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會計信息化理論是由會計信息化基礎(chǔ)理論、會計信息化應(yīng)用理論和會計信息化環(huán)境理論相互結(jié)合,所形成的一個有機的理論體系。其中,會計信息化基礎(chǔ)理論是構(gòu)成會計信息化理論的基本要素,包括會計信息化的目標(biāo)、方法理論等;會計信息化應(yīng)用理論是將會計信息化基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會計信息化實踐、指導(dǎo)會計信息化實踐的理論,包括會計信息系統(tǒng)的設(shè)計與應(yīng)用、會計信息化管理體制理論等;而會計信息化環(huán)境理論,則是對會計信息化基礎(chǔ)理論和會計信息化應(yīng)用理論產(chǎn)生影響作用的外部條件的理論,包括信息、技術(shù)和組織等環(huán)境的影響。
作為會計信息化的基礎(chǔ)和核心部分的財務(wù)會計信息化,立足于其會計反映與監(jiān)控的基本職能,對其基礎(chǔ)理論、應(yīng)用理論和環(huán)境理論深入研究,不僅是會計信息化的當(dāng)務(wù)之急,而且對會計理論創(chuàng)新研究有著重大意義。
研究我國財務(wù)會計信息化理論,首先必須根據(jù)財務(wù)會計信息化的發(fā)展分階段加以進(jìn)行。信息系統(tǒng)與組織內(nèi)外部環(huán)境之間共生與互動的關(guān)系,決定了財務(wù)會計系統(tǒng)必須是一個活躍開放的系統(tǒng)。而財務(wù)會計信息系統(tǒng)的優(yōu)化與演化程度,直接反映出財務(wù)會計信息化發(fā)展水平。根據(jù)會計的業(yè)務(wù)流程再造和信息集成的程度,可將財務(wù)會計系統(tǒng)的發(fā)展階段分為手工會計模式、計算機會計模式和網(wǎng)絡(luò)會計模式三個階段。而我國信息化財務(wù)會計系統(tǒng)至今經(jīng)歷了手工會計仿真模式與計算機會計模式兩個階段。30年來我國財務(wù)會計系統(tǒng)信息化的發(fā)展,不僅實現(xiàn)了該系統(tǒng)與管理會計系統(tǒng)的信息集成,同時也在很大程度上加快了企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)內(nèi)的財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化進(jìn)程。
本質(zhì)上說,我國財務(wù)會計系統(tǒng)經(jīng)歷了上述兩個階段的發(fā)展,是一個價值法會計向價值法與事項法并進(jìn)的演變過程。從上一世紀(jì)80年代開始,Sorter(1969)所提出事項法會計之所以在我國一直成為經(jīng)久不衰的熱點問題,是因為信息技術(shù)所具有的強大數(shù)據(jù)處理功能讓人們看到這一研究的應(yīng)用前景。勿庸諱言,利用計算機系統(tǒng)采集的事項信息,不僅能夠提高財務(wù)報告的增值性,而且也可同時滿足企業(yè)決策者的信息需求,這種謀求信息資源集成,以便為信息用戶提供多元信息的理想目標(biāo),使國內(nèi)眾多學(xué)者萌生了重構(gòu)新型的會計信息系統(tǒng)之構(gòu)想。楊周南(2003)提出的信息系統(tǒng)控制與審計模型(InformationSystem,ControlAuditing,ISCA),李端生等(2004)提出的“需求決定的會計報告”模式,王世定等(2004)提出的財務(wù)會計與管理會計融合的信息集成管理系統(tǒng)(InformationIntegratedandManagementSystem,IIMS)模型等,重點構(gòu)畫了集財務(wù)會計與管理會計為一體的控制系統(tǒng)的理想框架。而在實踐中,用友、金蝶、浪潮、新中大等軟件廠商立足于組織、信息與流程集成所開發(fā)的本土化ERP軟件,也開始從實務(wù)上夯實了建立業(yè)務(wù)事件倉庫的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為,隨著基于企業(yè)經(jīng)營過程方法的事件識別準(zhǔn)則(Jones,2003)的不斷完善,從真正意義上構(gòu)筑一個融財務(wù)與非財務(wù)、貨幣與非貨幣、定量與定性的各類數(shù)據(jù)為一體的業(yè)務(wù)事件倉庫可望形成,它為財務(wù)會計信息化進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)化會計模式階段鋪平了道路。
二、會計信息質(zhì)量要求的重新審視
會計信息質(zhì)量要求是手工會計的產(chǎn)物。面對信息化因其數(shù)據(jù)傳輸與處理疾速使相關(guān)性在很大程度上得以提升,而可靠性卻可能因電子化、無紙化和網(wǎng)絡(luò)化致使系統(tǒng)面臨許多風(fēng)險而降低,迫使人們必須重新審視會計信息質(zhì)量要求。
(一)將安全性列為可靠性的次級質(zhì)量要求
信息安全是對計算機信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)與信息的基本要求。它包括信息的秘密性、完整性、真實性、可傳播性、可用性和可控性(Crime,2000)。其中,秘密性是指防止對數(shù)據(jù)的非授權(quán)或非法泄漏。完整性是指信息沒有被篡改。真實性是指利用信息網(wǎng)絡(luò)傳播的信息不存在與客觀事實違背的情形??蓚鞑バ允侵感畔?nèi)容不違反國家的相關(guān)法規(guī)??捎眯允侵感畔⒌恼吣軌虮WC信息被有效地傳遞到接受方,并且該信息被接受方有效地加以使用??煽匦詣t是指信息的發(fā)送者可有效地控制信息的傳遞方向,使得信息安全到達(dá)授權(quán)接收者。上述基于網(wǎng)絡(luò)平臺和計算機信息系統(tǒng)對信息質(zhì)量的要求,雖然其中的完整性、真實性和可用性多見于手工會計信息質(zhì)量要求之中,但其內(nèi)涵有很大的改變,而保證在信息化條件下非授權(quán)人不能知悉信息內(nèi)容的秘密性和可控性要求則是手工會計下所未曾遇及的。
財務(wù)會計信息對企業(yè)的重要性不言而喻。在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于財務(wù)會計領(lǐng)域的今天,電子化與無紙化的會計數(shù)據(jù)與信息,隨時都有可能遭受到非授權(quán)人的操作與干擾,隨時都可能在處理與傳遞過程中出現(xiàn)泄漏和被竊(特別是異地的網(wǎng)絡(luò)傳輸情況)。在今天,如果一個財務(wù)會計軟件缺少對會計信息秘密性和可控性的設(shè)置,即使其輸出會計憑證、賬簿和財務(wù)報表都能符合會計準(zhǔn)則與制度的要求,人們?nèi)匀徊荒軘嘌云洚a(chǎn)出的信息是可靠的。在信息化的條件下,會計信息在空間上不囿于某一固定點的特性,迫使其可靠性內(nèi)涵不得不加以拓展,將安全性作為會計信息質(zhì)量要求已是勢在必行。
財務(wù)會計系統(tǒng)同時也是一個控制系統(tǒng),因此,安全性既是會計信息質(zhì)量要求,也是會計控制質(zhì)量要求。事實上,從控制質(zhì)量特征研究會計信息的安全性也許更有意義,但在信息化條件下討論會計信息特征伊始將其置于信息質(zhì)量范疇更能為人們所理解。同時,盡管安全性與可靠性具有同義性,但在財務(wù)會計特定的范疇中,確立兩者的主從關(guān)系卻十分必要。美國FASB于1980年提出了SFACNo.2會計信息質(zhì)量的特征框架中,將可驗證性、如實反映和中立性等三項作為可靠性的次級質(zhì)量特征,它們是對信息產(chǎn)生過程和結(jié)果加以界定的,而安全性則側(cè)重于信息的、傳播與接收提出的,它同樣是可靠性的質(zhì)量要求之一。因此,將安全性與可驗證性、如實反映和中立性并列,同屬于可靠性的次級質(zhì)量特征是合適的。
(二)實時性替代及時性并將其列為相關(guān)性的次級質(zhì)量要求
在手工會計之中,及時性通常被視為會計信息相關(guān)性和可靠性的制約因素,視為相關(guān)性的靈魂之所在。在相關(guān)性和可靠性之間往往要尋求一種平衡,以確定信息及時披露的時間。而在整個會計程序?qū)嵤┻^程中及時性一般表現(xiàn)在三個方面:一是要求在經(jīng)濟(jì)交易或事項發(fā)生后,及時收集整理各種原始單據(jù)或者憑證;二是要求按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,及時對經(jīng)濟(jì)交易或者事項進(jìn)行確認(rèn)或計量,并編制財務(wù)報告;三是要求按照國家規(guī)定的有關(guān)時限,及時地將編制的財務(wù)報告?zhèn)鬟f給財務(wù)報告使用者,便于其及時使用和決策。
在信息化條件下,上述的及時收集、及時處理和及時傳遞已經(jīng)成為所有計算機信息系統(tǒng)產(chǎn)生信息的“自然屬性”,并非基于會計信息的個性特征。而實時性才能真正反映會計信息質(zhì)量特征。所謂實時性(real-time),是指輸出信息與正在發(fā)生的事件同步,在盡可能短的時間內(nèi)將信息傳遞給信息用戶,盡早滿足信息用戶的需要。這不正是信息化條件下對會計信息最為需要的質(zhì)量要求嗎!故筆者認(rèn)為,將實時性替代及時性,并令其作為相關(guān)性的二級質(zhì)量要求更能表現(xiàn)信息時代反映主體價值運動的特征。即將步入網(wǎng)絡(luò)會計模式階段的財務(wù)會計信息,在面對市場日益增加的各種不確定性因素情況下,決策有效性進(jìn)一步依賴于實時性財務(wù)信息。因此應(yīng)當(dāng)審時度勢地將實時性替代及時性,并將其作為相關(guān)性的次級質(zhì)量要求。
三、財務(wù)會計基本程序的改進(jìn)
在將財務(wù)會計的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為信息的過程中,其基本程序必不可少。我國會計軟件問世至今的30年,是一個會計確認(rèn)、計量、記錄與報告不斷信息化的30年,財務(wù)會計系統(tǒng)的人機角色的轉(zhuǎn)換程度高低,直接通過這四個基本程序表現(xiàn)出來。同時,它又從理論上豐富了財務(wù)會計基本程序的內(nèi)涵與外延。
(一)會計記錄的信息化
在我國財務(wù)會計系統(tǒng)四個基本程序信息化過程中,以會計記錄的信息化最為成功。根據(jù)會計核算軟件數(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置憑證、賬簿和報表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu),按照會計核算軟件基本功能模塊正確地進(jìn)行數(shù)據(jù)輸入、處理和信息的輸出,逐步實現(xiàn)了會計記錄的電子化與無紙化。同時,會計處理過程的程序化與規(guī)范化,又使會計集中核算、記賬,以及企業(yè)租用服務(wù)供應(yīng)商(Applicationserviceprovider,ASP)信息系統(tǒng)成為可能。
Fellingham等(2002)認(rèn)為會計的核心競爭力在于它對信息的處理技術(shù)。信息理論所包含的數(shù)據(jù)壓縮定理和信道編碼定理兩個基本定理同樣也適用于會計記錄。在對數(shù)據(jù)的壓縮過程中,當(dāng)前財務(wù)會計系統(tǒng)在獲取會計賬戶和報表的壓縮信息中一方面保證信息的不受損失,同時,通過憑證模板和非法對應(yīng)科目控制減少了信息失真。而在保證一個有噪音的信道中傳遞最大數(shù)量會計信息的設(shè)計之中,當(dāng)前系統(tǒng)則多將原始憑證與記賬憑證合二而一地歸集于一個數(shù)據(jù)文件之中,以便賬簿和報表提供更為詳盡數(shù)據(jù)與信息,并注重會計處理過程中對有效編碼方案使用冗余技術(shù)。
當(dāng)前,應(yīng)當(dāng)探討電子化原始憑證項目與格式規(guī)范化,財務(wù)會計業(yè)務(wù)流程的標(biāo)準(zhǔn)化,以及財務(wù)會計系統(tǒng)嵌入更為嚴(yán)密的會計記錄控制程序,以保證會計信息的可靠性。同時,要運用信息管理學(xué)理論,立足于財務(wù)報告需要,從理論層面上探討會計記錄壓縮與冗余等問題。
(二)會計確認(rèn)的信息化
會計確認(rèn)與計量的信息化,是財務(wù)會計信息化的難點。如何將人腦對會計的確認(rèn)與計量逐步轉(zhuǎn)化為財務(wù)會計軟件的基本功能,首要問題是要進(jìn)行“初始記錄的確認(rèn)”(即初始確認(rèn)),APBStat認(rèn)為“初始記錄”包括對進(jìn)入會計程序的數(shù)據(jù)、作出分錄的時點和通常要予以記錄的金額等三項原則(葛家澍、杜興強,2004),其中前兩項屬會計確認(rèn)問題,而第三項屬于會計計量問題。誠然,《中華人民共和國電子簽名法》(2005)已對數(shù)據(jù)電文及其發(fā)送時間與地點,以及電子簽名的有效性等從法律上予以認(rèn)定,這種以電子替代手寫的簽名直接關(guān)系到上述的初始記錄的確認(rèn)。即使所有原始憑證都已實現(xiàn)電子化,對其是否進(jìn)入以及何時何地進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)事項的人腦確認(rèn)過程仍然必不可少。當(dāng)前電腦替代人腦的會計確認(rèn)表現(xiàn)在兩個方面:一是對已被人腦確認(rèn)進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)事項的會計要素的自動確認(rèn)。這種有限的初始確認(rèn)對財務(wù)會計信息的可靠性與相關(guān)性具有其積極意義,它既可使系統(tǒng)遠(yuǎn)離人為的干擾,又可快速形成記賬憑證數(shù)據(jù)(借貸方會計科目);二是對電子化原始憑證是否進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)施行“有限度確認(rèn)”,即對日常發(fā)生的采購、生產(chǎn)、銷售各循環(huán)中的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加以判斷,在確認(rèn)依據(jù)(如電子合同、付款單據(jù)等)完整的條件下準(zhǔn)許進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)之中。
在財務(wù)會計信息化過程中,將會計確認(rèn)交由計算機系統(tǒng)完成不可能一蹴而就,可以想象,那種缺乏完整的原始憑證數(shù)據(jù)仍可準(zhǔn)許進(jìn)入財務(wù)會計系統(tǒng)的做法,將給系統(tǒng)帶來多大的危害。因此,制定“準(zhǔn)入”數(shù)據(jù)的確認(rèn)條件必須完整充分。
(三)會計計量的信息化
選擇計量屬性是會計要素計量的主要問題,在當(dāng)前財務(wù)會計系統(tǒng)提供以貨幣量度為主的信息的情況下,充分利用信息技術(shù),不僅可能使以歷史成本為基礎(chǔ)的計量屬性克服相關(guān)性不強的缺陷,而且可以使重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值盡可能同步地得以反映。這是因為,企業(yè)以訂單信息流為中心,以全球供應(yīng)鏈資源網(wǎng)絡(luò)、全球用戶資源網(wǎng)絡(luò)和計算機信息網(wǎng)絡(luò)為平臺,進(jìn)而使零庫存、零距離、零營運成本(俗稱“三零”)成為現(xiàn)實,由此使企業(yè)許多流動資產(chǎn)采用歷史成本計量時相關(guān)性得以提高。同時,全球網(wǎng)絡(luò)平臺提供的眾多資產(chǎn)和負(fù)債的活躍市場,信息中介(infomediary)的服務(wù)又能幫助企業(yè)形成基于各種計量屬性的會計信息。因此,通過建立基于以上五種計量屬性相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫文件,并根據(jù)各計量模式的要求分別生成不同計量屬性的財務(wù)報表信息,對滿足不同信息用戶的需求具有很大的現(xiàn)實意義(莊明來,2006)。
計量過程的信息化,首先體現(xiàn)在記賬憑證借貸方金額的計算。我國會計軟件實現(xiàn)了轉(zhuǎn)賬憑證和部分收付款憑證的自動計算。例如對期末收益類賬戶結(jié)賬、固定資產(chǎn)折舊計提、職工薪酬的結(jié)算與分配等,都已借助會計模板方式自動進(jìn)行計算生成。然而,會計計量是一個復(fù)雜的過程,完全依靠計算機技術(shù)目前尚難實現(xiàn),做好人機的科學(xué)分工以保證會計計量合規(guī)性至關(guān)重要。
(四)財務(wù)報告的信息化
AAA(1966)所提出的同時報告歷史信息和現(xiàn)行成本信息的多欄式報告,Sorter(1969)強調(diào)披露企業(yè)足夠的經(jīng)濟(jì)事項明細(xì)信息數(shù)據(jù)為主的事件報告,Cheryl和McCarthy(1997)側(cè)重于儲存和維護(hù)而提出建立最原始的REA數(shù)據(jù)庫會計模式。Willman(1995,1996,1997)則提出5種不同層次的彩色報告模式,肖澤忠(2000)提出建立交互式按需報告模型(anInteractiveandCustomisableReportingModel,ICR)以提供信息使用者與提供者的快速溝通,同時達(dá)到信息傳遞更為迅速和經(jīng)濟(jì)之目的,眾多學(xué)者研究之目的是向信息用戶提供各種理想的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)狀態(tài)和多維的決策支持信息。當(dāng)前,通過公式定義方式使企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等表內(nèi)信息能夠自動取數(shù)生成,但附注內(nèi)容的完整披露完全依靠計算機系統(tǒng)自動完成卻尚待時日。同時,注重其他財務(wù)報告多元化與實時性,進(jìn)而提高財務(wù)報告的整體質(zhì)量,也是今后一段時期內(nèi)我國財務(wù)會計信息化的重要內(nèi)容之一。
近年來,在財政部和中國證券會等部門推動和組織下,可擴展商業(yè)報告語言(XBRL)在我國的應(yīng)用研究方興未艾,取得較大的進(jìn)展。王松年和沈穎玲(2001)、張?zhí)煳?2003,2006)、潘琰(2003)等學(xué)者對XBRL的基本原理、作用與貢獻(xiàn),以及在我國應(yīng)用等展開研究。無疑,XBRL對增強會計信息的透明度、財務(wù)報告模式變革、財務(wù)報告分析、會計準(zhǔn)則選擇、實時監(jiān)控和持續(xù)審計等方面具有很大的作用,因此,深入研究這一技術(shù)在我國財務(wù)會計中應(yīng)用及其相關(guān)的理論問題是今后的重點。
四、會計方法的推陳出新
會計學(xué)是一門以研究方法論為主的經(jīng)濟(jì)應(yīng)用科學(xué),信息技術(shù)則為會計方法的推陳出新提供了很大的技術(shù)支持。在科學(xué)地將會計數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為會計信息的信息化過程中,手工會計中所采用的設(shè)置會計科目、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿和編制報表等會計方法因信息化環(huán)境的變化而發(fā)生了許多變化。
McCarthy(1982)和Jones(2003)等學(xué)者對借貸記賬法提出質(zhì)疑,并相應(yīng)建立REA等會計模式,盡管O’Leary(2004)等學(xué)者對REA和SAP系統(tǒng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫模型之間的關(guān)系的考察結(jié)果進(jìn)一步印證了REA模型以提供包括非貨幣、非財務(wù)和定性數(shù)據(jù)在內(nèi)的業(yè)務(wù)事件庫具有很大的可行性,但企盼這些模型在實踐中得以真正應(yīng)用依然步履維艱。在當(dāng)前,構(gòu)建價值法財務(wù)報告與事項法財務(wù)報告并駕齊驅(qū)的會計業(yè)務(wù)流程也許是一種切實可行的做法。有鑒于此,價值法會計的存在也就決定以貨幣計價為基礎(chǔ)的復(fù)式簿記不可能因信息技術(shù)的應(yīng)用而改變。設(shè)置會計科目,是將各種經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)按會計要素“澆鑄成型”(確認(rèn)),并通過記賬憑證載體為會計報表信息提供“毛坯”。從會計科目的級別設(shè)置在信息化實踐中的作用來看,設(shè)置一級科目并同時下設(shè)明細(xì)科目無疑為財務(wù)報表的編制提供方便,而不設(shè)一級科目直接將會計科目設(shè)至明細(xì)科目的壓縮冗余的做法,則對企業(yè)獲取決策經(jīng)營的支持?jǐn)?shù)據(jù)更為快捷靈活。另外,在一個企業(yè)內(nèi)分別設(shè)置“外送報表會計科目”、“內(nèi)部管理會計科目”、“集團(tuán)公司會計科目”等多套會計科目系列的做法不僅有利于企業(yè)財務(wù)會計的信息管理,而且為深入研究財務(wù)會計與管理會計的“同源分流”的數(shù)據(jù)聯(lián)系提供直接依據(jù)。
作為會計科目載體的記賬憑證,是復(fù)式記賬的直接表現(xiàn)。盡管增減記賬法在信息化環(huán)境下更有可能實現(xiàn)(李春鳴、韋沛文,1999,張以寬,1999),但無論是采用借貸記賬法,還是增減記賬法,其記賬規(guī)則在記賬憑證庫文件中也只是符號表現(xiàn)的差異而已,它們對會計信息輸出并無影響(莊明來,2001)。同時,充分利用編碼技術(shù),盡可能使各種符號都具有特定內(nèi)涵,是我國記賬憑證結(jié)構(gòu)設(shè)計的未來方向。例如,SAP軟件為采購、銷售、生產(chǎn)三大循環(huán)(或更細(xì)的分類)業(yè)務(wù)各自設(shè)置憑證編號區(qū)間(張小虎,2003),將各區(qū)間的借貸標(biāo)志分別以不同的編碼表示(如固定資產(chǎn)有關(guān)憑證借方以70表示,貸方以75表示,而存貨有關(guān)憑證借方以89表示,貸方以99表示等)。筆者認(rèn)為,以不同編碼作為“借”和“貸”的標(biāo)識以區(qū)分各類別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的做法是記賬憑證填制方法的一種突破,是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計要素確認(rèn)的進(jìn)一步細(xì)化。同時,它以數(shù)碼方式與組織單位代碼、日期編碼、記賬憑證編號、會計科目編碼和金額等一連串?dāng)?shù)字符號的連接,無論對財務(wù)數(shù)據(jù)的集成和分析,還是對會計檔案保管等都具有十分重要的意義。
登記賬簿,至今仍然作為各國財務(wù)會計的基本方法。盡管當(dāng)前賬簿仍然要求打印輸出,但財政的《會計核算軟件基本功能規(guī)范》(1994)早已規(guī)定:“在機內(nèi)總分類賬和明細(xì)分類賬的直接登賬依據(jù)完全相同情況下,總分類賬戶可以用總分類賬戶本期發(fā)生額對照表替代”,以及“可以提供機內(nèi)會計賬簿的滿頁打印輸出的功能”,這種“以表代賬”和“滿頁打印”的規(guī)定表明了信息化條件下賬簿的功能與作用的逐漸淡化。從理論上說,賬簿中的發(fā)生額登錄只是會計憑證數(shù)據(jù)的位移(莊明來,1997),這種冗余處理完全可以由會計憑證數(shù)據(jù)文件所取代。在電子賬簿仍然存在情況下,今后研究的重點,是如何有效地實現(xiàn)電子化會計憑證、賬簿和報表等數(shù)據(jù)和信息之間的勾稽關(guān)系的實時自動審核,以確保數(shù)據(jù)與信息的可靠性。
手工會計常用核算形式主要有記賬憑證、匯總記賬憑證、科目匯總表、憑單日記賬和日記總賬等五種,這些根據(jù)企業(yè)規(guī)模、會計人員水平等因素而選擇的核算形式,究其本質(zhì),是為了方便總賬的登錄。而在信息化條件下,無論采用上述的任何一種形式,總賬均可以在瞬間形成,因而,手工會計下的核算形式在信息化之下已經(jīng)沒有存在的必要了。
目前,財務(wù)會計許多方法正在逐漸由電腦自動完成,諸如財務(wù)報表的編制、發(fā)出存貨個別計價、單個存貨項目存貨跌價準(zhǔn)備計提、固定資產(chǎn)折舊計提、職工薪酬計算與分配等。隨著信息技術(shù)應(yīng)用的深入,這種自動完成的范圍將越來越大,有鑒于此,不斷將系統(tǒng)能夠自動完成的方法補充到標(biāo)準(zhǔn)的會計業(yè)務(wù)流程之中,并將其固化于財務(wù)會計軟件,則可望在較大程度上減少人為干預(yù),進(jìn)而提高財務(wù)會計系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。
五、總結(jié)
財務(wù)會計是一個以處理價值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng),因此,按照信息及相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)(ControlObjectivesforInformationandRelatedTechnology,COBIT)建立一個合理的信息技術(shù)治理架構(gòu)是財務(wù)會計信息化的重要內(nèi)容。財務(wù)會計信息化理論研究要運用會計學(xué)、信息管理學(xué)、信息生態(tài)學(xué)等相關(guān)理論和觀點,以財務(wù)會計信息系統(tǒng)重構(gòu)為主線,以業(yè)務(wù)流程集成、組織結(jié)構(gòu)集成和服務(wù)集成為重點開展研究。而財務(wù)會計信息化理論研究的目標(biāo),則是要探討在信息化條件下如何建立一種以過去為重心。既面向過去又面向未來的會計觀念,進(jìn)而在實現(xiàn)財務(wù)會計子系統(tǒng)與ERP系統(tǒng)的其他子系統(tǒng)的功能與信息集成基礎(chǔ)上,構(gòu)建一個基于網(wǎng)絡(luò)平臺的多元化財務(wù)報告理論體系。 新晨
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[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則;確認(rèn);計量;報告
一、引言
為規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為,保證會計信息質(zhì)量,2006年財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南,這些構(gòu)成了一個完整的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。在這個準(zhǔn)則體系之中,基本準(zhǔn)則起到統(tǒng)領(lǐng)和主導(dǎo)作用,是整個會計準(zhǔn)則體系的“母法”。與原《基本準(zhǔn)則》相比,新準(zhǔn)則的形式和內(nèi)容都發(fā)生了重大變化,我們有必要認(rèn)真學(xué)習(xí)理解。
二、對基本準(zhǔn)則的總體解讀
(一)基本準(zhǔn)則的地位和作用
基本準(zhǔn)則在新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中居于基礎(chǔ)和核心地位?;緶?zhǔn)則屬于部門規(guī)章,以財政部部長令的形式,具有法律效力?;緶?zhǔn)則類似于國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)中的《編報財務(wù)報表的框架》(“概念框架”)和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的概念框架?;緶?zhǔn)則吸收了國際準(zhǔn)則概念框架的合理內(nèi)容。對于具體準(zhǔn)則沒有專門規(guī)范確認(rèn)和計量的交易或事項,基本準(zhǔn)則提供了處理的原則框架?;緶?zhǔn)則主要規(guī)范財務(wù)報告目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素定義和確認(rèn)條件、會計計量、財務(wù)報告等。具體分為:第一章總則。規(guī)定準(zhǔn)則定位、適用范圍、目標(biāo)、會計假設(shè)、會計基礎(chǔ)等問題;第二章規(guī)定會計信息質(zhì)量要求;第三章到第八章規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素。每一要素均單設(shè)一章,解決會計確認(rèn)問題;第九章解決會計計量問題;第十章解決會計報告問題;第十一章附則。法規(guī)的技術(shù)規(guī)定等共十章。
(二)基本準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯體系
新準(zhǔn)則體系不僅表現(xiàn)為由基本準(zhǔn)則居于“母法”的法律效力層次的外在體系,而且更重要的是,基本準(zhǔn)則緊緊把握了會計要素及相關(guān)交易事項的確認(rèn)、計量和報告,并構(gòu)成以確認(rèn)、計量和報告為主體的內(nèi)在邏輯體系。會計的確認(rèn)、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一,確認(rèn)、計量主要規(guī)定了會計政策,報告則反映了執(zhí)行會計政策的結(jié)果。無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,包括應(yīng)用指南的正文部分,都是以確認(rèn)、計量和報告等為規(guī)范的重點內(nèi)容。
三、對基本準(zhǔn)則的具體解讀
(一)第一章總則
第一條規(guī)定基本準(zhǔn)則的定位?;緶?zhǔn)則第一條即明確以企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告等為準(zhǔn)則規(guī)范的重點內(nèi)容,即“規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為,保證會計信息質(zhì)量”。
第二條規(guī)定本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè),這里的境內(nèi)不包括香港和澳門特別行政區(qū),企業(yè)包括在中國的外資企業(yè)。
第三條主要兩層含義,一是規(guī)定了企業(yè)會計準(zhǔn)則的構(gòu)成,包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,應(yīng)用指南包括32項具體準(zhǔn)則的解釋和附錄(會計科目和主要賬務(wù)處理),是對具體準(zhǔn)則的操作指引和具體準(zhǔn)則相關(guān)條款規(guī)定的細(xì)化和重點難點的解釋。應(yīng)用指南是具體準(zhǔn)則的組成部分,也是會計準(zhǔn)則體系的重要內(nèi)容,適合我國企業(yè)廣大實務(wù)工作者的工作習(xí)慣。此外為指導(dǎo)正確理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則,財政部成立了相關(guān)部門組成的“企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組”,適時公布《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見》。該“意見”本身不具有法律效力。以后條件成熟了,財政部將以專家組意見為基礎(chǔ),適時會計準(zhǔn)則解釋公告。解釋公告主要針對相對長期存在的會計問題,不針對暫時性的問題,如股權(quán)分置等。解釋公告也屬于部門規(guī)范性文件,將以財政部部門文件的形式,具有法律效力。二是明確了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的關(guān)系。具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則是綱,具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告作出的具體規(guī)定。具體準(zhǔn)則屬于部門規(guī)范性文件,以財政部部門文件的形式,也具有法律效力。具體準(zhǔn)則基本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項業(yè)務(wù),按規(guī)范的內(nèi)容分為:一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求;特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量要求;報告準(zhǔn)則,規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報告。
第四條規(guī)定了財務(wù)報告的目標(biāo),也是會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息。其作用有兩個,一是有助于使用者從不同角度根據(jù)準(zhǔn)則形成的財務(wù)報告作出經(jīng)濟(jì)決策,側(cè)重反映未來信息,體現(xiàn)了決策有用觀。二是財務(wù)報告反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,側(cè)重反映過去信息,體現(xiàn)了受托責(zé)任觀。
財務(wù)報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。其中最主要的應(yīng)該是投資者。資本市場的發(fā)展有兩個關(guān)鍵要素,一是企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展;二是投資者的可持續(xù)投資。投資者的可持續(xù)投資是發(fā)展資本市場的重中之重。投資者首先是根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行決策,而且除機構(gòu)投資者外,一般投資者主要是根據(jù)財務(wù)報告進(jìn)行決策。
決策有用觀和受托責(zé)任觀兩者之間不是對立和矛盾的,而是相互有機統(tǒng)一于財務(wù)報告的目標(biāo)之中。財務(wù)報告不僅滿足投資者的決策需要,同時也反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,其目標(biāo)是雙重的。決策有用觀和受托責(zé)任觀主要都是針對企業(yè)外部使用者,不僅如此,財務(wù)報告的作用也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需求方面,對內(nèi)部使用者而言,財務(wù)報告也非常重要。
第五條至第八條分別規(guī)定了會計的4個基本假設(shè)。
第五條規(guī)定了會計主體假設(shè),即企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。
第六條規(guī)定了持續(xù)經(jīng)營假設(shè),企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提。會計準(zhǔn)則基本不規(guī)范非持續(xù)經(jīng)營的情形,如清算、破產(chǎn)等。
第七條規(guī)定了會計期間假設(shè),企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計期間,分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。期間也包括季度。
第八條規(guī)定了貨幣計量假設(shè),貨幣計量既包括人民幣計量,也包括外幣計量。
第九條規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制。與原準(zhǔn)則、制度不同,新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ),在此基礎(chǔ)上規(guī)定會計信息質(zhì)量要求,而不是將權(quán)責(zé)發(fā)生制僅僅作為一項會計信息質(zhì)量要求。新準(zhǔn)則緊接著會計的4個基本假設(shè)之后,即規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制,提升了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位和作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制相對于行政事業(yè)單位(非盈利組織)會計的基礎(chǔ)收付實現(xiàn)制。
第十條概括規(guī)定了會計要素?;緶?zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素,每一要素均單設(shè)一章予以規(guī)范,是基本準(zhǔn)則的重要內(nèi)容,因此在總則中總體反映。
第十一條規(guī)定了會計記錄。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。通常認(rèn)為,會計是一個由確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個環(huán)節(jié)組成
的系統(tǒng),新會計準(zhǔn)則以確認(rèn)、計量和報告等為規(guī)范的重點內(nèi)容,適當(dāng)?shù)擞涗洯h(huán)節(jié)。新會計準(zhǔn)則對記錄的規(guī)定主要體現(xiàn)在本條。以及在應(yīng)用指南中以附錄形式規(guī)定了“會計科目和主要賬務(wù)處理”,同時給予企業(yè)很大的靈活性。作出這樣處理的主要原因在于,記錄解決的是會計方法問題,不涉及會計政策。而且“會計科目和主要賬務(wù)處理”部分打破了多年來不同行業(yè)的會計制度封閉割裂的局面,不同行業(yè)的會計科目和賬務(wù)處理融為一體。確認(rèn)、計量和報告均有嚴(yán)格規(guī)定,不可以隨意變更,記錄環(huán)節(jié)可以適當(dāng)靈活。
(二)第二章會計信息質(zhì)量要求
第二章規(guī)定了會計信息質(zhì)量要求,也就是國際準(zhǔn)則的會計信息質(zhì)量特征。其中最主要的是第十二條的可靠性和第十三條的相關(guān)性。關(guān)于可靠性和相關(guān)性的主次地位,會計界歷來爭論很多。新準(zhǔn)則統(tǒng)一了兩者,不對立,不偏廢。在會計信息質(zhì)量的諸多要求中,基本準(zhǔn)則首先規(guī)定可靠性。強調(diào)相關(guān)性必須以可靠性為基礎(chǔ)。必須保證會計所反映的信息能夠基本符合市場的規(guī)律,在可靠性的基礎(chǔ)上考慮相關(guān)性。
第十二條規(guī)定了可靠性,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。
第十三條規(guī)定了相關(guān)性,即企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。
第十四條規(guī)定了明晰性,也就是國際準(zhǔn)則的可理解性。會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于使用者理解和使用。該規(guī)定是針對會計信息的,實際上也針對會計準(zhǔn)則本身。明晰性的前提是使用者具有一定的相關(guān)專業(yè)知識,并且愿意研究會計準(zhǔn)則和會計信息。
第十五條規(guī)定了可比性。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性,既包括同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,也包括不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項??杀刃缘幕纠砟钍菚嬚叩囊恢滦裕绻麜嬚卟灰恢?,需要按照當(dāng)期會計政策調(diào)整前期報告,以實現(xiàn)會計信息的可比性。
第十六條規(guī)定實質(zhì)重于形式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。
第十七條規(guī)定了重要性。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項。
第十八條規(guī)定了謹(jǐn)慎性。企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。
第十九條規(guī)定了及時性。企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項,應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,不得提前或者延后。
關(guān)于會計信息質(zhì)量要求,還有三點必須注意:一是以上會計信息質(zhì)量要求為高質(zhì)量的會計信息提供制度保證。但高質(zhì)量的會計信息最終還有賴于企業(yè)的誠信和操守。他律固然重要,但自律是基礎(chǔ)。誠信為本,操守為重,不能有意造假。二是對這些會計信息的質(zhì)量要求,需要融會貫通,統(tǒng)籌考慮,不能機械理解和運用。如可靠性和相關(guān)性之間的權(quán)衡;再如完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,將導(dǎo)致成本太高,實際上無法操作,需要考慮重要性。三是新準(zhǔn)則對原制度、準(zhǔn)則規(guī)定的其他5項核算原則的處理。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,新準(zhǔn)則提升為會計基礎(chǔ)(第一章);對于一致性合并到可比性中;對于歷史成本原則,作為一種計量基礎(chǔ)在“會計計量”(第九章)中予以規(guī)范;新準(zhǔn)則強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀,對于配比原則不再單獨規(guī)定,予以淡化,因為配比原則與損益表觀相對應(yīng),比如衍生金融產(chǎn)品,公允價值的變動帶來收益,但卻沒有發(fā)生相應(yīng)的成本;對于劃分收益性支出和資本性支出原則,新準(zhǔn)則體現(xiàn)在要素的定義和確認(rèn)條件上。符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的支出,作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表,符合費用定義和確認(rèn)條件的支出,作為費用列入利潤表。
(三)第三章到第八章會計要素
第三章到第八章規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素,每一要素均單設(shè)一章,解決確認(rèn)問題。其中關(guān)鍵是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等四個要素,所有者權(quán)益和利潤分別體現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費用的差額。關(guān)于會計要素的規(guī)定,需要注意幾點:
一是對于會計要素,只有同時滿足相關(guān)要素定義和要素確認(rèn)條件的項目,才能夠予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。要素定義和要素確認(rèn)條件,兩者缺一不可。符合相關(guān)要素定義、但不符合要素確認(rèn)條件的項目,不能予以確認(rèn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤表。我們以資產(chǎn)要素為例說明,一項資源首先要符合資產(chǎn)定義,即指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源(該定義體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的要求)。該資源必須同時滿足以下兩個確認(rèn)條件時,才能確認(rèn)為資產(chǎn)并列入資產(chǎn)負(fù)債表:與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目,不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
二是新準(zhǔn)則借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS),引入了利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?;顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
三是新會計準(zhǔn)則首先規(guī)定資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義,除所有者權(quán)益外,收入、費用和利潤要素的定義也都是以資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義為基礎(chǔ),體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀和綜合收益觀。所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量。收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計八當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。
(四)第九章會計計量
第九章規(guī)定了會計計量。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進(jìn)行計量,確定其金額。基本準(zhǔn)則規(guī)定了五種主要的會計計量屬性。包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系,基礎(chǔ)是歷史成本,企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
后四種計量屬性都相對于歷史成本而言,重在反映資產(chǎn)、負(fù)債的當(dāng)前價值,實質(zhì)上重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值也是公允價值,但
又不能全部統(tǒng)一采用公允價值,在某些特殊情況下,還需要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性。如重置成本適用盤盈資產(chǎn)的計量;可變現(xiàn)凈值通常適用存貨的期末計量;現(xiàn)值適用計量固定資產(chǎn)等的使用價值等。公允價值具有綜合性,涵蓋了前面三種計量屬性,前三者是特殊情形,是“白馬”,公允價值是一般情形,是“馬”。
關(guān)于公允價值,新會計準(zhǔn)則規(guī)定是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。這一定義已經(jīng)與國際慣例趨同,這也是我國新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的一個重要標(biāo)志。無論中國準(zhǔn)則還是國際準(zhǔn)則,引入公允價值的目的都是使企業(yè)的財務(wù)信息更具相關(guān)性。更反映企業(yè)的現(xiàn)時價值,從而更好地服務(wù)于信息使用者的決策。新會計準(zhǔn)則強調(diào)對交易性金融資產(chǎn)和負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、同一控制下企業(yè)合并所形成的資產(chǎn)與負(fù)債、投資者投入的資產(chǎn)等一些特定交易或者事項,如果有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場并且其公允價值能夠可靠計量的情況下,允許采用公允價值進(jìn)行計量。這將有助于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性,能全面衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績,及時反映市場價值變動信息。
我國新會計準(zhǔn)則體系借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的公允價值的三個級次:第一級次,資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為公允價值;第二級次,資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定公允價值;第三級次,對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。這三個級次涉及到我國的所有企業(yè)。
需要特別注意,新會計準(zhǔn)則應(yīng)用公允價值的前提條件是,有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠獲得并能可靠計量。由于一方面公允價值損益變動可能沒有現(xiàn)金流量作支撐,另一方面我國的市場還在進(jìn)一步完善過程中,公允價值的確定不易得到市場的驗證。公允價值的計量需要依賴一些技術(shù)手段和市場參數(shù),公允價值難以可靠地計量,甚至可能導(dǎo)致對會計利潤和資產(chǎn)價值的人為操縱。因此我國在采用公允價值計量時,采取了適度、審慎原則,適度引入公允價值,而沒有廣泛采用公允價值計量。
(五)第十章財務(wù)會計報告
第十章規(guī)定了財務(wù)報告。新準(zhǔn)則單設(shè)一章解決報告問題。財務(wù)報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。需要引起高度重視的是,附注是財務(wù)報表不可或缺的組成部分,相對于會計報表而言,同樣具有重要性。信息使用者需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,應(yīng)當(dāng)全面閱讀附注。
新準(zhǔn)則提升了財務(wù)報告的地位和作用,貫徹充分披露原則。著眼提高會計信息的透明度、保護(hù)投資者和社會公眾利益。報告的內(nèi)涵發(fā)生了重要變化,是體現(xiàn)企業(yè)全部會計信息的結(jié)果和載體。新準(zhǔn)則建立了一套完整的財務(wù)報表概念,除基本準(zhǔn)則外,還專門有8個關(guān)于報告類的準(zhǔn)則。對于報告部分的規(guī)定,作為應(yīng)用指南的正文,而不是作為附錄。新準(zhǔn)則規(guī)定所有控制的子公司均應(yīng)當(dāng)納入合并報表,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期提供中期財務(wù)報告,需要披露分部報告等,所有這些規(guī)定均說明了報告的重要。這與國際上會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢和理念也相吻合。國際會計準(zhǔn)則(IAS)之所以改變?yōu)閲H財務(wù)報告準(zhǔn)則,其主要原因就在于報告的重要性。
[關(guān)鍵詞]管理會計會計信息系統(tǒng)公司治理
一、會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用
會計信息系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系,有效的會計和審計信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段。根據(jù)當(dāng)代企業(yè)理論和證券市場理論,完善的會計信息系統(tǒng)在公司治理領(lǐng)域中的作用主要表現(xiàn)在:
第一,有助于抑制"內(nèi)部人控制"。公司治理中的核心問題,是出資人如何激勵或約束經(jīng)理人員,使其盡可能地努力經(jīng)營以實現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象,增加管理的透明度,從而達(dá)到控制成本、抑制"內(nèi)部人控制"的目的。
第二,有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計和審計制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān),但這種作用是其他治理手段無法替代的。
第三,有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達(dá)到最好的激勵效果,是公司制度中倍受矚目的課題。一般認(rèn)為,高級管理人員的短期激勵應(yīng)以會計盈余為基礎(chǔ),長期激勵則以市場價值為基礎(chǔ)。所以,會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎(chǔ)之一。
第四,有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后,人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑,但充分有效的會計信息有助于增進(jìn)這個有效性則仍是共識。尤其是如年代以來,通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退,如何提高會計信息的透明度和有效性,以降低資本重組的代價,廣受關(guān)注。
第五,從根本上說,有助于投資者信心的提高。因為充分有效的管理和信息披露機制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成,有效地保護(hù)作為"委托人"的外部投資者的利益,從而增強投資者的投資信心。
筆者認(rèn)為,除上述這些方面外,有效的會計信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系:
第一,董事會有效性的提高和對股東責(zé)任的履行。在公司治理實務(wù)中,董事會的角色日益受到關(guān)注。為了真正對股東負(fù)責(zé)、確保公司目標(biāo)的實現(xiàn),董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者,而這種參與在很大程度上依賴有效的會計信息。
第二,對其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。公司的目標(biāo)不能只是股東利益最大化,還要考慮與其有長期利益關(guān)系的其他人員的利益。80年代以來,美國已有一半以上的州對公司法進(jìn)行了修改,要求公司經(jīng)理為公司的利益相關(guān)者服務(wù),而不僅僅為股東服務(wù)。保障各方面利益相關(guān)者的應(yīng)有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關(guān)者的良好關(guān)系,同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎(chǔ)上。
第三,CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對CEO職位角色的認(rèn)定,不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標(biāo)價值取向會有所不同,但無論在什么情況下,CEO的業(yè)績目標(biāo)總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素,這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標(biāo)予以反映,業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過會計信息系統(tǒng)加以披露。
第四,董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與CEO業(yè)績評估不同的是,對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估,而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性,因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況作為出發(fā)點。盡管如此,這類業(yè)績評估仍會注意到公司財務(wù)的成敗,而且評估程序和披露途徑也仍要涉及到會計信息系統(tǒng)。
第五,人力資本定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎(chǔ)。只有在對人力資本恰當(dāng)定價的基礎(chǔ)上,對管理人員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為,它也必須依賴充分有效的會計信息。
綜上所述,要達(dá)到公司治理目標(biāo),必須進(jìn)一步認(rèn)識會計信息系統(tǒng)的作用,切實維護(hù)會計和審計活動的權(quán)威性,提高會計和審計信息質(zhì)量。
二、管理會計在公司治理中的角色--為什么財務(wù)會計信息不能完全滿足公司治理的要求
要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應(yīng)有作用,單靠財務(wù)會計系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財務(wù)會計信息的披露是一項公開性很強的行為,受到下述一系列因素的限制:
第一,信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會計標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)會計信息更多地承擔(dān)對公眾的責(zé)任,因而必須嚴(yán)格遵從"透明性"的要求,強調(diào)信息的規(guī)范性,在性質(zhì)上完全是強制性的。
第二,財務(wù)會計報告的內(nèi)容以財務(wù)信息為主。盡管現(xiàn)在財務(wù)報告也強調(diào)要提供某些非財務(wù)信息,但畢竟這些非財務(wù)信息只具有補充性質(zhì)。
第三,成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準(zhǔn)確計量,但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外,只有那些被認(rèn)為能給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的信息種類,企業(yè)才有可能"額外地"予以披露。
第四,商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息,尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息,企業(yè)在披露問題上一定會持謹(jǐn)慎態(tài)度。
第五,市場和文化背景。市場和文化背景,如對信息不足與信息過剩的不同理解、對"自愿披露"的不同接受程度等,對信息披露的數(shù)量也有直接的關(guān)系。
正因為上述這些原因,財務(wù)報告所承載的信息量是有限的,股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財務(wù)報告中得到充分的信息滿足。實證研究結(jié)果也支持這一判斷。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查,無論是機構(gòu)投資者還是個人投資者,認(rèn)為未來機會與風(fēng)險、財務(wù)預(yù)測、人力資源、管理部門對會計信息的分析等信息是有用的,都占60%以上。這些信息傳統(tǒng)上均屬于管理會計的范疇,顯然在現(xiàn)行財務(wù)報告中缺乏有效地披露。這樣,提供滿足公司治理目標(biāo)的信息,很大程度上依靠管理會計系統(tǒng),管理會計在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是,由于傳統(tǒng)理論的局限性,現(xiàn)有的管理會計系統(tǒng)還很難承擔(dān)起這個責(zé)任。因此,拓展管理會計理論與方法體系的必要性,己顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要,拓展管理會計體系--目標(biāo)構(gòu)造與方法構(gòu)造
(一)目標(biāo)構(gòu)造
1.管理會計目標(biāo)所包含的兩大問題。會計目標(biāo)實際上包含了會計信息向誰提供(服務(wù)對象)和提供什么(服務(wù)范圍)兩個問題。管理會計現(xiàn)行理論在這兩點上的定位都有缺陷。
就服務(wù)對象而言,長期的誤區(qū)是將財務(wù)會計和管理會計區(qū)分為對外服務(wù)和對內(nèi)服務(wù),一般的描述是"財務(wù)會計主要滿足外部信息使用者的需要,管理會計主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊,導(dǎo)致了許多歧義。最受非議的是,難道企業(yè)內(nèi)部管理者不關(guān)心財務(wù)會計提供的財務(wù)報告?人們還注意到,現(xiàn)在公司外部對過去認(rèn)為屬于管理會計范疇的許多信息也十分關(guān)注。因此,會計信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實相悖。實際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看,財務(wù)會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別,都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù),一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且,財務(wù)會計信息的披露范圍和質(zhì)量要求,與政府政策需要也有直接聯(lián)系,而并非一成不變。因此筆者認(rèn)為,對外財務(wù)報告和對內(nèi)管理報告的稱呼,不如用"強制性信息報告"與"非強制性信息報告"的名稱更為恰當(dāng)。也就是說,凡按法定要求必須公開披露的信息,均屬于"強制性信息報告"的范疇;沒有強制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息,則屬于"非強制性信息報告"的范疇,由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。
就管理會計的服務(wù)范圍而言,西方的主流觀點是:第一,為制定決策和計劃提供信息,并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程;第二,協(xié)助經(jīng)理們指導(dǎo)和控制經(jīng)營活動;第三,激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標(biāo);第四,計量和評價組織機構(gòu)中業(yè)務(wù)活動、部門和其他雇員的績效;第五,評價組織機構(gòu)的競爭位置,并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領(lǐng)域,比如激勵經(jīng)理完成組織目標(biāo),但從整體上看,它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認(rèn)為,管理會計目標(biāo)必須明確指出服務(wù)于公司治理和公司管理的雙重要求。服務(wù)于公司治理是管理會計創(chuàng)新的根本需要。借用"相關(guān)性消失了"這一名言,當(dāng)代管理會計所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒有充分關(guān)注公司治理的需要,以服務(wù)于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念在解決現(xiàn)實信息需求上已顯得極不適應(yīng)。
2.管理會計的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。根據(jù)上述分析,會計兩個子系統(tǒng)的總目標(biāo)可否作這樣的表述:財務(wù)會計是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強制性信息,管理會計是為實現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標(biāo),管理會計的具體目標(biāo)是:
第一,向公司利益相關(guān)者提供非強制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi),有三個方面特別值得關(guān)注:一是未來預(yù)測信息。相對于財務(wù)會計報告反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況,未來預(yù)測信息對利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式,在信息的供求雙方自會達(dá)到"均衡點"。二是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價,同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對信息使用者而言,非財務(wù)信息在某種程度上比財務(wù)信息具有更大的價值。三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況,都需要適當(dāng)披露。
第二,輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能,但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識。
第三,服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次,一是適應(yīng)公司治理的需要,對執(zhí)行董事和CEO的控制;二是作為公司管理的重要形式,CEO對公司日常運作的控制。
第四,建立激勵與補償系統(tǒng),為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五,為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標(biāo)沒有區(qū)分哪些是服務(wù)于公司治理,哪些又是服務(wù)于公司管理,因為在實務(wù)中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務(wù)的目標(biāo)指向是明確的。
(二)方法構(gòu)造
目標(biāo)構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向,而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)造。
當(dāng)前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是:①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱,這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計的重視;②方法之間多半是簡單堆積,缺乏系統(tǒng)整合,與企業(yè)管理其他領(lǐng)域的界限也不清晰。
從實現(xiàn)公司治理職能的角度,管理會計應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改造,以適應(yīng)下列要求:①公司價值(或企業(yè)核心能力)的評估;②前景財務(wù)資料的編制;③內(nèi)部會計和審計控制;④股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露;⑤CEO業(yè)績責(zé)任的制定;⑥各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設(shè)計(包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定);⑦人力資本定價,等等。
至于實現(xiàn)公司管理職能的各種管理會計方法(如預(yù)測決策、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會計等等),主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法(包括理念)也同樣要不斷地推陳出新,尤其是要在管理會計活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導(dǎo)思想。
(三)對管理會計定義的再認(rèn)識
根據(jù)對管理會計目標(biāo)和方法體系的討論,有必要量新認(rèn)識管理會計的定義。
美國會計學(xué)會(AAA)下屬的管理會計委員會(CMA)所下的管理會計定義是:管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計劃,并以實現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的常設(shè)分會"財務(wù)和管理會計委員會"所下的定義是:管理會計是指在一個組織內(nèi)部,對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息(財務(wù)的和經(jīng)營的)進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程,以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。這些定義的出發(fā)點都是為公司管理當(dāng)局服務(wù),顯然已不完全符合管理會計的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。
為了能夠同時反映公司治理方面的特征,管理會計的定義可以表述為:管理會計是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一個分支,提供各種強制性財務(wù)報告之外的財務(wù)和非財務(wù)信息,目的是滿足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。
從管理會計定義的討論,還可以引出以下一些思考:
第一,對"財務(wù)報告"名稱的質(zhì)疑。如上所述,當(dāng)今會計系統(tǒng)所處理的信息實際上已不再局限于財務(wù)范疇。1994年美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會發(fā)表的《論改進(jìn)企業(yè)報告》,概括了用戶所需信息的五種類型,即財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)、管理部門對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、預(yù)測信息、關(guān)于股東和管理部門的信息、公司的背景。同顯然已經(jīng)無法用"企業(yè)財務(wù)報告"的名稱來囊括所有這些內(nèi)容。因此,本人認(rèn)為將來可以用較有容納力的"企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告"來代替財務(wù)報告的稱謂。企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告包含由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和全面收益表四組成的"核心報表"(屬"強制性信息報告"范疇,主要提供基本財務(wù)信息),以及由企業(yè)基本概況、分部報告、社會責(zé)任報告、人力資源報告、財務(wù)預(yù)測報告和特殊管理會計報告等構(gòu)成的"報告"(大體上屬"非強制性信息報告"范疇,提供擴充的企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息)。這樣既可滿足企業(yè)報告的多種目標(biāo),報告的提供也比較便利。盡管遵從習(xí)慣,可能在相當(dāng)長時間內(nèi)仍沿用"企業(yè)財務(wù)報告"的稱呼,但其內(nèi)涵實際上已在發(fā)生變化,今后勢必會發(fā)生更多變化。版權(quán)所有
第二,對財務(wù)報告提供機構(gòu)的認(rèn)識。單靠傳統(tǒng)意義上的企業(yè)財務(wù)部顯然己無法完成當(dāng)今信息披露的所有需要,目前財務(wù)部的職能實際上已接近于一個綜合信息部。比較徹底的解決辦法是設(shè)立一個職能較門的機構(gòu),比如稱之為"信息部"(包容現(xiàn)行財會部門的職責(zé))。也可考慮按不同的功能分設(shè)財務(wù)部和綜合信息部,將一部分提供信息的工作交由綜合信息部來執(zhí)行,但這總不如單由一個部門來運作更有效率。若企業(yè)內(nèi)仍沿用財務(wù)部的設(shè)置和名稱,則應(yīng)明確其職能已不再局限于提供"純"財務(wù)信息,同時其他職能部門也必須有清晰的責(zé)職和程序來配合財務(wù)部的信息披露工作。否則,"財務(wù)部"這樣一個職能復(fù)雜、任務(wù)繁重的機構(gòu),與企業(yè)其他職能部門協(xié)調(diào)信息披露方面的任務(wù),將會越來越困難。
第三,對管理會計原則的認(rèn)識。管理會計系統(tǒng)中引進(jìn)公司治理這個理念后,對傳統(tǒng)的些管理會計原則需要有新的認(rèn)識。這主要有兩個原因:一是管理會計活動不能按過去理解那樣通常可以不考慮會計標(biāo)準(zhǔn),否則管理會計信息無法滿足公司治理層面的需要;二是不同層次對管理會計信息的質(zhì)量要求有時是有矛盾的,比如同樣是運用在管理決策上的信息,董事會與CEO對穩(wěn)健原則的要求就可能不一致。
第四,對管理會計與財務(wù)會計"融合論"的認(rèn)識。對財務(wù)會計與管理會計的關(guān)系,一直存在"融合論"與"分立論"兩種觀點。作為會計信息系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng),管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系原本就甚為密切,從理論上說,在一個企業(yè)里完全沒有必要同時存在兩個不同的數(shù)據(jù)采集和處理系統(tǒng)。也許多年以后,信息技術(shù)(尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù))的發(fā)展將使企業(yè)只要采集和提供源數(shù)據(jù),至于信息的篩選、加工和分析完全可由信息使用者通過專門的計算機軟件自行操作完成,到那時就不再需要學(xué)者煞費苦心地去區(qū)分哪些是財務(wù)會計信息、哪些是管理會計信息了。但是,至少目前還無從實現(xiàn)這樣的理想,信息的提供還只能以成品形式而不是原料形式。同時,正如前面所說,由于財務(wù)報告的局限性,目前財務(wù)會計不僅不可能包容管理會計,而且還需要更加充分地發(fā)揮管理會計在信息上的多樣性和靈活性。因此,會計信息系統(tǒng)中財務(wù)會計與管理會計兩個分支既不是完全分立的(如在原始數(shù)據(jù)的采集方面),也還無法完全獨合(如在信息報告方面)。"管理會計報告"或稱"非強制性信息報告"在未來較長的一個時期內(nèi)仍會處于獨立存在的狀態(tài)。
四、推進(jìn)管理會計改革和發(fā)展的途徑
要完成管理會計體系的拓展和改革,任務(wù)艱巨,有關(guān)理論也遠(yuǎn)末成熟。關(guān)于推進(jìn)我國管理會計的發(fā)展途徑,本文不再重復(fù)諸如管理會計職業(yè)化、創(chuàng)辦管理會計專業(yè)刊物、在企業(yè)管理者和會計人員中普及管理會計知識等在會計界已形成共識的意見,僅闡述以下三點想法:
第一,應(yīng)重視管理會計系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應(yīng)用于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對管理會計的對象、任務(wù)和特征提供了一個新的認(rèn)識思路,另一方面,也正因為管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù),因此,公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離,董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善(比如外部董事、非執(zhí)行董事的監(jiān)督權(quán)得到強化,董事會內(nèi)的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預(yù)算委員會等機構(gòu)比較俱全并且發(fā)揮作用),勢必會更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外,還要深入研究在現(xiàn)行社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會計的定位問題,既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會計,又要使管理會計的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。
會計信息系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系,有效的會計和審計信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段。根據(jù)當(dāng)代企業(yè)理論和證券市場理論,完善的會計信息系統(tǒng)在公司治理領(lǐng)域中的作用主要表現(xiàn)在:
第一,有助于抑制"內(nèi)部人控制"。公司治理中的核心問題,是出資人如何激勵或約束經(jīng)理人員,使其盡可能地努力經(jīng)營以實現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象,增加管理的透明度,從而達(dá)到控制成本、抑制"內(nèi)部人控制"的目的。
第二,有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計和審計制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān),但這種作用是其他治理手段無法替代的。
第三,有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達(dá)到最好的激勵效果,是公司制度中倍受矚目的課題。一般認(rèn)為,高級管理人員的短期激勵應(yīng)以會計盈余為基礎(chǔ),長期激勵則以市場價值為基礎(chǔ)。所以,會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎(chǔ)之一。
第四,有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后,人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑,但充分有效的會計信息有助于增進(jìn)這個有效性則仍是共識。尤其是如年代以來,通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退,如何提高會計信息的透明度和有效性,以降低資本重組的代價,廣受關(guān)注。
第五,從根本上說,有助于投資者信心的提高。因為充分有效的管理和信息披露機制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成,有效地保護(hù)作為"委托人"的外部投資者的利益,從而增強投資者的投資信心。
筆者認(rèn)為,除上述這些方面外,有效的會計信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系:
第一,董事會有效性的提高和對股東責(zé)任的履行。在公司治理實務(wù)中,董事會的角色日益受到關(guān)注。為了真正對股東負(fù)責(zé)、確保公司目標(biāo)的實現(xiàn),董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者,而這種參與在很大程度上依賴有效的會計信息。
第二,對其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。公司的目標(biāo)不能只是股東利益最大化,還要考慮與其有長期利益關(guān)系的其他人員的利益。80年代以來,美國已有一半以上的州對公司法進(jìn)行了修改,要求公司經(jīng)理為公司的利益相關(guān)者服務(wù),而不僅僅為股東服務(wù)。保障各方面利益相關(guān)者的應(yīng)有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關(guān)者的良好關(guān)系,同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎(chǔ)上。
第三,CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對CEO職位角色的認(rèn)定,不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標(biāo)價值取向會有所不同,但無論在什么情況下,CEO的業(yè)績目標(biāo)總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素,這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標(biāo)予以反映,業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過會計信息系統(tǒng)加以披露。
第四,董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與CEO業(yè)績評估不同的是,對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估,而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性,因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況作為出發(fā)點。盡管如此,這類業(yè)績評估仍會注意到公司財務(wù)的成敗,而且評估程序和披露途徑也仍要涉及到會計信息系統(tǒng)。
第五,人力資本定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎(chǔ)。只有在對人力資本恰當(dāng)定價的基礎(chǔ)上,對管理人員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為,它也必須依賴充分有效的會計信息。
綜上所述,要達(dá)到公司治理目標(biāo),必須進(jìn)一步認(rèn)識會計信息系統(tǒng)的作用,切實維護(hù)會計和審計活動的權(quán)威性,提高會計和審計信息質(zhì)量。
二、管理會計在公司治理中的角色--為什么財務(wù)會計信息不能完全滿足公司治理的要求
要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應(yīng)有作用,單靠財務(wù)會計系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財務(wù)會計信息的披露是一項公開性很強的行為,受到下述一系列因素的限制:
第一,信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會計標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)會計信息更多地承擔(dān)對公眾的責(zé)任,因而必須嚴(yán)格遵從"透明性"的要求,強調(diào)信息的規(guī)范性,在性質(zhì)上完全是強制性的。
第二,財務(wù)會計報告的內(nèi)容以財務(wù)信息為主。盡管現(xiàn)在財務(wù)報告也強調(diào)要提供某些非財務(wù)信息,但畢竟這些非財務(wù)信息只具有補充性質(zhì)。
第三,成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準(zhǔn)確計量,但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外,只有那些被認(rèn)為能給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的信息種類,企業(yè)才有可能"額外地"予以披露。
第四,商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息,尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息,企業(yè)在披露問題上一定會持謹(jǐn)慎態(tài)度。
第五,市場和文化背景。市場和文化背景,如對信息不足與信息過剩的不同理解、對"自愿披露"的不同接受程度等,對信息披露的數(shù)量也有直接的關(guān)系。
正因為上述這些原因,財務(wù)報告所承載的信息量是有限的,股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財務(wù)報告中得到充分的信息滿足。實證研究結(jié)果也支持這一判斷。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查,無論是機構(gòu)投資者還是個人投資者,認(rèn)為未來機會與風(fēng)險、財務(wù)預(yù)測、人力資源、管理部門對會計信息的分析等信息是有用的,都占60%以上。這些信息傳統(tǒng)上均屬于管理會計的范疇,顯然在現(xiàn)行財務(wù)報告中缺乏有效地披露。這樣,提供滿足公司治理目標(biāo)的信息,很大程度上依靠管理會計系統(tǒng),管理會計在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是,由于傳統(tǒng)理論的局限性,現(xiàn)有的管理會計系統(tǒng)還很難承擔(dān)起這個責(zé)任。因此,拓展管理會計理論與方法體系的必要性,己顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要,拓展管理會計體系--目標(biāo)構(gòu)造與方法構(gòu)造
(一)目標(biāo)構(gòu)造
1.管理會計目標(biāo)所包含的兩大問題。會計目標(biāo)實際上包含了會計信息向誰提供(服務(wù)對象)和提供什么(服務(wù)范圍)兩個問題。管理會計現(xiàn)行理論在這兩點上的定位都有缺陷。
就服務(wù)對象而言,長期的誤區(qū)是將財務(wù)會計和管理會計區(qū)分為對外服務(wù)和對內(nèi)服務(wù),一般的描述是"財務(wù)會計主要滿足外部信息使用者的需要,管理會計主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊,導(dǎo)致了許多歧義。最受非議的是,難道企業(yè)內(nèi)部管理者不關(guān)心財務(wù)會計提供的財務(wù)報告?人們還注意到,現(xiàn)在公司外部對過去認(rèn)為屬于管理會計范疇的許多信息也十分關(guān)注。因此,會計信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實相悖。實際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看,財務(wù)會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別,都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù),一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且,財務(wù)會計信息的披露范圍和質(zhì)量要求,與政府政策需要也有直接聯(lián)系,而并非一成不變。因此筆者認(rèn)為,對外財務(wù)報告和對內(nèi)管理報告的稱呼,不如用"強制性信息報告"與"非強制性信息報告"的名稱更為恰當(dāng)。也就是說,凡按法定要求必須公開披露的信息,均屬于"強制性信息報告"的范疇;沒有強制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息,則屬于"非強制性信息報告"的范疇,由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。
就管理會計的服務(wù)范圍而言,西方的主流觀點是:第一,為制定決策和計劃提供信息,并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程;第二,協(xié)助經(jīng)理們指導(dǎo)和控制經(jīng)營活動;第三,激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標(biāo);第四,計量和評價組織機構(gòu)中業(yè)務(wù)活動、部門和其他雇員的績效;第五,評價組織機構(gòu)的競爭位置,并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領(lǐng)域,比如激勵經(jīng)理完成組織目標(biāo),但從整體上看,它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認(rèn)為,管理會計目標(biāo)必須明確指出服務(wù)于公司治理和公司管理的雙重要求。服務(wù)于公司治理是管理會計創(chuàng)新的根本需要。借用"相關(guān)性消失了"這一名言,當(dāng)代管理會計所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒有充分關(guān)注公司治理的需要,以服務(wù)于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念在解決現(xiàn)實信息需求上已顯得極不適應(yīng)。
2.管理會計的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。根據(jù)上述分析,會計兩個子系統(tǒng)的總目標(biāo)可否作這樣的表述:財務(wù)會計是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強制性信息,管理會計是為實現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標(biāo),管理會計的具體目標(biāo)是:
第一,向公司利益相關(guān)者提供非強制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi),有三個方面特別值得關(guān)注:一是未來預(yù)測信息。相對于財務(wù)會計報告反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況,未來預(yù)測信息對利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式,在信息的供求雙方自會達(dá)到"均衡點"。二是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價,同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對信息使用者而言,非財務(wù)信息在某種程度上比財務(wù)信息具有更大的價值。三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任,都需要適當(dāng)披露。
第二,輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能,但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識。
第三,服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次,一是適應(yīng)公司治理的需要,對執(zhí)行董事和CEO的控制;二是作為公司管理的重要形式,CEO對公司日常運作的控制。
第四,建立激勵與補償系統(tǒng),為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五,為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標(biāo)沒有區(qū)分哪些是服務(wù)于公司治理,哪些又是服務(wù)于公司管理,因為在實務(wù)中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務(wù)的目標(biāo)指向是明確的。
(二)方法構(gòu)造
目標(biāo)構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向,而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)造。
當(dāng)前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是:①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱,這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計的重視;②方法之間多半是簡單堆積,缺乏系統(tǒng)整合,與企業(yè)管理其他領(lǐng)域的界限也不清晰。
從實現(xiàn)公司治理職能的角度,管理會計應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改造,以適應(yīng)下列要求:①公司價值(或企業(yè)核心能力)的評估;②前景財務(wù)資料的編制;③內(nèi)部會計和審計控制;④股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露;⑤CEO業(yè)績責(zé)任的制定;⑥各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設(shè)計(包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定);⑦人力資本定價,等等。
至于實現(xiàn)公司管理職能的各種管理會計方法(如預(yù)測決策、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會計等等),主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法(包括理念)也同樣要不斷地推陳出新,尤其是要在管理會計活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導(dǎo)思想。
(三)對管理會計定義的再認(rèn)識
根據(jù)對管理會計目標(biāo)和方法體系的討論,有必要量新認(rèn)識管理會計的定義。
美國會計學(xué)會(AAA)下屬的管理會計委員會(CMA)所下的管理會計定義是:管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計劃,并以實現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的常設(shè)分會"財務(wù)和管理會計委員會"所下的定義是:管理會計是指在一個組織內(nèi)部,對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息(財務(wù)的和經(jīng)營的)進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程,以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。這些定義的出發(fā)點都是為公司管理當(dāng)局服務(wù),顯然已不完全符合管理會計的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。
為了能夠同時反映公司治理方面的特征,管理會計的定義可以表述為:管理會計是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一個分支,提供各種強制性財務(wù)報告之外的財務(wù)和非財務(wù)信息,目的是滿足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。
從管理會計定義的討論,還可以引出以下一些思考:
[關(guān)鍵詞]管理會計會計信息系統(tǒng)公司治理
一、會計信息系統(tǒng)在公司治理中的作用
會計信息系統(tǒng)與公司治理有著天然的聯(lián)系,有效的會計和審計信息披露是公司治理中至關(guān)重要的手段。根據(jù)當(dāng)代企業(yè)理論和證券市場理論,完善的會計信息系統(tǒng)在公司治理領(lǐng)域中的作用主要表現(xiàn)在:
第一,有助于抑制"內(nèi)部人控制"。公司治理中的核心問題,是出資人如何激勵或約束經(jīng)理人員,使其盡可能地努力經(jīng)營以實現(xiàn)股東價值最大化。完善的會計信息系統(tǒng)有利于減少信息不對稱現(xiàn)象,增加管理的透明度,從而達(dá)到控制成本、抑制"內(nèi)部人控制"的目的。
第二,有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會計和審計制度對遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān),但這種作用是其他治理手段無法替代的。
第三,有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵機制。CEO和執(zhí)行董事的報酬如何與公司的績效相匹配才能達(dá)到最好的激勵效果,是公司制度中倍受矚目的課題。一般認(rèn)為,高級管理人員的短期激勵應(yīng)以會計盈余為基礎(chǔ),長期激勵則以市場價值為基礎(chǔ)。所以,會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎(chǔ)之一。
第四,有助于資本市場對公司的監(jiān)控。盡管國際上自80年代之后,人們對資本市場監(jiān)控公司的有效性存有懷疑,但充分有效的會計信息有助于增進(jìn)這個有效性則仍是共識。尤其是如年代以來,通過資本市場重構(gòu)公司的浪潮一直未見消退,如何提高會計信息的透明度和有效性,以降低資本重組的代價,廣受關(guān)注。
第五,從根本上說,有助于投資者信心的提高。因為充分有效的管理和信息披露機制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成,有效地保護(hù)作為"委托人"的外部投資者的利益,從而增強投資者的投資信心。
筆者認(rèn)為,除上述這些方面外,有效的會計信息系統(tǒng)還與公司治理的下述層面有著直接或間接的聯(lián)系:
第一,董事會有效性的提高和對股東責(zé)任的履行。在公司治理實務(wù)中,董事會的角色日益受到關(guān)注。為了真正對股東負(fù)責(zé)、確保公司目標(biāo)的實現(xiàn),董事會成員必須在推動公司的全面成功中成為積極的參與者和重大決策的制定者,而這種參與在很大程度上依賴有效的會計信息。
第二,對其他利益相關(guān)者責(zé)任的履行。公司的目標(biāo)不能只是股東利益最大化,還要考慮與其有長期利益關(guān)系的其他人員的利益。80年代以來,美國已有一半以上的州對公司法進(jìn)行了修改,要求公司經(jīng)理為公司的利益相關(guān)者服務(wù),而不僅僅為股東服務(wù)。保障各方面利益相關(guān)者的應(yīng)有權(quán)利、維持企業(yè)與利益相關(guān)者的良好關(guān)系,同樣需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎(chǔ)上。
第三,CEO業(yè)績目標(biāo)的確定。盡管CEO的業(yè)績目標(biāo)取決于公司對CEO職位角色的認(rèn)定,不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的目標(biāo)價值取向會有所不同,但無論在什么情況下,CEO的業(yè)績目標(biāo)總會包括一系列定性和定量的業(yè)績要素,這些業(yè)績要素往往需要用一定的會計指標(biāo)予以反映,業(yè)績實現(xiàn)情況也需要通過會計信息系統(tǒng)加以披露。
第四,董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估。與CEO業(yè)績評估不同的是,對董事會和監(jiān)事會的業(yè)績評估主要在于對它們自身活動有效性的評估,而不是判斷公司日常業(yè)務(wù)決策的有效性,因而這種評估往往不是以公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況作為出發(fā)點。盡管如此,這類業(yè)績評估仍會注意到公司財務(wù)的成敗,而且評估程序和披露途徑也仍要涉及到會計信息系統(tǒng)。
第五,人力資本定價。人力資本定價是管理人員尤其是高層管理人員報酬的確定基礎(chǔ)。只有在對人力資本恰當(dāng)定價的基礎(chǔ)上,對管理人員的各種激勵機制才能有效地運作。而人力資本定價是一種典型的市場化行為,它也必須依賴充分有效的會計信息。
綜上所述,要達(dá)到公司治理目標(biāo),必須進(jìn)一步認(rèn)識會計信息系統(tǒng)的作用,切實維護(hù)會計和審計活動的權(quán)威性,提高會計和審計信息質(zhì)量。
二、管理會計在公司治理中的角色--為什么財務(wù)會計信息不能完全滿足公司治理的要求
要全面發(fā)揮會計信息在公司治理中的應(yīng)有作用,單靠財務(wù)會計系統(tǒng)顯然是不夠的。由于財務(wù)會計信息的披露是一項公開性很強的行為,受到下述一系列因素的限制:
第一,信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會計標(biāo)準(zhǔn)。財務(wù)會計信息更多地承擔(dān)對公眾的責(zé)任,因而必須嚴(yán)格遵從"透明性"的要求,強調(diào)信息的規(guī)范性,在性質(zhì)上完全是強制性的。
第二,財務(wù)會計報告的內(nèi)容以財務(wù)信息為主。盡管現(xiàn)在財務(wù)報告也強調(diào)要提供某些非財務(wù)信息,但畢竟這些非財務(wù)信息只具有補充性質(zhì)。
第三,成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準(zhǔn)確計量,但這并不妨礙信息提供者在披露信息時對與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外,只有那些被認(rèn)為能給企業(yè)帶來一定經(jīng)濟(jì)利益的信息種類,企業(yè)才有可能"額外地"予以披露。
第四,商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息,尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息,企業(yè)在披露問題上一定會持謹(jǐn)慎態(tài)度。
第五,市場和文化背景。市場和文化背景,如對信息不足與信息過剩的不同理解、對"自愿披露"的不同接受程度等,對信息披露的數(shù)量也有直接的關(guān)系。
正因為上述這些原因,財務(wù)報告所承載的信息量是有限的,股東和其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財務(wù)報告中得到充分的信息滿足。實證研究結(jié)果也支持這一判斷。如據(jù)吳聯(lián)生博士調(diào)查,無論是機構(gòu)投資者還是個人投資者,認(rèn)為未來機會與風(fēng)險、財務(wù)預(yù)測、人力資源、管理部門對會計信息的分析等信息是有用的,都占60%以上。這些信息傳統(tǒng)上均屬于管理會計的范疇,顯然在現(xiàn)行財務(wù)報告中缺乏有效地披露。這樣,提供滿足公司治理目標(biāo)的信息,很大程度上依靠管理會計系統(tǒng),管理會計在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運轉(zhuǎn)中將扮演越來越重要的角色。然而遺憾的是,由于傳統(tǒng)理論的局限性,現(xiàn)有的管理會計系統(tǒng)還很難承擔(dān)起這個責(zé)任。因此,拓展管理會計理論與方法體系的必要性,己顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要,拓展管理會計體系--目標(biāo)構(gòu)造與方法構(gòu)造
(一)目標(biāo)構(gòu)造
1.管理會計目標(biāo)所包含的兩大問題。會計目標(biāo)實際上包含了會計信息向誰提供(服務(wù)對象)和提供什么(服務(wù)范圍)兩個問題。管理會計現(xiàn)行理論在這兩點上的定位都有缺陷。
就服務(wù)對象而言,長期的誤區(qū)是將財務(wù)會計和管理會計區(qū)分為對外服務(wù)和對內(nèi)服務(wù),一般的描述是"財務(wù)會計主要滿足外部信息使用者的需要,管理會計主要滿足企業(yè)內(nèi)部需要"。這個提法在理論上非常含糊,導(dǎo)致了許多歧義。最受非議的是,難道企業(yè)內(nèi)部管理者不關(guān)心財務(wù)會計提供的財務(wù)報告?人們還注意到,現(xiàn)在公司外部對過去認(rèn)為屬于管理會計范疇的許多信息也十分關(guān)注。因此,會計信息系統(tǒng)的內(nèi)外區(qū)分法已越來越與現(xiàn)實相悖。實際上從滿足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的看,財務(wù)會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別,都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù),一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。況且,財務(wù)會計信息的披露范圍和質(zhì)量要求,與政府政策需要也有直接聯(lián)系,而并非一成不變。因此筆者認(rèn)為,對外財務(wù)報告和對內(nèi)管理報告的稱呼,不如用"強制性信息報告"與"非強制性信息報告"的名稱更為恰當(dāng)。也就是說,凡按法定要求必須公開披露的信息,均屬于"強制性信息報告"的范疇;沒有強制性披露的要求但也與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息,則屬于"非強制性信息報告"的范疇,由企業(yè)自行決定向誰提供、提供多少和如何提供。
就管理會計的服務(wù)范圍而言,西方的主流觀點是:第一,為制定決策和計劃提供信息,并作為管理隊伍的成員參與制定決策和計劃過程;第二,協(xié)助經(jīng)理們指導(dǎo)和控制經(jīng)營活動;第三,激勵經(jīng)理和其他雇員完成組織目標(biāo);第四,計量和評價組織機構(gòu)中業(yè)務(wù)活動、部門和其他雇員的績效;第五,評價組織機構(gòu)的競爭位置,并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長期競爭力。這樣的表述盡管己涉及到公司治理領(lǐng)域,比如激勵經(jīng)理完成組織目標(biāo),但從整體上看,它還沒有全面反映公司治理的客觀需要。筆者認(rèn)為,管理會計目標(biāo)必須明確指出服務(wù)于公司治理和公司管理的雙重要求。服務(wù)于公司治理是管理會計創(chuàng)新的根本需要。借用"相關(guān)性消失了"這一名言,當(dāng)代管理會計所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒有充分關(guān)注公司治理的需要,以服務(wù)于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會計理念在解決現(xiàn)實信息需求上已顯得極不適應(yīng)。
2.管理會計的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。根據(jù)上述分析,會計兩個子系統(tǒng)的總目標(biāo)可否作這樣的表述:財務(wù)會計是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強制性信息,管理會計是為實現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標(biāo),管理會計的具體目標(biāo)是:
第一,向公司利益相關(guān)者提供非強制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi),有三個方面特別值得關(guān)注:一是未來預(yù)測信息。相對于財務(wù)會計報告反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況,未來預(yù)測信息對利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式,在信息的供求雙方自會達(dá)到"均衡點"。二是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價,同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對信息使用者而言,非財務(wù)信息在某種程度上比財務(wù)信息具有更大的價值。三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況,都需要適當(dāng)披露。
第二,輔助和審核管理決策。盡管這是管理會計的傳統(tǒng)職能,但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長期經(jīng)營中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識。
第三,服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個層次,一是適應(yīng)公司治理的需要,對執(zhí)行董事和CEO的控制;二是作為公司管理的重要形式,CEO對公司日常運作的控制。
第四,建立激勵與補償系統(tǒng),為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。
第五,為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標(biāo)沒有區(qū)分哪些是服務(wù)于公司治理,哪些又是服務(wù)于公司管理,因為在實務(wù)中它們往往交織在一起。但管理會計必須為公司治理和公司管理兩個層次服務(wù)的目標(biāo)指向是明確的。
(二)方法構(gòu)造
目標(biāo)構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向,而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)造。
當(dāng)前管理會計方法體系存在的兩個主要缺陷是:①直接針對"公司治理"層面的手段薄弱,這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對管理會計的重視;②方法之間多半是簡單堆積,缺乏系統(tǒng)整合,與企業(yè)管理其他領(lǐng)域的界限也不清晰。
從實現(xiàn)公司治理職能的角度,管理會計應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改造,以適應(yīng)下列要求:①公司價值(或企業(yè)核心能力)的評估;②前景財務(wù)資料的編制;③內(nèi)部會計和審計控制;④股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露;⑤CEO業(yè)績責(zé)任的制定;⑥各個管理層次的業(yè)績評價和激勵補償系統(tǒng)的設(shè)計(包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定);⑦人力資本定價,等等。
至于實現(xiàn)公司管理職能的各種管理會計方法(如預(yù)測決策、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會計等等),主要是滿足內(nèi)部決策與控制、實現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類方法(包括理念)也同樣要不斷地推陳出新,尤其是要在管理會計活動中貫徹戰(zhàn)略管理的指導(dǎo)思想。
(三)對管理會計定義的再認(rèn)識
根據(jù)對管理會計目標(biāo)和方法體系的討論,有必要量新認(rèn)識管理會計的定義。
美國會計學(xué)會(AAA)下屬的管理會計委員會(CMA)所下的管理會計定義是:管理會計是運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念來處理某個主體的歷史的和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù),幫助管理當(dāng)局制定具有適當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的計劃,并以實現(xiàn)這些目標(biāo)做出合理的決策為目的。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的常設(shè)分會"財務(wù)和管理會計委員會"所下的定義是:管理會計是指在一個組織內(nèi)部,對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制的信息(財務(wù)的和經(jīng)營的)進(jìn)行確認(rèn)、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程,以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。這些定義的出發(fā)點都是為公司管理當(dāng)局服務(wù),顯然已不完全符合管理會計的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢。
為了能夠同時反映公司治理方面的特征,管理會計的定義可以表述為:管理會計是企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一個分支,提供各種強制性財務(wù)報告之外的財務(wù)和非財務(wù)信息,目的是滿足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。
從管理會計定義的討論,還可以引出以下一些思考:
第一,對"財務(wù)報告"名稱的質(zhì)疑。如上所述,當(dāng)今會計系統(tǒng)所處理的信息實際上已不再局限于財務(wù)范疇。1994年美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會發(fā)表的《論改進(jìn)企業(yè)報告》,概括了用戶所需信息的五種類型,即財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)、管理部門對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析、預(yù)測信息、關(guān)于股東和管理部門的信息、公司的背景。同顯然已經(jīng)無法用"企業(yè)財務(wù)報告"的名稱來囊括所有這些內(nèi)容。因此,本人認(rèn)為將來可以用較有容納力的"企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告"來代替財務(wù)報告的稱謂。企業(yè)經(jīng)濟(jì)報告包含由資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和全面收益表四組成的"核心報表"(屬"強制性信息報告"范疇,主要提供基本財務(wù)信息),以及由企業(yè)基本概況、分部報告、社會責(zé)任報告、人力資源報告、財務(wù)預(yù)測報告和特殊管理會計報告等構(gòu)成的"報告"(大體上屬"非強制性信息報告"范疇,提供擴充的企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息)。這樣既可滿足企業(yè)報告的多種目標(biāo),報告的提供也比較便利。盡管遵從習(xí)慣,可能在相當(dāng)長時間內(nèi)仍沿用"企業(yè)財務(wù)報告"的稱呼,但其內(nèi)涵實際上已在發(fā)生變化,今后勢必會發(fā)生更多變化。
第二,對財務(wù)報告提供機構(gòu)的認(rèn)識。單靠傳統(tǒng)意義上的企業(yè)財務(wù)部顯然己無法完成當(dāng)今信息披露的所有需要,目前財務(wù)部的職能實際上已接近于一個綜合信息部。比較徹底的解決辦法是設(shè)立一個職能較門的機構(gòu),比如稱之為"信息部"(包容現(xiàn)行財會部門的職責(zé))。也可考慮按不同的功能分設(shè)財務(wù)部和綜合信息部,將一部分提供信息的工作交由綜合信息部來執(zhí)行,但這總不如單由一個部門來運作更有效率。若企業(yè)內(nèi)仍沿用財務(wù)部的設(shè)置和名稱,則應(yīng)明確其職能已不再局限于提供"純"財務(wù)信息,同時其他職能部門也必須有清晰的責(zé)職和程序來配合財務(wù)部的信息披露工作。否則,"財務(wù)部"這樣一個職能復(fù)雜、任務(wù)繁重的機構(gòu),與企業(yè)其他職能部門協(xié)調(diào)信息披露方面的任務(wù),將會越來越困難。
第三,對管理會計原則的認(rèn)識。管理會計系統(tǒng)中引進(jìn)公司治理這個理念后,對傳統(tǒng)的些管理會計原則需要有新的認(rèn)識。這主要有兩個原因:一是管理會計活動不能按過去理解那樣通常可以不考慮會計標(biāo)準(zhǔn),否則管理會計信息無法滿足公司治理層面的需要;二是不同層次對管理會計信息的質(zhì)量要求有時是有矛盾的,比如同樣是運用在管理決策上的信息,董事會與CEO對穩(wěn)健原則的要求就可能不一致。
第四,對管理會計與財務(wù)會計"融合論"的認(rèn)識。對財務(wù)會計與管理會計的關(guān)系,一直存在"融合論"與"分立論"兩種觀點。作為會計信息系統(tǒng)中的兩個子系統(tǒng),管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系原本就甚為密切,從理論上說,在一個企業(yè)里完全沒有必要同時存在兩個不同的數(shù)據(jù)采集和處理系統(tǒng)。也許多年以后,信息技術(shù)(尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù))的發(fā)展將使企業(yè)只要采集和提供源數(shù)據(jù),至于信息的篩選、加工和分析完全可由信息使用者通過專門的計算機軟件自行操作完成,到那時就不再需要學(xué)者煞費苦心地去區(qū)分哪些是財務(wù)會計信息、哪些是管理會計信息了。但是,至少目前還無從實現(xiàn)這樣的理想,信息的提供還只能以成品形式而不是原料形式。同時,正如前面所說,由于財務(wù)報告的局限性,目前財務(wù)會計不僅不可能包容管理會計,而且還需要更加充分地發(fā)揮管理會計在信息上的多樣性和靈活性。因此,會計信息系統(tǒng)中財務(wù)會計與管理會計兩個分支既不是完全分立的(如在原始數(shù)據(jù)的采集方面),也還無法完全獨合(如在信息報告方面)。"管理會計報告"或稱"非強制性信息報告"在未來較長的一個時期內(nèi)仍會處于獨立存在的狀態(tài)。
四、推進(jìn)管理會計改革和發(fā)展的途徑
要完成管理會計體系的拓展和改革,任務(wù)艱巨,有關(guān)理論也遠(yuǎn)末成熟。關(guān)于推進(jìn)我國管理會計的發(fā)展途徑,本文不再重復(fù)諸如管理會計職業(yè)化、創(chuàng)辦管理會計專業(yè)刊物、在企業(yè)管理者和會計人員中普及管理會計知識等在會計界已形成共識的意見,僅闡述以下三點想法:
第一,應(yīng)重視管理會計系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應(yīng)用于決策制定的信息類型和信息用途的改變。公司治理理論對管理會計的對象、任務(wù)和特征提供了一個新的認(rèn)識思路,另一方面,也正因為管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù),因此,公司治理自身的特征和狀況也會直接影響管理會計系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離,董事會和監(jiān)事會的構(gòu)成和功能更加完善(比如外部董事、非執(zhí)行董事的監(jiān)督權(quán)得到強化,董事會內(nèi)的提名委員會、工薪委員會、投資委員會、預(yù)算委員會等機構(gòu)比較俱全并且發(fā)揮作用),勢必會更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外,還要深入研究在現(xiàn)行社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會計的定位問題,既要創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會計,又要使管理會計的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。
第二,管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合問題。在管理活動中,創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成?,F(xiàn)在這兩個方面都存在嚴(yán)重不足,尤其是新創(chuàng)體制往往沒有及時地予以規(guī)范。例如:0財務(wù)總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快,但如何使其運作更為有效,還沒有與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)(包括管理會計系統(tǒng))的改造結(jié)合起來考慮。①企業(yè)改制中雖然成立了董事會和監(jiān)事會,但其素質(zhì)要能保證治理結(jié)構(gòu)的有效性,離不開董事會和監(jiān)事會成員的財務(wù)和會計知識背景,否則就不能承擔(dān)起監(jiān)控公司業(yè)績的職責(zé)。②現(xiàn)在許多公司內(nèi)部審計制度的有效性取決于CEO的態(tài)度,從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)的角度看,內(nèi)審機構(gòu)更應(yīng)直接對監(jiān)事會或董事會負(fù)責(zé)。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司,是否應(yīng)設(shè)立審計委員會;審計委員會的權(quán)限和職業(yè)如何清晰地界定,便其保持相當(dāng)?shù)莫毩⑿?;審計委員會的運作如何與管理會計系統(tǒng)相互配合,以降低監(jiān)督成本、提高監(jiān)督效率,這些都需要探討和實踐。
第三,充分認(rèn)識會計信息的"準(zhǔn)公共物品"性質(zhì)。公開披露的財務(wù)會計信息和管理會計信息,在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在,政府可以并且應(yīng)該發(fā)揮作用。因此,不僅是財務(wù)會計信息,對管理會計信息的規(guī)范性,政府機構(gòu)同樣應(yīng)予關(guān)注。另一方面,從信息市場的角度來說,會計信息的數(shù)量和質(zhì)量要求取決于信息需求者,所以會計信息的提供從根本上說會形成"買方市場"?,F(xiàn)在會計信息的提供者卻或多或少是一種"賣方市場"的心態(tài),"我提供什么,你得接受什么"。然而,無論是財務(wù)會計報告還是管理會計報告,任何改進(jìn)若不聽取廣大信息需求者的意見,終將于事無補、勞民傷財。因此,建議設(shè)立專門機構(gòu)便會計信息的需求調(diào)研經(jīng)?;粩喔倪M(jìn)財務(wù)會計報告("強制性信息報告")外,還要逐步對管理會計信息的搜集、加工、處理,以及需要公開的管理會計信息的披露("非強制性信息報告")提供各種指南,以利于提高管理會計基本概念范疇的規(guī)范性和管理會計實務(wù)運作的效率。
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關(guān)鍵詞:新經(jīng)濟(jì);財務(wù)報告;社會責(zé)任
人類社會進(jìn)入到21世紀(jì),科技創(chuàng)新和現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展,大大促進(jìn)了生產(chǎn)方式的變更。一場以電子通信及計算機運用等高科技和信息產(chǎn)業(yè)為主要標(biāo)志的新經(jīng)濟(jì)時代正在全球興起。由于這種新經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)的“工業(yè)經(jīng)濟(jì)”差異較大,從而使得與傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的財務(wù)報告也暴露出較多的局限性。
一、新經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)
“新經(jīng)濟(jì)”是1996年在美國《商業(yè)周刊》發(fā)表的文章中提出來的。文章指出,“新經(jīng)濟(jì)”是以信息革命和全球化大市場為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì),之所以被稱為“新經(jīng)濟(jì)”,原因是這種經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)出許多與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)不一致的現(xiàn)象,傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對自然資源有著很強的依賴,而今天經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更多地依賴技術(shù)、人才、資本;傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出明顯的周期性特征,而今天的經(jīng)濟(jì)發(fā)展卻呈現(xiàn)出持續(xù)增長的態(tài)勢。這一切表明,人類社會已進(jìn)入到一個新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期。因此,新經(jīng)濟(jì)是一種在社會化大生產(chǎn)的條件下,以知識生產(chǎn)、使用和分配為基礎(chǔ),以網(wǎng)絡(luò)為核心,以創(chuàng)新為主要特征,在全球化的國際環(huán)境中生長的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。由此可知,新經(jīng)濟(jì)最大的特點是誕生于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì),以人為本,體現(xiàn)在生產(chǎn)效率的大幅度提高,是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的倍增器,是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)力的提高,是知識經(jīng)濟(jì)。新經(jīng)濟(jì)時代的財務(wù)報告應(yīng)該反映時代的發(fā)展,體現(xiàn)“知識”這一會計要素,將知識納入到會計要素范圍內(nèi),并將其納入到會計計量與報告系統(tǒng)中,才能反映時代的特征。新經(jīng)濟(jì)時代,企業(yè)可以通過互聯(lián)網(wǎng)與其他企業(yè)和投資者進(jìn)行及時的交流與溝通,這種經(jīng)濟(jì)活動的廣域性和信息需求的及時性,對傳統(tǒng)財務(wù)報告定期定對象的信息披露方式提出了挑戰(zhàn)。它要求通過更先進(jìn)的信息交換媒介進(jìn)行廣泛及時的信息加工與傳遞,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)支持下的財務(wù)報告在報告的披露時間上可以從定期式向?qū)崟r式轉(zhuǎn)變,可以適時地向報告閱讀者提供信息,而不必在一年或半年定期報告;財務(wù)呈報可以從單一的財務(wù)數(shù)據(jù)模式向復(fù)合數(shù)據(jù)模式轉(zhuǎn)變,同時要求突破傳統(tǒng)的財務(wù)報告模式,提供一些不一定用貨幣計量但卻非常有用的信息,為此要改進(jìn)和擴大信息披露,也終將促進(jìn)財務(wù)報告的多方面和高質(zhì)量。
二、新經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行財務(wù)報告的沖擊
由“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤表”、“現(xiàn)金流量表”構(gòu)成的現(xiàn)行財務(wù)報告三表體系,雖能基本滿足使用者對企業(yè)真實、公允披露會計信息的需要。但新經(jīng)濟(jì)所表現(xiàn)出來的特征也使得現(xiàn)行財務(wù)報告體系在諸多方面受到了沖擊。
(一)現(xiàn)行財務(wù)報告的前瞻性不強
現(xiàn)行財務(wù)報告是在傳統(tǒng)的財務(wù)報告基本概念基礎(chǔ)上建立起來的,而傳統(tǒng)的會計假設(shè)在現(xiàn)在及未來的環(huán)境下,已經(jīng)證明是不存在的,至少說是不完全真實的。現(xiàn)行財務(wù)報告所提供的信息一般是在歷史交易基礎(chǔ)上的有關(guān)企業(yè)過去的經(jīng)營情況及其結(jié)果的信息,即使現(xiàn)金流量信息也是過去經(jīng)營的結(jié)果,其提供的會計信息大部分滯后,前瞻性不強。所以,就其相關(guān)性來說,這種信息與使用者的決策相關(guān)性也就較小。再者,現(xiàn)行財務(wù)報告過于重視利潤數(shù)據(jù),而且利潤還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),是實現(xiàn)原則和配比原則基礎(chǔ)上的概念,它是在收入/負(fù)債觀念下的會計利潤。所以它并不代表企業(yè)收益的真實情況。
(二)現(xiàn)行財務(wù)報告體系不能適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,不能很好地提供有價值的信息
一方面會計在將大量的經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會計信息的復(fù)雜過程中,經(jīng)過初次確認(rèn)和再確認(rèn)造成的客觀信息不一定真實;另一方面,現(xiàn)行財務(wù)報告將報告重心放在硬性資產(chǎn)上,而對一些前瞻性信息、不確定性信息和有關(guān)企業(yè)無形資產(chǎn)的信息則不能準(zhǔn)確反映,從而無法滿足信息使用者進(jìn)行預(yù)測的需要。由于在報告中無法得到這些重要信息,投資者不得不轉(zhuǎn)而尋求其他信息渠道,從而增加了信息搜尋成本和信息風(fēng)險,進(jìn)而影響到社會經(jīng)濟(jì)資源的配置。再者,現(xiàn)行財務(wù)報告體系不能滿足信息使用者對風(fēng)險信息和不確定性信息披露的要求。在新經(jīng)濟(jì)下,信息用戶不僅要獲取財務(wù)信息,還要獲取非財務(wù)信息;不僅要獲取定量信息,還要獲取定性信息;不僅要獲取歷史信息,還要獲取預(yù)測信息;不僅要獲取企業(yè)整體信息,還要獲取分部信息。同時,用戶對信息的質(zhì)量要求更強調(diào)信息的相關(guān)性、一致性與及時性。財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)從信息使用者的需求出發(fā),充分披露這些風(fēng)險信息。但按現(xiàn)行財務(wù)報告體系的指標(biāo)內(nèi)涵及其計量原則,是無法充分揭示企業(yè)面臨的未來風(fēng)險和各種不確定性信息的。
(三)現(xiàn)行財務(wù)報告不注重社會責(zé)任的披露
在現(xiàn)行制度下,企業(yè)通常被短期利益所驅(qū)動,往往盡量減少生產(chǎn)成本來追逐較大的經(jīng)濟(jì)利益而不考慮社會利益,也不注重社會責(zé)任的披露,甚至逃避社會責(zé)任?,F(xiàn)在的社會公眾不僅關(guān)注企業(yè)財務(wù)責(zé)任履行情況,而且也關(guān)注企業(yè)在擴大就業(yè)范圍、維護(hù)職工利益、參與社會公益活動和保護(hù)資源及提高環(huán)境質(zhì)量等社會責(zé)任方面所作的努力和結(jié)果。而傳統(tǒng)的財務(wù)報告只追求自身經(jīng)濟(jì)利益為目標(biāo)的各會計主體之間的交易,不能反映主體與社會之間的交易,不能反映企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動同時所擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任。
(四)從財務(wù)報表的方面來看,現(xiàn)在的財務(wù)報表也具有較大的對新環(huán)境的不適應(yīng)性
這些不適應(yīng)性主要包括:第一,財務(wù)報表不能夠反映影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的因素。如企業(yè)管理人員的素質(zhì)和管理水平,企業(yè)職工的素質(zhì)及企業(yè)文化,企業(yè)所需要的原材料的供應(yīng)及企業(yè)銷售渠道等;第二,只有在極少的情況下,報表上所反映的資產(chǎn)價值能夠代表該資產(chǎn)的未來可實現(xiàn)的凈值;第三,財務(wù)報表往往過于重視法律形式,而不是將有關(guān)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作為其計量報告的重點,從而使得它所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤及損失與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實不相符合;第四,建立在人為確定的一套規(guī)則的基礎(chǔ)上的財務(wù)評價指標(biāo)主觀性強,存在較大的局限性,一方面助長了公司管理者急功近利思想和短期投資行為;另一方面財務(wù)評價方法所描述的過去的事項,在信息時代,對指導(dǎo)和評價企業(yè)創(chuàng)造未來價值則捉襟見肘。
三、對現(xiàn)行財務(wù)報告改進(jìn)的設(shè)想
從上述論述中,我們可以看到,現(xiàn)行的財務(wù)報告已經(jīng)與變化了的企業(yè)環(huán)境和使用者的信息需要不相適應(yīng)。但是,與新經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的財務(wù)報告尚沒有最終形成,而且這個形成過程可能要花很多的時間。在此,我們對現(xiàn)行財務(wù)報告的改進(jìn)提出如下設(shè)想:
(一)財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)多元化
財務(wù)報告目標(biāo)也是隨著環(huán)境的變化而不斷向前發(fā)展的,盡管財務(wù)報告目前是以“經(jīng)濟(jì)決策”為目標(biāo)。但我們相信,將“決策有用性”與“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”觀點結(jié)合起來,可能更符合“新經(jīng)濟(jì)”環(huán)境,而且現(xiàn)在確實有人試圖將這兩者結(jié)合起來,認(rèn)為這兩個方面均應(yīng)作為財務(wù)報告的目標(biāo)。因此,我們認(rèn)為財務(wù)報告的目標(biāo)不應(yīng)是單一的,“決策有用性”與“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”并不是矛盾的,實質(zhì)上是統(tǒng)一的。因為,如果決策離開了對企業(yè)管理當(dāng)局或資源的受托者的經(jīng)營責(zé)任的評價,那么,我們相信決策也容易失去意義。
(二)現(xiàn)行財務(wù)報告應(yīng)擴大揭示范圍,力求做到充分披露
現(xiàn)行財務(wù)報告應(yīng)擴大揭示范圍,不僅要披露財務(wù)信息、定量信息、確定性信息和企業(yè)整體信息,而且要盡可能地多披露非財務(wù)信息、定性信息、不確定信息和企業(yè)分部信息,使信息使用者能對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況有個全面、透徹的了解,并據(jù)此做出正確決策。主要體現(xiàn)在未來財務(wù)報告應(yīng)重視對衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險信息的披露。衍生金融工具可能會引起企業(yè)未來財務(wù)狀況、贏利能力的劇烈變動,如不對這些信息加以披露,就有可能導(dǎo)致財務(wù)報告使用者在投資和信貸決策方面發(fā)生失誤。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,仍把信息披露重點放在實物資產(chǎn)上存在著很大局限性,因為實物性資產(chǎn)價值量的大小與企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力之間的相關(guān)性在減弱。在新經(jīng)濟(jì)時代,以知識為基礎(chǔ)的人力資源和無形資產(chǎn)日益成為企業(yè)未來現(xiàn)金流量與企業(yè)市場價值的關(guān)鍵所在,財務(wù)報告應(yīng)提供更多的關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)和人力資源的財務(wù)信息,突出知識資本的重要性。
(三)財務(wù)報告的種類應(yīng)增加
為了更好地披露會計信息,更能夠滿足信息使用者的需要,新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的財務(wù)報告的種類也應(yīng)增加,概括起來,可能會有如下幾種:
1.實時報告系統(tǒng)?,F(xiàn)行財務(wù)報告是根據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè),按年、月進(jìn)行編制的。這種報告在經(jīng)濟(jì)生活較為穩(wěn)定的情況下,對決策者是有用的,據(jù)此他們可以大致準(zhǔn)確地預(yù)測企業(yè)下一年甚至以后幾年的財務(wù)狀況。但在產(chǎn)品生命周期縮短、企業(yè)經(jīng)營活動不確定性增強的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,會計信息的決策有用期大大縮短了。隨著信息技術(shù)的發(fā)展和計算機網(wǎng)絡(luò)的應(yīng)用,企業(yè)將有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展情況對財務(wù)信息進(jìn)行實時計量。實時呈報要求提供與各種決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項信息,由使用者從中選擇自己感興趣的信息輸入自己的決策模型,數(shù)據(jù)的收集和評價標(biāo)準(zhǔn)由使用者自行決定,避免會計主體對數(shù)據(jù)的武斷加工。因此,應(yīng)在保留現(xiàn)行定期報告模式的同時,利用現(xiàn)代信息技術(shù)提供實時報告,隨時產(chǎn)生不同期間的會計報表,使企業(yè)外部人員適時得到企業(yè)動態(tài)的財務(wù)與非財務(wù)信息。
2.簡化型報告。簡化財務(wù)報告是一種差別報告,它是根據(jù)不同的使用者提供不同的財務(wù)報告。就其內(nèi)容來說,一般包括壓縮后的財務(wù)報表和財務(wù)評價,而不包括附注等內(nèi)容。因此,簡化型報告實際上是一份財務(wù)報告摘要,它起到了財務(wù)報告導(dǎo)讀的作用。
3.編制預(yù)測財務(wù)報告。會計信息的相關(guān)性是非常重要的。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境飛速變化的時代,人們不可能直接用過去的財務(wù)報告推測企業(yè)未來,這就要求企業(yè)提供預(yù)測性信息,諸如企業(yè)投資、產(chǎn)品市場占有率、新產(chǎn)品開發(fā)等方面的信息;從而為財務(wù)報告使用者預(yù)測企業(yè)未來價值趨勢提供有用的信息服務(wù)。隨著我國資本市場的發(fā)展和完善,投資者和潛在投資者都急需了解企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展,要求得到有關(guān)企業(yè)未來的預(yù)測信息。根據(jù)前瞻預(yù)測信息,管理當(dāng)局應(yīng)根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化情況,對企業(yè)未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動做出預(yù)測。但投資者僅根據(jù)現(xiàn)行財務(wù)報表中的歷史信息已不足以預(yù)測企業(yè)的未來,也不可能簡單地用反映企業(yè)過去經(jīng)營成果的財務(wù)報告去推論企業(yè)的未來。同時,由于報表使用者自身的經(jīng)驗、技術(shù)和對企業(yè)的了解程度上存在的不足,致使其無法對企業(yè)的未來情況做出合理的預(yù)計。因此可根據(jù)有關(guān)資料編制上年、本年和下年三欄結(jié)構(gòu)的預(yù)測“資產(chǎn)負(fù)債表”、“預(yù)測利潤表”和“預(yù)測現(xiàn)金流量表”,披露有關(guān)的預(yù)測信息。并在表外盡可能詳細(xì)地披露與預(yù)測企業(yè)未來價值相關(guān)的一些信息,如企業(yè)投資、產(chǎn)品市場占有率、材料成本升降、新產(chǎn)品開發(fā)等方面的信息,為財務(wù)報告使用者預(yù)測企業(yè)未來價值趨勢提供有用的信息服務(wù)。
(四)編制社會責(zé)任報告
企業(yè)只有通過社會效益的實現(xiàn)才能更好地實現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)的社會責(zé)任受到公眾的極大關(guān)注。企業(yè)經(jīng)營成功與否,不僅有賴于其財務(wù)狀況的優(yōu)劣和贏利能力的大小,而且在很大程度上依賴于企業(yè)在公眾心目中的形象。在財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)增加有關(guān)企業(yè)污染環(huán)境的狀況和治理污染的資料、綠化情況以及對整個社會貢獻(xiàn)等信息,這樣有利于整個社會維護(hù)生態(tài)平衡,并保持經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展,促使企業(yè)更好地履行社會責(zé)任,樹立良好的企業(yè)形象。因此,投資者在關(guān)注企業(yè)財務(wù)狀況和贏利水平的同時,還應(yīng)重視企業(yè)在履行社會責(zé)任方面所作的努力和取得的成果。編制社會責(zé)任報告可以滿足信息使用者的要求。有利于社會對企業(yè)的監(jiān)督,協(xié)調(diào)勞資雙方、企業(yè)與社會之間的關(guān)系,化解利益分配中的矛盾。同時可以了解企業(yè)對社會的真實貢獻(xiàn),有利于國家科學(xué)地制訂宏觀決策,以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
有關(guān)社會責(zé)任報告的編制,不同國家披露的要求和內(nèi)容也不相同。但有關(guān)社會責(zé)任最主要的方面應(yīng)包括:教育、醫(yī)療衛(wèi)生、公益事業(yè)、職工就業(yè)和培訓(xùn)、職工勞動保護(hù)和休養(yǎng)、資源環(huán)境的保護(hù)以及城市的改造和開發(fā)等。我國企業(yè)的實務(wù)中可以通過其他財務(wù)報告或以單獨的社會責(zé)任報告形式對外披露。
關(guān)鍵詞:比較會計研究方法 原則 類型 程序 作用
一般認(rèn)為,會計學(xué)研究方法分規(guī)范會計研究與實證會計研究兩大類。蓋地等(2007)認(rèn)為,這種分類是從會計研究的性質(zhì)層面進(jìn)行劃分的,規(guī)范會計研究關(guān)注“應(yīng)該是什么”的問題,實證會計研究關(guān)注“是什么”的問題。以比較為首要或主要的研究方法進(jìn)行會計學(xué)研究是比較會計研究方法。不同分類標(biāo)準(zhǔn)下的研究方法相互之間是交叉關(guān)系,可以同時使用。潘琰等(2003)指出“本文采用實證研究的方法,通過中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)信息含量的比較研究,為哪一種會計準(zhǔn)則對信息用戶更具決策相關(guān)性提供量化證據(jù)?!睍嬍前l(fā)展性和多樣性的辯證統(tǒng)一,不同國家的會計各有特點,同一國家不同時期的會計也在發(fā)展。這是比較會計研究方法的客觀基礎(chǔ)。近幾年由于中國施行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則,新舊會計準(zhǔn)則比較、中外會計準(zhǔn)則比較成為研究熱點,運用比較法的會計學(xué)論著大量出版。比較會計研究方法與實證會計研究方法等一樣,成為會計學(xué)研究的重要方法。
一、較會計研究方法的原則
英國著名史學(xué)家巴勒克拉夫(Geoffrey Barractbugh,1987)認(rèn)為“所有的比較方法都必須遵循的一條最基本的規(guī)則,就是只有在可比較事情之間才有可能進(jìn)行有意義的比較?!泵绹F(xiàn)代化比較研究學(xué)家西里爾?E?布萊克(cyril E.Black)認(rèn)為:對人類進(jìn)行概括,比較單位的問題是關(guān)鍵性的。美國社會學(xué)家斯梅爾塞(Smelser,NellJoseph,1992)曾提出選擇比較分析單位的標(biāo)準(zhǔn):分析單位必須適合于研究者所提出的那種理論問題;應(yīng)該與被研究的現(xiàn)象有貼切的因果關(guān)系;考慮到對分析單位進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn);分析單位的選擇應(yīng)該反映與這個單位有關(guān)的資料的可利用程度;應(yīng)該以標(biāo)準(zhǔn)化的和可以重復(fù)的程序為基礎(chǔ)。借鑒各學(xué)科運用比較研究的原則,比較會計研究方法的原則是比較對象必須具有可比性。可比性指比較對象屬于同類同層次,存在一定內(nèi)在的本質(zhì)的聯(lián)系,能用同一標(biāo)準(zhǔn)去衡量和評價。如果把沒有可比性的研究對象湊在一起比較,就違背了邏輯??杀刃允潜容^會計研究方法的前提、可能和基礎(chǔ),需要同時具備下列條件。
(一)應(yīng)該有兩個或兩個以上的比較對象 比較研究需要在雙方或數(shù)方之間進(jìn)行。否則,就不能稱其為比較研究?!疤攸c”、“特征”的實質(zhì)是不同點,這類論文的比較對象有時候不是很明顯,但仍屬比較會計研究方法。葛家澍(2004)《財務(wù)會計概念框架研究的比較與綜評》一文結(jié)構(gòu)為:引言――關(guān)于各國CF的簡單比較――主要CF特點及解釋(美國的財務(wù)會計概念框架;IASC概念框架;英國ASB的財務(wù)報告原則公告)。該文以美國FASB“財務(wù)會計概念公告”、國際會計準(zhǔn)則委員會“編報財務(wù)報表的框架”、英國會計準(zhǔn)則委員會的“財務(wù)報告原則公告”、澳大利亞“財務(wù)會計概念公告”和加拿大“財務(wù)報表概念”等五個財務(wù)會計概念框架為比較對象,進(jìn)行比較研究,第三部分著力闡述和綜評了前三個的各自特點。趙建勇(2004)《政府會計的顯著特征――兼談?wù)畷嫿逃芬晃慕Y(jié)構(gòu)為:基金和基金會計――預(yù)算和預(yù)算會計――收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)再――其他顯著特征―――關(guān)于政府會計教育。該文從基金和基金會計、預(yù)算和預(yù)算會計、收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合應(yīng)用、其他顯著特征等四個方面論述了政府會計的顯著特征。表面上看,只有“政府會計”一個研究對象,好象運用分析法。實際上它的另一個比較對象是“營利性企業(yè)會計”,也是比較法。
(二)比較對象應(yīng)該同類 按性質(zhì)歸類,會計理論和會計實務(wù)可以各分為不同的類。如會計理論可以分為財務(wù)會計報告目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素、會計循環(huán)等類。一個國家的會計基本假設(shè)可以和另一國家的會計基本假設(shè)比較,一般不能與另一國家的會計要素比較。比較對象應(yīng)該同類,彼此之間存在相似性或差異性,具有某種共同基礎(chǔ)或具有各自特點。吳榮國(2004)《財務(wù)報告列報模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為:財務(wù)報告列報的原則和依據(jù)的比較――財務(wù)報告列報的形式和內(nèi)容的比較―一財務(wù)報告列報實現(xiàn)機制的比較。該文比較了國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則意見稿關(guān)于財務(wù)報告列報的的異同,探尋會計環(huán)境影響財務(wù)報告列報模式的方式和機理,以及在準(zhǔn)則制定方面的啟示。《國際會計準(zhǔn)則第1號――財務(wù)報表的列報》和中國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――財務(wù)報告的列報》征求意見稿,同屬報告類準(zhǔn)則,而且從列報模式角度比較,具有可比性。郭永清、高偉(2004)《我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分析及國際趨同的思考》一文結(jié)構(gòu)為:引言――中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分析――中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異分類及國際趨同策略。該文從中國B股上市公司、金融類上市公司雙重審計的制度背景出發(fā),以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報告中的中國、國際兩份財務(wù)報告為基礎(chǔ),對中國會計標(biāo)準(zhǔn)和國際會計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行綜合比較研究,對存在的12個方面差異做出了分析與評價,并提供了有關(guān)的政策建議。該文的比較對象是中國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn),性質(zhì)上同類,具有可比性。運用比較會計研究方法一般既要比較相同點,也要比較不同點。該文這種“差異”類論文只比較不同點,不比較相同點,也是會計比較研究方法。
(三)比較對象應(yīng)該同層次 美國會計學(xué)家諾比斯(C.W;Nobes,1983)曾借用生物學(xué)術(shù)語,提出全世界會計實務(wù)分類系統(tǒng),共分5個層次:綱、亞綱、族、種、個體。筆者認(rèn)為,其實全部會計理論和會計實務(wù)都處在的不同層次中。如會計理論――會計循環(huán)――會計計量――計量屬性――公允價值。會計循環(huán)包括會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄、財務(wù)報告等。會計計量包括計量基礎(chǔ)、計量屬性、計量屬性應(yīng)用原則等。計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等。比較對象的層次一般應(yīng)該是并列關(guān)系。會計計量、計量屬性、公允價值三者雖然都屬會計循環(huán)類,但層次不同,是包含關(guān)系,不能比較。如蓋地(2000)《我國海峽兩岸會計法比較》一文結(jié)構(gòu)為:海峽兩岸會計法的基本結(jié)構(gòu)比較――會計確認(rèn)、計量、記錄與報告的比較――“會計人員”的比較――“法律責(zé)任(或罰則)”的比較一幾點思考。該文從四個方面比較了中國海峽兩岸會計法的異同,比較對象是兩岸分別=1=1998年、1999年修訂的會計法,同屬具體法律,層次相同,具有可比性。
二、比較會計研究方法的類型
中外許多學(xué)者以各自的理解對比較研究加以分類。歸納起來,有縱向與橫向比較,數(shù)量與質(zhì)量比較,局部與整體比較,形式邏輯
與辯證邏輯比較,原生與派生比較等。相關(guān)學(xué)科的學(xué)者又對比較史學(xué)、比較教育學(xué)等進(jìn)行分類。筆者無意對學(xué)者們劃分的類型加以介紹和評述,只對分類提出幾點認(rèn)識。首先,比較會計研究方法分類必須有明確的分類標(biāo)準(zhǔn)。同一子類的標(biāo)準(zhǔn)必須相同統(tǒng)一,標(biāo)準(zhǔn)必須窮盡或完全包含所有子類。其次,分類要體現(xiàn)學(xué)科特點。其它學(xué)科的比較研究類型對會計學(xué)科不一定適用。最后,分類還要具有可操作性,以常用的比較類型為主。為此,筆者結(jié)合會計學(xué)科特點,按三個不同標(biāo)準(zhǔn),把比較會計研究方法各分為兩類。
(一)會計縱向比較和會計橫向比較 這是以比較對象所涉及的時空為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可以分為:(1)會計縱向比較。會計縱向比較主要從時間角度,對同一國家、同一會計問題在不同階段、不同時期的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行比較研究。主要目的是為了研究某一會計問題的歷史發(fā)展過程,分析它產(chǎn)生的歷史背景,探索其前后聯(lián)系,并由此發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在的發(fā)展規(guī)律。會計縱向比較至少要比較兩個或多個時點的情況。如朱海林(1999)《國際會計準(zhǔn)則第14號的新舊比較》一文結(jié)構(gòu)為:舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容――修訂舊國際準(zhǔn)則的背景――新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的比較(一般比較;具體比較)――新準(zhǔn)則的示范性披露。1981年IASC批準(zhǔn)公布了《國際會計準(zhǔn)則第14號――按分部報告財務(wù)信息》。1997年IASC批準(zhǔn)了新修訂的分部報告準(zhǔn)則《國際會計準(zhǔn)則第14號――部報告》,從1998年7月1日起開始實施。該文在介紹舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、修訂舊準(zhǔn)則背景的基礎(chǔ)上,著重對新舊LAS14進(jìn)行比較,其中具體比較有14個方面。該文是對不同時期的分部報告準(zhǔn)則進(jìn)行縱向比較。(2)會計橫向比較。會計橫向比較主要是從空間角度,對同一時期發(fā)生在不同國家的會計問題進(jìn)行比較研究,包括不同國家會計比較、中外會計比較、同一國家不同行業(yè)會計比較等,是最常用最廣泛的比較會計研究類型。如周紅(2001)《對法國和中國會計新制度的比較分析》一文結(jié)構(gòu)為:法國和中國會計制度改革比較一制約會計制度改革的基本經(jīng)濟(jì)條件――會計制度的模式選擇。法國1998年實現(xiàn)了國家會計管理機構(gòu)的改組,1999年完成了《總會計方案》的重寫,決定自2000年1月1日起在全國推行新的會計制度。財政部于2000年12月29日正式了《企業(yè)會計制度》,并決定于2001年1月1日起首先在股份有限公司范圍內(nèi)實施。該文通過對法國和中國會計制度的比較研究,論證了會計制度的形成受制于特定的社會經(jīng)濟(jì)條件,屬橫向比較。
(二)會計宏觀比較和微觀比較 這是以比較對象所包含的內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為:(1)會計宏觀比較。會計宏觀比較是站在整體角度,對重大會計問題進(jìn)行貫通的或高度概括性的比較,以獲得對會計問題宏觀的系統(tǒng)的認(rèn)識。側(cè)重揭示會計的普遍規(guī)律、本質(zhì)和趨勢。在研究方法上,更多地摒棄偶然因素,重視高度抽象與概括。比較對象在時空的跨度上相對要有較長的延續(xù)段與較大的覆蓋面。比較所得的結(jié)果,具有普遍的適應(yīng)性。一般是對第一二層次會計問題的比較研究。如任永平(2001)《中德財務(wù)會計若干理論與實務(wù)問題比較研究》一文結(jié)構(gòu)為:關(guān)于會計目標(biāo)的總體定位――關(guān)于會計信息使用者―一關(guān)于會計規(guī)范制定者――關(guān)于會計信息質(zhì)量特征――關(guān)于會計規(guī)范體系――關(guān)于會計基本假設(shè)與原則――關(guān)于會計要素――關(guān)于會計信息披露。該文在會計環(huán)境論指導(dǎo)下,比較了中德兩國財務(wù)會計八個重要理論與實務(wù)問題的異同,論證了會計環(huán)境與財務(wù)會計的關(guān)系,并指出了中國會計的相對優(yōu)勢與德國會計的可供借鑒之處。以“中德財務(wù)會計”為比較對象,選題宏觀。(2)會計微觀比較。會計微觀比較是站在特定角度,對各種局部的、個體的會計問題進(jìn)行具體的比較。微觀比較相對于宏觀比較而言。大多是會計的個案比較。比較對象在時空跨度上時短面窄。研究的范圍多帶局部的含義,就事比事,不求宏論,只求精細(xì)。如綦好東、張孝友(2006)《我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為:我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較(關(guān)于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、關(guān)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)、關(guān)于生物資產(chǎn)的計量、關(guān)于生物資產(chǎn)的信息披露)――兩點思考。該文對中國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的異同點進(jìn)行比較,重點分析其差異的原因,并就國際會計趨同過程中應(yīng)如何進(jìn)一步完善中國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行理性思考。以一條具體準(zhǔn)則為比較對象,研究切入點較小,是微觀比較。
(三)會計定性比較和會計定量比較 這是以比較對象的“質(zhì)”“量”屬性為標(biāo)準(zhǔn)分類。具體可分為:(1)會計定性比較。會計定性比較是質(zhì)的比較,采用歷史研究、文獻(xiàn)研究、觀察研究、邏輯分析、內(nèi)容分析、實地考察、個案研究等方法,對比較對象進(jìn)行“質(zhì)”的理論思辨?!耙?guī)范會計研究”中使用的比較研究是會計定性比較。如閻德玉(1999)《會計準(zhǔn)則制定模式的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為:會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的比較與評析―――會計準(zhǔn)則制定人員的比較與評析――會計準(zhǔn)則制定程序的比較與評析――會計準(zhǔn)則適用范圍的比較與評析一小結(jié)。該文以美國、英國、日本、中國、中國香港、中國臺灣、國際會計準(zhǔn)則委員會為比較對象,對會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序及適用范圍四大制定要素進(jìn)行比較研究,從而探討會計準(zhǔn)則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施。該文主要采用文獻(xiàn)資料,沒有數(shù)據(jù),沒有模型,屬會計定性比較。(2)會計定量比較。會計定量比較是量的比較,運用概率、統(tǒng)計、測量、實驗、計量經(jīng)濟(jì)學(xué)等方法,對比較對象進(jìn)行“量”的分析考察?!皩嵶C會計研究”中使用的比較研究是會計定量比較。如李曉強(2004)《國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則下的價值相關(guān)性比較――來自會計盈余和凈資產(chǎn)賬面值的證據(jù)》一文結(jié)構(gòu)為:引言――文獻(xiàn)綜述和研究目的――研究設(shè)計――研究分析――研究結(jié)論。該文以中國2000年至2002年既發(fā)行A股發(fā)行B股的公司為樣本,通過不同會計準(zhǔn)則下會計信息的價值相關(guān)性研究為中國會計準(zhǔn)則的國際化改革提供參考意見。該文的格式是典型的實證研究。從思維方法看,又是比較研究。作者在“引言”中認(rèn)為“比較分析會計準(zhǔn)則的價值相關(guān)性能夠幫助我們了解不同準(zhǔn)則下的會計信息的各自作用,在價值相關(guān)性研究的基礎(chǔ)上為不同準(zhǔn)則之間的比較甄選提供可量化的證據(jù)”。而且該文以會計盈余和凈資產(chǎn)賬面值作為研究的切入點??梢姡菚媽嵶C研究中使用會計定量比較。實踐中比較會計研究類型的運用往往不是單一使用,更多的時候是組合使用。同一標(biāo)準(zhǔn)下的分類有時候需要互相補充,如定性比較與定量比較組合等。不同標(biāo)準(zhǔn)下的分類更需要交叉使用,如微觀比較與橫向比較組合等。
三、比較會計研究方法的運用程序
現(xiàn)代比較史學(xué)之父,法國著名史學(xué)家馬克?布洛克認(rèn)為:“比較就是在一個或數(shù)個不同的社會環(huán)境中選擇兩種或數(shù)種一眼就能看出它們之間某些類似之處的現(xiàn)象,然后描繪出這些現(xiàn)象發(fā)展曲線,揭示它們的相似點和不同點,并在可能的范圍內(nèi)對這些相似點和不同點做出解釋,再進(jìn)行嚴(yán)格的分類和論證,就有可能希望得到對事實做出少得多的假設(shè),而精確程度卻高得多的結(jié)論?!边@一論述大體上勾勒出了比較研究的步驟。比較會計研究方法的運用程序與之類似’,具體可以分為下列步驟。
(一)明確比較目的 這一步是比較會計研究的起點。比較研究首先要明確目的,即為什么而比較。研究者在遵循可比性原則的基
礎(chǔ)上,以自己的知識結(jié)構(gòu)和認(rèn)識能力所觸及的范圍確立比較研究的比較對象、比較主題、比較目的、比較類型,對所研究的會計問題的時空范圍、內(nèi)涵外延進(jìn)行必要的界說。比較會計研究方法的目的要有價值取向性,要能夠促進(jìn)會計理論創(chuàng)新,指導(dǎo)會計實務(wù)發(fā)展,為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。如張?zhí)K彤胡永康(2001)《中美銀行現(xiàn)金流量表的比較研究》一文結(jié)構(gòu)為:現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物構(gòu)成的比較――銀行現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)――間接法結(jié)構(gòu)下銀行凈利潤調(diào)整項目比較――投資活動與籌資活動現(xiàn)金流量項目列示的比較――銀行現(xiàn)金流量表中以凈額列示的項目――銀行現(xiàn)金流量表的補充資料。該文以中國深圳發(fā)展銀行股份有限公司、中國上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司、美國花旗銀行(集團(tuán))、美國大通曼哈頓銀行四家上市銀行1999年年度報告為樣本進(jìn)行比較研究。該文作者自述研究目的是“為了使中國會計界對中國外有關(guān)銀行現(xiàn)金流量表的各方面的情況有一個全面的了解,本文將中國和美國的一些大的上市銀行在年報中披露的現(xiàn)金流量表放在一起做一個較為全面、客觀、深八的比較,并在比較分析的過程中,穿插一些筆者對制定中國銀行現(xiàn)金流量表規(guī)范的建議與想法,希望通過這樣的研究能為建立與完善中國銀行會計報告準(zhǔn)則,參照國際會計慣例改進(jìn)中國銀行會計信息披露的水平與質(zhì)量,迎接加入WTO后對中國商業(yè)銀行提出的挑戰(zhàn)有所裨益。”
(二)分析個案特征 這一步是比較會計研究的基礎(chǔ)。個案分析是對兩個或兩個以上的比較對象逐一進(jìn)行單獨研究。通過對材料的搜集、考證、推斷、檢驗、預(yù)測,認(rèn)識比較對象的本質(zhì),力求達(dá)到專業(yè)研究水平。盡管這一步工作內(nèi)容有時在論文中不一定反映出來,但不可或缺。比較研究要以分析為基礎(chǔ),否則將是無源之水,無本之木。如蓋地(2006)《稅務(wù)會計原則、財務(wù)會計原則的比較與思考》一文結(jié)構(gòu)為:稅務(wù)會計原則――稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則的比較(歷史成本原則的比較、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較、相關(guān)性原則的比較、配比原則的比較、實質(zhì)重于形式原則的比較、謹(jǐn)慎性原則的比較)――對稅務(wù)會計原則與財務(wù)會計原則差異的思考。該文對由稅法主導(dǎo)的稅務(wù)會計原則與投資人導(dǎo)向的財務(wù)會計原則進(jìn)行了比較,研究兩者的差異及其產(chǎn)生的原因,探討如何構(gòu)建符合國際化發(fā)展趨勢的稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系模式。該文第一部分首先研究稅務(wù)會計原則,共得11個原則,為第二三部分的比較研究奠定了基礎(chǔ)。絕大部分論文的個案研究成果沒有像該文一樣,單獨安排一部分予以論述。
(三)研究異同之處 這一步是比較會計研究的中心環(huán)節(jié)。要求能從彼此相似的比較對象中找出不同點,從彼此相異的比較對象中找出共同點。通過“異中求同”探尋普遍性,通過“同中求異”辨明特殊性。研究異同點的過程要確立比較項,即從哪些方面進(jìn)行比較。一般地說,可以把比較對象包含的次一級內(nèi)容作為比較項。如劉永澤等(2006)《中韓財務(wù)會計概念框架比較研究》一文結(jié)構(gòu)為:中韓兩國概念框架的主要內(nèi)容及特征――中韓概念框架的重大差異剖析(在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異、在會計目標(biāo)方面的差異、在會計信息質(zhì)量特征方面的差異、在會計要素分類方面的差異、在會計確認(rèn)方面的差異、在會計計量方面的差異)――評價與借鑒。2003年韓國會計研究院會計準(zhǔn)則委員會了《財務(wù)會計概念框架》,2006年財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。該文比較研究了兩國概念框架的主要差別,剖析了這種差別存在的原因,同時評價了兩國概念框架的恰當(dāng)性,最后指出了韓國財務(wù)會計概念框架的可借鑒之處。財務(wù)會計概念框架包含的次一級內(nèi)容是體例結(jié)構(gòu)、會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計確認(rèn)、會計計量等,該文以之為比較項,比較兩者的差異。
(四)概括比較結(jié)論這一步是比較會計研究的歸宿。比較研究不能僅僅停留在單純列異同點的水平上,研究者要運用抽象思維方式,通過對異同點的分析,透過現(xiàn)象看本質(zhì),進(jìn)行理論判斷,最后形成結(jié)論,如思考、認(rèn)識、啟示、借鑒、建議等。它代表比較研究的深度。如黃世忠(2005)《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則差異比較及政策建議》一文結(jié)構(gòu)為:關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提基礎(chǔ)的差異比較――關(guān)于現(xiàn)金流量預(yù)測要求的差異比較――關(guān)于首次計提資產(chǎn)減值會計處理的差異比較――關(guān)于貨幣時間價值后續(xù)處理的差異比較―一關(guān)于在資產(chǎn)減值中運用評估值的差異比較――關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異比較――初步結(jié)論與政策建議。該文系統(tǒng)深入地比較了中國計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定與第36號國際會計準(zhǔn)則,指l出了在具體實務(wù)中與國際會計準(zhǔn)則存在的6項重大差異,并從技術(shù)層面、管理慣例和監(jiān)管機制等角度剖析了產(chǎn)生這些差異的原因,最后提出若干政策建議。該文第七部分初步結(jié)論是“盡管中國《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定在形式上與IAS36基本保持一致,但實際運用過程中,中國上市公司計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法仍與國際會計準(zhǔn)則的要求存在著許多實質(zhì)性的差異。這些差異既有技術(shù)層面上的原因,也有管理慣例和監(jiān)管制度方面的原因。筆者認(rèn)為,中國全面引AIAS 36(特別是CC.U和現(xiàn)金流量現(xiàn)值的規(guī)定)的條件尚不成熟”。該文作者“建議重新審視固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提要求,對于有現(xiàn)成出售價格可供參考,或能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn),仍按現(xiàn)行的做法計提減值準(zhǔn)備;而對沒有現(xiàn)成出售價格可供參考,或不能獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn),則不要求計提減值準(zhǔn)備。如果經(jīng)營環(huán)境、法律法規(guī)等方面存在著明顯的證據(jù)表明企業(yè)未來的經(jīng)營前景將受到重大的不利影響,則可要求企業(yè)以縮短折舊或攤銷年限的方式來反映這類資產(chǎn)的價值減損?!?/p>
四、比較會計研究方法的作用
俄國著名教育家烏申斯基(2007)認(rèn)為:“比較是任何一種理解和任何一種思維的基礎(chǔ)。我們必須通過比較才能認(rèn)識世界上的一切,要是我們認(rèn)識一件新事物,但又無法將它與任何其他事物作比較,無法找出它與任何其他事物的區(qū)別,那么,關(guān)于這件事物我們不可能形成任何一種思想,并且連一句話也說不出來?!北容^會計研究方法的作用主要體現(xiàn)在以下方面。
(一)認(rèn)識本質(zhì) 比較會計研究的每一個論題,可供比較的內(nèi)容可能會很多,堅持本質(zhì)的比較是一個重要原則。從思維過程看,比較研究常常是從現(xiàn)象的比較開始,隨著認(rèn)識的深化,逐步透過現(xiàn)象看本質(zhì),向本質(zhì)的比較轉(zhuǎn)化。通過對特定范圍內(nèi)的具體的比較對象進(jìn)行定性鑒別和定量分析,比較出它們之間質(zhì)的差別和量的比例關(guān)系,研究彼此的內(nèi)部聯(lián)系,從而準(zhǔn)確地把握它們的特點和本質(zhì)屬性。如耿建新和房巧玲(2004)《環(huán)境會計研究視角的國際比較》一文結(jié)構(gòu)為:環(huán)境會計研究視角的總體比較――環(huán)境會計研究宏觀視角的比較――環(huán)境會計研究微觀視角的比較――結(jié)論與建議。該文作者認(rèn)為西方國家所指的“環(huán)境會計”與中國所指的“環(huán)境會計”在外延和內(nèi)涵上存在一定差異。如果忽視了這種差異,直接將國外的某些經(jīng)驗和結(jié)論對應(yīng)于中國的“環(huán)境會計”,有時難免會產(chǎn)生偏差。有鑒于此,該文對西方國家和中國環(huán)境會計的主流研究視角分層次作一系統(tǒng)比較,從而辨明雙方所指“環(huán)境會計”外延和內(nèi)涵的差異,以澄清有關(guān)概念,推動中國環(huán)境會計理論研究與實踐的健康發(fā)展。該文研究成果有助于人們從本質(zhì)上認(rèn)識“環(huán)境會計”。