條件的小型企業(yè)持證人員。指符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)持證人員。符合執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條件的小型企業(yè)除外。
第三類,行政事業(yè)單位持證人員。
第四類,其他持證人員。
二、培訓(xùn)內(nèi)容
(一)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)持證人員。本類別持證人員2016年繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容為:管理會(huì)計(jì)、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度—石油石化行業(yè)》、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其具體準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引、可拓展商業(yè)語言及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)知識(shí)、會(huì)計(jì)檔案管理辦法、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范等。參與培訓(xùn)人員可在以上內(nèi)容中自行選擇學(xué)習(xí)。
(二)符合執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條件的小型企業(yè)持證人員。本類別持證人員2016年繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。
(三)行政事業(yè)單位持證人員。本類別持證人員2016年繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容為:政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范、行政單位會(huì)計(jì)制度、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度、中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度、彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度、科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等。參與培訓(xùn)人員可在以上內(nèi)容中自行選擇學(xué)習(xí)。
(四)其他持證人員。本類別持證人員可根據(jù)實(shí)際自行選擇上述三類培訓(xùn)內(nèi)容之一作為2016年繼續(xù)教育培訓(xùn)內(nèi)容。
(五)省屬會(huì)計(jì)人員。本類別持證人員由所在單位(以下簡(jiǎn)稱用人單位)自行組織開展繼續(xù)教育行為,培訓(xùn)內(nèi)容可自行確定。
三、參考教材
培訓(xùn)教材推薦使用財(cái)政部、知名高校等組織編寫的有關(guān)書籍。培訓(xùn)教材由培訓(xùn)者自愿購買,各培訓(xùn)單位不得強(qiáng)行推銷。
四、培訓(xùn)形式
(一)培訓(xùn)方式。各級(jí)財(cái)政部門可采用面授培訓(xùn)、遠(yuǎn)程教育等方式,多形式、多渠道組織開展繼續(xù)教育。詳細(xì)可參考財(cái)政部《會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2013〕18號(hào))第十三、十四條中所規(guī)定的繼續(xù)教育形式。
(二)參加繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的報(bào)名方式。省屬會(huì)計(jì)人員可由所在單位直接在繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一報(bào)名或個(gè)人報(bào)名,參加繼續(xù)教育培訓(xùn)。2016、2017年在省財(cái)政廳備案的省屬單位會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)名單可在廣東省財(cái)政廳門戶網(wǎng)站(gdczt.gov.cn)“會(huì)計(jì)管理”欄目或廣東省會(huì)計(jì)信息服務(wù)平臺(tái)(210.76.65.189:8080/gdkzcms)“資料下載”中查詢。
各地持證人員可通過所在地財(cái)政部門公布的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)方式參加培訓(xùn)。
五、培訓(xùn)要求
(一)對(duì)持證人員及有關(guān)單位的要求。持證人員應(yīng)積極參加會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育,不斷更新知識(shí),提高會(huì)計(jì)工作能力。持證人員接受繼續(xù)教育培訓(xùn)情況將錄入會(huì)計(jì)人員管理信息系統(tǒng)。
【關(guān)鍵字】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系 確認(rèn)及計(jì)量準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)信息 披露準(zhǔn)則
一、 建立我國財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則的必要性
財(cái)政部于2006年2月15日,正式頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,標(biāo)志著我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。從總體來看,這次的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起點(diǎn)高,內(nèi)容完整,覆蓋面廣;建立起了較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn),填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)規(guī)范領(lǐng)域的諸多空白,并在會(huì)計(jì)計(jì)量、企業(yè)合并、金融工具會(huì)計(jì)等方面實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破。目前我國已公布的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則:基本準(zhǔn)則從其表述的實(shí)際內(nèi)容中看,已較為完整地體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的主要內(nèi)容;而公布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,基本都是屬于確認(rèn)和計(jì)量方面的準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則體系中缺少對(duì)財(cái)務(wù)信息披露方面的具體規(guī)范。筆者認(rèn)為,完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系應(yīng)該由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則三部分構(gòu)成,財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系中不可或缺的內(nèi)容。建立我國財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則的必要性表現(xiàn)在如下三個(gè)方面:
(一)財(cái)務(wù)信息披露是企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系的必備內(nèi)容
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是由確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本程序所組成的。從會(huì)計(jì)核算的角度來說,對(duì)于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄主要應(yīng)該解決的是針對(duì)符合會(huì)計(jì)要素的事項(xiàng)如何進(jìn)行“確認(rèn)”和“計(jì)量”的問題,所以具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也正是圍繞會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量來制定的,這些準(zhǔn)則就其特征而言可稱之為“確認(rèn)及計(jì)量準(zhǔn)則”;對(duì)于符合會(huì)計(jì)要素的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及事項(xiàng)進(jìn)行“確認(rèn)和計(jì)量”后會(huì)形成相關(guān)的帳簿記錄,這些帳簿記錄是對(duì)企業(yè)日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)營活動(dòng)的貨幣化記錄,為了直觀地表達(dá)和反映企業(yè)的這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及經(jīng)營活動(dòng)所形成的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況,就要通過財(cái)務(wù)報(bào)告來反映。所以,產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終目的,也是它的重點(diǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告(financial reporting)主要是指財(cái)務(wù)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)的確認(rèn)(recognition)和表外的披露(disclosure)或表述(presentation)。以公開發(fā)行證券的上市公司為例,通常情況下,公司對(duì)外公布的年度報(bào)告主要包括:財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告、其他報(bào)告等。其中,財(cái)務(wù)報(bào)表屬于財(cái)務(wù)信息中的表內(nèi) “確認(rèn)”,報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告屬于財(cái)務(wù)信息中的表外 “披露”,而其他報(bào)告主要是指公司對(duì)外公開的有助于投資者決策的“非財(cái)務(wù)信息”。應(yīng)該說,確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的需求,而信息披露準(zhǔn)則主要是為了滿足報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的需求。從企業(yè)財(cái)務(wù)信息形成的過程來看,確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則緊密結(jié)合,不可分割。財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則應(yīng)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要構(gòu)成部分,并具有與會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量準(zhǔn)則同等重要的作用。
(二)財(cái)務(wù)信息披露是企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以決策的重要依據(jù)
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的急速發(fā)展和資本市場(chǎng)的不斷繁榮,企業(yè)財(cái)務(wù)信息成為投資者和債權(quán)人據(jù)以評(píng)價(jià)企業(yè)目前及未來價(jià)值的最直接工具,他們期望能夠獲取更多的企業(yè)對(duì)外公開披露的有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。作為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理部門,在擬定公司投資計(jì)劃或安排經(jīng)營工作時(shí),都將會(huì)計(jì)核算及信息披露中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作為其進(jìn)行可行性論證或經(jīng)營預(yù)測(cè)的測(cè)算基礎(chǔ),進(jìn)而作為其經(jīng)營決策的重要依據(jù)。同時(shí),為了促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和社會(huì)資源的優(yōu)化配置,引導(dǎo)企業(yè)對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息的客觀真實(shí)性,滿足政府對(duì)資本市場(chǎng)信息披露監(jiān)管的需求,就迫切需要對(duì)于企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)范,制定出專門的“財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則”。財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則作為防止市場(chǎng)失靈的一種制度安排,對(duì)于滿足投資人獲得投資所必要的信息,對(duì)于維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展,都有至關(guān)重要的意義。
(三)規(guī)范財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則制度有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性
會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果,真實(shí)與公允被視為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“生命”。如果會(huì)計(jì)信息失去了真實(shí)性,則會(huì)嚴(yán)重的危害社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域,甚至給整個(gè)社會(huì)帶來誠信危機(jī)?,F(xiàn)階段,我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真問題對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的制約效應(yīng)已日益明顯,有效地解決會(huì)計(jì)信息失真,提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性成為迫切需要解決的一個(gè)重大課題。從目前我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的狀況分析,主要存在著兩方面的問題:一是在會(huì)計(jì)核算過程中,沒有遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度及政策而造成會(huì)計(jì)核算結(jié)果的嚴(yán)重失實(shí);二是在對(duì)外進(jìn)行信息披露時(shí),人為肆意夸大企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)成果和對(duì)財(cái)務(wù)狀況的嚴(yán)重不實(shí)敘述造成會(huì)計(jì)信息使用者被誤導(dǎo)。前者主要是對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的惡意使用,而后者則主要是由于目前我國建立財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則規(guī)范制度滯后所致。因此,通過對(duì)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、證券交易所等部門的有關(guān)財(cái)務(wù)信息披露方面的規(guī)則制度進(jìn)行必要的整合、補(bǔ)充和細(xì)化,正式頒布企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則并在企業(yè)中強(qiáng)制執(zhí)行,則有助于提高我國企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。
二、建立我國財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則的途徑
(一)梳理整合我國現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息披露相關(guān)規(guī)則制度
我國對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露方面的規(guī)定和制度,散見于財(cái)政部、中國證監(jiān)會(huì)、證券交易所等部門和機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)則制度中,還沒有上升到“財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則”的層面,由于政出多門,缺乏整體規(guī)劃與協(xié)調(diào),所以這些零散制度規(guī)定缺乏完整性和一致性。建立我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則較為便捷的一條路徑就是從梳理和整合現(xiàn)有相關(guān)規(guī)則制度入手。
我國現(xiàn)行的零散的企業(yè)信息披露方面的相關(guān)規(guī)則和制度,主要是由財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)分別制定的。中國證監(jiān)會(huì)主要制定的是適合公開發(fā)行證券的公司的信息披露規(guī)則,比如:《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則(試行)》(1993年6月)、《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)—21號(hào)》(自2001年3月至今已)、《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1號(hào)—20號(hào) 》(自2000年11月至今已)等;財(cái)政部主要制定的是適合所有企業(yè)的信息披露方面的規(guī)則,比如:《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《民間及非營利性組織會(huì)計(jì)制度》等,其中都對(duì)編制報(bào)表附注及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范性的要求。目前的主要問題是:現(xiàn)有的這些對(duì)于信息披露的規(guī)則制度,是由財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)分別根據(jù)自身管理的需要制定的,相互之間并無明確的權(quán)限劃分,對(duì)信息披露規(guī)定的一致性缺乏相互協(xié)調(diào),從而造成了部分企業(yè)在執(zhí)行過程中的混亂和無所適從。所以應(yīng)該對(duì)于上述規(guī)則和制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼?,按照不同的企業(yè)類型和行業(yè)特征,對(duì)于其財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容、格式、編報(bào)規(guī)則等,以準(zhǔn)則的形式進(jìn)行具體的規(guī)范,并具備相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。
(二)分部門和職能制定財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則
建立信息披露準(zhǔn)則的目的,主要是為財(cái)務(wù)信息使用者提供除了財(cái)務(wù)報(bào)表以外的,有助于投資者或管理者決策的財(cái)務(wù)信息。由于信息披露準(zhǔn)則所涉及的具體內(nèi)容較確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則更為寬泛,除了滿足投資者的需求之外,更為重要的是要滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理及對(duì)國有資產(chǎn)監(jiān)管的需求,因此,由國家的有關(guān)部門來直接制定和公布相關(guān)的信息披露準(zhǔn)則是非常必要的。筆者的建議是:一是將企業(yè)劃分為一般性企業(yè)和公開發(fā)行證券的公司兩種類型,將信息披露劃分為財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中僅包含對(duì)財(cái)務(wù)信息披露的規(guī)范,而不包含非財(cái)務(wù)信息披露的規(guī)范;二是對(duì)公開發(fā)行證券的公司的信息披露準(zhǔn)則主要由中國證監(jiān)會(huì)制定,而一般性企業(yè)的信息披露準(zhǔn)則主要由財(cái)政部制定;三是財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的已頒布的有關(guān)信息披露方面的規(guī)定和辦法,進(jìn)行必要的整合,以系列的“一般性公司的信息披露準(zhǔn)則第x號(hào)”和“公開發(fā)行證券公司的信息披露準(zhǔn)則第x號(hào)”形式,進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范。這樣有助于建立出責(zé)任劃分清晰,內(nèi)容完整規(guī)范的公司財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則體系。
三、結(jié)論
整合和細(xì)化我國現(xiàn)有企業(yè)信息披露方面的規(guī)則制度,盡快建立我國財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則,將是對(duì)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善。這樣就可形成一套包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(行使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架職能)、確認(rèn)及計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則(包括非公開發(fā)行證券公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則和公開發(fā)行證券公司財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則)等三部分構(gòu)成的,適合我國國情并符合國際慣例的較為完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系。筆者設(shè)想的我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的制定部門應(yīng)該是:由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和確認(rèn)及計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定非公開發(fā)行證券公司(包括企業(yè)及組織)財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則;由中國證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)制定并公開發(fā)行證券公司財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則。公開發(fā)行證券公司非財(cái)務(wù)信息披露準(zhǔn)則由中國證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)制定并,但這些非財(cái)務(wù)信息的披露準(zhǔn)則不包括在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系之中。
參考文獻(xiàn):
1、葛家澍、杜興強(qiáng),2003,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究,第一版,北京:中國財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社;
2、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則2004(中譯本),2005,北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社;
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見稿)主要內(nèi)容
本次的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見稿)包括《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》兩部分,預(yù)計(jì)征求意見結(jié)束后,在9月份最終以財(cái)政部文件正式。目前,財(cái)政部已制定詳細(xì)培訓(xùn)方案,在北京、上海、廈門三個(gè)國家會(huì)計(jì)學(xué)院集中培訓(xùn)。對(duì)新準(zhǔn)則的執(zhí)行,中國證監(jiān)會(huì)要求滬深上市公司在明年一季度按新準(zhǔn)則編報(bào)披露,并且要求在今年年報(bào)結(jié)束后,編制新舊報(bào)表科目結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)照表,隨一季度季報(bào)一并披露。對(duì)上市公司而言,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》9月定稿后到明年正式執(zhí)行,僅有3個(gè)多月培訓(xùn)時(shí)間,任務(wù)非常艱巨。對(duì)于其它企業(yè),預(yù)計(jì)自2008年起分批執(zhí)行,準(zhǔn)備時(shí)間相對(duì)充裕。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》準(zhǔn)則解釋部分,對(duì)32個(gè)準(zhǔn)則做出解釋,但對(duì)《建造合同》、《原保險(xiǎn)合同》、《再保險(xiǎn)合同》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、《關(guān)聯(lián)方披露》等6個(gè)準(zhǔn)則未作出解釋。準(zhǔn)則解釋進(jìn)一步細(xì)化了準(zhǔn)則原文,對(duì)一些重要事項(xiàng)進(jìn)一步作了明確。會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理,主要根據(jù)具體準(zhǔn)則中涉及確認(rèn)和計(jì)量的要求,規(guī)定了162個(gè)會(huì)計(jì)科目及其主要賬務(wù)處理,基本涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)。改變了原定的分金融和非金融企業(yè)分別制定會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的做法,統(tǒng)一制定了一套會(huì)計(jì)科目體系。對(duì)科目適用范圍進(jìn)行了說明:通用科目93個(gè)、銀行專用科目9個(gè)、金融共用科目13個(gè)、金融專用科目1個(gè)、保險(xiǎn)專用科目26個(gè)、證券專用科目2個(gè)、銀行和保險(xiǎn)共用科目2個(gè)、銀行和證券共用科目3個(gè)、農(nóng)業(yè)專用科目4個(gè)、建造承包商專用科目4個(gè)、租賃專用科目3個(gè)、石油天然氣開采專用科目2個(gè)。各企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定,設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理,在不違反統(tǒng)一規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告格式及列報(bào)內(nèi)容的規(guī)定,則集中反映在準(zhǔn)則解釋當(dāng)中。在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則解釋中,分一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及其附注作了極為詳細(xì)的規(guī)定與說明?,F(xiàn)金流量表格式及其附注、合并財(cái)務(wù)報(bào)表格式及其附注的解釋則包含在《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》和《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》中。相比舊制度,對(duì)報(bào)告的質(zhì)量要求提高到較高層次,具體體現(xiàn)在報(bào)表附注上。
二、應(yīng)用指南與原會(huì)計(jì)制度的主要變化
在概念上首先要廓清的是,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新體系的核心,是原則性的總綱,而應(yīng)用指南僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體說明,是制度向準(zhǔn)則過渡期的產(chǎn)物,本身還不能完全代替準(zhǔn)則。
變化一:將不同類型企業(yè)會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一到一起,會(huì)計(jì)作為商業(yè)語言的作用必將發(fā)揮得更加充分。將1992年“兩則”、“兩制”下13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和10個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度融為一套體系,增強(qiáng)了不同行業(yè)、企業(yè)間會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。同時(shí)由于新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高度趨同,為我國企業(yè)實(shí)施國際戰(zhàn)略消除了制度,節(jié)約轉(zhuǎn)換成本。
變化二:涵蓋了所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),信息充分披露成為財(cái)務(wù)報(bào)告的根本理念。吸收了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新成果,像衍生金融工具、資產(chǎn)證券化、股權(quán)期權(quán)等新業(yè)務(wù)。在信息披露上,財(cái)務(wù)報(bào)告所做的應(yīng)是充分披露,對(duì)報(bào)告信息的甄別使用則交給報(bào)告使用者。財(cái)務(wù)分析作用將更加重要。
變化三:內(nèi)容實(shí)質(zhì)變化之外,形式也發(fā)生了重大變化。從科目名稱到報(bào)表格式重新進(jìn)行編排。對(duì)外統(tǒng)一報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等報(bào)表,雖然主表格有所簡(jiǎn)化,但會(huì)計(jì)報(bào)表附注及編表說明內(nèi)容變得非常龐雜,信息容量大。以商業(yè)銀行為例,附注幾乎包含了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表所有項(xiàng)目的解釋與說明。
變化四:引入公允價(jià)值計(jì)量模式,對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求??紤]到我國實(shí)情,目前新準(zhǔn)則體系還是以歷史成本計(jì)量模式為主,公允價(jià)值計(jì)量模式主要應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與負(fù)債等,并且有嚴(yán)格的限制。對(duì)以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債,與公允價(jià)值有差異的,新準(zhǔn)則也規(guī)定了相應(yīng)調(diào)整原則,突出了價(jià)值公允性。
實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是個(gè)系統(tǒng)工程,將引發(fā)各行各業(yè)連鎖反應(yīng),除了對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)本身的變化與影響外,可能需要關(guān)注的相關(guān)影響主要有:一是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控提出了更高要求。新準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高要求,對(duì)企業(yè)而言,要確保順利實(shí)施,達(dá)到質(zhì)量要求,就必須進(jìn)行包括財(cái)會(huì)管理模式、內(nèi)部控制制度、計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)處理模式等在內(nèi)的系統(tǒng)性改進(jìn)。二是引發(fā)監(jiān)管理念與方式的進(jìn)一步革新。會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)是監(jiān)管的基礎(chǔ),基礎(chǔ)變化必然引發(fā)從監(jiān)管理念到監(jiān)管方法的一系列革新。三是引發(fā)財(cái)務(wù)稅收制度的變革。現(xiàn)行稅法體系是1994年左右頒布的,許多方面與經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯得不相適應(yīng),隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,需要進(jìn)行修改完善,建立與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相適應(yīng)的財(cái)稅體系。四是將給軟件業(yè)帶來無限商機(jī)。實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是繼1993年以來又一次會(huì)計(jì)制度革新,現(xiàn)代會(huì)計(jì)與計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)結(jié)合緊密,會(huì)計(jì)處理的變化使得現(xiàn)行會(huì)計(jì)軟件亟待修改,市場(chǎng)潛力巨大。五是給資產(chǎn)評(píng)估業(yè)帶來發(fā)展機(jī)遇。公允價(jià)值計(jì)量模式的引入,使中國評(píng)估協(xié)會(huì)意識(shí)到這是發(fā)展評(píng)估業(yè)的好機(jī)會(huì),已開始行動(dòng)起來。六是教育培訓(xùn)市場(chǎng)潛力巨大。據(jù)悉,明年的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、會(huì)計(jì)職稱考試全面采用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)容。教材出版和培訓(xùn)容量巨大,為各類教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供巨大商機(jī)。
三、應(yīng)對(duì)策略思考
關(guān)鍵詞:長(zhǎng)期股權(quán)投資國際趨同金融工具公允價(jià)值在
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”占據(jù)了非常重要的位置,是企業(yè)編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及合并報(bào)表中不可忽視的項(xiàng)目,同時(shí)亦是合并報(bào)表中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。然而,在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中并沒有“長(zhǎng)期股權(quán)投資”準(zhǔn)則,長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則是財(cái)政部根據(jù)我國特殊的國情制度單獨(dú)制定的對(duì)聯(lián)營和合營企業(yè)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球一體化進(jìn)程的加速,我國為保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)國際趨同,于2014年3月了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資>的通知》(財(cái)會(huì)[2014]14號(hào),以下簡(jiǎn)稱CAS2(2014)),借鑒了2011年《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》(IAS27)、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》(IAS28)修訂版以及《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)———業(yè)務(wù)合并(2008年修訂)》(IFRS3(2008)),將原散見于準(zhǔn)則中應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中的有關(guān)規(guī)定整合。CAS2(2014)的修訂是在結(jié)合我國實(shí)際國情的前提下,更多的借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定。然而,由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制及相關(guān)法律機(jī)制還不完善,資本市場(chǎng)還不夠成熟,修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用中還存在一定的困難。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的國際趨同進(jìn)程
我國于1992年正式制定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但并沒有制定投資準(zhǔn)則。1993年財(cái)政部成立項(xiàng)目組著手研究制定投資相關(guān)準(zhǔn)則,期間多次討論和征求意見。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展,證券市場(chǎng)的發(fā)展,財(cái)政部于1998年6月完成并公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》,規(guī)定在上市公司范圍內(nèi)于1999年1月起施行。然而,該準(zhǔn)則在實(shí)施期間出現(xiàn)了各種問題,最為嚴(yán)重的是上市公司利用公允價(jià)值的原則大規(guī)模地操縱利潤(rùn)。為了解決這些問題,財(cái)政部不得不根據(jù)我國的實(shí)際情況改變相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)計(jì)量非現(xiàn)金資產(chǎn)改為采用賬面價(jià)值的方法,而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)則全面采用公允價(jià)值計(jì)量。這項(xiàng)差異是由于我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期各方面均在探索階段導(dǎo)致的。因此根據(jù)我國特殊國情和市場(chǎng)發(fā)展階段的特殊需求,財(cái)政部于2001年1月18日對(duì)投資準(zhǔn)則進(jìn)行修訂,自2001年1月1日起執(zhí)行,暫在股份有限公司施行。財(cái)政部經(jīng)過多次討論調(diào)研在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱CAS2(2006)),從2007年1月開始實(shí)施。直至2014年新的同名準(zhǔn)則頒布前,其間又前后了6個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》。這一階段的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂者已經(jīng)開始重視與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致,逐漸樹立為投資者和社會(huì)公眾提供決策所需的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的理念。2008年國際金融危機(jī)的爆發(fā)促使全球各國著力提升會(huì)計(jì)信息透明度,建立高質(zhì)量統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在各國都支持趨同大勢(shì)的背景下,2010年我國財(cái)政部了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》,進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)改革。另一方面,伴隨著全球資本市場(chǎng)加速形成,我國企業(yè)快速融入世界經(jīng)濟(jì)體系,國際合作和跨國兼并越來越頻繁,越來越多的企業(yè)走出國門,在國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著非常重要的作用。因此為企業(yè)提供高質(zhì)量、可理解、可對(duì)比的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)則,減少交流障礙的國際化會(huì)計(jì)信息的需求顯得尤為迫切。財(cái)政部順應(yīng)國內(nèi)外形勢(shì),于2014年頒布新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》,自2014年7月起執(zhí)行,2006年頒布的同名準(zhǔn)則廢止。
二、新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的比較
(一)重大影響的判斷。
根據(jù)IAS28(2011)的規(guī)定,若擁有該公司20%以上、50%以下的表決權(quán)即認(rèn)為其具有重大影響。其中IAS28(2011)除公司通過其表決權(quán)發(fā)行普通股外,當(dāng)行使可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換權(quán)、認(rèn)購權(quán)或者期權(quán)購得股票時(shí),應(yīng)作為公司是否擁有重大影響而考慮的潛在表決權(quán)因素。CAS2(2014)在此方面借鑒了IAS28(2011)的規(guī)定,在判斷投資方對(duì)被投資方是否具有重大影響時(shí),還應(yīng)當(dāng)考慮持有被投資方當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證的其他投資方等潛在表決權(quán)因素,但根據(jù)我國國情特點(diǎn)并未對(duì)重大影響進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修訂。
(二)合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理。
IFRS3(2008)規(guī)定對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的與購并相關(guān)的所有其他成本均應(yīng)費(fèi)用化。CAS2(2014)也明確了“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。
(三)運(yùn)用金融工具計(jì)量。
CAS2(2006)中所有權(quán)益性投資都按照長(zhǎng)期股權(quán)投資核算,并未引入金融工具的概念。CAS2(2014)則相應(yīng)細(xì)化充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,明確規(guī)定“投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處理,這一規(guī)定更加符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比性及一致性等原則。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)
報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定趨同的困境及對(duì)策我國長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則根據(jù)不同階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r制定修改了多次,對(duì)我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展起到了積極的指導(dǎo)作用。然而,每個(gè)階段頒布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則在適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要下,也會(huì)出現(xiàn)各種問題,CAS2(2014)雖然更加趨近國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,但在我國經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境還不成熟的現(xiàn)狀下仍需要關(guān)注以下問題:
(一)公允價(jià)值難以確定。
在實(shí)務(wù)中,公允價(jià)值的確認(rèn)技術(shù)較為復(fù)雜且有很強(qiáng)的主觀性,因此普遍存在被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得的情況。特別是一些國有企業(yè),因投資時(shí)間早、合并分立改制等原因造成層級(jí)多、股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜等問題,導(dǎo)致以公允價(jià)值計(jì)量更加困難,核算更為復(fù)雜。公允價(jià)值的充分運(yùn)用離不開一個(gè)成熟穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)。但因?yàn)槲覈袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚、發(fā)展較慢的客觀因素導(dǎo)致引入公允價(jià)值的計(jì)量問題一直是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)難點(diǎn)。因此,引入公允價(jià)值并充分發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的作用,還需要各方面一致大力發(fā)展完善經(jīng)濟(jì)市場(chǎng),早日與國際接軌。除此之外,政策制定部門應(yīng)該制定加強(qiáng)完善公允價(jià)值確認(rèn)方面的相關(guān)法律法規(guī),必須從法律的層面上對(duì)意圖隨意確定公允價(jià)值或者利用公允價(jià)值的核算達(dá)到非法目的的相關(guān)企業(yè)及人員予以規(guī)范制約,為成熟穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)做好保證。
(二)金融工具計(jì)量存在的風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)CAS2(2006)規(guī)定按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的項(xiàng)目,在CAS2(2014)規(guī)定下改為按可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量,其公允價(jià)值為與賬面價(jià)值的差額,以及以后其公允價(jià)值變動(dòng),都直接體現(xiàn)在所有者權(quán)益中,這就為企業(yè)操控利潤(rùn)提供了空間。例如企業(yè)有可能通過處置可供出售金融資產(chǎn),將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出計(jì)入損益,以實(shí)現(xiàn)虛增盈利弄虛作假的目的。對(duì)于此類風(fēng)險(xiǎn),相關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)企業(yè)特別是上市公司及相關(guān)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)管,并且對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中涉及金融工具的情況進(jìn)行更加嚴(yán)格的審查,杜絕企業(yè)以金融工具粉飾經(jīng)營業(yè)績(jī)。
(三)對(duì)于核定范圍判斷難以精準(zhǔn)。
CAS2(2014)中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍縮小,但對(duì)投資范圍的認(rèn)定則需要會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷力,不少企業(yè)并未重視“實(shí)質(zhì)重于形式”及“職業(yè)判斷”,并且相應(yīng)的會(huì)計(jì)人員也不具備應(yīng)有的知識(shí)儲(chǔ)備,這就會(huì)造成人為錯(cuò)誤核定范圍導(dǎo)致信息失真或者操縱和調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于這一問題,首先需要企業(yè)及相關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核定范圍加以重視,摒棄按照準(zhǔn)則生搬硬套的陋習(xí),在結(jié)合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易下做出正確的判斷。其次,會(huì)計(jì)相關(guān)人員應(yīng)該加強(qiáng)學(xué)習(xí),提高自身執(zhí)業(yè)能力,增強(qiáng)職業(yè)判斷能力。最后,企業(yè)或管理人員應(yīng)該給予足夠的重視,除了鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員自學(xué)外,還應(yīng)該積極提供相關(guān)培訓(xùn)。綜上所述,長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的完善和國際化趨同是一個(gè)必然的過程,其對(duì)公司財(cái)務(wù)管理及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,但在實(shí)施的過程中也需要關(guān)注新準(zhǔn)則給企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、經(jīng)營策略等方面帶來的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂,保證新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)銜接。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該努力提高綜合素質(zhì),加強(qiáng)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算確認(rèn)的審核,提供更加精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息。政府機(jī)構(gòu)則需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督管理,促使修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則能夠更有效地被運(yùn)用于企業(yè)中,從而為投資者、決策者及政府機(jī)構(gòu)提供更為真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息,并確保我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程。
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[關(guān)鍵詞] 無形資產(chǎn) 初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量 攤銷
隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展,科技創(chuàng)新步伐不斷加快,每個(gè)企業(yè)都在千方百計(jì)的提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力,而影響其核心競(jìng)爭(zhēng)力的決定因素主要表現(xiàn)在專利權(quán)、非專利技術(shù)等特殊資產(chǎn)項(xiàng)目上,并且這些特殊資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來越大,為更好地規(guī)范企業(yè)這些特殊資產(chǎn)項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息,財(cái)政部在2006年對(duì)2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)進(jìn)行了大范圍修訂,了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”),本文將從無形資產(chǎn)的定義、規(guī)范范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量等幾個(gè)方面闡述新、舊準(zhǔn)則的主要變化。
一、無形資產(chǎn)定義的變化
舊準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義是:無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),其中不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽(yù),同時(shí)又規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”,這樣在內(nèi)容表述上前后矛盾,概念不夠清晰。
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義是:無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中主要強(qiáng)調(diào)了它的可辨認(rèn)性,以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn),不再區(qū)分可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),并把商譽(yù)排除在外。
二、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范范圍的變化
舊準(zhǔn)則只規(guī)定“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”。
新準(zhǔn)則更加明確了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則適用范圍,即適用于除下列三項(xiàng)特殊情況之外的所有無形資產(chǎn):
1.作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)―投資性房地產(chǎn)》。
2.企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)―企業(yè)合并》。
3.石油天然氣礦區(qū)權(quán)益,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)―石油天然氣開采》。
三、無形資產(chǎn)初始計(jì)量的變化
1.新、舊準(zhǔn)則在外購無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)方法上基本一致,包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。但新準(zhǔn)則還考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值,明確規(guī)定了外購無形資產(chǎn)的價(jià)值超過正常信用條件延期支付的,無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的價(jià)款與確認(rèn)的成本之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在付款期間內(nèi)按照實(shí)際利率法確認(rèn)為當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。
2.新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”,統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始成本入賬,所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。
3.新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的費(fèi)用處理進(jìn)行了修訂,將其分為研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段所發(fā)生的開發(fā)支出符合條件的可資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。為此,新準(zhǔn)則增加了“研發(fā)支出”這一會(huì)計(jì)科目,企業(yè)在研究開發(fā)階段的全部支出,首先應(yīng)在“研發(fā)支出”中歸集,期末按是否應(yīng)予資本化再分別結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”和“無形資產(chǎn)”中去。而舊準(zhǔn)則則將研究開發(fā)過程中發(fā)生的全部支出一律費(fèi)用化處理。
4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值(或賬面價(jià)值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入無形資產(chǎn)的成本。而舊準(zhǔn)則只規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入無形資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的公允價(jià)值觀念。
5.通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為取得無形資產(chǎn)的成本入賬。而舊準(zhǔn)則是按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)作為成本入賬。
四、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的變化
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要涉及使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷和壽命不確定的無形資產(chǎn)減值而產(chǎn)生的相關(guān)問題。新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來,采用不同的會(huì)計(jì)處理方法:
1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其取得當(dāng)月在預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷,其攤銷金額為其成本扣除殘值后的金額。攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等,但受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)也可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用一般應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用),但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)(如專利權(quán))是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的,其攤銷費(fèi)用構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分,計(jì)入該產(chǎn)品的制造費(fèi)用。而舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。
無形資產(chǎn)的殘值一般為零。除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn)的,或可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在的,可以預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。而舊準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)殘值一律為零。
新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算上也采用與固定資產(chǎn)累計(jì)折舊相類似的做法,增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目來核算使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷額,不再通過沖減無形資產(chǎn)成本來反映。這樣“無形資產(chǎn)”科目真實(shí)反應(yīng)了無形資產(chǎn)的初始成本。
2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)不需要攤銷,但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回,而舊準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的。新準(zhǔn)則這一規(guī)定將極大地遏止利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)整利潤(rùn)的行為。
不難看出,新準(zhǔn)則不僅從定義上、范圍上對(duì)無形資產(chǎn)做了修訂,更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法,外購無形資產(chǎn)引入了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念、部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念,還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法,明確了無形資產(chǎn)在有些情況下可以有殘值的觀念,使得新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》更完備、更具有可操作性。
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