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第一條 為了規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)、業(yè)務(wù)承接和要素,確定注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)型,根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,制定本準(zhǔn)則。
第二條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
第三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德要求和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。
第二章 鑒證業(yè)務(wù)的定義和目標(biāo)
第四條 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論,以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)。
鑒證對(duì)象信息是對(duì)鑒證對(duì)象按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。
第五條 如果鑒證對(duì)象信息沒(méi)有恰當(dāng)反映既定標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用于鑒證對(duì)象的情況,鑒證對(duì)象信息可能存在錯(cuò)報(bào),而且可能是重大錯(cuò)報(bào)。
第六條 鑒證業(yè)務(wù)可以分為基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。
在基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)中,責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量,鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式被預(yù)期使用者獲取,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將責(zé)任方認(rèn)定作為鑒證對(duì)象。
在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量,或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定,而該認(rèn)定無(wú)法被預(yù)期使用者獲取,預(yù)期使用者只能通過(guò)鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。
第七條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以執(zhí)行合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。
合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平,以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平,以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平。
第三章 業(yè)務(wù)承接
第八條 在接受委托前,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。
業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對(duì)象特征、所使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)
期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征,以及可能對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大的事項(xiàng)、交易、條件和慣例等其他事項(xiàng)。
第九條 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后,如果認(rèn)為能夠遵守獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德要求,并且擬承接的鑒證業(yè)務(wù)具備下列所有特征,注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能承接該項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù):
(一)鑒證對(duì)象適當(dāng);
(二)使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn);
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論;
(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證結(jié)論以書(shū)面報(bào)告形式體現(xiàn);
(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該業(yè)務(wù)具有合理的目的。
第十條 如果擬承接的業(yè)務(wù)不具備第九條規(guī)定的鑒證業(yè)務(wù)全部特征,注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法作為鑒證業(yè)務(wù)承接時(shí),委托方可以將其作為非鑒證業(yè)務(wù),以滿(mǎn)足預(yù)期使用者的需要。
第十一條 如某項(xiàng)業(yè)務(wù)原標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng),但滿(mǎn)足下列條件之一時(shí),仍可作為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù):
(一)委托方能夠確認(rèn)原鑒證對(duì)象的某個(gè)方面適用于原標(biāo)準(zhǔn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),但在鑒證報(bào)告中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該報(bào)告的并非針對(duì)原鑒證對(duì)象整體;
(二)能夠選擇或設(shè)計(jì)適合原鑒證對(duì)象的其他標(biāo)準(zhǔn)。
第十二條 對(duì)已承接的鑒證業(yè)務(wù),如果沒(méi)有正當(dāng)理由,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù),或?qū)⒑侠肀WC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。
當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求,或預(yù)期使用者對(duì)該項(xiàng)
業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)委托方的要求,考慮同意對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)予以變更。如果發(fā)生變更,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。
第四章 鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系
第十三條 鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。
責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方,也可能不是同一方。
第十四條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指鑒證業(yè)務(wù)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)及其執(zhí)行,并代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告的主任會(huì)計(jì)師(或授權(quán)的副主任會(huì)計(jì)師)和其他簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
第十五條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)第九條的規(guī)定,針對(duì)各類(lèi)鑒證對(duì)象執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。
如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊技能和知識(shí)超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專(zhuān)家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)適當(dāng)參與并充分了解專(zhuān)家所進(jìn)行的工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),以確信專(zhuān)家具有相應(yīng)的技能和知識(shí)。
第十六條 責(zé)任方是指下列組織或人員:
(一)在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員;
(二)在基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)中,對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)并可能同時(shí)對(duì)該鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員。
責(zé)任方可能是委托方,也可能不是委托方。
第十七條 責(zé)任方通常向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一份書(shū)面聲明,表明已經(jīng)按照既定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行了評(píng)價(jià)或計(jì)量。
在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,當(dāng)委托方與責(zé)任方不同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法獲取此類(lèi)書(shū)面聲明。
第十八條 預(yù)期使用者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師向其提供鑒證報(bào)告的組織或人員。
責(zé)任方可能是預(yù)期使用者之一,但不是唯一的預(yù)期使用者。
第十九條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)與委托方簽訂的協(xié)議或法規(guī)的規(guī)定明確預(yù)期使用者。
第二十條 通常情況下,預(yù)期使用者或其代表應(yīng)同注冊(cè)會(huì)計(jì)師和責(zé)任方(如果不同則為委托方)共同確定鑒證業(yè)務(wù)條款。
不論其他人員是否參與,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并對(duì)鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)鑒證對(duì)象信息作出重大修改的進(jìn)行跟蹤。
第二十一條 當(dāng)鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者,或具有特定目的時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在鑒證報(bào)告中注明該報(bào)告的特定使用者或特定目的。
第五章 鑒證對(duì)象
第二十二條 鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種表現(xiàn)形式,包括但不限于:
(一)當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí),鑒證對(duì)象信息可能通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中;
(二)當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí),鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo);
(三)當(dāng)鑒證對(duì)象表現(xiàn)為物理特征時(shí),鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件;
(四)當(dāng)鑒證對(duì)象表現(xiàn)為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí),鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其實(shí)施效果的認(rèn)定;
(五)當(dāng)鑒證對(duì)象表現(xiàn)為一種行為時(shí),鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵循情況或執(zhí)行效果的聲明。
第二十三條 鑒證對(duì)象具有不同特征,可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、或預(yù)期、時(shí)點(diǎn)或期間。這些特征對(duì)以下方面產(chǎn)生影響:
(一)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性;
(二)證據(jù)的說(shuō)服力。
鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明與預(yù)期使用者特別相關(guān)的鑒證對(duì)象特征。
第二十四條 適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下條件:
(一)鑒證對(duì)象可以識(shí)別;
(二)不同的組織或人員對(duì)鑒證對(duì)象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的結(jié)果基本一致;
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以收集與鑒證對(duì)象有關(guān)的信息,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),以支持其對(duì)某項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)提出適當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。
第六章 標(biāo) 準(zhǔn)
第二十五條 標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量鑒證對(duì)象的基準(zhǔn),當(dāng)涉及列報(bào)和披露時(shí),還包括列報(bào)和披露的基準(zhǔn)。
第二十六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí),需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。
適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列特征:
(一)相關(guān)性:相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出便于預(yù)期使用者作出決策的結(jié)論;
(二)完整性:完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素,當(dāng)涉及列報(bào)和披露時(shí),還包括列報(bào)和披露的基準(zhǔn);
(三)可靠性:可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中,對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量;
(四)中立性:中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無(wú)偏見(jiàn)的結(jié)論;
(五)可理解性:可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會(huì)產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于自身的預(yù)期、判斷和經(jīng)驗(yàn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量,都不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。
第二十七條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮運(yùn)用于特定業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)是否
具備本準(zhǔn)則第二十六條所述的特征,以評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性。
第二十八條 標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)轭A(yù)期使用者獲取,以了解鑒證對(duì)象是如何被評(píng)價(jià)或計(jì)量的。
如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能被特定的預(yù)期使用者獲取,或僅與特定目的相關(guān),鑒證報(bào)告的使用也應(yīng)限于這些特定的使用者或特定目的。
第七章 證 據(jù)
第一節(jié) 職業(yè)懷疑
第二十九條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù),獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。
第三十條 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性,并對(duì)相互矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件或責(zé)任方聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。
第三十一條 鑒證業(yè)務(wù)極少涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?,但注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮用作證據(jù)信息的可靠性,包括考慮與信息生成和維護(hù)相關(guān)的控制。
第二節(jié) 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
第三十二條 證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量。證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量,即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。
所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對(duì)象信息重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響,即風(fēng)險(xiǎn)越大,可能需要的證據(jù)數(shù)量越多;所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響,即質(zhì)量越高,可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。
證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是相互關(guān)聯(lián)的,但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷,僅靠獲取更多的證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量缺陷。
第三十三條 證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響,并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性:
(一)從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的證據(jù)更可靠;
(二)內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠;
(三)直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠;
(四)以文件記錄形式存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠;
(五)從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。
在運(yùn)用上述原則評(píng)價(jià)證據(jù)的可靠性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。
第三十四條 如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來(lái)源獲取的證據(jù)或獲取
的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證,與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通常具有更強(qiáng)的說(shuō)服力。
第三十五條 針對(duì)一個(gè)期間的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),通常要比針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。
針對(duì)過(guò)程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間,注冊(cè)師不應(yīng)對(duì)該過(guò)程是否在未來(lái)以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。
第三十六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系,但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。
在評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷,保持職業(yè)懷疑態(tài)度。
第三節(jié) 重要性
第三十七條 在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,評(píng)估鑒證對(duì)象信息是否不存在錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性。在考慮重要性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解并評(píng)估哪些因素可能會(huì)預(yù)期使用者的決策。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在某一特定業(yè)務(wù)中,評(píng)估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對(duì)重要程度,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。
第四節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
第三十八條 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。
在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中,如果鑒證對(duì)象信息僅體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論中,鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對(duì)象在所有重大方面遵循標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論。
第三十九條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至特定業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平,以獲取合理保證,作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中,由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同,其風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù),但注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)充分,以獲取有意義的保證水平,作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。
有意義的保證水平,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲取的保證水平至少能夠在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任。
第四十條 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息或鑒證對(duì)象在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的重視程度受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響,特別受鑒證對(duì)象性質(zhì),以及所執(zhí)行的是合理保證還是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。
第五節(jié) 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍
第四十一條 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍因業(yè)務(wù)的不同而不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)清楚表達(dá)證據(jù)收集程序,并以適當(dāng)?shù)男问竭\(yùn)用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。
第四十二條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中,為了能夠以積極方式提出結(jié)論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過(guò)程,以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù):
(一)了解鑒證對(duì)象及其他業(yè)務(wù)環(huán)境,包括了解內(nèi)部控制;
(二)在了解的基礎(chǔ)上,評(píng)估鑒證對(duì)象信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
(三)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)作出應(yīng)對(duì),包括制定總體應(yīng)對(duì)措施以及確定進(jìn)一步程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;
(四)針對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序,包括實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序,以及在必要時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性;
(五)評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。
第四十三條 合理保證提供的保證水平低于絕對(duì)保證。由于下列因素的存在,將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能,也不符合成本效益原則:
(一)抽查的;
(二)內(nèi)部控制的固有局限性;
(三)大多數(shù)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的;
(四)在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷;
(五)在某些情況下鑒證對(duì)象具有特殊性。
第四十四條 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法,收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比,有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍等方面受到有意識(shí)的限制。
第六節(jié) 可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量
第四十五條 可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量受下列因素的影響:
(一)鑒證對(duì)象和鑒證對(duì)象信息的特征;
(二)業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對(duì)象特征以外的其他事項(xiàng)。
第四十六條 對(duì)任何類(lèi)型的鑒證業(yè)務(wù),如果下列情形對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍構(gòu)成重大限制,阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出無(wú)保留結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)模?/p>
(一)客觀環(huán)境阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù),無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平;
(二)責(zé)任方或委托方施加限制,阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取所需要的證據(jù),無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至適當(dāng)水平。
第八章 鑒證報(bào)告
第四十七條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書(shū)面報(bào)告,該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)傳達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就鑒證對(duì)象信息獲取的保證。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其他的報(bào)告責(zé)任,包括在適當(dāng)時(shí)與治理層溝通。
第四十八條 在基于認(rèn)定的業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告中明確提及責(zé)任方的認(rèn)定或鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)。
在直接報(bào)告的業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)。
第四十九條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論,如“我們認(rèn)為,根據(jù)XYZ標(biāo)準(zhǔn),內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的?!?/p>
在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論,如“基于本報(bào)告所描述的工作,我們沒(méi)有注意到任何事項(xiàng)讓我們相信,根據(jù)XYZ標(biāo)準(zhǔn),內(nèi)部控制在所有重大方面是無(wú)效的。”
第五十條 對(duì)任何類(lèi)型的鑒證業(yè)務(wù),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大性或廣泛性提出保留結(jié)論或放棄提出結(jié)論。
在某些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
第五十一條 如果存在下列情形,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其影響的重要性或廣泛性提出保留結(jié)論或否定結(jié)論:
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論提及責(zé)任方的認(rèn)定,且該認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達(dá);
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論直接提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn),且鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)。
第五十二條 在承接業(yè)務(wù)后,如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對(duì)象不適當(dāng),可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重大性或廣泛性提出保留結(jié)論或否定結(jié)論。
如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對(duì)象不適當(dāng),造成工作范圍受到限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大性或廣泛性提出保留結(jié)論或放棄提出結(jié)論。
在某些情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
第五十三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在鑒證報(bào)告上簽名并蓋章,并由其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所加蓋公章。
第九章 附 則
第五十四條 司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒定業(yè)務(wù),可能符合本準(zhǔn)則第四條鑒證業(yè)務(wù)的定義,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行這些業(yè)務(wù)不必遵循本準(zhǔn)則。
第五十五條 某些業(yè)務(wù)可能符合本準(zhǔn)則第四條鑒證業(yè)務(wù)的定義,使用者可能從業(yè)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)、觀點(diǎn)或措辭中推測(cè)出某種程度的保證,但如果滿(mǎn)足下列所有條件,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行這些業(yè)務(wù)不必遵循本準(zhǔn)則:
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)、觀點(diǎn)或措辭對(duì)于整個(gè)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)僅是附帶性的;
(二)任何書(shū)面報(bào)告被嚴(yán)格限定為僅供報(bào)告中所提及的使用者使用;
(三)與特定預(yù)期使用者達(dá)成的書(shū)面諒解中,該業(yè)務(wù)未被確認(rèn)為鑒證業(yè)務(wù);
關(guān)鍵詞:建筑施工;稅務(wù)會(huì)計(jì);管理
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在取得快速發(fā)展與完善的同時(shí),也影響了一些政策環(huán)境的變化,其中稅收法律的影響最大。然而,有的建筑施工企業(yè)由于對(duì)稅收法律中各規(guī)定并未足夠重視,進(jìn)而形成了諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),極大地制約了建筑施工企業(yè)的正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。因此,持續(xù)加強(qiáng)建筑施工企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理具有重大的積極意義。
一、我國(guó)建筑施工企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)管理存在的不足
(一)缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制觀念
由于我國(guó)建筑施工企業(yè)所面臨的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日趨激烈,企業(yè)所獲得的利潤(rùn)空間大幅縮減?;诮?jīng)濟(jì)利潤(rùn)的考慮,很多企業(yè)并未形成牢固的納稅觀念,或是積極性明顯不足,缺乏稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制觀念。并且,建筑施工企業(yè)也未專(zhuān)門(mén)創(chuàng)設(shè)相關(guān)的稅務(wù)管理機(jī)制,即便設(shè)立了,相關(guān)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的職能也僅限于報(bào)稅,并沒(méi)有按照不同稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施針對(duì)性的管理,稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)參差不齊。
(二)并未設(shè)置預(yù)警機(jī)制
建筑施工企業(yè)中的稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范為重點(diǎn),故而,必須要建設(shè)健全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。但是,我國(guó)絕大數(shù)量的建筑施工企業(yè)并未建立起完善的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制[1]。換言之,企業(yè)未建立一個(gè)動(dòng)態(tài)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)估的預(yù)警體系,無(wú)法及時(shí)發(fā)覺(jué)風(fēng)險(xiǎn)的存在。尤其,在開(kāi)展工程施工項(xiàng)目招投標(biāo)的決策中,不能有效的利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)提高決策的合理性;很多企業(yè)往往會(huì)把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的印象停留在“事后控制”的層面上,對(duì)于一些潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而言,無(wú)可靠對(duì)策予以應(yīng)用。毫無(wú)疑問(wèn),這對(duì)建筑施工的行業(yè)特性來(lái)說(shuō),亡羊補(bǔ)牢式的補(bǔ)救根本無(wú)法降低實(shí)際損失。
(三)管理監(jiān)督失位
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是實(shí)施稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督的重要部門(mén),對(duì)避免稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作的風(fēng)險(xiǎn)形成有重大作用[2]。然而,建筑施工企業(yè)通常并未設(shè)置獨(dú)立于企業(yè)行政部門(mén)以外的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),或是審計(jì)部門(mén)的權(quán)力并未正常行使,職能無(wú)法發(fā)揮,導(dǎo)致審計(jì)部門(mén)在具體的工作中只能夠從事財(cái)務(wù)管理的基本工作。在面對(duì)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查時(shí),企業(yè)內(nèi)審部門(mén)往往只會(huì)想如何應(yīng)付檢查,而從未意識(shí)到檢查的重要性,因而對(duì)建筑施工企業(yè)整體的稅務(wù)管理無(wú)法提供有效建議。
二、加強(qiáng)我國(guó)建筑施工企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)管理的可行性路徑
(一)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)
我國(guó)建筑施工企業(yè)必須要明確的意識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展,以及既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的重要性。只有從觀念上重視稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作,方可創(chuàng)設(shè)與之相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)管理機(jī)制,才能對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理。企業(yè)需不斷加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理宣傳,并打造文化圈。在遵紀(jì)守法的基礎(chǔ)上,讓稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作更加有據(jù)可循、有法可依、有章可循。需重視的是,在樹(shù)立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)工作中,一定要先在企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層中進(jìn)行,以此來(lái)發(fā)揮企業(yè)管理班子的模范帶頭作用。建筑施工企業(yè)將稅務(wù)文化的建設(shè)納入到整體文化建設(shè)工作中來(lái),提高企業(yè)員工的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。
(二)成立專(zhuān)門(mén)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)
稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范工作能夠得以保障有賴(lài)于建立健全的稅務(wù)管理機(jī)制,同樣,稅務(wù)管理機(jī)制的落實(shí),就必須要有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)管理部門(mén)作為載體才能實(shí)現(xiàn)[3]。因而,企業(yè)必須要建立一個(gè)專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)管理部門(mén),并確保部門(mén)的獨(dú)立性、嚴(yán)肅性、權(quán)威性。并且,配置專(zhuān)業(yè)化程度很強(qiáng)的管理人員來(lái)統(tǒng)籌建筑施工企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)等相關(guān)事務(wù),對(duì)實(shí)際工作進(jìn)行必要的指導(dǎo)。需要重視的是,部門(mén)在成立之后,在設(shè)置崗位時(shí),應(yīng)當(dāng)絕對(duì)保證崗位分離,定期地對(duì)稅務(wù)管理人員實(shí)施換崗,加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)以提高其工作能力。
(三)重視預(yù)警體系
稅務(wù)管理部門(mén)必須要清楚的意識(shí)到,事前控制對(duì)于企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性。尤其對(duì)于建筑施工企業(yè)這類(lèi)涉及范圍非常廣、資金投入大、人員參與多的企業(yè)而言,建設(shè)健全完善的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系,提高對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的事前控制,可以最大限度上把企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在可控范圍內(nèi),從而進(jìn)一步降低風(fēng)險(xiǎn)給企業(yè)所帶來(lái)的不良影響。要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的動(dòng)態(tài)評(píng)估,并按照建筑施工企業(yè)所在的行業(yè)特點(diǎn),各工程項(xiàng)目的實(shí)施特點(diǎn)等,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)施以科學(xué)的評(píng)估,并預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性與因素,力圖在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后將危害最小化。
一般來(lái)說(shuō),建筑施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)基本源于兩個(gè)方面:其一,是企業(yè)在決策過(guò)程中,匱乏對(duì)必要信息展開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)決策,通常是按照歷史數(shù)據(jù)來(lái)判定今后每種后果的可能性,使決策具有風(fēng)險(xiǎn);其二,是企業(yè)在財(cái)務(wù)決策容易受到客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。比如,市場(chǎng)宏觀政策的調(diào)整、市場(chǎng)的繁榮度,以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等,這種種因素都是影響建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的重要因素。對(duì)此,應(yīng)當(dāng)正確地意識(shí)風(fēng)險(xiǎn)存在的客觀性,健全財(cái)務(wù)決策風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制,健全財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。
(四)加大監(jiān)督力度
對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度加以監(jiān)督,可以保證制度得以順利執(zhí)行。與此同時(shí),觀察并督促企業(yè)制度的落實(shí)情況,也有助于發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制制度中出現(xiàn)的問(wèn)題,并及時(shí)地予以改正??梢钥隙?,對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)督工作必須要受到建筑施工企業(yè)從上到下的高度重視,并且,企業(yè)要懂得結(jié)合稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀,實(shí)施具有針對(duì)性的措施。健全稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的監(jiān)督體系,提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督,以此來(lái)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)審部門(mén)的工作的獨(dú)立性,不受內(nèi)部行政部門(mén)的影響,提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)與專(zhuān)業(yè)技能。在稅務(wù)部門(mén)實(shí)施稅務(wù)檢查后,審計(jì)部門(mén)需要第一時(shí)間及時(shí)的總結(jié)經(jīng)驗(yàn),為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范提供參考。
(五)健全稅務(wù)會(huì)計(jì)體系
稅務(wù)會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)從稅收法律制度與會(huì)計(jì)法律制度兩方面著手進(jìn)行,以構(gòu)建出完整的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。從稅收征收與施工企業(yè)核算的維度分析,頒布統(tǒng)一詳實(shí)的建筑施工稅收法律文本是非常必要的,從而滿(mǎn)足建筑施工會(huì)計(jì)核算的要求。而在稅收法規(guī)的制定時(shí),需要最大限度的維持稅收會(huì)計(jì)核算方法的穩(wěn)定性,因?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)資料來(lái)源主要還是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),所運(yùn)用的還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)方法,所以相關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)還是要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。并且,對(duì)于統(tǒng)一化的建筑施工企業(yè)稅收會(huì)計(jì)規(guī)范可以匯編成冊(cè),作為企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)的必備教材,并予以不斷補(bǔ)充與完善。
三、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述,當(dāng)前,稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題是國(guó)內(nèi)外企業(yè)均會(huì)面臨到的主要風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。由于建筑施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍廣、資金投入大、人員參與多等綜合原因,其納稅的動(dòng)態(tài)環(huán)境常常都在發(fā)生著改變,由此建筑施工企業(yè)所遭遇的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也數(shù)倍于從前。有鑒于此,不斷加強(qiáng)建筑施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理就顯得非常重要。每個(gè)建筑施工企業(yè)在發(fā)展成長(zhǎng)期,都幾乎遭遇過(guò)大量的經(jīng)營(yíng)危機(jī),而其中又以稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)為主。有鑒于此,企業(yè)必須要對(duì)內(nèi)部稅務(wù)實(shí)施科學(xué)管理,合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的存在,對(duì)存在的問(wèn)題采取有效的措施予以解決,本文主要從樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)、成立專(zhuān)門(mén)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、重視預(yù)警體系、加大監(jiān)督力度以及健全稅務(wù)會(huì)計(jì)體系等幾個(gè)方面進(jìn)行闡述分析。
建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分了解自身在其市場(chǎng)中的發(fā)展力與競(jìng)爭(zhēng)力,同時(shí)要熟悉自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力與業(yè)務(wù)開(kāi)展能力,以便對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)管理工作予以合理定位;建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分權(quán)衡自身整體利益的基礎(chǔ)上,選擇最契合自身發(fā)展的路徑,切實(shí)地加強(qiáng)稅務(wù)管理工作,把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低到最小,讓企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
參考文獻(xiàn):
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一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響
“營(yíng)改增”是指企業(yè)從繳納營(yíng)業(yè)稅逐漸向繳納增值稅轉(zhuǎn)變的稅收改革方式。其核心內(nèi)容在于營(yíng)業(yè)稅款項(xiàng)向增值稅款項(xiàng)的轉(zhuǎn)化,從而避免重復(fù)納稅問(wèn)題。近年來(lái)建筑施工企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中做出了突出貢獻(xiàn),隨著外部環(huán)境的改變,企業(yè)為增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力,也必須對(duì)“營(yíng)改增”所產(chǎn)生的影響給予重視。一方面,“營(yíng)改增”對(duì)降低建筑施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代、提高會(huì)計(jì)管理水平具有重要意義?!盃I(yíng)改增”則給企業(yè)帶來(lái)了改革機(jī)遇,工藝和設(shè)備創(chuàng)新將不具備一定的納稅負(fù)擔(dān)。此外,“營(yíng)改增”推行后,建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及報(bào)表等都會(huì)受到影響,企業(yè)必須重新規(guī)劃會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量,制定會(huì)計(jì)報(bào)表,所以“營(yíng)改增”也是促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)管理水平提高的舉措。
二、建筑施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的構(gòu)成
建筑施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)主要由材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用等構(gòu)成。
第一,材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)。建筑施工企業(yè)主要從事施工活動(dòng),需要采購(gòu)大量的原材料和設(shè)備,支付人工費(fèi)用。其中材料費(fèi)是指因工程施工耗費(fèi)、構(gòu)成工程實(shí)體等相關(guān)材料費(fèi)用的支出,如工程原材料、輔助材料、零配件、混凝土、半成品等。人工費(fèi)是指為完成工程施工任務(wù)而支付的人工勞動(dòng)報(bào)酬,如職工薪資和外包所支付的勞務(wù)費(fèi)等。機(jī)械使用費(fèi)是指工程施工過(guò)程中使用自有或租賃的機(jī)械設(shè)備而支付的費(fèi)用,另外還包括機(jī)械安裝、拆卸的費(fèi)用。
第二,其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。除材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)以外,工程施工過(guò)程中所發(fā)生的可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用為其他直接費(fèi)用。這部分費(fèi)用包括夜間施工增加費(fèi)、環(huán)境保護(hù)費(fèi)、材料二次搬運(yùn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、安全文明施工費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、場(chǎng)地清理費(fèi)、技術(shù)援助費(fèi)等。間接費(fèi)用則是指企業(yè)所下屬的施工單位因組織管理施工活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用,例如由此產(chǎn)生的職工薪酬、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、修理費(fèi)、排污費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)等。
第三,期間費(fèi)用。除以上費(fèi)用外,一些無(wú)法歸屬于某一具體工程的期間費(fèi)用,例如財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等統(tǒng)稱(chēng)為期間費(fèi)用。
三、建筑施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理
實(shí)施“營(yíng)改增”以后,建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)、時(shí)間性差異業(yè)務(wù)、口徑性差異業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析。
(一)正常?M項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)是指會(huì)計(jì)處理與增值稅處理之間不存在差異的業(yè)務(wù)。建筑施工企業(yè)發(fā)生購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù),取得扣稅憑證后,采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的,應(yīng)根據(jù)不含稅的購(gòu)進(jìn)價(jià)格和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行借記,然后將進(jìn)項(xiàng)的含稅總額進(jìn)行貸記,例如分別借記“原材料”、“管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目,貸記“銀行存款”等會(huì)計(jì)科目。
舉例:某建筑施工企業(yè)屬于一般納稅人,其中A項(xiàng)目部為一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,2016年11月該項(xiàng)目部購(gòu)進(jìn)一批巖石,材料經(jīng)檢驗(yàn)入庫(kù),專(zhuān)用發(fā)票記載的金額為150萬(wàn)元,稅額25.5萬(wàn)元,發(fā)票于當(dāng)月申報(bào)抵扣,且貨款已經(jīng)支付。
借:原材料150萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)25.5萬(wàn)元
貸:銀行存款175.5萬(wàn)元
(二)時(shí)間性差異業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
正常進(jìn)行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單,相比之下時(shí)間性差異業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜,其會(huì)計(jì)處理與增值稅處理之間存在時(shí)間上的差異。例如,購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生,但是企業(yè)尚未收到抵扣憑證。此時(shí)會(huì)計(jì)處理應(yīng)先按照貨物清單、合同等資料所記載的不含稅金額計(jì)入成本費(fèi)用或是相關(guān)資產(chǎn)科目,用不含稅口徑確認(rèn)債務(wù),當(dāng)后續(xù)再取得抵扣憑證后,沖銷(xiāo)暫估的入賬分錄,依據(jù)正常進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。
舉例:某建筑施工企業(yè)屬于一般納稅人,其中A項(xiàng)目部為一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目,2016年8月該項(xiàng)目部購(gòu)進(jìn)一批巖石,材料經(jīng)檢驗(yàn)入庫(kù),但尚未獲得專(zhuān)用發(fā)票,貨物的清單記載的價(jià)稅共計(jì)702元。同時(shí)分包單位在本月完成的工程量,經(jīng)計(jì)算價(jià)稅共計(jì)1110萬(wàn)元,目前尚未付款,也未取得專(zhuān)用發(fā)票。
借:原材料600萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款600萬(wàn)元
借:工程施工――合同成本――分包成本1000萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款1000萬(wàn)元
當(dāng)2016年10月取得專(zhuān)用發(fā)票并且申請(qǐng)抵扣后應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理:
借:原材料-600萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款-600萬(wàn)元
借:原材料600萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)102萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款702萬(wàn)元
借:工程施工――合同成本――分包成本-1000萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款-1000萬(wàn)元
借:工程施工――合同成本――分包成本1000萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)110萬(wàn)元
貸:應(yīng)付賬款1110萬(wàn)元
(三)口徑性差異業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
口徑性差異業(yè)務(wù)是指進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣,會(huì)計(jì)處理計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)。這種業(yè)務(wù)主要分為三種類(lèi)型,包括進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即已經(jīng)明確不能抵扣,進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)允許抵扣而后又出現(xiàn)不能抵扣事項(xiàng),進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不能抵扣而后又用于抵扣項(xiàng)目。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上不同情況,進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
首先,建筑施工企業(yè)所產(chǎn)生貸款服務(wù)、客運(yùn)服務(wù)、餐飲服務(wù)、集體福利、簡(jiǎn)易計(jì)稅的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù),可以直接取得普通發(fā)票,然后按照價(jià)稅合計(jì)金額直接計(jì)入成本費(fèi)用。如果企業(yè)所取得的是專(zhuān)用發(fā)票,應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用,借記“應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,貸記“應(yīng)付賬款”科目,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后,借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定轉(zhuǎn)出時(shí),記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專(zhuān)欄,借記相關(guān)成本費(fèi)用,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。其次,如果購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)已經(jīng)進(jìn)行相應(yīng)的抵扣,但是此后由于用途上的改變,或是非正常的損失,會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,分別借記成本費(fèi)用,貸記應(yīng)交稅費(fèi)科目。最后,固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn),如果此后因用途發(fā)生改變,又可以進(jìn)行抵扣,會(huì)計(jì)處理應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入,分別借記應(yīng)交稅費(fèi)科目,貸記固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等科目。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);謹(jǐn)慎原則;建議
中圖分類(lèi)號(hào):F235.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1001-828X(2012)06-0-01
一、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中謹(jǐn)慎性原則的概述
1.謹(jǐn)慎原則的涵義。在會(huì)計(jì)工作中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)各種的不確定因素,謹(jǐn)慎原則就是在這些因素出現(xiàn)的時(shí)候,要求企業(yè)保持謹(jǐn)慎的態(tài)度,運(yùn)用專(zhuān)業(yè)的判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,評(píng)估企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,做到既不高估企業(yè)的資產(chǎn)和收益,也不低估企業(yè)的負(fù)債和費(fèi)用,避免會(huì)計(jì)使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表持盲目樂(lè)觀的心態(tài)。
2.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中包含謹(jǐn)慎原則的意義。在現(xiàn)今企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中,由于存在著各種各樣的不確定因素,會(huì)計(jì)人員則必須在處理這些業(yè)務(wù)的時(shí)候,根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定的因素進(jìn)行評(píng)估。此外,由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的模式基本是獨(dú)立生產(chǎn)性質(zhì),這就要求企業(yè)必須自己對(duì)企業(yè)的耗費(fèi)負(fù)責(zé),自負(fù)盈虧,才可以從根本上保證企業(yè)快速穩(wěn)定的發(fā)展。隨著現(xiàn)今市場(chǎng)環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)壓力越來(lái)越大,企業(yè)在這個(gè)充滿(mǎn)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),必須要謹(jǐn)慎的處理好一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),才可以保證企業(yè)的長(zhǎng)期健康發(fā)展。
3.謹(jǐn)慎原則在會(huì)計(jì)運(yùn)用中的兩面性。任何事物都存在著兩面性,謹(jǐn)慎原則也不例外,其在產(chǎn)生之初就存在著明顯的兩面性。一方面它可以保護(hù)企業(yè)投資者和債權(quán)人的利益,避免虛假的資產(chǎn)和浮夸的利潤(rùn)產(chǎn)生,另一方面在謹(jǐn)慎原則實(shí)行的時(shí)候,又會(huì)不可避免的帶著一些主觀隨意的色彩,為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾留下了一定的空間。
二、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中謹(jǐn)慎原則的具體應(yīng)用
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備,主要包括對(duì)應(yīng)收賬款和企業(yè)的一些應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,對(duì)原材料、庫(kù)存商品和低值易好品等存貨計(jì)提的存貨低價(jià)的準(zhǔn)備,對(duì)債券、股票等短期的投資計(jì)提的短期投資低價(jià)準(zhǔn)備,對(duì)商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,還有房屋建筑等固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和委托貸款和在建工程的減值準(zhǔn)備。這些都是不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收入的項(xiàng)目,都需要進(jìn)行計(jì)提減值的準(zhǔn)備,這些計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以用來(lái)作為企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目。此外,對(duì)于一些計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,企業(yè)可以自行選擇是按賬齡分析法、賬款余額百分比法還是銷(xiāo)售百分比法。
2.計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。在目前企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊計(jì)算方法上,運(yùn)用雙倍余額遞減法、年數(shù)總合法,也就是加速折舊法,可以充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎原則。折舊的意思主要是指固定資產(chǎn)價(jià)值的減損,這主要是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所形成的一種價(jià)值轉(zhuǎn)移,并且從企業(yè)的商品銷(xiāo)售中來(lái)獲取一定的利益和補(bǔ)償。企業(yè)可以選擇的折舊方法主要包括工作量法、年數(shù)總和法、平均年限法和雙倍越遞減法,不同的企業(yè),自身的固定資產(chǎn)情況也存在差異,因此可以根據(jù)企業(yè)自身的具體情況來(lái)選擇適合的折舊方法。
3.當(dāng)物價(jià)上漲對(duì)存貨的計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—存貨》的規(guī)定,可以知道當(dāng)前對(duì)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出發(fā)、后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法等。當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí),采用后進(jìn)先出法是最為有效的方法,它能夠及時(shí)對(duì)企業(yè)的存貨按最近收貨的單位成本進(jìn)行計(jì)算,使企業(yè)當(dāng)期的成本升高,利潤(rùn)減少。
4.融資租入資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。在國(guó)際上規(guī)定,租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值主要是采取最低的付款額的現(xiàn)值和賬面價(jià)值來(lái)體現(xiàn)的,這主要是因?yàn)樽畹妥赓U付款額是由產(chǎn)生和收益性?xún)煞N不同類(lèi)型的支出而構(gòu)成的。這樣可以有效的避免租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛漲,充分的體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的基本要求。除此之外,在租賃準(zhǔn)則中,融資租入資產(chǎn)的折舊計(jì)提年限、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?、未?dān)保余值的發(fā)生和售后租回?fù)p益的遞延等,都可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的謹(jǐn)慎原則。
三、完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中謹(jǐn)慎性原則的建議
1.使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)條款具有可操作性。從目前我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的謹(jǐn)慎原則的方法在許多方面的可操作性還是比較強(qiáng)的,如加速折舊法、先去先出法等等。然而企業(yè)的會(huì)計(jì)制度卻對(duì)資產(chǎn)發(fā)生減值的規(guī)定不夠明確,特別是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨等,這些都給企業(yè)帶來(lái)了許多的影響,使企業(yè)制度中可變現(xiàn)凈值的確定存在著一定的困難。使得企業(yè)在會(huì)計(jì)政策上的選擇沒(méi)有進(jìn)行充分的考慮就下決定,造成企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)所要達(dá)到的目標(biāo)不能夠完全的實(shí)現(xiàn)。如有些企業(yè)在實(shí)行資產(chǎn)成本計(jì)價(jià)時(shí),對(duì)存貨的成本按照什么價(jià)格計(jì)價(jià),是運(yùn)用加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法還是先進(jìn)先出法,都無(wú)法做出準(zhǔn)確的決定。如果企業(yè)選擇錯(cuò)誤的計(jì)價(jià)方法,那就會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)偏高或者偏低的現(xiàn)象,對(duì)于固定資產(chǎn),是采用直線(xiàn)折舊法還是選擇加速折舊法,也是會(huì)在一定程度上影響到企業(yè)的利潤(rùn),出現(xiàn)偏高或者偏低。這也為企業(yè)充分運(yùn)用謹(jǐn)慎原則留下了一定的空間,想要真正提高企業(yè)的發(fā)展,就必須制定一套完整和可操作的標(biāo)準(zhǔn),讓企業(yè)按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去實(shí)行,才能夠取得較好的成績(jī),起到指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)踐的目的。
2.改善績(jī)效評(píng)價(jià)體系。在現(xiàn)今的企業(yè)發(fā)展中,企業(yè)的績(jī)效考評(píng)應(yīng)擺脫過(guò)去傳統(tǒng)的方式,不要過(guò)分的強(qiáng)調(diào)企業(yè)“利潤(rùn)”指標(biāo)的現(xiàn)狀,從根本上改變企業(yè)以“利潤(rùn)”為目標(biāo)的原則。應(yīng)讓企業(yè)適當(dāng)?shù)脑黾淤Y產(chǎn)經(jīng)營(yíng)質(zhì)量、現(xiàn)金營(yíng)運(yùn)質(zhì)量等指標(biāo),這樣才可以充分的改善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中謹(jǐn)慎原則運(yùn)用的環(huán)境。
3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。要正確的運(yùn)行謹(jǐn)慎原則,就必須不斷的提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要會(huì)計(jì)人員具備準(zhǔn)確的職業(yè)判斷能力,才能保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度,使他們能夠充分理解謹(jǐn)慎原則的實(shí)質(zhì),從根本上提高他們的決策判斷能力。
四、總結(jié)
綜上所述,謹(jǐn)慎原則對(duì)會(huì)計(jì)的核算行為起著至關(guān)重要的作用,它是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一,具備非常重要的指導(dǎo)性地位。企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)積極貫徹謹(jǐn)慎性原則,把它用好用活,企業(yè)還要防止一些不法之徒濫用或者歪曲使用謹(jǐn)慎原則,過(guò)分提取準(zhǔn)備、抬高負(fù)債和費(fèi)用、故意壓低企業(yè)的資產(chǎn)或收益。這就要求企業(yè)高度重視會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì),使他們具備良好的職業(yè)道德和會(huì)計(jì)核算的職業(yè)判斷能力,能夠?qū)?huì)計(jì)交易中的任何不穩(wěn)定的因素做出謹(jǐn)慎性的處理,保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)理論 會(huì)計(jì)假設(shè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)環(huán)境
會(huì)計(jì)的基本理論是指構(gòu)成會(huì)計(jì)最基本最核心的概念和原理的理論,它是研究和說(shuō)明會(huì)計(jì)活動(dòng)的理論,也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)和反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理論。會(huì)計(jì)理論一般應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論等內(nèi)容。從會(huì)計(jì)歷史發(fā)展過(guò)程來(lái)看,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史最悠久,會(huì)計(jì)理論的研究也是從其開(kāi)始的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題的研究受制于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會(huì)計(jì)理論工作者的認(rèn)識(shí)水平。由于會(huì)計(jì)理論研究人員使用規(guī)范研究的方法,使得會(huì)計(jì)理論研究有了長(zhǎng)足的進(jìn)步。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年的《論會(huì)計(jì)基本理論》提出,會(huì)計(jì)理論研究可以起到四個(gè)方面的作用:確定會(huì)計(jì)的范圍,以便提出會(huì)計(jì)的概念,有可能建立會(huì)計(jì)理論;建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息;指明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面;為會(huì)計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會(huì)發(fā)展而需要擴(kuò)展會(huì)計(jì)學(xué)科的范圍時(shí),提供一個(gè)有用的框架。20世紀(jì)80年代以后,各個(gè)國(guó)家以及一些會(huì)計(jì)國(guó)際組織開(kāi)始研究并且制定、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告,會(huì)計(jì)理論工作者希望會(huì)計(jì)理論能對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前,國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界討論會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問(wèn)題的說(shuō)法不一,大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法,即按照會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)程序等構(gòu)成來(lái)進(jìn)行研究。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的,為進(jìn)一步研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題提供了理論基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為復(fù)雜,會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中,給會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)了很大的困難,如不加以假定,企業(yè)的會(huì)計(jì)工作將無(wú)法正常進(jìn)行。會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)于進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究有著非常重要的意義,它規(guī)定了會(huì)計(jì)理論的外延,也是建立科學(xué)的會(huì)計(jì)理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中沒(méi)有使用會(huì)計(jì)假設(shè)的概念,而是采用了會(huì)計(jì)基本前提的概念。一般地說(shuō),前提偏重于公認(rèn)的真理,假設(shè)則注重于合理的假定,所以應(yīng)采用會(huì)計(jì)假設(shè)更為合理。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,由于社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高,往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)脫離會(huì)計(jì)基本假設(shè),這就需要對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行特殊的處理。如合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制并沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)主體假設(shè),企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)顯然與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相背,短期經(jīng)營(yíng)行為就不需要對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。從20世紀(jì)50年代開(kāi)始,會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)曾經(jīng)是美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的主要特點(diǎn),認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)該是會(huì)計(jì)理論的最高層次,它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)原則的制定,并且對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問(wèn)題是,究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的,至今沒(méi)有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵——會(huì)計(jì)職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用,它是會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵。會(huì)計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對(duì)會(huì)計(jì)的要求密切相關(guān)的,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的作用范圍不斷擴(kuò)大,會(huì)計(jì)職能也將不斷增多。我國(guó)會(huì)計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開(kāi)始的,受馬克思關(guān)于“作為對(duì)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響,對(duì)會(huì)計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代,又出現(xiàn)了從“一職能說(shuō)”、“二職能說(shuō)”直到“八職能說(shuō)”以至“全職能說(shuō)”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對(duì)簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行,沒(méi)有考慮會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,因此不利于會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。
從現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,會(huì)計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會(huì)計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露;管理職能是指會(huì)計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面,包括預(yù)測(cè)、決策、控制、分析等。會(huì)計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ),為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù),管理職能是會(huì)計(jì)的固有職能,是會(huì)計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明,企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平越高,對(duì)會(huì)計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高,會(huì)計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會(huì)計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同,一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能,這就為監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作要求——會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作總的目的性要求,它是會(huì)計(jì)職能的具體化,往往作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系,西方會(huì)計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo),我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職能,這是由于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的,是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會(huì)計(jì)界普遍接受會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念,但不同學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息,“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義是:為國(guó)家有關(guān)管理部門(mén)、外部投資者以及內(nèi)部管理部門(mén)提供會(huì)計(jì)信息。目前,世界各國(guó)大多采用決策有用性觀點(diǎn),筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問(wèn)題的研究應(yīng)具有前瞻性,應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā),以確保其框架的穩(wěn)定和適用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),關(guān)鍵在于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。不同的國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表述為:相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為,既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息,那么會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是:相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征,能保證會(huì)計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息;可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息,避免虛假和誤導(dǎo),以利于作出正確的決策;一貫性能使信息具有可比性,保證多個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)規(guī)范——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從專(zhuān)業(yè)技術(shù)的角度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn),是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié),它又反過(guò)來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)踐,為會(huì)計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對(duì)于一個(gè)成熟的社會(huì)來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),在其制定和實(shí)施過(guò)程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的,為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展起了很大的作用。我國(guó)從20世紀(jì)80年代初由會(huì)計(jì)學(xué)界開(kāi)始明確提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念,為行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次,基本準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定,具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出了規(guī)定。
從理論上看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較完整的體系,但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問(wèn)題。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容——會(huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)的項(xiàng)目,它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體內(nèi)容的基本分類(lèi)。由于各國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同,經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異,所以不同國(guó)家的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會(huì)計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目?jī)?nèi)容的基本特征,即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類(lèi)才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類(lèi)核算;而各會(huì)計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會(huì)計(jì)要素,這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義;同時(shí)各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特性,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為六項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素(又稱(chēng)資產(chǎn)負(fù)債表要素),收入、費(fèi)用和利潤(rùn)為動(dòng)態(tài)要素(又稱(chēng)利潤(rùn)表要素)。只有明確規(guī)定了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容,才能規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),會(huì)計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)背景——會(huì)計(jì)環(huán)境
摘要資本成本會(huì)計(jì)在西方會(huì)計(jì)理論界曾經(jīng)引起長(zhǎng)時(shí)間的爭(zhēng)論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)集中在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否應(yīng)該確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本。通過(guò)對(duì)穩(wěn)健性原則、主體現(xiàn)念、債務(wù)資本與權(quán)且資本的界限、成本觀念和利息資本化等理論問(wèn)題的研究,可以看到:在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中確認(rèn)和計(jì)量資本成本不僅是可行的而五也是有益的。
關(guān)鍵詞權(quán)益資本成本資本成本會(huì)計(jì)計(jì)量
資本成本會(huì)計(jì)(AccountingfortheCostofCapital)在西方會(huì)計(jì)理論界曾經(jīng)引起長(zhǎng)時(shí)間的熱烈論爭(zhēng),但主要局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)資本成本進(jìn)行核算,未涉及其較深層的理論問(wèn)題,而且論爭(zhēng)之焦點(diǎn)集中在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否應(yīng)該確認(rèn)和計(jì)量資本成本,尤其是權(quán)益資本成本,以及由此引起的一些相關(guān)問(wèn)題。有鑒于此,本文擬以發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)、完善的現(xiàn)代公司制度和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為依托,對(duì)這些相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入的討論,以求達(dá)成共識(shí),推動(dòng)資本成本會(huì)計(jì)盡早付諸實(shí)施。
一、權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與穩(wěn)健性原則
穩(wěn)健性原則(ConservatismPrinciPle)作為一項(xiàng)修訂性慣例已有相當(dāng)久遠(yuǎn)的歷史,它曾經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生過(guò)重大的影響。其要旨在于:如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)有幾種會(huì)計(jì)處理方法可供挑選時(shí),應(yīng)當(dāng)選用對(duì)服東權(quán)益產(chǎn)生樂(lè)觀影響最小的那種方法。比如說(shuō),對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià),如果有兩種價(jià)格可供選擇的話(huà),就應(yīng)該選用較低價(jià)格入帳;如果是對(duì)負(fù)債的計(jì)價(jià)則相反。但是,“對(duì)于費(fèi)用與其遲確認(rèn)不如早確認(rèn),而對(duì)于收入則與其早確認(rèn)不如遲確認(rèn)”①。一句話(huà),穩(wěn)健性原則要求“寧可預(yù)計(jì)損失和費(fèi)用,而不可預(yù)計(jì)收入”。
按照資本成本會(huì)計(jì)的基本原理,在確認(rèn)權(quán)益資本成本時(shí)、借記“利息匯總”帳戶(hù),貸記“留存收益”賬戶(hù)。據(jù)此,有人認(rèn)為在計(jì)量權(quán)益資本成本的同時(shí),也確認(rèn)了權(quán)益資本的收益。這種在收益實(shí)現(xiàn)之前便確認(rèn)的做法,違背了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。
我認(rèn)為這種認(rèn)識(shí)是片面的。這是因?yàn)椋?/p>
第一,權(quán)益資本成本帳務(wù)處理的過(guò)程,一方面確認(rèn)相計(jì)量了權(quán)益資本成本,而另一方面也確認(rèn)和計(jì)量了留存收益。它既確認(rèn)和計(jì)量成本(費(fèi)用),也確認(rèn)和計(jì)量留存收益,其結(jié)果對(duì)股東權(quán)益總額并沒(méi)有什么影響。之所以這么說(shuō),是基于這樣的認(rèn)識(shí):如果公司沒(méi)有固定資產(chǎn),也沒(méi)有存貨(即產(chǎn)銷(xiāo)完全平衡,實(shí)現(xiàn)零存貨),那么,在其他條件不變的情況下,權(quán)益資本成本增加,當(dāng)期凈收益必然以相同的數(shù)額減少,而這減少的數(shù)額不就是記入“留存收益”帳戶(hù)貸方的數(shù)額嗎?
相反,如果公司既有固定資產(chǎn),又有存貨,這時(shí),權(quán)益資本成本要在固定資產(chǎn)、存貨和銷(xiāo)售成本之間進(jìn)行分配,當(dāng)期有一部分權(quán)益資本成本轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)和存貨的成本,只有由銷(xiāo)售成/1擔(dān)的這部分權(quán)益資本成本作為當(dāng)期的費(fèi)用與當(dāng)期的收入配比,由此得到的凈收益自然小于記入“留存收益”帳戶(hù)貸方的數(shù)額。但是,如果我們從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)考察,在其他條件不變的情況下,資本化為固定資產(chǎn)和存貨成本的權(quán)益資本成本部分最終會(huì)轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)售成本,從而與某期的收入配比。這樣,在某個(gè)特定的期間,留存收益總額還是不變的。這與不同折舊方法在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)不影響整個(gè)使用期限的利潤(rùn)總額道理相同。
第二,如果把穩(wěn)健性原則表述成“某項(xiàng)業(yè)務(wù)有幾種會(huì)計(jì)處理方法可供挑選時(shí),應(yīng)當(dāng)選用對(duì)股東權(quán)益產(chǎn)生樂(lè)觀影響最小的那種方法”的話(huà),那么,應(yīng)該說(shuō),違背穩(wěn)建性原則的不是資本成本會(huì)計(jì)而是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。因?yàn)樵诂F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序和方法下,當(dāng)期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實(shí)的利潤(rùn)兩部分。把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益,顯然高估了當(dāng)期的凈收益。就當(dāng)期而言,這能說(shuō)穩(wěn)健嗎?
第三,根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則,收益只有實(shí)現(xiàn)才能加以確認(rèn)。這一點(diǎn)我堅(jiān)信不疑,但是,我認(rèn)為資本成本會(huì)計(jì)對(duì)權(quán)益資本成本的確認(rèn)與實(shí)現(xiàn)原則無(wú)關(guān)。因?yàn)樗绊懙膬H僅是成本和留存收益,頃與收益概念無(wú)關(guān)??峙聸](méi)有人會(huì)認(rèn)為收益就是留存收益。因此,那種認(rèn)為資本成本會(huì)計(jì)“在收益實(shí)現(xiàn)之前便確認(rèn)它的做法、違背了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則”的說(shuō)法根本不成立。
當(dāng)然,收益與留存收益并非毫無(wú)關(guān)系。眾所周知,收益是引起留存收益變動(dòng)的一個(gè)主導(dǎo)因素。沒(méi)有收益就沒(méi)有凈收益,沒(méi)有凈收益又哪來(lái)的留存收益呢?即使如此也無(wú)妨。因?yàn)槊鎸?duì)全球性的金融工具創(chuàng)新,未來(lái)收益實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可能會(huì)發(fā)生重大變化。
第四。穩(wěn)健性原則在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中最有代表性的例證就是存貨計(jì)價(jià)的“成本與市價(jià)孰低法”(勘storMarketwhicheverisLower)。有人擔(dān)心如果推行資本成本會(huì)計(jì),在存貨成本中計(jì)入部分資本成本會(huì)不斷增加存貨的價(jià)值,從而使存貨價(jià)值超過(guò)市場(chǎng)價(jià)格,違背穩(wěn)健性原則。②其實(shí)不然,如果存貨成本超過(guò)市場(chǎng)價(jià)格,仍然可以根據(jù)成本與市價(jià)孰低法按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià),并對(duì)存貨成本進(jìn)行調(diào)整。我認(rèn)為如果真的出現(xiàn)公司存貨成本超過(guò)存貨的市場(chǎng)價(jià)值,這個(gè)信息將更有意義。因?yàn)檫@對(duì)公司是一種警告,說(shuō)明公司存貨生產(chǎn)或銷(xiāo)售存在某些問(wèn)題。公司必須注意這個(gè)問(wèn)題并設(shè)法改進(jìn)。
其次,穩(wěn)健性原則在當(dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的地位已是日暮西山,今非昔比。穩(wěn)健性原則從其產(chǎn)生的時(shí)代背景來(lái)看,與企業(yè)的組織形式和金融市場(chǎng)相聯(lián)系。從企業(yè)組織形式來(lái)看,穩(wěn)健性原則適應(yīng)于獨(dú)資或合伙企業(yè)組織形式;從金融市場(chǎng)來(lái)看,穩(wěn)健性原則適應(yīng)于金融市場(chǎng)欠發(fā)達(dá),企業(yè)資金主要靠銀行、財(cái)團(tuán)和其他金融機(jī)構(gòu)直接提供,即主要來(lái)自直接融資,而不是靠金融市場(chǎng)間接融資。隨著形勢(shì)的發(fā)展,穩(wěn)健性原則的局限性日益突出?,F(xiàn)代社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入金融社會(huì),發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)促進(jìn)了現(xiàn)代公司制度的發(fā)展,而現(xiàn)代公司制度的發(fā)展又反過(guò)來(lái)促進(jìn)金融市場(chǎng)的發(fā)展。金融市場(chǎng)和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展.改變了整個(gè)企業(yè)的組織形式和資本來(lái)源渠道。因此,也改變了會(huì)計(jì)信息使用者的主體,即從以債權(quán)人為主體轉(zhuǎn)化為以股東為主體,包括其他與公司有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的單位和個(gè)人的多元化信息使用者集團(tuán)。在發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)和完善的現(xiàn)代公司制度下,作為曾經(jīng)保護(hù)債權(quán)人利益,防止公司將資產(chǎn)作為股利分配給股東的穩(wěn)健性原則,已經(jīng)完成了其歷史使命。現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求客觀和公正地反映公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流動(dòng)情況,穩(wěn)健性原則顯然難當(dāng)此重任。因此,我們不能再用穩(wěn)健性原則作為否定確認(rèn)和計(jì)量資本成本的依據(jù)。
二、權(quán)益資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與主體現(xiàn)念
在19世紀(jì),所有權(quán)觀念(ProprietaryConcept)主宰著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。當(dāng)時(shí),大部分企業(yè)組織都是獨(dú)資或合伙企業(yè)組織形式,由其所有者直接管理,公開(kāi)持股的公司十分罕見(jiàn)。根據(jù)所有權(quán)觀念,企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有,企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān),構(gòu)成所有者的義務(wù)。企業(yè)由一個(gè)人或一個(gè)家庭或幾個(gè)人擁有。在這種情況下,單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒(méi)有多大意義的。相反,重要的是要確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本。因?yàn)閺乃姓叩慕嵌葋?lái)看,債權(quán)人是唯一、真正的“外來(lái)者”‘在滿(mǎn)足了這些“外來(lái)者”的權(quán)益之后,剩下的就是企業(yè)業(yè)主的利潤(rùn)。因此,在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨(dú)資或合伙形式為主體時(shí),重要的是如何確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本而不是權(quán)益資本成本。
以后,隨著金融市場(chǎng)和企業(yè)組織形式的變革,公司這種企業(yè)組織形式后來(lái)居上。這時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革,從原來(lái)的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念(EntityConcePt)。根據(jù)主體觀念,公司被認(rèn)為是一個(gè)與其所有者獨(dú)立的個(gè)體,甚至具有自身的人格化。與發(fā)達(dá)的金融市場(chǎng)相聯(lián)系的公司通過(guò)兩個(gè)渠道來(lái)籌集其所需要的資本,即從債權(quán)人那里籌集債務(wù)資本,或通過(guò)發(fā)行股票從股東那里籌集權(quán)益資本。這時(shí),從公司作為一個(gè)獨(dú)立主體的角度看,無(wú)論是債權(quán)人還是股東相對(duì)公司這個(gè)獨(dú)立的“人格化”主體而言,都是“外來(lái)者”。至于債務(wù)資本與權(quán)益資本如何組合,這是公司理財(cái)?shù)囊粋€(gè)重要課題。這就需要對(duì)這兩種資本來(lái)源的特點(diǎn)和成本進(jìn)行權(quán)衡。既然現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)確認(rèn)和計(jì)量了債務(wù)資本成本,再確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本又有何妨呢?
根據(jù)主體觀念,所有的資本都是由公司主體的“外來(lái)者”提供的,無(wú)論從哪個(gè)渠道取得資本,對(duì)于獨(dú)立的“人格化”的主體而言,都是有代價(jià)的。然而,遺憾的是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師一方面傾向于接受主體觀念,另一方面卻在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。資本成本的處理就是其中一例。根據(jù)主體觀念,無(wú)論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都應(yīng)該作為成本處理。因?yàn)閺墓咀鳛楠?dú)立的主體而言,它們都是公司使用資本的代價(jià)。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,不論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都不是作為成本處理。對(duì)于債務(wù)資本成本,以利息的形式支付債權(quán)人,作為利息費(fèi)用處理;對(duì)于權(quán)益資本成本,以股利的形式支付給股東,作為留存收益分配處理。因此,我認(rèn)為當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅理論與實(shí)踐相背離,即使就理論本身而言,也不是那么一致。
主體觀念還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費(fèi)用,而是收益的分配,即對(duì)各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配,均屬于公司收益的分配。例如,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在1957年曾經(jīng)指出,利息費(fèi)用和所得稅均屬于利潤(rùn)的分配。根據(jù)主體觀念,主體本身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開(kāi)來(lái)。因此,從理論上說(shuō)、利息費(fèi)用、所得稅和服利都是公司的成本或費(fèi)用。但是,當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論卻對(duì)它們進(jìn)行分門(mén)別類(lèi),利息費(fèi)用和所得稅作為費(fèi)用處理,而股利作為留存收益分配處理,顯然,違背了主體觀念。它把公司這個(gè)主體的所有者——股東與公司主體本身混淆起來(lái)了。這不能不說(shuō),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論本身也并不是一致的。
三、資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與成本觀念
上面我們從主體觀念討論了資本成本的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題,下面我們以此為基礎(chǔ)從成本觀念進(jìn)一步討論這個(gè)問(wèn)題。
從總體上說(shuō),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄各種成本,而各種資產(chǎn)通常以其成本來(lái)計(jì)量,凈收益便是收入與為了取得收入而發(fā)生的各種成本之間的差額。因此,如果利息確實(shí)是成本,那么,利息就應(yīng)該記錄在會(huì)計(jì)成本帳戶(hù)上。
什么是成本呢?美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的名詞委員會(huì)發(fā)表的第4號(hào)“會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”曾經(jīng)對(duì)成本下過(guò)如下定義:“成本是指由于取得或?qū)⒛苋〉觅Y產(chǎn)或服務(wù)而支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)、結(jié)付的股票或承諾的債務(wù)。所有這些不同的支付方式,都可用貨幣表示其總額?!雹苓@個(gè)定義基本上還是令人滿(mǎn)意的,但是,它還不能明確地表述出成本總是指“某物”的成本這一層含義。這里的“某物”便是我們通常所說(shuō)的“成本目標(biāo)”。例如,某建筑物的成本就是為了取得該建筑物而使用的各種資源的總額。如果是用現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)該建筑物,這個(gè)總額便可以用現(xiàn)金表現(xiàn);如果是公司自行建造該建筑物,那么,這個(gè)總額就是人工成本、原料成本和其他資源成本的總和。
同樣地,如果產(chǎn)品是外購(gòu)的,那么,其成本可以用耗費(fèi)的現(xiàn)金數(shù)額或發(fā)生的負(fù)債數(shù)額來(lái)計(jì)量;如果產(chǎn)品是公司生產(chǎn),其成本可以用人工成本、原料成本和其他資源成本的總和來(lái)計(jì)量。因此,成本計(jì)量了成本目標(biāo)所使用的各種資源。公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),使用的人工用人工成本計(jì)量,使用的原料用原料成本計(jì)量,使用的各種服務(wù)用類(lèi)似的項(xiàng)目來(lái)計(jì)量。所有這些項(xiàng)目構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分。
同理,公司還應(yīng)用各種資本即應(yīng)用各種資本來(lái)取得各項(xiàng)資產(chǎn)。如前所述,這些資本來(lái)自?xún)蓷l渠道:債務(wù)資本和權(quán)益資本。但是:
1.債權(quán)人不會(huì)為需要資本的公司提供債務(wù)資本,除非這樣做他們可以得到回報(bào)。這個(gè)回報(bào),在會(huì)計(jì)上稱(chēng)為“利息”,就是公司使用債務(wù)資本的成本。
2.來(lái)自公司股東的權(quán)益資本同樣也有成本。股東不會(huì)為需要資本的公司提供資本,除非這樣做他們可以得到回報(bào)。這個(gè)回報(bào)就是公司使用權(quán)益資本的成本。根據(jù)主體觀念、應(yīng)用權(quán)益資本的成本與應(yīng)用債務(wù)資本的成本沒(méi)有什么區(qū)別。
債權(quán)人提供債務(wù)資本可能得到的報(bào)酬是標(biāo)明的利息,而股東提供權(quán)益資本預(yù)期的報(bào)酬包括兩部分:(1)各種股利;(2)股票市場(chǎng)價(jià)值的增值。他們當(dāng)然不希望股利就是全部的報(bào)酬;相反,他們期望其投資所得到的部分收益將留存于公司,而這些留存于公司的收益所創(chuàng)造的收益以及其他因素將帶來(lái)公司股票市場(chǎng)價(jià)值的增值。將股東的報(bào)酬分為兩個(gè)獨(dú)立的部分,與使用權(quán)益資本需要成本的結(jié)論并不矛盾。這個(gè)成本正是股東提供資本給公司時(shí)要求得到的報(bào)酬。
根據(jù)上述分析,目前所用的“股利”這個(gè)名稱(chēng)有點(diǎn)詞不達(dá)意。因?yàn)槿绻蓶|得到的報(bào)酬只是目前公司支付的股利,那么,他們是不會(huì)投入他們的資金的。他們之所以投入其資金是因?yàn)樗麄兤谕玫降膱?bào)酬率高于目前的股利率,并且期望將來(lái)能得到較高的股利或者當(dāng)他們出售股票時(shí)能得到較高的市場(chǎng)價(jià)值或者兩者兼而有之。正因此,股利率一股低于債務(wù)利率。因此,用“股利”來(lái)表述權(quán)益資本成本低估了它。
“城門(mén)失火,殃及池魚(yú)”,“凈收益”也有點(diǎn)詞不達(dá)意了?!皟羰找妗庇?jì)量公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),它本身不是一種成本,而是刁耗用的成本即費(fèi)用與收入的差額。按照現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),“凈收益”包含了一部分成本即使用權(quán)益資本應(yīng)負(fù)擔(dān)的權(quán)益資本成本,但是,“凈收益”并不等于權(quán)益資本成本。凈收益還包括卓越的管理、優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品、良好的市場(chǎng)占有率以及其他因素所帶來(lái)的酬。
四、資本成本的確認(rèn)和計(jì)量與兩類(lèi)資本的界限
公司所需要的資本可以通過(guò)金融市場(chǎng)用發(fā)行債券或股票籌集。從廣義上說(shuō),權(quán)益是指資產(chǎn)的所有權(quán),也就是投入資產(chǎn)的資本來(lái)源。權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和股東權(quán)益。有人擔(dān)心財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量資本成本會(huì)混淆債務(wù)資本與權(quán)益資本的界限。債務(wù)資本及其利息是對(duì)資產(chǎn)的一種法定求索權(quán),而權(quán)益資本只有剩余的求索權(quán)。⑥我認(rèn)為這種觀點(diǎn)是不正確的。首先債務(wù)資本與權(quán)益資本都是公司的資本來(lái)源,對(duì)公司這個(gè)獨(dú)立主體本身而言都是有代價(jià)的,因而,需要確認(rèn)和計(jì)量其成本。這只是其共性。我們并沒(méi)有否認(rèn)其個(gè)性。其次,從資產(chǎn)負(fù)債表的角度看,確認(rèn)和計(jì)量資本成本、對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表上分別報(bào)告各項(xiàng)負(fù)債和股東權(quán)益沒(méi)有影響。進(jìn)一步說(shuō),確認(rèn)和計(jì)量資本成本不僅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有影響,就是對(duì)收益表也沒(méi)有什么影響。在這時(shí),成本中包含資本成本與包含折舊費(fèi)用并沒(méi)有區(qū)別。它們都不是“法定的求索權(quán)”,也都不是當(dāng)期的現(xiàn)金流出量。
五、資本成本確認(rèn)和計(jì)量與利息資本化問(wèn)題
如前所述,資本成本的確認(rèn)和計(jì)量將使一部分資本成本資本化為存貨、廠房和設(shè)備的價(jià)值。對(duì)于存貨項(xiàng)目,按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第34號(hào)準(zhǔn)則公告,其利息成本不能資本化,更談不上權(quán)益資本資本化了。但是,我認(rèn)為這個(gè)問(wèn)題對(duì)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)而言無(wú)關(guān)宏旨。因?yàn)樵谖磥?lái)高新技術(shù)環(huán)境下,公司將以銷(xiāo)定產(chǎn),實(shí)現(xiàn)零存貨,也即銷(xiāo)售多少才生產(chǎn)多少。這時(shí),資本成本是否資本化對(duì)公司當(dāng)期損益沒(méi)有影響。如果公司存在一定量的存貨,那么,資本成本是否資本化對(duì)公司當(dāng)期的損益可能有影響,但是,存貨總是要出售的,如果從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)看,對(duì)公司整體的損益也沒(méi)有什么影響。至于固定資產(chǎn)項(xiàng)目,按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第34號(hào)準(zhǔn)則公告,只有符合條件才能將債務(wù)資本成本資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值。但是,“從會(huì)計(jì)理論來(lái)看,計(jì)列應(yīng)負(fù)利息是一種最合理的會(huì)計(jì)方法”⑥。這里的“應(yīng)負(fù)利息”包括實(shí)際支付的債務(wù)資本成本和權(quán)益資本成本兩部分。根據(jù)前面的分析,權(quán)益資本成本是否資本化為固定資產(chǎn)的價(jià)值,在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi),對(duì)公司的損益也沒(méi)有什么影響。
西方現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)允許公用事業(yè)企業(yè)在固定資產(chǎn)價(jià)值中計(jì)列應(yīng)負(fù)利息。這是因?yàn)楣檬聵I(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和盈利水平,嚴(yán)格控制在政府的監(jiān)督之下?!盀榱吮WC公用事業(yè)企業(yè)能夠獲得正常的投資收益,允許在其投資總額內(nèi)計(jì)列應(yīng)負(fù)利息,這樣,按照控制總額所規(guī)定的盈利水平才是合理的?!雹呒热还檬聵I(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)利息已經(jīng)資本化,要把它延伸到所有的公司又有何難呢?
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)理論會(huì)計(jì)假設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)環(huán)境
會(huì)計(jì)的基本理論是指構(gòu)成會(huì)計(jì)最基本最核心的概念和原理的理論,它是研究和說(shuō)明會(huì)計(jì)活動(dòng)的理論,也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)和反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理論。會(huì)計(jì)理論一般應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論等內(nèi)容。從會(huì)計(jì)歷史發(fā)展過(guò)程來(lái)看,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史最悠久,會(huì)計(jì)理論的研究也是從其開(kāi)始的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題的研究受制于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會(huì)計(jì)理論工作者的認(rèn)識(shí)水平。由于會(huì)計(jì)理論研究人員使用規(guī)范研究的方法,使得會(huì)計(jì)理論研究有了長(zhǎng)足的進(jìn)步。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年的《論會(huì)計(jì)基本理論》提出,會(huì)計(jì)理論研究可以起到四個(gè)方面的作用:確定會(huì)計(jì)的范圍,以便提出會(huì)計(jì)的概念,有可能建立會(huì)計(jì)理論;建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息;指明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面;為會(huì)計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會(huì)發(fā)展而需要擴(kuò)展會(huì)計(jì)學(xué)科的范圍時(shí),提供一個(gè)有用的框架。20世紀(jì)80年代以后,各個(gè)國(guó)家以及一些會(huì)計(jì)國(guó)際組織開(kāi)始研究并且制定、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告,會(huì)計(jì)理論工作者希望會(huì)計(jì)理論能對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前,國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界討論會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問(wèn)題的說(shuō)法不一,大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法,即按照會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)程序等構(gòu)成來(lái)進(jìn)行研究。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的,為進(jìn)一步研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題提供了理論基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為復(fù)雜,會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中,給會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)了很大的困難,如不加以假定,企業(yè)的會(huì)計(jì)工作將無(wú)法正常進(jìn)行。會(huì)計(jì)假設(shè)對(duì)于進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究有著非常重要的意義,它規(guī)定了會(huì)計(jì)理論的外延,也是建立科學(xué)的會(huì)計(jì)理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中沒(méi)有使用會(huì)計(jì)假設(shè)的概念,而是采用了會(huì)計(jì)基本前提的概念。一般地說(shuō),前提偏重于公認(rèn)的真理,假設(shè)則注重于合理的假定,所以應(yīng)采用會(huì)計(jì)假設(shè)更為合理。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,由于社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高,往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)脫離會(huì)計(jì)基本假設(shè),這就需要對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行特殊的處理。如合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制并沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)主體假設(shè),企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)顯然與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)相背,短期經(jīng)營(yíng)行為就不需要對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。從20世紀(jì)50年代開(kāi)始,會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)曾經(jīng)是美國(guó)會(huì)計(jì)理論界的主要特點(diǎn),認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)該是會(huì)計(jì)理論的最高層次,它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)原則的制定,并且對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問(wèn)題是,究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的,至今沒(méi)有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵——會(huì)計(jì)職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用,它是會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵。會(huì)計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對(duì)會(huì)計(jì)的要求密切相關(guān)的,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的作用范圍不斷擴(kuò)大,會(huì)計(jì)職能也將不斷增多。我國(guó)會(huì)計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開(kāi)始的,受馬克思關(guān)于“作為對(duì)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響,對(duì)會(huì)計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代,又出現(xiàn)了從“一職能說(shuō)”、“二職能說(shuō)”直到“八職能說(shuō)”以至“全職能說(shuō)”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對(duì)簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行,沒(méi)有考慮會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,因此不利于會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。
從現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,會(huì)計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會(huì)計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露;管理職能是指會(huì)計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面,包括預(yù)測(cè)、決策、控制、分析等。會(huì)計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ),為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù),管理職能是會(huì)計(jì)的固有職能,是會(huì)計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明,企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平越高,對(duì)會(huì)計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高,會(huì)計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會(huì)計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同,一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能,這就為監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作要求——會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作總的目的性要求,它是會(huì)計(jì)職能的具體化,往往作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系,西方會(huì)計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo),我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職能,這是由于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的,是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會(huì)計(jì)界普遍接受會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念,但不同學(xué)派對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息,“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為,會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義是:為國(guó)家有關(guān)管理部門(mén)、外部投資者以及內(nèi)部管理部門(mén)提供會(huì)計(jì)信息。目前,世界各國(guó)大多采用決策有用性觀點(diǎn),筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問(wèn)題的研究應(yīng)具有前瞻性,應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā),以確保其框架的穩(wěn)定和適用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),關(guān)鍵在于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。不同的國(guó)家和機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表述為:相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為,既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息,那么會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是:相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征,能保證會(huì)計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息;可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息,避免虛假和誤導(dǎo),以利于作出正確的決策;一貫性能使信息具有可比性,保證多個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)規(guī)范——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從專(zhuān)業(yè)技術(shù)的角度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn),是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié),它又反過(guò)來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)踐,為會(huì)計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對(duì)于一個(gè)成熟的社會(huì)來(lái)說(shuō),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),在其制定和實(shí)施過(guò)程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的,為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序,促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展起了很大的作用。我國(guó)從20世紀(jì)80年代初由會(huì)計(jì)學(xué)界開(kāi)始明確提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念,為行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次,基本準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定,具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出了規(guī)定。
從理論上看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較完整的體系,但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問(wèn)題。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容——會(huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)的項(xiàng)目,它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體內(nèi)容的基本分類(lèi)。由于各國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同,經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異,所以不同國(guó)家的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會(huì)計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目?jī)?nèi)容的基本特征,即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類(lèi)才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類(lèi)核算;而各會(huì)計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會(huì)計(jì)要素,這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義;同時(shí)各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特性,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為六項(xiàng),即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素(又稱(chēng)資產(chǎn)負(fù)債表要素),收入、費(fèi)用和利潤(rùn)為動(dòng)態(tài)要素(又稱(chēng)利潤(rùn)表要素)。只有明確規(guī)定了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容,才能規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),會(huì)計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)背景——會(huì)計(jì)環(huán)境
會(huì)計(jì)環(huán)境是指會(huì)計(jì)所處的各種客觀條件,不同社會(huì)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)有其不同的環(huán)境狀況。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有很大的影響力,會(huì)計(jì)發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境也具有很大的反作用,它往往對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維持,經(jīng)濟(jì)資源的配置,財(cái)經(jīng)法規(guī)的實(shí)施等起重要的影響。正因?yàn)槿绱耍鲊?guó)會(huì)計(jì)學(xué)家都非常重視會(huì)計(jì)環(huán)境的研究,往往將其作為會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的出發(fā)點(diǎn)。
會(huì)計(jì)界一般認(rèn)為,會(huì)計(jì)環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境三類(lèi)因素。在會(huì)計(jì)環(huán)境各因素中,對(duì)會(huì)計(jì)影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境,一個(gè)國(guó)家或地區(qū)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會(huì)計(jì)理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境,包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等,它決定會(huì)計(jì)的研究方向。社會(huì)的政治、法律、文化教育等上層建筑對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用,它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來(lái)看,會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展無(wú)不與會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)。會(huì)計(jì)基于管理的需要而產(chǎn)生,又隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而演進(jìn)。會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系,一方面,隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展,會(huì)計(jì)也日益發(fā)展和成熟;另一方面,新的會(huì)計(jì)方法也可以促進(jìn)或阻礙相應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的改變,進(jìn)而能動(dòng)地推動(dòng)社會(huì)的發(fā)展。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理技術(shù)——會(huì)計(jì)程序
會(huì)計(jì)程序是指會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息的具體步驟,包括記錄、分類(lèi)、匯總、報(bào)告、分析等,它是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的技術(shù)方法。會(huì)計(jì)程序的研究往往不被人們重視,這是因?yàn)樗婕暗氖菚?huì)計(jì)的最基本內(nèi)容,會(huì)計(jì)憑證、賬簿組織、報(bào)表體系、會(huì)計(jì)分工等。其實(shí),在實(shí)務(wù)工作中,會(huì)計(jì)程序關(guān)系到會(huì)計(jì)實(shí)體各職能部門(mén)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映過(guò)程和聯(lián)系機(jī)制,會(huì)計(jì)程序的研究具有較重要的現(xiàn)實(shí)意義。一個(gè)合理的會(huì)計(jì)處理程序,不僅能提高會(huì)計(jì)工作的效率和會(huì)計(jì)控制的質(zhì)量,而且能加強(qiáng)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)協(xié)同能力和信息傳遞速度,進(jìn)而全面提高企業(yè)的整體管理水平。
參考文獻(xiàn):
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2.夏冬林。國(guó)際會(huì)計(jì)比較。北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1996
理論聯(lián)系實(shí)際的過(guò)程。通過(guò)將會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)的結(jié)合在一起,實(shí)習(xí)。能夠系統(tǒng),全面地掌握國(guó)家的會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本程序和具體方法,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的理解,對(duì)會(huì)計(jì)基本方法的運(yùn)用和對(duì)會(huì)計(jì)基本技能的訓(xùn)練。同時(shí),通過(guò)還可以增強(qiáng)分析問(wèn)題,解決問(wèn)題的能力,為今后從事會(huì)計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),并促使我成為理論與實(shí)際相結(jié)合的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才。
實(shí)習(xí)單位介紹一
經(jīng)過(guò)10多年的發(fā)展,有限責(zé)任會(huì)計(jì)事務(wù)所成立于年。于年改制為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并設(shè)立了房地產(chǎn)評(píng)估有限責(zé)任事務(wù)所,礦業(yè)權(quán)評(píng)估咨詢(xún)有限責(zé)任公司,安全技術(shù)咨詢(xún)有限公司,司法會(huì)計(jì)鑒定所,建設(shè)項(xiàng)目管理有限責(zé)任公司。
共有職工200余人,有限責(zé)任會(huì)計(jì)事務(wù)所已在以為中心的全疆各地設(shè)立15家分支機(jī)構(gòu)。其中中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師102名,中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師31名,中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師7名,中國(guó)注冊(cè)土地評(píng)估師13名,中國(guó)注冊(cè)造價(jià)工程師15名,注冊(cè)水利造價(jià)工程師3名,中國(guó)注冊(cè)礦業(yè)權(quán)評(píng)估師5名,中國(guó)注冊(cè)房地產(chǎn)評(píng)估師10名,注冊(cè)安全評(píng)價(jià)員10名,高級(jí)建筑工程師4名,建筑工程師8名,機(jī)電工程師5名,中國(guó)注冊(cè)舊機(jī)動(dòng)車(chē)交易估價(jià)師6名,擁有各類(lèi)中,高級(jí)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員100余名?,F(xiàn)已取得各類(lèi)執(zhí)業(yè)資質(zhì),并跨入?yún)^(qū)內(nèi)行業(yè)大所行列,成為全疆擁有中介服務(wù)資質(zhì)最多的機(jī)構(gòu)。年名列全國(guó)百?gòu)?qiáng)事務(wù)所99名,年再次名列全國(guó)百?gòu)?qiáng)事務(wù)所68名。
實(shí)習(xí)體會(huì)二
課堂上無(wú)法感知的東西,實(shí)習(xí)的體驗(yàn)讓我體會(huì)了很多在校園內(nèi)。一段難以忘懷的記憶,也是一次讓我成長(zhǎng)的歷練。
通過(guò)實(shí)習(xí),首先。對(duì)會(huì)計(jì)這項(xiàng)職業(yè)有了更加深刻的認(rèn)識(shí)。不再是和數(shù)字,和錢(qián)打交道的繁瑣工作,而是需要承擔(dān)責(zé)任,履行義務(wù)的一項(xiàng)神圣使命。作為一名會(huì)計(jì)從業(yè)人員除了要掌握必要的從業(yè)技能,同時(shí)還要具備良好的道德素養(yǎng)。會(huì)計(jì)從業(yè)人員每天必須面對(duì)大批數(shù)額的現(xiàn)金支出與收入,因此也面臨著更多的誘惑,但是利益面前,必須堅(jiān)守職業(yè)操守,嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)則和各項(xiàng)法律規(guī)范。同時(shí),由于企業(yè)中往往存在著舞弊現(xiàn)象,無(wú)論是從事出納,會(huì)計(jì),還是總監(jiān)工作的都必須對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)嚴(yán)格把關(guān),對(duì)自己負(fù)責(zé),也對(duì)國(guó)家,社會(huì)負(fù)責(zé)。
通過(guò)實(shí)習(xí),其次。能夠親身體驗(yàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作,這是難能可貴的因?yàn)樵谛@里我所學(xué)到知識(shí)大多來(lái)自于課本,因此比較生硬,這也造成我初次接觸工作的過(guò)程中難免遇到困難和疑惑。比如,核對(duì)原始憑證的過(guò)程中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)企業(yè)記錄賬簿的方法和我所學(xué)的有所出入。由于企業(yè)規(guī)模龐大,所處理的日常事務(wù)繁雜,對(duì)于一些零碎的科目往往進(jìn)行了合并。企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理程序也遠(yuǎn)比我想象的復(fù)雜,從出納到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),成本會(huì)計(jì)直至總監(jiān),一級(jí)一級(jí)向上,職責(zé)有嚴(yán)格的劃分。另外,目前大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化,計(jì)算機(jī)的應(yīng)用更為廣泛,這極大提升了會(huì)計(jì)工作的有效運(yùn)行效率,同時(shí)也方便了審計(jì)工作的完成。第三,工作中發(fā)現(xiàn),所學(xué)的知識(shí)非常龐雜,會(huì)計(jì)理論知識(shí)多而繁瑣,有時(shí)候想到一個(gè)方面,卻丟了另一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn),所以必須要將知識(shí)構(gòu)成一個(gè)體系,懂得活學(xué)活用,融會(huì)貫通。
我國(guó)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)弊端
在我國(guó)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系中存在四種不同類(lèi)型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。下面分別就這四種類(lèi)型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)各自存在的弊端加以分析。
會(huì)計(jì)假設(shè)—基本原則—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)側(cè)重考察財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性,強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的制約作用,其結(jié)果是這種結(jié)構(gòu)的三個(gè)理論要素在邏輯上不一致,前后不連貫,會(huì)計(jì)假設(shè)和基本原則難以指導(dǎo)準(zhǔn)則型規(guī)范的制定,而準(zhǔn)則型規(guī)范又主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例中挑選出來(lái)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)—基本原則—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)即財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求作為發(fā)展和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則的最高層次概念,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性,而往往忽視了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性,其結(jié)果是這種結(jié)構(gòu)中目標(biāo)的形成缺乏強(qiáng)有力的制約機(jī)制,理論研究具有明顯的實(shí)用主義傾向,對(duì)事物發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律揭示不夠。
統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法、程序、任務(wù)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬性、本質(zhì)、職能、對(duì)象型規(guī)范結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)服務(wù)于高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的要求,把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論理解為社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的反映,亦屬于需求導(dǎo)向型結(jié)構(gòu)。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)—基本原則—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則型規(guī)范結(jié)構(gòu)相比,這種結(jié)構(gòu)是宏觀的,不是微觀的。這種結(jié)構(gòu)經(jīng)實(shí)踐證明,從統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度中歸納、綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法、程序、任務(wù)、屬性、本質(zhì)、職能和對(duì)象,是違背研究的邏輯順序的。這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究主要是說(shuō)明性和解釋性的,很難揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)運(yùn)行和發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律性。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論—制度型規(guī)范并列結(jié)構(gòu)。在德國(guó)、法國(guó)等實(shí)行制度型規(guī)范的國(guó)家,它們的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范主要來(lái)源于國(guó)家法律、規(guī)章和制度,其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究受學(xué)術(shù)圈內(nèi)觀念的影響,主要引進(jìn)了美、英等國(guó)的會(huì)計(jì)假設(shè)、基本原則、基本要素理論,采用演繹的方法孤立地進(jìn)行研究,結(jié)果是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與制度型規(guī)范既脫節(jié)又制約其發(fā)展。
此外,從整體上看,我國(guó)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)缺乏統(tǒng)一性,無(wú)法從總體上把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的歸屬,仍帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期“條塊分割”的色彩,是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中會(huì)計(jì)理論建設(shè)不完善的一個(gè)表現(xiàn)。這同我國(guó)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、加快財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的要求不適應(yīng)。因此,需要建立我國(guó)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。
建立我國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)
意義和指導(dǎo)思想
意義:建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu),能夠使我們從總體上把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的歸屬,明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系同會(huì)計(jì)理論體系的關(guān)系,掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系本身應(yīng)由哪些內(nèi)容組成以及這些內(nèi)容之間的相互關(guān)系,進(jìn)而形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究的階段性成果,為深入探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論提供線(xiàn)索和啟示,促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論能夠更好地指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
指導(dǎo)思想:應(yīng)當(dāng)在充分甑別和借鑒各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上探討和建立我國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。
應(yīng)遵循的原則
整體性原則由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是把各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論按照一定邏輯關(guān)系所組成的有機(jī)整體,故需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的整體出發(fā)進(jìn)行全面、系統(tǒng)的思考,促使各組成部分內(nèi)容有著科學(xué)的定性、恰當(dāng)?shù)亩ㄎ缓兔鞔_的方向,以求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的整體最佳。
結(jié)構(gòu)性原則該原則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成部分必須按照其內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行排序,各組成部分的聯(lián)系應(yīng)當(dāng)具備一定的緊密度和穩(wěn)定性,這樣才能保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部的整體性。
層次性原則該原則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成部分必須按照由高至低或由低至高的層次排列,以便形成垂直系統(tǒng)層次或橫向水平系統(tǒng)層次,注意層次與整體、層次與層次之間的相互制衡關(guān)系。
動(dòng)態(tài)性原則由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是人們?cè)谔囟ǖ纳鐣?huì)環(huán)境中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的理念總結(jié),故動(dòng)態(tài)性原則要求人們以發(fā)展的眼光研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的過(guò)去概貌、現(xiàn)在狀況以及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)和變化規(guī)律。
邏輯性原則該原則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)各組成部分應(yīng)前呼后應(yīng)、協(xié)調(diào)統(tǒng)一、首尾一貫、渾然一體,具有內(nèi)在的邏輯一致性。我國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)
建立統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu),離不開(kāi)對(duì)其邏輯起點(diǎn)的選擇。只有選擇好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn),才能把其內(nèi)容順利地、合乎邏輯地展開(kāi),并使之得到充分的闡述。而且,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對(duì)財(cái)會(huì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小,在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn),理論界先后有“本質(zhì)起點(diǎn)論”、“對(duì)象起點(diǎn)論”、“假設(shè)起點(diǎn)論”、“目標(biāo)起點(diǎn)論”等多種構(gòu)想。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn),應(yīng)直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,反映財(cái)會(huì)領(lǐng)域中本質(zhì)的、必然的內(nèi)在聯(lián)系,并成為整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系中的最高層次和財(cái)會(huì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告的導(dǎo)向。只有這樣,才能實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境和內(nèi)部條件的統(tǒng)一,才能充分發(fā)揮財(cái)會(huì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。顯然,財(cái)會(huì)的本質(zhì)作為一個(gè)純粹理論性的范疇并不具備這樣一些特性。在財(cái)會(huì)諸范疇中,只有財(cái)會(huì)目標(biāo)才能具備上述特性。因?yàn)樨?cái)會(huì)目標(biāo)直接反映著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,并根據(jù)環(huán)境的變化作適當(dāng)調(diào)整,它是財(cái)會(huì)實(shí)踐的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。所以,必須把財(cái)會(huì)目標(biāo)作為財(cái)會(huì)理論研究的起點(diǎn),才能建立比較完善的統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。
我國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容
我國(guó)統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)容應(yīng)包括基礎(chǔ)理論層次和應(yīng)用理論層次兩個(gè)部分。它們有各自的研究任務(wù)和構(gòu)成要素。
研究任務(wù)
就基礎(chǔ)理論層次而言,主要研究和解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐最一般、最本質(zhì)的規(guī)律及原理。其既研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐總體的一般規(guī)定性,即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定性、定職和定位,又研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)諸要素的一般規(guī)定性,探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系同社會(huì)環(huán)境的相互關(guān)系,在此基礎(chǔ)上總結(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的原則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的前提,尋求其它學(xué)科對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系所提供的理論支持和方法支持。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論發(fā)展趨勢(shì)的預(yù)測(cè)等,也都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論層次所要解決的問(wèn)題。
就應(yīng)用理論層次而言,主要研究和解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的具體操作對(duì)象、方法及報(bào)告與披露,最終形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范形式。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用理論層次是以基礎(chǔ)理論層次為指導(dǎo),主要制定和實(shí)施各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范貫穿于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用理論的全過(guò)程,它是引導(dǎo)和制約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn),評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的依據(jù),同時(shí)它又是引導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作朝特定方向發(fā)展的行為機(jī)制。
構(gòu)成要素
基礎(chǔ)理論層次的構(gòu)成要素應(yīng)包括:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)環(huán)境理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定性、定職和定位理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的行為主體理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的循環(huán)理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)和前提理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)(如其它學(xué)科對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響等)。
應(yīng)用理論層次的構(gòu)成要素應(yīng)包括:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)規(guī)范理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的設(shè)計(jì)理論;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的監(jiān)督理論。
建立統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要問(wèn)題
研究生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系與上層建筑同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系,是我國(guó)構(gòu)建統(tǒng)一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)需要解決的重要問(wèn)題。在這里,側(cè)重探討生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系。
生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)與之相適應(yīng)。如果現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)已經(jīng)不利于財(cái)會(huì)實(shí)踐的發(fā)展,違背了生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展要求,那么,它就要被調(diào)整。而上層建筑則通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的法規(guī)體系對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)施加強(qiáng)制性的影響,并對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出要求,以保證各有關(guān)利害團(tuán)體都能得到相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息,促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置。
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