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摘 要 隨著國(guó)家稅收政策的調(diào)整,醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)上市成為醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展減負(fù)的有效手段。為了更好的達(dá)到并購(gòu)效果,醫(yī)藥企業(yè)在并購(gòu)中必須做好稅收籌劃。本文闡述了企業(yè)并購(gòu)中稅收籌劃的基本原理;分析了企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃的重要作用;并對(duì)醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)稅收籌劃實(shí)例進(jìn)行分析,提出醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃操作策略。
關(guān)鍵詞 醫(yī)藥企業(yè) 并購(gòu) 稅收籌劃 基本原理 實(shí)例 操作策略
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入,國(guó)家稅收政策有了新的調(diào)整,企業(yè)為了達(dá)到在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中獲得最大化利益的目的,越來(lái)越多的企業(yè)選擇以稅收籌劃為手段,采取并購(gòu)的方式來(lái)有效降低企業(yè)的稅負(fù)和并購(gòu)成本,在不違反國(guó)家稅收政策的前提下,達(dá)到兩個(gè)企業(yè)互惠雙贏,共同發(fā)展。兩個(gè)企業(yè)在某兩個(gè)方面各自占有一定的市場(chǎng)地位,但分開經(jīng)營(yíng)稅收成本大,因此,企業(yè)有選擇性的進(jìn)行并購(gòu),這樣一來(lái),不但達(dá)到減稅的目的,在企業(yè)內(nèi)部也會(huì)出現(xiàn)重組,以競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理控制,實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)[1]。
一、企業(yè)并購(gòu)中稅收籌劃的基本原理[2]
企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃就是在不違反稅收政策的前提下,通過(guò)變更某納稅人的納稅稅目、調(diào)整稅收納稅人的角色、調(diào)整稅率、分解計(jì)稅依據(jù)以及對(duì)稅收征管的充分利用等手段,達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù),實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。換句話說(shuō),就是在稅收政策允許的前提下,通過(guò)變更分解等財(cái)務(wù)手段,在并購(gòu)中實(shí)現(xiàn)企業(yè)減少稅負(fù)的目的。
二、企業(yè)并購(gòu)中稅收籌劃的重要作用
醫(yī)藥企業(yè)為了能夠在新的稅收政策下達(dá)到并購(gòu)上市的目的,必須通過(guò)稅收籌劃來(lái)減少稅負(fù)。醫(yī)藥行業(yè)通過(guò)稅收籌劃,能夠增加企業(yè)資金,推動(dòng)進(jìn)行后續(xù)的并購(gòu)行為。通過(guò)稅收籌劃在降低企業(yè)納稅成本的基礎(chǔ)上,為企業(yè)節(jié)省資金用于擴(kuò)大發(fā)展。通過(guò)稅收籌劃,會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平、管理水平得到全面提升,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力大幅提高,資源得到重新優(yōu)化配置,資金流通更為順暢。并購(gòu)中的稅收籌劃有利于中國(guó)企業(yè)在并購(gòu)活動(dòng)中參與國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)。并購(gòu)中的稅收籌劃能使中國(guó)企業(yè)在全球化的并購(gòu)浪潮中減少并購(gòu)成本、降低并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn),順利融入全球化競(jìng)爭(zhēng)之中。另一方面,醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)重組能夠盤活存量資源,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),完善內(nèi)部治理機(jī)制,提高上市公司質(zhì)量。
三、醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)稅收籌劃實(shí)例分析
1.我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)的特點(diǎn)
我國(guó)的醫(yī)藥行業(yè)起步較晚,發(fā)展時(shí)間短暫,而且受到國(guó)家政策的影響較大,在并購(gòu)前后都存在較長(zhǎng)時(shí)期的過(guò)度期。我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)集中度低,行業(yè)處在規(guī)?;漠a(chǎn)業(yè)事例階段,因此并購(gòu)較為活躍[3],但并購(gòu)呈現(xiàn)幾率高,規(guī)模小、并購(gòu)次數(shù)較多的特點(diǎn)。另外,我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)活動(dòng)出現(xiàn)此起彼伏的現(xiàn)狀,并購(gòu)行為將持續(xù)很長(zhǎng)一段時(shí)間,最終走向成熟化。
2.醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)案例
醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)案例為數(shù)不少。三九集團(tuán),在藥廠出現(xiàn)危機(jī)時(shí),及時(shí)調(diào)整,運(yùn)用資本運(yùn)營(yíng)手段兼并41家企業(yè),集團(tuán)資產(chǎn)達(dá)到近百億,但由于這種不斷并購(gòu),使得企業(yè)最終缺乏資金被華潤(rùn)所并購(gòu)。哈爾濱醫(yī)藥集團(tuán)公司,在政府的指導(dǎo)下,并購(gòu)31個(gè)醫(yī)藥工商企業(yè),經(jīng)營(yíng)成功后,進(jìn)行重組上市。華源集團(tuán)僅用不到十年的時(shí)間通過(guò)并購(gòu)將資產(chǎn)從1.4億膨脹到570億,創(chuàng)造了神話般的并購(gòu)歷史。東盛集團(tuán)的命運(yùn)同華源集團(tuán)不無(wú)二樣,最終走出了歷史舞臺(tái)。醫(yī)藥企業(yè)的并購(gòu)行為越來(lái)越多,逐漸產(chǎn)生了并購(gòu)系如下圖所示。
僅在2011年至2012年上半年,醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)案例共發(fā)生了18起。以東虹醫(yī)藥的掛牌為例,其注冊(cè)資金1200萬(wàn)元,銷售收入達(dá)到5.6億元,其主營(yíng)國(guó)產(chǎn)藥品、中外合資藥品和進(jìn)口藥品,公司2012年1-9月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1357.78萬(wàn)元,可謂經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健,股權(quán)出讓方中山醫(yī)療是復(fù)旦大學(xué)附屬中山醫(yī)院全額投資的企業(yè),其出讓行為不但取得中山醫(yī)院的批準(zhǔn),還獲得了衛(wèi)生部的同意,這使得國(guó)藥控股、上海廣慈醫(yī)學(xué)高科技公司競(jìng)相并購(gòu)。另外還有山西振東制藥服份有限公司并購(gòu)山西晨東藥業(yè)有限公司等等。國(guó)內(nèi)其它醫(yī)藥企業(yè)的并購(gòu)行為不斷發(fā)生。隨著政策和市場(chǎng)的變化,今后國(guó)內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)行為仍將持續(xù)一段時(shí)間。
3.醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)案例分析
在稅收政策調(diào)整的前提下和醫(yī)改政策的推動(dòng)下,醫(yī)藥企業(yè)為了加快發(fā)展,不得不尋找擴(kuò)大的突破口,采用并購(gòu)手段來(lái)增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。某醫(yī)藥企業(yè)A是上市公司,擁有雄厚的資金,在醫(yī)藥產(chǎn)品研發(fā)和科技攻關(guān)上表現(xiàn)突出。另一醫(yī)藥企業(yè)B是生產(chǎn)制藥企業(yè),在藥品的生產(chǎn)和銷售上具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì),但由于管理機(jī)制難于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,加上沒有新藥品的注入,企業(yè)資金流通出現(xiàn)問(wèn)題,財(cái)務(wù)出現(xiàn)高額負(fù)債。為了將A公司的優(yōu)勢(shì)強(qiáng)勢(shì)推向市場(chǎng),將現(xiàn)有的科研力量轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)效益,將研發(fā)藥品進(jìn)行流通,經(jīng)過(guò)市場(chǎng)調(diào)研,A公司發(fā)現(xiàn)B公司恰恰是其發(fā)展的有力助手,而且只要給予B公司資金和新產(chǎn)品,兩者就能產(chǎn)生雙贏的效果。經(jīng)過(guò)周密的計(jì)劃,A公司籌劃了幾種并購(gòu)B公司的方案:方案1,股權(quán)置換資產(chǎn)型。A公司以150萬(wàn)元現(xiàn)金及970萬(wàn)股購(gòu)買了B企業(yè)的固定資產(chǎn),同時(shí)B企業(yè)宣布破產(chǎn)。(并購(gòu)時(shí)A公司股票市價(jià)5元/股,并購(gòu)后股票市價(jià)5.2元/股,面值1元/股,共有50000 萬(wàn)股)。方案2,現(xiàn)金支付型。A公司以5000萬(wàn)元現(xiàn)金購(gòu)買B企業(yè)的固定資產(chǎn),B企業(yè)宣布破產(chǎn)。(假設(shè)增值后資產(chǎn)的平均折舊年限為5年,行業(yè)平均利潤(rùn)率為10%,貼現(xiàn)率為8%)。方案3,債權(quán)債務(wù)承擔(dān)型。A公司以承擔(dān)全部債務(wù)的方式并購(gòu)B企業(yè)。
方案1的稅收籌劃:1)流轉(zhuǎn)稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房屋建筑物及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)
時(shí)應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅(1250+200)×5%=72.5(萬(wàn)元);B 企業(yè)轉(zhuǎn)讓機(jī)器設(shè)備時(shí),應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅850/(1+4%)×4%×50%=16.35(萬(wàn)元)。2)企業(yè)所得稅。A公司支付B 企業(yè)的合并價(jià)款中,非股權(quán)支付額占股權(quán)支付額的比例為15.46%(=150/970)小于20%,符合稅法規(guī)定免稅條件,B 企業(yè)可以不用繳納企業(yè)所得稅。再經(jīng)過(guò)對(duì)A公司的25%的比率提取公益金,并彌補(bǔ)B企業(yè)的虧損,最終A公司采用此方案的最終并購(gòu)成本為184.17萬(wàn)元。
方案2的稅收籌劃:B 企業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、增值稅。營(yíng)業(yè)稅、增值稅等的計(jì)算同方案一。B 企業(yè)應(yīng)繳納所得稅為25萬(wàn)元(=(1250+850-1200- 800)×25%)。由于B 企業(yè)合并后就會(huì)解散,實(shí)際上這筆122.74萬(wàn)元的稅金將由A公司繳納。其次,B企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值,可以使A公司獲得折舊稅收擋板的效應(yīng)。折舊稅收抵免額計(jì)算如下:[(2 150+850-210-800)/5×25%]×5=25(萬(wàn)元),現(xiàn)將折舊抵免額折算為現(xiàn)值19.92萬(wàn)元。綜合上面分析,A 公司如果采用方案二的稅收成本為102.82萬(wàn)元。
方案3的稅收籌劃:方案三屬于產(chǎn)權(quán)交易行為,相關(guān)稅負(fù)如下:1.企業(yè)所得稅。根據(jù)前述所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定:該并購(gòu)業(yè)務(wù),B 企業(yè)的資產(chǎn)總額為5000萬(wàn)元,負(fù)債總額為5200萬(wàn)元,負(fù)債大于資產(chǎn),B企業(yè)已處于資不抵債的境地。A公司如采取承擔(dān)B企業(yè)全部債務(wù)的方式并購(gòu)B企業(yè),根據(jù)上述規(guī)定,B 業(yè)不用繳納企業(yè)所得稅。2.流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)前述流轉(zhuǎn)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定:企業(yè)的產(chǎn)權(quán)交易行為是不用繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅等流轉(zhuǎn)稅[4]。
對(duì)比上述三種稅收籌劃,A公司只有將B公司的債權(quán)債務(wù)全部承擔(dān)過(guò)來(lái),在并購(gòu)過(guò)程所消耗的并購(gòu)成本最低,即通過(guò)最少的并購(gòu)資金,實(shí)現(xiàn)最大化的經(jīng)濟(jì)效益。可見,只有通過(guò)合理的稅收籌劃,才能在并購(gòu)過(guò)程中節(jié)約成本,不至于盲目并購(gòu)導(dǎo)致資金鏈的斷裂而最終并購(gòu)失敗。
四、醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)中的稅收籌劃操作策略
1.在醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)中對(duì)并購(gòu)企業(yè)的合理選擇
醫(yī)藥企業(yè)并購(gòu)行為的發(fā)生,是為了在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn),但如果像三九集團(tuán)和華源集團(tuán)那樣無(wú)限多元化并購(gòu),在并購(gòu)成功后,繼續(xù)進(jìn)行并購(gòu),這種盲目并購(gòu),缺乏對(duì)所并購(gòu)企業(yè)的科學(xué)調(diào)研和稅收籌劃的預(yù)見性,就會(huì)被市場(chǎng)所淘汰,轉(zhuǎn)入被并購(gòu)的行列。合理的進(jìn)行并購(gòu)企業(yè)的選擇,才能保證并購(gòu)資金的節(jié)約。在并購(gòu)時(shí),可以優(yōu)先選擇有稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)和兼并有虧損的企業(yè)[5]。這樣一來(lái),企業(yè)就會(huì)充分利用稅收優(yōu)惠政策,將節(jié)省下來(lái)的稅收資金進(jìn)行更好的發(fā)展流通,這種科學(xué)應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策的行為就是稅收籌劃的一部分,能夠促進(jìn)并購(gòu)后企業(yè)良性循環(huán)。而虧損企業(yè)在稅法上有相應(yīng)規(guī)定,能夠利用下年度的贏利進(jìn)行彌補(bǔ)當(dāng)年的虧損,而且彌補(bǔ)不足部分還可以遞延。在5年內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)齊。主企業(yè)就會(huì)減少所得稅。
2.企業(yè)并購(gòu)過(guò)程的納稅義務(wù)變更
某個(gè)企業(yè)同時(shí)可以采用多種納稅方案,不同的納稅方案對(duì)企業(yè)稅負(fù)起著決定作用。在進(jìn)行納稅人選擇時(shí),要相互比較,盡量選擇低納稅義務(wù)。對(duì)于稅率而言,要在稅法允許范圍內(nèi)進(jìn)行低稅率的選擇。在醫(yī)藥行業(yè)上,不同類別的稅率不同,那么在開據(jù)增值稅發(fā)票時(shí),則要進(jìn)行分門別類的按照稅率進(jìn)行計(jì)算,進(jìn)行納稅義務(wù)的變更能夠直接降低稅負(fù)。
3.進(jìn)行專業(yè)的稅收籌劃
醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)行為涉及企業(yè)的發(fā)展前途,為了進(jìn)行專業(yè)的稅收籌劃,企業(yè)有必要對(duì)有稅收籌劃能力的內(nèi)部財(cái)務(wù)人員出資培訓(xùn),提高財(cái)務(wù)人員稅收籌劃的專業(yè)水平。因?yàn)橹挥斜酒髽I(yè)的財(cái)務(wù)人員才能真正了解企業(yè)的特點(diǎn)、運(yùn)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況,培訓(xùn)本企業(yè)的財(cái)務(wù)人員,能夠針對(duì)醫(yī)藥企業(yè)的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃的量身定制,有助于提高企業(yè)稅收籌劃的水平。另外,可以聘請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)稅收籌劃人員進(jìn)行輔助籌劃。專業(yè)稅收籌劃人員工作閱歷廣,對(duì)問(wèn)題考慮較周全,稅收籌劃條理性強(qiáng),科學(xué)性高、對(duì)優(yōu)惠稅收政策了解、對(duì)稅率選擇比較熟悉,請(qǐng)其進(jìn)行輔助稅收籌劃,能夠增強(qiáng)本企業(yè)財(cái)務(wù)人員的籌劃能力,并大大降低了企業(yè)并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)和并購(gòu)成本增加。
4.積極與國(guó)家稅收機(jī)構(gòu)溝通
醫(yī)藥行業(yè)要積極與本地區(qū)稅收機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通,加強(qiáng)對(duì)目前稅收政策的了解,方便進(jìn)行稅收籌劃。地方稅種在一定程度上有不同的上下幅度,稅務(wù)部門在執(zhí)法中具有一定的自由裁定權(quán)[6],這個(gè)幅度并不違反國(guó)家稅收,而這個(gè)幅度稅收籌劃人員只能通過(guò)與稅收機(jī)構(gòu)的人員溝通才能達(dá)到最低化的標(biāo)準(zhǔn),實(shí)現(xiàn)稅收籌劃方案依據(jù)是最新最有效的。
五、總結(jié)語(yǔ)
隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和稅收政策以及醫(yī)改方案的不斷更新,醫(yī)藥行業(yè)的并購(gòu)行為不斷發(fā)生,并還有很長(zhǎng)的一段路要走。為了更好的發(fā)展,醫(yī)藥行業(yè)并購(gòu)時(shí),要利用好稅收籌劃的原理,認(rèn)清稅收籌劃的重要性,進(jìn)行專業(yè)的稅收籌劃,才能在并購(gòu)過(guò)程中降低稅負(fù),節(jié)約并購(gòu)成本,優(yōu)化資源配置,盤活庫(kù)存資源,為并購(gòu)后的成功運(yùn)營(yíng)打下基礎(chǔ)。
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關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)人員 職業(yè)判斷能力 影響力
如何提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,筆者認(rèn)為主要應(yīng)該從以下兩個(gè)方面考慮:一方面是主觀因素,即會(huì)計(jì)人員自身的因素,這是提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的根本;另一方面是客觀因素,主要包括:國(guó)家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)的完善、社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的認(rèn)可度、會(huì)計(jì)團(tuán)體的影響力,這些是提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的直接動(dòng)力。
1.影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀因素及解決措施
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)各種交易事項(xiàng)日趨廣泛和復(fù)雜,企業(yè)可能面臨新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而在38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有作出明確規(guī)定,這就需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本原理和相關(guān)定義作出科學(xué)、合理的職業(yè)判斷,所以,會(huì)計(jì)人員要熟練掌握會(huì)計(jì)基本原理及相關(guān)知識(shí),提高自身的業(yè)務(wù)水平,進(jìn)而提高自己的職業(yè)判斷能力。
1.1會(huì)計(jì)人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)基本原理及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)基本原理是解決一切會(huì)計(jì)問(wèn)題的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí),特別是處理一些復(fù)雜業(yè)務(wù)時(shí),必須要將其還原到會(huì)計(jì)基本原理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是處理會(huì)計(jì)具體業(yè)務(wù)和提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必備知識(shí)。38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)作出了具體的解釋和規(guī)范,是會(huì)計(jì)的行動(dòng)指南,同時(shí),新準(zhǔn)則也在很大程度上提倡會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的職業(yè)判斷,特別是對(duì)“公允價(jià)值”計(jì)量模式的運(yùn)用、對(duì)“計(jì)提減值準(zhǔn)備”的確定等需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)實(shí)際狀況,按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求作出合理的判斷,但任何職業(yè)判斷決不是舞弊或者作假。
1.2會(huì)計(jì)人員要不斷拓寬知識(shí)結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)知識(shí)看似簡(jiǎn)單,但其內(nèi)涵博大精深,不少企業(yè)就是充分利用了會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí),推動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)錯(cuò)綜復(fù)雜的業(yè)務(wù),其過(guò)程充滿了辨證的、邏輯的思想。所以,會(huì)計(jì)人員在學(xué)好會(huì)計(jì)基本知識(shí)的同時(shí)一定要不斷拓寬知識(shí)結(jié)構(gòu),主要包括:哲學(xué)、邏輯學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、貿(mào)易學(xué)、金融學(xué)、外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等知識(shí)及各項(xiàng)與經(jīng)濟(jì)有關(guān)的法律法規(guī),從而提高自身對(duì)事務(wù)的綜合判斷和分析能力。
1.3會(huì)計(jì)人員要不斷加強(qiáng)自身修養(yǎng)。會(huì)計(jì)職業(yè)是一種客觀、獨(dú)立、公正的職業(yè)。會(huì)計(jì)人員的工作是將經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式反映給受托人及其他利益相關(guān)者,會(huì)計(jì)信息直接影響相關(guān)部門和人員的決策,所以,會(huì)計(jì)人員必須不斷加強(qiáng)自身修養(yǎng)。
1.4會(huì)計(jì)人員必須學(xué)會(huì)謹(jǐn)慎。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是有風(fēng)險(xiǎn)的。判斷失誤不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,還可能造成信息使用者的決策失誤,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善甚至破產(chǎn)倒閉。所以,會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行判斷時(shí),應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度,對(duì)每一項(xiàng)判斷都有相應(yīng)的理論依據(jù)、法律依據(jù)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)。
2.影響會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的客觀因素及解決措施
由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的受托責(zé)任,從而使得會(huì)計(jì)工作注定要受到眾多客觀因素的影響。主要包括:受托經(jīng)營(yíng)者、投資者或出資人、政府機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾等。
2.1正確處理經(jīng)營(yíng)者與投資者之間的關(guān)系
經(jīng)營(yíng)者與投資者之間由于目標(biāo)的不同而客觀存在一定的矛盾:經(jīng)營(yíng)者總是希望能夠取得良好的經(jīng)營(yíng)成果,從而獲得較好的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬;而投資者總是希望其投資的企業(yè)能夠保持良好的、快速的、長(zhǎng)期的發(fā)展,兩個(gè)不同的目標(biāo)時(shí)刻會(huì)影響會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。所以,會(huì)計(jì)人員必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求和規(guī)定,在合理的范圍內(nèi)作出有效的職業(yè)判斷,不高估收益低估損失,合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)減值損失等原則,確保企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)、完整,如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)會(huì)計(jì)人員要做好經(jīng)營(yíng)者和投資者的參謀,本著多方共盈的原則,制定合理的利益分配辦法,從源頭上促進(jìn)和提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
2.2正確處理企業(yè)與政府機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系
客觀地講,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的是為了創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)效益,卻不愿意繳納更多的稅收,而是將更多的利益留在企業(yè)本身,但稅收作為國(guó)家財(cái)政的重要來(lái)源之一,合法、足額征稅是其重要的責(zé)任。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者往往通過(guò)干涉會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,最終影響會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到少繳稅款的目的。會(huì)計(jì)人員必須正確處理好兩者之間的關(guān)系。首先要堅(jiān)持會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)與經(jīng)營(yíng)者的溝通,經(jīng)常向經(jīng)營(yíng)者宣傳相關(guān)的財(cái)經(jīng)法律法規(guī)制度。其次,會(huì)計(jì)人員要做好各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)的預(yù)測(cè)分析工作,為經(jīng)營(yíng)者提供相關(guān)的財(cái)務(wù)資料供其盡早作出決策。其三,國(guó)家立法機(jī)構(gòu)通過(guò)立法,以法律法規(guī)形式保護(hù)會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)利和地位,同時(shí)中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾要給予會(huì)計(jì)人員充分的理解和支持。
總之,隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立和不斷完善,會(huì)計(jì)人員要改變?cè)瓉?lái)會(huì)計(jì)制度下較少運(yùn)用職業(yè)判斷的思維方式,學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí),積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),不斷提高自身的職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員要合理利用職業(yè)判斷,維護(hù)利益相關(guān)者的利益。同時(shí),各利益相關(guān)者不得干涉會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,使會(huì)計(jì)人員能夠?qū)Ω鞣N經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出客觀、公正、科學(xué)的職業(yè)判斷,從而促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]劉建偉.談新會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力[J].科技信息,2008(1).
關(guān)鍵詞:資產(chǎn)證券化 瓶頸 模式
資產(chǎn)證券化是指發(fā)起人把未來(lái)能產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)經(jīng)過(guò)結(jié)構(gòu)性重組成一個(gè)資產(chǎn)集合(asset pool)后,通過(guò)信用增級(jí)、真實(shí)出售、破產(chǎn)隔離等技術(shù)出售或轉(zhuǎn)讓給一個(gè)遠(yuǎn)離破產(chǎn)的特別目的載體(SPV),由SPV向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券(ABS),投資者持有ABS但并不直接投資發(fā)起人(企業(yè))的資產(chǎn),ABS的本息償還來(lái)源于基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流(而不是發(fā)起人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流)。通過(guò)資產(chǎn)證券化,不僅可以解決資產(chǎn)的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的融資意圖。
目前,我國(guó)企業(yè)面臨的融資困境實(shí)際上是一個(gè)企業(yè)融資工具選擇與資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化之間的矛盾,即企業(yè)的融資工具選擇沒有實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化,運(yùn)用資產(chǎn)證券化融資技術(shù)可以巧妙地解決這一矛盾,基于此,筆者在此簡(jiǎn)要闡述我國(guó)企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)證券化融資的瓶頸及發(fā)展模式。
一、資產(chǎn)證券化的基本原理及流程
(一)資產(chǎn)證券化的原理
資產(chǎn)證券化原理包括1個(gè)核心原理和3個(gè)基本原理。3個(gè)基本原理是指資產(chǎn)重組原理、風(fēng)險(xiǎn)隔離原理和信用增級(jí)原理。
1.核心原理
核心原理是指對(duì)被證券化的基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流分析,這是由現(xiàn)金流在資產(chǎn)證券化中的作用決定的。證券風(fēng)險(xiǎn)大小的核心因素是基礎(chǔ)資產(chǎn)能否產(chǎn)生預(yù)期穩(wěn)定的現(xiàn)金收入。如果能夠產(chǎn)生預(yù)期穩(wěn)定的現(xiàn)金流,則以該基礎(chǔ)資產(chǎn)發(fā)行的證券還本付息就有保證,否則,還本付息就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。因此基礎(chǔ)資產(chǎn)可預(yù)測(cè)的現(xiàn)金流是資產(chǎn)證券化的核心和基礎(chǔ)。
2.資產(chǎn)重組原理
資產(chǎn)重組是資產(chǎn)的所有者或支配者為實(shí)現(xiàn)發(fā)行證券的目標(biāo),運(yùn)用一定的方式與手段,對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行重新配置與組合的行為。在資產(chǎn)證券化中,資產(chǎn)重組原理的核心思想是通過(guò)資產(chǎn)的重新組合來(lái)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)收益的重新分割,它是從資產(chǎn)收益的角度來(lái)進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行分析,重要內(nèi)容是選擇易于證券化的資產(chǎn)。
資產(chǎn)重組原理包括以下內(nèi)容:最佳化原理、均衡原理、成本最低原理和優(yōu)化配置原理。
3.風(fēng)險(xiǎn)隔離原理
風(fēng)險(xiǎn)隔離原理指將基礎(chǔ)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與基礎(chǔ)資產(chǎn)原始人的其他風(fēng)險(xiǎn)隔離開,其目的是降低證券購(gòu)買者的風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)隔離原理,證券購(gòu)買者只承擔(dān)基礎(chǔ)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn),不連帶承擔(dān)基礎(chǔ)資產(chǎn)所有者的其他風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō),證券的風(fēng)險(xiǎn)只與該證券本身的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān),而與基礎(chǔ)資產(chǎn)原始所有者的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)。風(fēng)險(xiǎn)隔離原理在賣方與證券發(fā)行人和投資者之間構(gòu)筑了一道堅(jiān)實(shí)的“防火墻”。這是資產(chǎn)證券化的重要特點(diǎn)。實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)隔離的兩個(gè)重要條件是:證券化資產(chǎn)的真實(shí)出售與在證券化交易結(jié)構(gòu)中設(shè)立破產(chǎn)隔離。
4.信用增級(jí)原理
信用增級(jí)原理是指通過(guò)信用增級(jí)方式來(lái)保證和提高資產(chǎn)證券的信用級(jí)別。增加金融資產(chǎn)組合的市場(chǎng)價(jià)值。信用增級(jí)是資產(chǎn)證券化得以發(fā)展的一個(gè)重要條件。
信用增級(jí)的作用首先在于彌補(bǔ)發(fā)行者所提供條款與投資者所需要的條款間的差距。其次,通過(guò)信用增級(jí)為投資者提供風(fēng)險(xiǎn)分析服務(wù)。信用增級(jí)以后的債券,信譽(yù)高于基礎(chǔ)資產(chǎn)的信用等級(jí),增強(qiáng)了債券的安全性和流動(dòng)性,既降低了發(fā)行成本又有利于銷售。
(二)資產(chǎn)證券化的運(yùn)作流程
從資產(chǎn)證券化運(yùn)作流程分析,資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)包括以下環(huán)節(jié):
1.選擇擬證券化資產(chǎn),組成資產(chǎn)池;
2.創(chuàng)立特殊目的載體(SPV);
3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)移;
4.信用增級(jí);
5.進(jìn)行信用評(píng)級(jí),安排證券發(fā)行銷售;
6.獲取證券發(fā)行收入,向原始權(quán)益人支付購(gòu)買價(jià)格;
7.積累現(xiàn)金流,對(duì)資產(chǎn)池實(shí)施投資管理;
8.證券到期還本付息,對(duì)剩余現(xiàn)金進(jìn)行最終分配。
二、我國(guó)推廣企業(yè)資產(chǎn)證券化融資的瓶頸
企業(yè)資產(chǎn)證券化的中國(guó)本土化進(jìn)程正在面臨突破,但在目前推行企業(yè)資產(chǎn)證券化融資還存在一些瓶頸和約束,這主要表現(xiàn)在市場(chǎng)環(huán)境與政策環(huán)境的制約。
(一)市場(chǎng)環(huán)境的障礙
1.市場(chǎng)供給有限
資產(chǎn)證券化順利交易的基礎(chǔ)之一是必須有充足的可供選擇的證券化資產(chǎn)。目前我國(guó)可證券化的資產(chǎn)還沒有形成規(guī)模優(yōu)勢(shì),能夠產(chǎn)生未來(lái)穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)數(shù)量還比較少,一級(jí)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)。目前,我國(guó)房地產(chǎn)抵押貸款、銀行應(yīng)收款、信用卡應(yīng)收款市場(chǎng)還未完全形成,規(guī)模有限,影響到證券組合的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)。
2.市場(chǎng)需求限制
新的金融工具能否順利推出,關(guān)鍵看投資者的需求。由于我國(guó)機(jī)構(gòu)投資者的起步較晚,在資產(chǎn)規(guī)模有限的情況下,政府對(duì)機(jī)構(gòu)投資者的投資范圍進(jìn)行了較為保守的限制,法律嚴(yán)格界定了機(jī)構(gòu)投資者的準(zhǔn)入資格,以目前現(xiàn)有的法規(guī)而言,國(guó)家對(duì)養(yǎng)老金、保險(xiǎn)金投資方向的規(guī)定限制了它們對(duì)資產(chǎn)支持證券的投資,機(jī)構(gòu)投資者成為資產(chǎn)證券化市場(chǎng)的主體還需要國(guó)家對(duì)機(jī)構(gòu)投資者投資范圍的限制放寬。
3.信用增級(jí)和評(píng)級(jí)問(wèn)題
資產(chǎn)證券化能否成功的另一關(guān)鍵因素是獲得信用評(píng)級(jí)。近幾年,盡管我國(guó)的信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)得到了一些發(fā)展,但為了達(dá)到一定的信用級(jí)別,保證資產(chǎn)證券化融資的成功實(shí)施,企業(yè)一般趨向于選擇較具權(quán)威的國(guó)際信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)進(jìn)行信用評(píng)級(jí),尤其是在離岸資產(chǎn)證券化的操作中。資產(chǎn)支持證券的信用增級(jí)和評(píng)級(jí)同樣是我國(guó)企業(yè)要急需解決的問(wèn)題之一。
(二)政策環(huán)境的制約
1.適宜的司法框架和法律環(huán)境是實(shí)施資產(chǎn)證券化的基本要素。發(fā)展中國(guó)家存在的最大障礙之一是國(guó)家司法部門的法律框架不適合資產(chǎn)證券化所需的各種法律關(guān)系支持。資產(chǎn)證券化作為一種金融工具,必然涉及向資本市場(chǎng)融資,這將遇到以下法律問(wèn)題:資產(chǎn)證券化所發(fā)行的證券屬于何種證券;管轄權(quán)歸屬誰(shuí);如何發(fā)行;向誰(shuí)發(fā)行。這些問(wèn)題必須從法律上予以認(rèn)定,方能保證我國(guó)資產(chǎn)證券化起步的規(guī)范和健康發(fā)展。
2.稅收是影響資產(chǎn)證券化是否有利的一個(gè)關(guān)鍵因素。資產(chǎn)證券化必然會(huì)涉及到稅收問(wèn)題。稅收問(wèn)題的主要矛盾是,怎樣使資產(chǎn)證券化交易合理避稅,有利于資產(chǎn)證券化的開展以及國(guó)家稅務(wù)部門堅(jiān)持稅收中性化原則。主要包括:資產(chǎn)證券化融資收益是否征收所得稅;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅和印花稅;是否征收預(yù)提稅。
3.會(huì)計(jì)確認(rèn)方法是資產(chǎn)證券化成功實(shí)施的保障。對(duì)于資產(chǎn)證券化交易過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理不同于一般股權(quán)融資和債權(quán)融資。資產(chǎn)證券化的產(chǎn)品相當(dāng)廣泛,盡管我國(guó)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)制度正在改革,但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足資產(chǎn)證券化的要求。
三、我國(guó)實(shí)施企業(yè)資產(chǎn)證券化融資的模式
(一)我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)證券化的行業(yè)與區(qū)域選擇
目前國(guó)內(nèi)企業(yè)還不能大規(guī)模實(shí)施資產(chǎn)證券化融資,但企業(yè)資產(chǎn)證券化的發(fā)展又不能等所有條件成熟了再發(fā)展,這就需要找準(zhǔn)企業(yè)資產(chǎn)證券化的突破口,即選擇一定行業(yè)、區(qū)域內(nèi)的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)。
1.適合企業(yè)資產(chǎn)證券化融資的行業(yè)選擇
企業(yè)資產(chǎn)證券化的前提條件就是被證券化的資產(chǎn)必須具備良好的未來(lái)預(yù)期收益,要有未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流量作為保證。理論上,企業(yè)只要擁有具有穩(wěn)定的未來(lái)現(xiàn)金流的資產(chǎn)、且達(dá)到一定規(guī)模,都可以用資產(chǎn)證券化的方式進(jìn)行籌資。但由于不同行業(yè)的企業(yè)其資產(chǎn)分布、資產(chǎn)特征及資產(chǎn)相關(guān)利益主體的特性各不相同,資產(chǎn)未來(lái)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流也具備不同的特征。因此,進(jìn)行資產(chǎn)證券化的企業(yè)具有一定的行業(yè)特征。
我國(guó)由于大型公用基礎(chǔ)設(shè)施、大型企業(yè)的貿(mào)易應(yīng)收款(或銷售收入)在我國(guó)都有較大規(guī)模,具有一定的統(tǒng)計(jì)規(guī)律,統(tǒng)計(jì)資料較完備,現(xiàn)金流相對(duì)穩(wěn)定,信用級(jí)別比較高,比較容易剝離,適合進(jìn)行資產(chǎn)證券化,因而能夠形成證券化資產(chǎn)的有效供給。另一方面,國(guó)內(nèi)企業(yè)可以利用資產(chǎn)證券化來(lái)釋放資本,增加收益,拓寬融資渠道,緩解資金需求壓力,改善企業(yè)資本結(jié)構(gòu),它們對(duì)于資產(chǎn)證券化有很強(qiáng)的需求。
2.企業(yè)資產(chǎn)證券化的區(qū)域選擇
企業(yè)資產(chǎn)證券化的區(qū)域選擇主要考慮到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。這種不平衡也表現(xiàn)在地區(qū)發(fā)展的不平衡,如沿海及經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū),市場(chǎng)化程度和開放程度較高,貿(mào)易、基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)的企業(yè)發(fā)展較快,已具備一定的經(jīng)濟(jì)規(guī)模,可證券化的基礎(chǔ)資產(chǎn)品種多、規(guī)模大,證券化資產(chǎn)較易獲得。同時(shí),沿海及經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū),企業(yè)尋求向外發(fā)展和融資的意識(shí)相對(duì)較強(qiáng),對(duì)資產(chǎn)證券化這種新型融資工具的認(rèn)識(shí)接受也較快,加上信用制度相對(duì)完善,金融市場(chǎng)比較發(fā)達(dá),聚積了較多的金融機(jī)構(gòu)和人才,尤其是保險(xiǎn)公司、投資基金、社保基金等機(jī)構(gòu)投資者比較多,機(jī)構(gòu)投資者尋找新型投資工具、進(jìn)行組合平衡投資的需求較大。
(二)我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)證券化的交易與發(fā)行模式選擇
1.企業(yè)資產(chǎn)證券化的交易模式選擇
企業(yè)資產(chǎn)證券化中最基本的交易是原始權(quán)益人、SPV與投資者之間的證券化資產(chǎn)與資金的交換過(guò)程。根據(jù)證券化資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移方式不同,資產(chǎn)證券化交易模式可分為單宗銷售和多宗銷售;根據(jù)發(fā)起人與SPV的關(guān)系以及由此引起的轉(zhuǎn)移次數(shù)不同,資產(chǎn)證券化交易模式可分為單層銷售和雙層銷售;從資產(chǎn)集合規(guī)模的積累方式來(lái)看,還有固定和循環(huán)交易模式。具體選用何種結(jié)構(gòu)主要根據(jù)證券化資產(chǎn)類型、規(guī)模、市場(chǎng)條件、法律環(huán)境、稅收、管制等因素來(lái)確定。
2.企業(yè)資產(chǎn)支持證券形式的選擇
由于企業(yè)資產(chǎn)證券化過(guò)程涉及到不同的第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)和信用增級(jí)方式,交易模式也有諸多選擇,使得資產(chǎn)支持證券的表現(xiàn)形式也比較復(fù)雜。根據(jù)資產(chǎn)支持證券所具有的現(xiàn)金流特點(diǎn)和償付結(jié)構(gòu)不同,可分為3種基本形式,即過(guò)手型證券、轉(zhuǎn)付型證券和資產(chǎn)支持債券。因過(guò)手證券產(chǎn)生于美國(guó)二級(jí)抵押市場(chǎng),多用于金融機(jī)構(gòu)的金融資產(chǎn)證券化,因此,企業(yè)資產(chǎn)證券化融資一般采用轉(zhuǎn)付證券和資產(chǎn)支持債券的形式。
參考文獻(xiàn)
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摘 要 信托稅制的缺失嚴(yán)重影響了我國(guó)信托業(yè)發(fā)展,本文著重分析了我國(guó)信托課稅中存在的問(wèn)題,并根據(jù)信托導(dǎo)管原理,借鑒國(guó)外的信托稅制,提出構(gòu)建和完善我國(guó)信托稅制框架的原則。
關(guān)鍵詞 信托 稅制 現(xiàn)狀 建議
隨著《中華人民共和國(guó)信托法》頒布實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)信托業(yè)向本源業(yè)務(wù)的回歸,在將近十年的時(shí)間里,得到了快速的發(fā)展,特別是近4年以來(lái),每年的增速已超過(guò)50%,其管理規(guī)模從2009年的2.02萬(wàn)億,至2012年底已達(dá)到7.47萬(wàn)億元,迅速成為金融業(yè)繼銀行業(yè)后的第二大支柱產(chǎn)業(yè),對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展發(fā)揮了巨大的影響。但由于目前我國(guó)尚沒有與之相配套的稅收制度,再加上信托業(yè)稅收法律制度不完善,使得信托業(yè)發(fā)展受到了很多制約。本文就我國(guó)信托業(yè)務(wù)稅制現(xiàn)狀、信托稅制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及如何構(gòu)建我國(guó)信托稅制的原則作一些闡述。
一、我國(guó)信托業(yè)稅收法律制度現(xiàn)狀
2001年及之后頒布的《信托法》、《信托公司管理辦法》、《信托公司集合資金信托計(jì)劃管理辦法》是目前調(diào)整我國(guó)信托及信托業(yè)的主要法律法規(guī)。但之后在信托業(yè)快速發(fā)展的十年中,有關(guān)信托配套措施及政策仍沒有出臺(tái),對(duì)信托業(yè)沒有專門的、具有針對(duì)性的稅收法律制度,目前各地區(qū)稅務(wù)部門對(duì)信托業(yè)務(wù)仍然采用通用性稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管,而未顧及信托自身相對(duì)特殊的法律關(guān)系。
(一)信托行業(yè)嚴(yán)重的重復(fù)納稅問(wèn)題
根據(jù)現(xiàn)行稅制規(guī)定,信托設(shè)立時(shí)信托財(cái)產(chǎn)的名義交付與信托終止時(shí)信托財(cái)產(chǎn)的名義交付,應(yīng)視為發(fā)生了二次財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移,在委托人購(gòu)買信托項(xiàng)目后,信托公司將信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)運(yùn)用,其信托財(cái)產(chǎn)的運(yùn)用及本金收益的收回,須繳納一定的營(yíng)業(yè)稅、印花稅、契稅等;而在信托公司要把信托本金與利益在內(nèi)的信托財(cái)產(chǎn)分配給受益人時(shí),同樣發(fā)生了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移,受益人作為投資者收到分配的投資收益時(shí),還要繳納所得稅、營(yíng)業(yè)稅、契稅等。這樣就導(dǎo)致了對(duì)相同稅源的重復(fù)征稅。如此極大的提升了信托項(xiàng)目的運(yùn)用成本,直接后果是金融創(chuàng)新匱乏,作為金融機(jī)構(gòu)不能將資源交到需要者手中,從而影響經(jīng)濟(jì)活力與發(fā)展。同時(shí)投資者的收益也被嚴(yán)重壓縮。
(二)本質(zhì)均為受托財(cái)產(chǎn)運(yùn)用的稅負(fù)不同
就實(shí)質(zhì)而言,證券投資基金仍是典型的資金信托,在引導(dǎo)民間資金以服務(wù)企業(yè)發(fā)展的大背景下,目前我國(guó)對(duì)證券投資基金實(shí)施特殊的稅收優(yōu)惠政策,對(duì)其募集過(guò)程及自證券市場(chǎng)取得的收入免稅,同時(shí)對(duì)個(gè)人投資者從基金分配時(shí)取得的收入免征個(gè)稅。而相應(yīng)的,信托業(yè)務(wù)在此過(guò)程中則全程納稅,因此導(dǎo)致其實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)高于證券投資基金的不公。
(三)納稅主體不明確
在整個(gè)信托活動(dòng)中,信托活動(dòng)涉及三方主體:委托人、受托人和受益人。我國(guó)目前的信托所得納稅主體不明確,在信托不同環(huán)節(jié)既有對(duì)受益人課稅的,還有對(duì)受益人和受托人同時(shí)課稅的情況發(fā)生,這就導(dǎo)致信托活動(dòng)中多個(gè)納稅人都要承擔(dān)信托納稅義務(wù)的局面,致使他們稅負(fù)過(guò)重,不利于信托業(yè)的有效發(fā)展,同時(shí),就目前的納稅現(xiàn)狀而言,信托項(xiàng)目雖一般以會(huì)計(jì)主體核算,但信托公司在稅務(wù)機(jī)構(gòu)的納稅通道只有一條,因此信托項(xiàng)目涉及的應(yīng)納稅款均需先轉(zhuǎn)入信托公司自有資金賬戶,而因信托項(xiàng)目的特點(diǎn),其稅款轉(zhuǎn)賬時(shí)間與納稅時(shí)點(diǎn)并不是完全匹配,導(dǎo)致信托與自有兩者資金的混用,從而與有關(guān)管理規(guī)定發(fā)生沖突。
(四)公益先行,稅法政策嚴(yán)重滯后
慈善是衡量企業(yè)社會(huì)認(rèn)知的重要指標(biāo),我國(guó)的《信托法》大力提倡信托公司發(fā)展公益信托,但因?yàn)楣嫘磐械哪康氖且园l(fā)展公益事業(yè)為主,不以盈利為目的,很少或基本沒有盈利,而且我國(guó)沒有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策配套,從目前我國(guó)現(xiàn)行稅制看,只有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)企業(yè)或個(gè)人發(fā)生的規(guī)定比例內(nèi)的公益捐贈(zèng)支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)扣除,除此之外的其它稅種均未對(duì)公益事業(yè)的開展出臺(tái)相關(guān)的優(yōu)惠政策,因此,公益信托的大規(guī)模開展還待國(guó)家相關(guān)稅收優(yōu)惠配套政策完善。
如上所述,因?yàn)樯婕靶磐邢嚓P(guān)稅法的種種問(wèn)題與缺陷,在信托業(yè)高速發(fā)展并已超越保險(xiǎn)業(yè)資產(chǎn)管理規(guī)模的今天,其稅負(fù)過(guò)重的問(wèn)題已成為制約信托行業(yè)繼續(xù)發(fā)展的重要瓶頸,唯有從稅負(fù)公平的原理出發(fā),建立與信托行業(yè)特點(diǎn)相匹配的課稅制度,才能減輕信托項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本,提高投資者的盈利厚度,從而確保有限的資金資源運(yùn)用更合理、更高效,以促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展.
二、信托征稅制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
我國(guó)信托業(yè)起步較晚,其發(fā)展水平與信托業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍存在較大差距,盡管原因是多方面的,但其中信托稅制的不完善,是制約我國(guó)信托業(yè)務(wù)縱深開展的重要原因之一,因此借鑒國(guó)際的信托稅制,對(duì)我國(guó)信托稅制設(shè)計(jì)的若干問(wèn)題進(jìn)行研究,以構(gòu)建與現(xiàn)代信托業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的信托稅制框架就顯得尤為重要。因此,下面分別就兩個(gè)國(guó)家的信托稅制進(jìn)行介紹。
(一) 英國(guó)
英國(guó)具有悠久的信托發(fā)展歷史,其稅制的主要特點(diǎn)是根據(jù)信托的環(huán)節(jié)來(lái)征稅的:
1.信托設(shè)立環(huán)節(jié)的稅收
(1)所得稅,在英國(guó),信托設(shè)立環(huán)節(jié),信托項(xiàng)目的受托人、受益人、委托人都不必承擔(dān)納稅義務(wù)。
(2)印花稅,委托人就信托合同繳納印花稅。
2.信托存續(xù)環(huán)節(jié)的稅收
(1)所得稅,在信托項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中,就信托財(cái)產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)收益,一般由受托人承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。受托人的所得稅義務(wù)體現(xiàn)在兩個(gè)層面,一是信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)營(yíng)收益納稅;二是對(duì)受托人就受托管理信托項(xiàng)目獲取的信托報(bào)酬納稅。
對(duì)信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)營(yíng)收益的納稅,主要體現(xiàn)在其納稅義務(wù)有納稅及最終納稅等兩方面。若受托人存有最終納稅義務(wù),則稅金最終由受托人承擔(dān);而若是受托人僅具納稅義務(wù),則其稅負(fù)最后由收入歸集人承擔(dān)。但若信托項(xiàng)目的相關(guān)文件未明確信托受益人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)運(yùn)營(yíng)收益負(fù)有最終納稅義務(wù)的前提下,則由信托項(xiàng)目的受托人就其運(yùn)營(yíng)收益承擔(dān)納稅義務(wù)。
(2)資本利得稅,在信托存續(xù)期間,若委托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)擁有權(quán)益,則對(duì)于因信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的資本利得稅,由委托人承擔(dān)納稅義務(wù);若委托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)未保留權(quán)益,則對(duì)于因信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的資本利得稅,由受托人承擔(dān)納稅義務(wù),即將信托視為應(yīng)稅主體、由受托人繳納所得稅款,由從托自身承擔(dān)稅負(fù)。
(3)遺產(chǎn)繼承稅,信托存續(xù)期間如果受益人轉(zhuǎn)讓信托收益權(quán)并獲得與收益權(quán)等值的利益時(shí),則受益人須承擔(dān)遺產(chǎn)繼承稅的納稅義務(wù);如果受益人死亡,則由受托人或受益人的人承擔(dān)納稅義務(wù)。
3.信托終止環(huán)節(jié)
(1)所得稅,信托設(shè)立后,受益人即成為信托財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)權(quán)利人。因此,在信托終止環(huán)節(jié),委托人、受托人、受益人均無(wú)需繳納所得稅。
(2)資本利得稅,信托終止時(shí),意味著信托財(cái)產(chǎn)的絕對(duì)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給了某一特定人。因此,由受托人承擔(dān)納稅義務(wù)
(3)遺產(chǎn)繼承稅,信托終止時(shí),對(duì)于信托財(cái)產(chǎn)的分配,委托人、受益人、受托人均無(wú)須承擔(dān)遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)。
(二)日本
日本是最早引進(jìn)信托制度的民法法系國(guó)家,由于信托業(yè)在日本的發(fā)展歷史較長(zhǎng),其信托稅制也已趨向成熟和穩(wěn)定,其信托稅制的主要特點(diǎn):遵從發(fā)生主義課稅原則和信托導(dǎo)管原則。
1.信托項(xiàng)目設(shè)立之初的稅收
(1)所得稅,對(duì)設(shè)立的私人信托項(xiàng)目通常不征收所得稅。而若信托的委托人是法人,那么信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移就被視同在公開市場(chǎng)銷售,則須對(duì)其資本利得征收所得稅。如果信托委托人是個(gè)人,那么信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移則被視同特定捐贈(zèng)支出,根據(jù)有關(guān)稅法要求的扣除限額前扣除。另外,信托受益人也須承擔(dān)一定的納稅義務(wù),具體義務(wù)則又因信托委托人、受益人的性質(zhì)而不同。
(2)印花稅,在信托合同設(shè)立及信托項(xiàng)目的會(huì)計(jì)賬簿建賬時(shí)繳納。
2.信托項(xiàng)目存續(xù)環(huán)節(jié)的稅收規(guī)定
(1)所得稅,在日本,表現(xiàn)在信托項(xiàng)目的業(yè)務(wù)收入和成本支出,被視同為信托受益人的毛收入和成本開支,如果信托受益人無(wú)法確立,則信托毛收入和支出被視為委托人所有。
信托所得通常被匯入受托人的申報(bào)中,并被直接納入信托受益人的應(yīng)納稅所得額。若信托受托人對(duì)收到的收入進(jìn)行代扣代繳,則無(wú)論納稅人是委托人或受益人,均可就已扣除稅款申請(qǐng)抵免。
(2)資本利得稅,在日本,信托運(yùn)作期間,財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的資本利得被視為受益人所有,信托財(cái)產(chǎn)資本利得所產(chǎn)生的相應(yīng)稅負(fù)也由受益人承擔(dān)。
(3)贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅,信托存續(xù)期間如果受益人發(fā)生變更,這種變更被視為第二次贈(zèng)與,新的受益人需繳納贈(zèng)與稅或繼承稅。除此之外信托存續(xù)期間一般不需再繳納贈(zèng)與稅或繼承稅。
3.信托終止環(huán)節(jié)
(1)所得稅,信托終止環(huán)節(jié),委托人、受托人、受益人無(wú)須承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。
(2)資本利得稅,根據(jù)導(dǎo)管理論,信托一設(shè)立,信托財(cái)產(chǎn)即屬于受益人所有,對(duì)于自益信托,則信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán)被視為從末脫離委托人所有。因此信托終止時(shí),信托財(cái)產(chǎn)的付行為只是形式上的交付,無(wú)須繳納資本利得稅。
(3)贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅,信托終止環(huán)節(jié),委托人、受托人、受益人無(wú)須承擔(dān)贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅。
綜上所述,結(jié)合日本、英國(guó)的信托業(yè)務(wù)稅收規(guī)定,主要表現(xiàn)為如下特點(diǎn):
第一,兩國(guó)均未就信托業(yè)務(wù)單獨(dú)設(shè)立相關(guān)稅收制度,其涉及信托業(yè)務(wù)的稅收制度均以判例或特別規(guī)定的形式進(jìn)行界定,而沒有就信托業(yè)務(wù)設(shè)立完整的稅收制度。
第二,兩國(guó)的信托稅收規(guī)定均遵循“受益者納稅”的原則。
第三,信托受益人擁有信托財(cái)產(chǎn)所有權(quán),兩國(guó)均認(rèn)可信托財(cái)產(chǎn)的歸屬權(quán)屬于信托受益人。
第四,兩國(guó)對(duì)公益性質(zhì)的信托項(xiàng)目都進(jìn)行稅收優(yōu)惠,主要是為了達(dá)到公益目標(biāo),以有效推動(dòng)國(guó)家和社會(huì)的慈善活動(dòng),從而促進(jìn)社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展,國(guó)外信托稅制均對(duì)公益信托制定了明確的稅收優(yōu)惠政策,減免各項(xiàng)稅收,以鼓勵(lì)公益信托的發(fā)展。
三、對(duì)我國(guó)制定信托課稅制度原則的思考
雖然各國(guó)關(guān)于信托稅收方面的規(guī)定并不完全一致,但國(guó)家稅收慣例均認(rèn)可信托導(dǎo)管的原理,并以此確立信托稅收制度的相關(guān)設(shè)計(jì)及制度。
(一)稅收法定原則及不額外增加稅負(fù)原則
所謂稅收法定原則,是指由立法者決定全部稅收問(wèn)題的稅法基本原則,即如果沒有相應(yīng)法律作前提,國(guó)家則不能征稅,公民也沒有納稅的義務(wù)。稅收主體必須依且僅依法律的規(guī)定征稅;納稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定納稅。同時(shí),信托只是受益人實(shí)現(xiàn)一定目定的“導(dǎo)管”,因而受益人通過(guò)”導(dǎo)管”所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)不應(yīng)高于其自我管理經(jīng)營(yíng)信托財(cái)產(chǎn)所承擔(dān)的稅收。
(二)合理選擇納稅環(huán)節(jié),確定納稅主體,避免重復(fù)納稅
根據(jù)“信托導(dǎo)管理論”,信托只是受益人實(shí)現(xiàn)一定目的的導(dǎo)管,從信托設(shè)立到信托終止,除了有限的管理環(huán)節(jié)費(fèi)用外,盡管存在著信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、運(yùn)用、處分等行為,但都不具有實(shí)質(zhì)上的意義,只是受益人獲取收益的導(dǎo)管而已,因而稅收的制度設(shè)計(jì)應(yīng)著力避免重復(fù)課稅現(xiàn)象。在納稅主體方面,信托本身和受益人是不能被重復(fù)課稅的,只要一方主體已就同一所得納稅,另一主體就不應(yīng)重復(fù)納稅。
(三)堅(jiān)持稅負(fù)公平原則
我國(guó)在構(gòu)建信托稅制的時(shí)候,應(yīng)該通盤考慮同質(zhì)的信托業(yè)務(wù)的發(fā)展,而不能僅僅局限其中某一個(gè)部分的發(fā)展。尤其在稅收負(fù)擔(dān)這個(gè)角度,應(yīng)該盡量建立一個(gè)相對(duì)平等的稅收環(huán)境,盡量減少稅收對(duì)資金融通活動(dòng)的干擾。
(四)扶值保護(hù)公益信托原則
我國(guó)《信托法》鼓勵(lì)發(fā)展公益信托,因此我國(guó)應(yīng)在制立信托稅制時(shí),應(yīng)當(dāng)確立公益信托的優(yōu)惠原則,通過(guò)一定的稅收減免政策來(lái)扶持和促進(jìn)公益信托事業(yè)的發(fā)展,鼓勵(lì)當(dāng)事人通過(guò)積極投資于公益事業(yè),并有利于充分利用、發(fā)揮信托的特殊功能,促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展。
綜上所述,我國(guó)信托稅制的完善,應(yīng)該在現(xiàn)有稅制的基礎(chǔ)上,對(duì)信托業(yè)務(wù)征稅進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定,應(yīng)把信托法的基本原理融入到目前的信托稅制中,從而構(gòu)建完整、有效的信托稅制。
參考文獻(xiàn):
[1]李青云.英、日信托稅制的特點(diǎn)及對(duì)我們的啟示.涉外稅務(wù).2004(2):7-9.
(一)綜合性強(qiáng)
稅法是一門集會(huì)計(jì)、法律、財(cái)政和稅收管理等知識(shí)為一體的綜合課程,要想學(xué)好稅法課程,熟練掌握稅法知識(shí),必須具備法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)等知識(shí)背景。比如對(duì)稅法概論中稅收法律體系的構(gòu)成要素、納稅人的權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容的把握,需要一定的法學(xué)知識(shí)背景。因此,要優(yōu)化稅法課程的教學(xué)效果,應(yīng)當(dāng)合理安排稅法課程的先修課程如法律基礎(chǔ)、財(cái)政學(xué)等課程,也要求稅法課程教師具有一定的綜合知識(shí)積累。
(二)實(shí)踐性強(qiáng)
從稅法課程的內(nèi)容構(gòu)成來(lái)看,既包括稅法的基本原則、稅制變革歷程、納稅人的權(quán)利義務(wù)等基本理論,也包括各稅種的納稅人、納稅范圍、稅額計(jì)算,以及稅款的征收管理、發(fā)票的使用和管理等實(shí)踐性知識(shí)。無(wú)論是實(shí)踐性知識(shí)的掌握,還是對(duì)于基本原理的理解,都要建立在大量的實(shí)際操作教學(xué)基礎(chǔ)上。因此,稅法是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的課程。
(三)時(shí)效性強(qiáng)
我國(guó)稅收法律立法層次較低,不僅沒有稅法典,而且除了個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅及車船稅由人大立法之外,其他稅種立法都是以行政法規(guī)的形式呈現(xiàn),并且變動(dòng)頻繁。比如《個(gè)人所得稅法》先后于2006、2008、2011年修訂多次,在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域先是在2009年完成了從生產(chǎn)型增值稅到消費(fèi)型增值稅的改革,又在2012年啟動(dòng)了“營(yíng)改增”改革,而稅法教材卻有一定的滯后性,往往都是在稅法變動(dòng)一段時(shí)間后,才完成稅法教材的修訂,給教材的選用和教學(xué)過(guò)程帶來(lái)了很大困難,特別是近年來(lái),教學(xué)中往往只能使用與實(shí)際稅制不符的教材。
(四)整體性強(qiáng)
稅法課程教學(xué)模式是分稅種教學(xué),也就是分別講解增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種,但各稅種之間并不是孤立的,而是有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,比如增值稅與消費(fèi)稅是交叉征收的,在委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的環(huán)節(jié)既涉及到增值稅計(jì)算,又涉及到消費(fèi)稅計(jì)算;城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)算還建立在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅三稅稅額計(jì)算的基礎(chǔ)上。因此稅法課程教學(xué)中,必須注重知識(shí)的融會(huì)貫通,將稅收制度作為一個(gè)整體來(lái)講。
二、稅法課程教學(xué)中存在的問(wèn)題
(一)重理論輕實(shí)踐
無(wú)論是從稅法課程的教學(xué)內(nèi)容來(lái)看,還是就稅法在會(huì)計(jì)師職稱、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等各項(xiàng)考試中的地位來(lái)說(shuō),稅法都是一門應(yīng)用性實(shí)踐性很強(qiáng)的課程。[2]但在稅法課程教學(xué)中,實(shí)踐教學(xué)往往流于形式。首先,稅法教師一般都是從院校到院校,自身并無(wú)報(bào)稅工作經(jīng)驗(yàn),對(duì)于報(bào)稅的步驟往往也只是紙上談兵,在校內(nèi)實(shí)踐教學(xué)中對(duì)于報(bào)稅的步驟只能是一帶而過(guò);其次,稅法課程的實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容主要涉及到應(yīng)納稅額的計(jì)算和向稅務(wù)局報(bào)稅。稅額計(jì)算可以通過(guò)習(xí)題來(lái)練習(xí),但系統(tǒng)的掌握?qǐng)?bào)稅操作還必須通過(guò)到企業(yè)頂崗實(shí)習(xí)來(lái)實(shí)現(xiàn)。由于一些現(xiàn)實(shí)原因,很多院校的校外實(shí)習(xí)基地非常有限,不能滿足學(xué)生校外實(shí)習(xí)的需求,校外實(shí)踐教學(xué)基本上流于形式;最后,雖然有些學(xué)校購(gòu)入電子報(bào)稅軟件,安排電子報(bào)稅實(shí)驗(yàn)教學(xué)來(lái)讓學(xué)生練習(xí)報(bào)稅步驟,但是沒有安排獨(dú)立的電子報(bào)稅實(shí)驗(yàn)課程,而是在稅法理論課中抽出少量課時(shí)完成報(bào)稅實(shí)驗(yàn),應(yīng)用型本科院校的專業(yè)課包括稅法課程的課時(shí)原本就偏少,實(shí)驗(yàn)課時(shí)更是少,比如我院電子報(bào)稅實(shí)驗(yàn)僅安排8課時(shí),根本不足以完成一個(gè)系統(tǒng)的報(bào)稅實(shí)驗(yàn)。
(二)教學(xué)方法單一化
稅法課程的教學(xué)內(nèi)容比較繁雜,除了19個(gè)稅種的法律規(guī)定、稅額計(jì)算之外,還有稅收征收管理法、稅法的基本原理等內(nèi)容,而目前各院校專業(yè)課教學(xué)計(jì)劃學(xué)時(shí)都偏少,稅法課程大多只有48課時(shí),教師為了完成教學(xué)計(jì)劃,只能選擇傳統(tǒng)的“填鴨式”教學(xué),以講授為主,很少采用案例討論等費(fèi)時(shí)較多的教學(xué)方法。教師和學(xué)生缺乏必要的互動(dòng)和交流,可以想象,只能被動(dòng)接受的學(xué)生對(duì)于稅法課程學(xué)習(xí)的積極性也是很難調(diào)動(dòng)起來(lái)。另外,雖然大多數(shù)本科院校都順應(yīng)信息化潮流,配備多媒體教室,但并不提供網(wǎng)絡(luò)連接,導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源不能充分利用,多媒體教學(xué)設(shè)備變成一塊電子黑板。
(三)教材編寫滯后于稅制改革,無(wú)法滿足稅法教學(xué)需求
首先,《稅法》課程的教學(xué)內(nèi)容受稅制改革的影響很大,我國(guó)實(shí)行的是漸進(jìn)式稅制改革,稅收制度更新速度很快,而稅法教材往往是在稅制改革一段時(shí)間之后才會(huì)改版,導(dǎo)致稅法教材的內(nèi)容總是滯后于現(xiàn)行稅收制度,可供教師選擇的稅法教材非常有限,比如增值稅改革和“營(yíng)改增”之后,大部分教材都沒有及時(shí)吸收改革內(nèi)容,最后征訂的教材變成擺設(shè),給稅法教學(xué)帶來(lái)很大困難。其次,現(xiàn)有稅收教材大多屬于理論教材,幾乎沒有配合實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)的實(shí)訓(xùn)教材,導(dǎo)致實(shí)踐教學(xué)中缺乏指導(dǎo)資料,只能依靠稅法教師自身的資源積累。
三、應(yīng)用型人才培養(yǎng)與稅法課程教學(xué)目標(biāo)
應(yīng)用型本科院校的辦學(xué)目標(biāo)是為地方輸送高素質(zhì)的應(yīng)用型人才,應(yīng)用型人才不僅具有扎實(shí)的理論知識(shí)基礎(chǔ),還有靈活運(yùn)用理論知識(shí)的應(yīng)用能力和實(shí)踐工作能力?!昂窕A(chǔ)、強(qiáng)能力、高素質(zhì)”的培養(yǎng)目標(biāo)要求學(xué)生具備三種素質(zhì):第一,要有扎實(shí)的基礎(chǔ)理論知識(shí),能從理論的高度理解社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律和國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策;第二,熟悉商務(wù)操作流程,具備較強(qiáng)的實(shí)踐能力,能較快地適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境;第三,有較高的職業(yè)素養(yǎng)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)。因此,可將應(yīng)用型本科院校的稅法課程教學(xué)目標(biāo)定位為:以職業(yè)能力培養(yǎng)為核心,以實(shí)踐教學(xué)為基礎(chǔ),培養(yǎng)專業(yè)理論基礎(chǔ)扎實(shí)、知識(shí)面廣、應(yīng)用能力強(qiáng)、富有創(chuàng)新精神的應(yīng)用型人才。具體目標(biāo)可以做如下分解:首先,重點(diǎn)掌握增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等五大稅種的基本規(guī)定,并且具備其他稅種法律制度的自主學(xué)習(xí)能力;其次,初步具備企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理能力,能夠準(zhǔn)確計(jì)算五大主體稅種的應(yīng)納稅額并能完成向稅務(wù)局報(bào)稅事務(wù);最后,具備較高的綜合素質(zhì),既有依法納稅的意識(shí),也具有納稅人權(quán)利意識(shí),能夠運(yùn)用稅法維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。
四、應(yīng)用型人才培養(yǎng)與稅法課程改革建議
要培養(yǎng)能夠熟練運(yùn)用稅法知識(shí)解決實(shí)際問(wèn)題的高素質(zhì)應(yīng)用型人才,應(yīng)用型本科院校的稅法教學(xué)應(yīng)當(dāng)做如下變革:
(一)強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)
實(shí)踐教學(xué)是培養(yǎng)應(yīng)用型人才的基礎(chǔ)。稅法課程的實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)可以從以下幾個(gè)方面來(lái)完善:首先應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)校內(nèi)的模擬實(shí)訓(xùn)教學(xué),要加大資源投入,建設(shè)手工模擬實(shí)驗(yàn)室和電算化模擬實(shí)驗(yàn)室,配備必要的實(shí)驗(yàn)軟件、實(shí)驗(yàn)資料等。應(yīng)當(dāng)在稅法理論課程之外,安排獨(dú)立的電子報(bào)稅實(shí)驗(yàn)課程,加大實(shí)驗(yàn)課時(shí)比例,將理論學(xué)習(xí)和實(shí)訓(xùn)學(xué)習(xí)結(jié)合,使學(xué)生在校內(nèi)學(xué)到的稅法知識(shí)真正變?yōu)閷?duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理流程;其次,學(xué)校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與校外企業(yè)的合作,建好校外實(shí)訓(xùn)基地,利用企業(yè)的設(shè)備和場(chǎng)地為學(xué)生提供實(shí)訓(xùn)機(jī)會(huì),也可以與稅務(wù)局合作,帶領(lǐng)學(xué)生到報(bào)稅大廳去實(shí)地觀摩發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)、稅務(wù)登記變更等業(yè)務(wù);此外,學(xué)校還應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)稅法教師到企業(yè)、稅務(wù)局去實(shí)習(xí),了解企業(yè)真實(shí)的辦稅流程,這樣教師在開展實(shí)踐教學(xué)時(shí)就不再是紙上談兵,對(duì)于報(bào)稅流程和征收管理程序的講解也會(huì)更加深入。學(xué)校還可以聘請(qǐng)經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)辦稅人員、稅務(wù)部門工作人員等來(lái)校授課,改善師資結(jié)構(gòu)。
(二)豐富教學(xué)方法
《稅法》課程教學(xué)應(yīng)當(dāng)突出學(xué)生的主體地位,充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的主動(dòng)性積極性,豐富教學(xué)方法,具體可以采用以下教學(xué)方法:一是探究教學(xué)法,將學(xué)生分組組成互助探究小組,課堂提問(wèn)、討論時(shí)學(xué)生可以小組搶答、爭(zhēng)論、質(zhì)疑對(duì)方觀點(diǎn),把課堂變成學(xué)生的陣地,讓學(xué)生敢于在課堂上發(fā)表意見;二是情景教學(xué)法,比如增值稅的納稅申報(bào),教師設(shè)定具體的工作情境,讓學(xué)生對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出判斷,哪些業(yè)務(wù)需要交納增值稅?哪些業(yè)務(wù)不需要交納增值稅?各筆業(yè)務(wù)分別適用什么稅率?學(xué)生通過(guò)對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出稅務(wù)處理的判斷,能夠提高運(yùn)用稅法知識(shí)解決實(shí)際問(wèn)題的能力;三是案例分析法,教師可以結(jié)合時(shí)事設(shè)計(jì)一些令學(xué)生感興趣的案例,利用PPT播放,學(xué)生運(yùn)用所學(xué)稅法知識(shí)進(jìn)行分析,其他學(xué)生可以反駁或贊同,最后教師點(diǎn)評(píng)。比如,關(guān)于“營(yíng)改增”,教師可以設(shè)計(jì)案例請(qǐng)學(xué)生分析“營(yíng)改增”前后企業(yè)的稅負(fù)變化情況,并且分析改革的意義。采用案例分析法,教師特別需要注意的是,案例的選擇要恰當(dāng);四是關(guān)聯(lián)教學(xué)法。教師在教學(xué)中要將各稅種聯(lián)系起來(lái),歸納比較,比如提醒學(xué)生在對(duì)某一貨物同時(shí)征收消費(fèi)稅和增值稅時(shí),計(jì)稅價(jià)格基本是一樣的,又比如企業(yè)所得稅計(jì)算時(shí),企業(yè)繳納的增值稅不得在稅前扣除,消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅則可以在稅前扣除。總之應(yīng)當(dāng)從整體性的角度把握稅法教學(xué),提醒學(xué)生把握各稅種的共性與個(gè)性,能夠加深學(xué)生對(duì)各稅種的認(rèn)識(shí)。
(三)科學(xué)設(shè)計(jì)教材內(nèi)容
【關(guān)鍵詞】錢幣 錢與物變化的基本原理 貨幣量的變換 稅收 物價(jià)的變化 貨幣的量化 貨幣發(fā)行的形式 消費(fèi)價(jià)值
錢幣是伴隨物品價(jià)值的存在而存在的,任何有利用價(jià)值的物品的價(jià)值尺度、流通、貯藏與所屬權(quán)都需要一個(gè)憑證,而錢幣是所有物品價(jià)值通用的憑證,沒有物品存在的價(jià)值,就沒有錢幣存在的必要。
一、錢與物變化的基本原理
錢與物變化的基本原理是根據(jù)商品價(jià)值創(chuàng)造與流失形成循環(huán)運(yùn)行體系,一件物品的創(chuàng)造需要發(fā)行價(jià)值尺度相等的貨幣作為憑證使用,商品價(jià)值隨時(shí)間的流失轉(zhuǎn)化為空,貨幣也隨時(shí)間的流失變換價(jià)值尺度直到轉(zhuǎn)化為空,使貨幣的發(fā)行與回?cái)n形成循環(huán)運(yùn)行體系。
如果一件商品的壽命為10年,當(dāng)商品剛剛制造出時(shí),它的使用價(jià)值達(dá)到最大化,價(jià)格為100元,經(jīng)濟(jì)體發(fā)行100元貨幣作為憑證流通價(jià)值,商品壽命為10年平均一年10元的價(jià)值流失率,在商品價(jià)值最大化時(shí)與貨幣量相等,當(dāng)時(shí)間過(guò)去5年時(shí)價(jià)值失去一半,只剩余50元的使用價(jià)值,如果多余的可作用于流通的50元錢幣不隨價(jià)值轉(zhuǎn)化為空,只值50元價(jià)值的商品卻擁有100元的貨幣量,而錢與物的關(guān)系就像U型管中水的兩頭是相等的,100元的貨幣量要想與50元的物品價(jià)值相等,只有把物品價(jià)格提升為100元,或者把100元貨幣量變換為50元貨幣量,物品價(jià)格提升只需經(jīng)濟(jì)體中貨幣發(fā)行總量大于生產(chǎn)總量?jī)r(jià)格就會(huì)自然提升。
二、貨幣量的變換及稅收,物價(jià)變化
貨幣量的變換經(jīng)濟(jì)體中通常只是變換的貨幣外形與含金量而從來(lái)沒有與物價(jià)相結(jié)合變換過(guò)貨幣價(jià)值,貨幣價(jià)值的變換方式如:發(fā)行不等價(jià)值的貨幣,在價(jià)格不變的情況下,新貨幣面值10元的貨幣量等價(jià)于舊貨幣面值11元貨幣量,依此類推,10個(gè)輪回之后原本經(jīng)濟(jì)體發(fā)行的貨幣量全部收回,而經(jīng)濟(jì)體又具備發(fā)行同等量的貨幣。商品價(jià)值的存在有時(shí)間的限制,發(fā)行的貨幣也有時(shí)間的限制,使貨幣的發(fā)行與回?cái)n形成循環(huán)運(yùn)行體系。
稅收經(jīng)濟(jì)體對(duì)于價(jià)值回?cái)n的方法通常為稅收,是對(duì)于商品交易收取一定的差額價(jià)值,這種稅收方式從某種意義上講收取的是物價(jià)膨脹稅,原本賣平價(jià)的東西因?yàn)槎愂战Y(jié)果只能提高價(jià)格。稅收越重物價(jià)越高,民眾的購(gòu)買力越低,價(jià)值的回?cái)n只有直接作用于貨幣本身形成錢對(duì)錢的稅收方式,對(duì)于貨幣量本身的直接稅收將會(huì)使擁有貨幣者無(wú)處可藏,錢越多收取的越重,貨幣價(jià)值的無(wú)處可藏民眾只有把貨幣不斷地轉(zhuǎn)化為對(duì)自己有用的物品,政權(quán)有吐出貨幣的能力,就得有吞掉價(jià)值的能力,才能擁有調(diào)節(jié)社會(huì)平衡的能力。
物價(jià)的變化是通過(guò)商品買賣來(lái)進(jìn)行,買賣是起到對(duì)于物品價(jià)值尺度重新定位的過(guò)程,以換取差額貨幣量,從買賣出發(fā)點(diǎn)物品價(jià)值尺度的重新定位必然會(huì)提升物品價(jià)格,從物品價(jià)值角度講,買賣所起到的是聚攏價(jià)值的作用與價(jià)值流通的作用。
商品要想流通必須讓聚攏價(jià)值者所獲利,而買賣不一定非得提高物價(jià)來(lái)獲利,如一件產(chǎn)品制造成本需10元,需獲利10元物價(jià)為20元,正常情況下經(jīng)濟(jì)體發(fā)行20元的貨幣量作為憑證流通使用,如果經(jīng)濟(jì)體直接將發(fā)行的20元中的10元補(bǔ)給制造者再把價(jià)格壓為10元,對(duì)于制造者因?yàn)橛欣蓤D成本價(jià)低于售價(jià)也會(huì)制造,對(duì)于消費(fèi)者物價(jià)低于正常水平使貨幣的購(gòu)買力增加更得利,還可成為摧毀低質(zhì)量、低價(jià)格多數(shù)量的市場(chǎng)結(jié)構(gòu),使高質(zhì)量、低價(jià)格多數(shù)量的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)生成。因?yàn)橛兄^對(duì)的性價(jià)比與發(fā)展空間,表面上看發(fā)行的貨幣量大于生產(chǎn)總量,根源上買斷了價(jià)格上升的空間,使得貨幣的發(fā)行量大于生產(chǎn)總量而不影響物價(jià)而存在?,F(xiàn)今經(jīng)濟(jì)體還沒有對(duì)此法形成完善的體系,所以只適合于剛性需求產(chǎn)品。
三、貨幣的量化及發(fā)行形式
貨幣的量化不在于發(fā)行量的無(wú)限制延伸,而在于隨著價(jià)值創(chuàng)造與流失的能吞能吐,發(fā)行量的能多能少,貨幣的擴(kuò)撒區(qū)域,必須是能夠?qū)ω泿艃r(jià)值能吞能吐的區(qū)域,否則就是拿自己明天的創(chuàng)造被人拿今天的錢幣價(jià)值所買斷,正所謂投資明天穩(wěn)賺不賠,因?yàn)槊魈焓窃鲋底羁斓囊粔K土地。
如果貨幣的發(fā)行量是以黃金儲(chǔ)備為基礎(chǔ),一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展是無(wú)限的,而黃金量是有限的,有限的黃金量要想滿足經(jīng)濟(jì)體的無(wú)限發(fā)展,只有跟著經(jīng)濟(jì)體的無(wú)限發(fā)展不斷的升值,也就是黃金總量等價(jià)于生產(chǎn)總量,才符合錢與物的價(jià)值關(guān)系,而為了方便流通又在以黃金儲(chǔ)備為基礎(chǔ)上發(fā)行紙幣,紙幣的價(jià)值又在以含金量的多少來(lái)計(jì)算,黃金作為貨幣儲(chǔ)備基礎(chǔ)又顯得有點(diǎn)多余,唯一的好處是全人類達(dá)成了黃金作為貨幣儲(chǔ)備的共識(shí)。錢幣只是商品價(jià)值通用的表現(xiàn)形式,黃金也只不過(guò)是一種物而已,黃金的金錢觀來(lái)自于幾千年來(lái)人類充當(dāng)貨幣達(dá)成的共識(shí),并不是貨幣的主宰,也并不是貨幣的最佳選擇,從發(fā)行紙幣就顯出黃金作為貨幣的缺點(diǎn)。
貨幣發(fā)行的形式存在著兩面性,一面為實(shí)物發(fā)行以一定量的紙幣或某一種物作為貨幣來(lái)計(jì)價(jià),使物品價(jià)值尺度、流通、貯藏與所屬權(quán)以實(shí)物來(lái)進(jìn)行。相反的一面為虛擬形式的數(shù)據(jù)發(fā)行,物品價(jià)值尺度,流通,貯藏與所屬權(quán)都以數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行。網(wǎng)絡(luò)體系足夠完善,虛擬形式的數(shù)據(jù)發(fā)行將大部分取代以實(shí)物形式存在的貨幣作用,要計(jì)算發(fā)行量?jī)煞N都得算在一起。
四、貨幣的消費(fèi)價(jià)值
消費(fèi)價(jià)值,財(cái)富的積累更多地存在于無(wú)形之中,金錢的多少不一定能衡量一個(gè)國(guó)家民眾的富有,只有與物價(jià)相結(jié)合才有衡量?jī)r(jià)值標(biāo)準(zhǔn),例同樣一件物品在中國(guó)制造,中國(guó)民眾只需1元人民幣就可以購(gòu)買到,而這件產(chǎn)品出口到美國(guó),美國(guó)民眾需要1美元才能購(gòu)買到,雖然人民幣與美元之間存在著匯率差別,但是對(duì)于消費(fèi)者而言,1元人民幣與1美元所起到的價(jià)值是相同的,高消費(fèi)與低消費(fèi)地區(qū)也是同理。
看得到的金錢數(shù)字并不代表?yè)碛械呢?cái)富就多,而在于買賣時(shí)所獲得物品價(jià)值的多少,同一種物品不同的價(jià)格金錢的數(shù)字已經(jīng)失去衡量的標(biāo)準(zhǔn),積累財(cái)富是人類的共識(shí),金錢是財(cái)富的一部分,財(cái)富不一定是金錢,財(cái)富的積累更多地存在于無(wú)形之中,而不是在于看得到的金錢數(shù)字,通常人類把金錢看做財(cái)富,是因?yàn)殄X幣是所有物品價(jià)值通用的憑證,可以與任何物品有直接交易的一面,擁有錢幣就可以擁有一切的物品,錢幣有同化一切價(jià)值的一面,任何的事物都有存在的價(jià)值,在錢幣同化價(jià)值的作用下,從而導(dǎo)致一切看得到、看不到的事物皆可金錢化,錢幣的職能不管如何大,都只是伴隨事物而存在的,如果思想以金錢為重,必然會(huì)影響事物的發(fā)展和它存在的本質(zhì),從而導(dǎo)致金錢可以決定一切,改變事物發(fā)展的軌跡,起不到錢與物相輔相成的作用,經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造的是物品不是錢幣,積累的是財(cái)富而不是貨幣。
五、結(jié)束語(yǔ)
因此,在制定收稅的方法時(shí)必須注意到收稅會(huì)對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生何種影響,否則可能產(chǎn)生極為不良的后果。更糟糕的是收稅的目的并沒有達(dá)到,政府收入沒有增加,但對(duì)人們生活造成巨大不便,或者說(shuō)嚴(yán)重地破壞了市場(chǎng)均衡。下面舉幾個(gè)例子。這些例子可說(shuō)明收稅所造成的惡果。
在荷蘭首都阿姆斯特丹100多年前有一項(xiàng)規(guī)定。政府對(duì)房產(chǎn)征稅,按大門的尺寸來(lái)征。大門越大的征稅越多。結(jié)果是許多建筑都有一個(gè)極小的大門。至今還能看到這種奇形怪狀的住房。他們搬家時(shí)大一點(diǎn)的家具都從二樓的窗戶出進(jìn)。至今如此。
類似的在英國(guó),100年前按照窗戶的多少對(duì)房產(chǎn)征稅。窗戶越多,征稅越重。結(jié)果許多住家把窗戶封起來(lái)。至今還能看到許多封起來(lái)的窗戶,顯得非常不順眼。
在埃及首都開羅,對(duì)住房征稅從建筑物封頂時(shí)開征。許多住家為了避免被征稅,蓋房時(shí)留著屋頂不封,看上去像一個(gè)爛尾樓。但樓下已經(jīng)有人家住進(jìn)去。至今去過(guò)開羅的人都覺得特別奇怪,為什么有那么多的爛尾樓。其實(shí)就是收稅造成的。
在美國(guó)舊金山,為了減少道路擁擠,在幾條交通要道上特設(shè)了拼車專用線,只許兩人以上的車可以通行。普通車只有一個(gè)駕駛員,就只能走很擁擠的普通車道。大家并不愿意拼車,所以拼車專用道沒有多少車走,利用率極低。這個(gè)例子雖然跟稅收無(wú)關(guān),也說(shuō)明政府的規(guī)定如何破壞原先的均衡,造成生活的不便。
論文關(guān)鍵詞:蚋稅遵從遮稅稅收流失
論文摘要:納稅遵從是衡量一個(gè)國(guó)家稅收征納關(guān)系是否和諧的標(biāo)志之一,因此研究納稅遵從對(duì)于從根本上提高稅收征管的質(zhì)量和效率有著深遠(yuǎn)的意義??偨Y(jié)了國(guó)內(nèi)外關(guān)于納稅遵從的最新研究成果,并作了簡(jiǎn)要的說(shuō)明。以期為我國(guó)當(dāng)前的稅收征管改革提供一定的理論依據(jù)。
1國(guó)外對(duì)納稅遵從的研究
1.1對(duì)納稅遵從理論模型研究
納稅遵從的正式理論研究起始于1972年Allingham&Sandmo的《所得稅逃稅:一種理論分析》。他們?cè)凇凹{稅人都是理性人”的假設(shè)基礎(chǔ)上建立了預(yù)期效用最大化模型(即A—S模型)。他們研究認(rèn)為,納稅人作出納稅遵從或不遵從的決策只是為了自身收益的最大化。同時(shí),他們從理論角度論證出罰款率、稽查率與納稅遵從之間存在著正相關(guān)關(guān)系,而稅率與逃稅之間的關(guān)系不能確定。A—s模型是第一個(gè)基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出的靜態(tài)研究模型,為后來(lái)的研究提供了基本研究范式和方向,但也存在若干缺陷。
Aim(1992年)用期望理論解釋了為什么現(xiàn)實(shí)的納稅遵從度高于預(yù)期效用理論得出的遵從度。認(rèn)為人們納稅的可能原因是高估了稽查概率。所以在低概率損失面前,納稅人是風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的,所以選擇遵從。
Elffers和Hessing(1997年)的實(shí)證研究表明-有意提高預(yù)扣稅款可以提高納稅遵從。因?yàn)槿藗兺鶎@得稅款返還視為一種獲得。而將補(bǔ)繳稅款視為一種損失。
1.2對(duì)納稅道從成本的研究
納稅遵從成本的測(cè)量源于1934年,海格(Haig)首次對(duì)稅收體系的遵從負(fù)擔(dān)進(jìn)行了正式地估算,但直到上個(gè)世紀(jì)80年代,由于稅收流失現(xiàn)象充斥各國(guó),遵從成本問(wèn)題才開始在國(guó)外的研究中凸現(xiàn)出來(lái)。當(dāng)時(shí)的代表性的研究就是英國(guó)學(xué)者錫德里克·桑德福(Sandford)的《稅收遵從成本:計(jì)量與政策》和《稅收管理成本和遵從成本》兩本著作。
20世紀(jì)80年代,西方學(xué)者對(duì)納稅遵從成本的研究大多是集中在對(duì)全都稅收或某項(xiàng)稅收的遵從成本進(jìn)行測(cè)量。且基本上都是采用的抽象調(diào)查的研究方法。美國(guó)Slemrod(1989年)的對(duì)稅收遵從成本與稅收遵從程度之間的關(guān)系進(jìn)行了深入的研究。結(jié)果得出稅收遵從成本與稅收不遵從程度之間存在著很強(qiáng)的正相關(guān)性。即稅收遵從成本越高,則稅收不遵從程度也越高。
20世紀(jì)90年代,國(guó)外學(xué)者對(duì)稅收遵從成本的研究則主要集中在編寫納稅遵從成本的指導(dǎo)年鑒?,F(xiàn)代的稅收遵從成本研究的重點(diǎn)也不同于最初測(cè)量的目的,它不再是對(duì)僅整個(gè)遵從成本進(jìn)行測(cè)量,更重要的是估計(jì)特別稅收條款變化的影響。Blumenthal和S|emrod(1995)在《美國(guó)的近期稅收遵從研究》中就提到,他們的研究目的除了研究納稅遵從成本的規(guī)模和組成成分外。更重要的是要研究公司的稅收狀況與遵從成本之間的關(guān)系以及要了解企業(yè)對(duì)當(dāng)時(shí)稅改方案的態(tài)度以及對(duì)稅改措施的建議等等。
2國(guó)內(nèi)對(duì)納稅遵從的研究
國(guó)內(nèi)對(duì)納稅遵從的研究還處于起步階段。直接研究納稅遵從的課題不是很多。研究的廣度和深度也不及西方國(guó)家。
王火生(1998年)、麻勇愛(2002年)、張文春(2005年)對(duì)國(guó)外納稅遵從理論的主要內(nèi)容進(jìn)行了介紹,并分析了其對(duì)我國(guó)稅收征管的啟示和借鑒意義。
馬國(guó)強(qiáng)(2000年)在借鑒西方學(xué)者對(duì)納稅遵從和不遵從多項(xiàng)分類的基礎(chǔ)上,對(duì)它們進(jìn)行了更集中的概括;將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠(chéng)性遵從;將稅收不遵從分為自私性不遵從、無(wú)知性不遵從和情感性不遵從。在此基礎(chǔ)上分析了決定稅收遵從與不遵從的因素主要有五個(gè)方面;一是稅收觀念、二是稅收知識(shí)、三是稅收制度、四是納稅程序、五是逃稅成本。
近十幾年,國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收流失的研究相對(duì)密集,研究主要集中在對(duì)稅收流失規(guī)模的測(cè)算、成因的探討以及對(duì)策的提出上。馬拴友(2001年)、郝春虹(2003年)將博弈論的基本原理和研究方法應(yīng)用于稅收征納行為分析中。研究得出納稅人與稅務(wù)當(dāng)局的非合作博弈。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人分別以一定的概率隨機(jī)選擇稽查和逃稅。稅收流失表現(xiàn)為征稅中存在的納稅人與政府、政府與納稅人以及政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)人員三種委托問(wèn)題。賈紹華(8002年)采用現(xiàn)金比率法和稅收收入能力測(cè)算法,利用國(guó)家公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)20世紀(jì)90年代的稅收收入流失情況進(jìn)行了測(cè)算。結(jié)果發(fā)現(xiàn)1995—2000年我國(guó)的稅收流失率均在26%以上。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)納稅遵從成本的研究也不在少數(shù),但大多局限于定性分析和對(duì)國(guó)外研究成果的引進(jìn)。雷根強(qiáng)、沈峰(2002年)介紹了納稅遵從成本的概念和分類、分析其組成要素,提出了在我國(guó)應(yīng)重視對(duì)納稅遵從成本的研究。李林木(2004年)對(duì)國(guó)外納稅遵從成本的研究成果作了比較全面的介紹,特別是對(duì)納稅遵從成本的評(píng)估和構(gòu)成作了比較詳細(xì)地介紹。
李林木(8005年)結(jié)合我國(guó)的實(shí)際對(duì)納稅遵從同題進(jìn)行了系統(tǒng)的研究。在奉行成本方面,提出了測(cè)算我國(guó)企業(yè)稅收奉行成本的系列公式。并通過(guò)抽樣調(diào)查推算了我國(guó)企業(yè)的稅收奉行成本;在稅收威懾機(jī)制方面,提出了建立我國(guó)“第三方稅源信息報(bào)告”制度、信息化的稅源信息比對(duì)系統(tǒng)和稅務(wù)審計(jì)選案系統(tǒng)的構(gòu)思;在稅收激勵(lì)機(jī)制方面。研究了提高我國(guó)納稅遵從度的誠(chéng)信激勵(lì)政策,還研究了國(guó)際上旨在激勵(lì)稅收不遵從者改過(guò)自新的稅收赦免政策,并評(píng)估了這一政策在我國(guó)的應(yīng)用前景。他的研究較為全面,也給我國(guó)當(dāng)前的稅收征管改革提供了理論依據(jù)。
楊得前(2007年)研究了稅收道德與納稅遵從之間星正相關(guān)的關(guān)系。作者將稅收道德定義為促使納稅人付稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī),是納稅人自覺支付稅款的意愿。從關(guān)系契約的角度研究指出,公民的稅收道德在相當(dāng)大程度上內(nèi)生于公民與政府、公民與稅務(wù)機(jī)關(guān)及公民與公民的互動(dòng)之中。政府的行為在很大程度上影響著納稅人的稅收道德,主要體現(xiàn)在司法腐敗和安全這兩個(gè)因素上。從微觀層面上來(lái)看,性別、年齡及婚姻狀況對(duì)稅收道德有顯著影響。而收入水平和接受教育的程度對(duì)納稅人的道德沒有顯著影響。作者對(duì)稅收道德的研究在國(guó)內(nèi)對(duì)納稅遵從問(wèn)題的研究中是比較有新意的,拓寬了國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究范圍。
總的說(shuō)來(lái),國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)納稅遵從的研究大多是對(duì)國(guó)外納稅遵從經(jīng)驗(yàn)的總結(jié),缺乏深入的理論分析。在研究視角上較窄,更多的研究仍局限于稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的實(shí)際稅收管理模式、具體的征稅方式等,割裂了納稅人、征稅人關(guān)系角度去考察,沒有從整個(gè)環(huán)境角度如管理機(jī)制、行為機(jī)制等來(lái)分析問(wèn)題,對(duì)納稅遵從問(wèn)題的研究缺乏系統(tǒng)性。此外,研究中對(duì)其他學(xué)科成果的利用不夠,具體治理對(duì)策的提出缺乏理論支撐,也沒有形成相對(duì)系統(tǒng)的解決方案。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)會(huì)計(jì) 企業(yè) 增加稅收 作用 措施
隨著時(shí)代的迅速發(fā)展,科技水平的日益提高。我國(guó)的稅收制度也在不斷地健全和完善,稅務(wù)會(huì)計(jì)從會(huì)計(jì)學(xué)中獨(dú)立出來(lái)并形成一門新興的學(xué)科。稅務(wù)會(huì)計(jì)工作對(duì)企業(yè)有著極其重要的作用,企業(yè)也因稅務(wù)會(huì)計(jì)工作的開展取得豐厚的經(jīng)濟(jì)效益。這篇文章我們將圍繞稅務(wù)會(huì)計(jì)的涵義、稅務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用和稅收會(huì)計(jì)為企業(yè)增加收入的有效措施展開積極地討論。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)的涵義
稅務(wù)會(huì)計(jì)是指以納稅人作為會(huì)計(jì)的主體,以貨幣為其基本計(jì)量形式,以我國(guó)的現(xiàn)行稅收法為其基本依據(jù),采用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法,對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)督的管理活動(dòng)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是從企業(yè)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)的一個(gè)特殊領(lǐng)域,是稅務(wù)和會(huì)計(jì)相結(jié)合并組成的一門新的交叉學(xué)科。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同之處是:它所實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)并充分保障國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn);和計(jì)稅相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目作為其核算和監(jiān)督的對(duì)象;其核算的主要依據(jù)是國(guó)家稅法;收付實(shí)現(xiàn)制原則為其核算的主要原則。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用
稅務(wù)會(huì)計(jì)工作對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理有著極為的重要性,它能夠有效地確保企業(yè)稅務(wù)活動(dòng)服從相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行,也能夠有效地監(jiān)督企業(yè)每筆貨幣資金的運(yùn)用情況。企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)工作在企業(yè)管理中的具體體現(xiàn)為:第一,在企業(yè)的稅務(wù)籌劃方面的作用。稅務(wù)籌劃資金的多少與企業(yè)經(jīng)濟(jì)的效益直接掛鉤?;I集資金要通過(guò)科學(xué)合理的方法,不能違背稅法,同時(shí)還要結(jié)合公司的經(jīng)營(yíng)特征進(jìn)行籌劃資金。在企業(yè)的稅收籌劃別要注意的是:要在法律的范圍內(nèi)并且符合稅法的前提下進(jìn)行,偷稅、騙稅、漏稅等做法都是不可取的。除此之外,還要根據(jù)工作人員的經(jīng)驗(yàn)積累,按照利于納稅來(lái)籌劃稅收。第二,企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)工作能夠更好的監(jiān)督企業(yè)的運(yùn)行。企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)要避免因不熟悉稅法致使沒有履行納稅的義務(wù)或者是多繳納稅金受到的不必要的損失。稅務(wù)會(huì)計(jì)要通過(guò)有效地監(jiān)督手段,來(lái)保障企業(yè)正確的履行納稅的義務(wù)。第三,企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)能夠調(diào)節(jié)資金的使用情況。資金對(duì)企業(yè)的生死存亡和是否能夠更快的發(fā)展,具有極其重要的作用。企業(yè)可以根據(jù)在一定的時(shí)間段和一些項(xiàng)目的需求,來(lái)具體的分配資金的使用情況。使資金得到科學(xué)合理的分配,從而為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)效益。
三、稅務(wù)會(huì)計(jì)為企業(yè)增加收入的有效措施
由于企業(yè)的稅收會(huì)計(jì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理上起了重要的作用,我們應(yīng)該結(jié)合公司的自身特點(diǎn)和所面臨的實(shí)際情況,采取必要的措施利用稅收會(huì)計(jì)為企業(yè)增加經(jīng)濟(jì)收入。
(一)使稅務(wù)的核算體系進(jìn)一步的完善
我國(guó)的稅收體制隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的迅速發(fā)展而不斷地完善。創(chuàng)建完善合理的稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算體系,有利于稅收制度更好的適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)核算在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上,其核算體系還應(yīng)該和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和總分類賬時(shí),要與自身涉及到的稅種相一致。例如:在使用用友財(cái)務(wù)軟件核算總額時(shí),要在稅務(wù)會(huì)計(jì)中增加一個(gè)總賬模塊,在核算時(shí)把涉及到的每一筆業(yè)務(wù)都在總賬的表單中標(biāo)注清楚。這樣就能清晰地放映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,從而建立一個(gè)完善的會(huì)計(jì)核算體系。
(二)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的有效管理,以提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益
第一,用減少成本的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)收入的增加。減小成本要依靠科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃來(lái)達(dá)到目標(biāo),只有在高效率的管理和籌劃中,以遵守法律、依據(jù)稅法的情況下,減少稅收的成本,才能增加稅收的最大化利益,從而使企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上更強(qiáng)大。第二,要保證納稅人在履行義務(wù)的同時(shí)享受相應(yīng)的權(quán)益。稅務(wù)會(huì)計(jì)師要在國(guó)家法律規(guī)定的范圍內(nèi),并且不違背稅法規(guī)定的情況下,幫助納稅人處理好相關(guān)的納稅事件。在符合依法納稅的前提下,做好稅收籌劃工作,并在合理的情況下較少稅收。監(jiān)督企業(yè)的稅收行為。第三,提高企業(yè)納稅人的自覺性。國(guó)家法律法規(guī)中有依法納稅的明確規(guī)定。國(guó)家公民都應(yīng)該自覺地履行納稅義務(wù),不然將會(huì)受到嚴(yán)格的處罰。納稅人應(yīng)該把納稅視為具有榮耀的事情,自覺地履行。稅務(wù)會(huì)計(jì)師應(yīng)該熟練地掌握稅法的有關(guān)規(guī)定,并確保公司的及時(shí)繳稅。
(三)公司應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)稅務(wù)師的培訓(xùn)力度
稅務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)十分重要的工作,需要從業(yè)人員能夠熟練地掌握會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)知識(shí),由此看來(lái)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作需要的是全方位的人才。企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)最大化的經(jīng)濟(jì)效益離不開稅務(wù)會(huì)計(jì)師辛勤工作。假如說(shuō)保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的順利實(shí)施是稅務(wù)會(huì)計(jì)工作的主要目標(biāo),則稅務(wù)會(huì)計(jì)師的工作能力的好壞將決定企業(yè)發(fā)展經(jīng)營(yíng)的好壞。由此看來(lái),稅務(wù)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的影響至關(guān)重要。所以,企業(yè)應(yīng)該對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)業(yè)務(wù)提供大力的支持,國(guó)家也應(yīng)該制定相應(yīng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)準(zhǔn)則來(lái)調(diào)整稅務(wù)會(huì)計(jì)師的工作。稅務(wù)會(huì)計(jì)工作人員要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的理論和實(shí)務(wù)培訓(xùn),取得相應(yīng)的證書后才能上崗從業(yè),同時(shí)每年要繼續(xù)教育和年檢考核。目前我國(guó)的相應(yīng)措施正在逐步完善。
四、總結(jié)
隨著時(shí)代的發(fā)展,我國(guó)的稅務(wù)制度也在逐步的完善。稅務(wù)會(huì)計(jì)逐步從會(huì)計(jì)學(xué)中分離出來(lái),并成立自己的體系。稅務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)和會(huì)計(jì)的一門交叉學(xué)科。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要的作用。稅務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)也是一項(xiàng)重要的任務(wù),只有人才大軍有了保障,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也就有了保障。
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