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當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)主要圍繞以下內(nèi)容開展:其一是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)。由于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)大幅提高了會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)識(shí)別的難度,因而從內(nèi)部控制審計(jì)入手實(shí)施會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)就顯得尤為必要。也就是說,企業(yè)內(nèi)部控制體系影響甚至決定著企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性和有效性,越是健全的內(nèi)部控制體系就越能避免和降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)和舞弊風(fēng)險(xiǎn),因而對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、有效性和安全性進(jìn)行審計(jì)就成了目前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的重要內(nèi)容和前提保障。其二是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用程序?qū)徲?jì)。其審計(jì)內(nèi)容主要圍繞軟件的應(yīng)用程序設(shè)計(jì)功能是否完善、標(biāo)準(zhǔn)是否可靠,是否具備必要的會(huì)計(jì)信息處理功能,是否符合相關(guān)法律法規(guī)要求,是否符合企業(yè)管理制度和企業(yè)會(huì)計(jì)政策,是否存在程序漏洞和程序錯(cuò)誤,是否人為故意地留有后門程序等。應(yīng)用程序的安全、可靠、高效同樣影響著企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性和效能,因而也是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的重要內(nèi)容之一。其三是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、信息、資料的審計(jì)。同傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容類似,其途徑是通過計(jì)算機(jī)對(duì)相關(guān)原始憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿等進(jìn)行審計(jì),對(duì)信息資料進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試,對(duì)數(shù)據(jù)采用動(dòng)態(tài)分析和比率分析等方法,確保電子數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠、完整和有效。另外,還應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行事前審計(jì),即在信息系統(tǒng)開發(fā)之初就要求審計(jì)人員介入,跟蹤前期的系統(tǒng)程序和硬件的設(shè)計(jì)、編寫、建構(gòu)、實(shí)施,跟蹤系統(tǒng)實(shí)施過程中的運(yùn)營、調(diào)試、維護(hù)、修正,以確保整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)符合相關(guān)法律法規(guī)要求、符合財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、符合公司會(huì)計(jì)政策和系統(tǒng)職能需求。
二、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀簡(jiǎn)析
自20世紀(jì)末開始我國企業(yè)普遍實(shí)施會(huì)計(jì)信息化以來,我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生,并在政府、企業(yè)及審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織實(shí)施下有效開展起來并取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。具體表現(xiàn)在:其一,初步建立了會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范,使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人員能夠依據(jù)這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則更好地開展會(huì)計(jì)信息審計(jì)工作。如中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1999年頒布的第一個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》,以及國務(wù)院辦公廳2001年的《關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計(jì)工作有關(guān)問題的通知》,都對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象、方法、程序、內(nèi)容和范圍等進(jìn)行了初步界定和規(guī)范,明確了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)中審計(jì)人和被審計(jì)人的權(quán)責(zé)范圍。2008年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布了具有里程碑意義的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——信息系統(tǒng)審計(jì)》,更是將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)納入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)代審計(jì)范疇,使之更為完善、全面和高效。其二,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)揮了一定成效,推進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展和企業(yè)信息化管理進(jìn)程。信息化發(fā)展是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要組成部分,也是企業(yè)現(xiàn)代化管理體系構(gòu)建的重要內(nèi)容,企業(yè)信息化即包括會(huì)計(jì)信息化,鑒于此,我國審計(jì)體系也同樣順應(yīng)時(shí)展潮流,針對(duì)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)制訂和實(shí)施了相適應(yīng)的審計(jì)模式,有效履行了審計(jì)職能,推進(jìn)了會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展進(jìn)程;與此同時(shí),審計(jì)體系自身也開始了信息化變革之路,構(gòu)建審計(jì)網(wǎng)絡(luò)和審計(jì)信息平臺(tái),審計(jì)信息化軟件也隨之興起并展現(xiàn)出高效能,極大地提升了審計(jì)效率。
三、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)存在的問題
盡管我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)取得了一定成效,不僅促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展和企業(yè)信息化戰(zhàn)略發(fā)展的步伐,也直接促進(jìn)了審計(jì)體系自身的信息化發(fā)展。然而研究過程中也同樣發(fā)現(xiàn),我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)還存在一定的問題亟待改進(jìn),具體如下。
(一)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)法規(guī)制度不健全
先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)需要建立在健全的審計(jì)制度體系之上,使審計(jì)工作在制度保障之下規(guī)范、高效運(yùn)行。然而我國在這一方面則存在較大差距,目前我國有關(guān)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)制度法規(guī)十分零散,大多只針對(duì)某一方面做出具體規(guī)范,還沒有統(tǒng)一的、完整的、具有體系性的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)制度可以指導(dǎo)和保障實(shí)踐的有序、有效進(jìn)行。例如,目前還有沒統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容、方法、技術(shù)、程序等都未能界定統(tǒng)一的實(shí)施規(guī)范。
(二)缺乏專業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)能力提出了更高要求。審計(jì)人員能力不足、審計(jì)工作準(zhǔn)備不充分都容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)要求審計(jì)人員不僅需要具備審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí),了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況,還需要具備較高的信息技術(shù)能力。然而目前,我國大部分審計(jì)人員并不缺乏專業(yè)的審計(jì)知識(shí),也有著豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),但對(duì)于會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)審計(jì)的信息技術(shù)能力要求普遍顯得力有不足,信息技術(shù)水平和計(jì)算機(jī)技術(shù)水平不能滿足信息系統(tǒng)審計(jì)的需要。
(三)信息化審計(jì)軟件效能不足
應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的有效途徑是加快審計(jì)自身的信息化發(fā)展,目前開發(fā)了眾多功能強(qiáng)大的審計(jì)軟件應(yīng)用于審計(jì)工作,提升了審計(jì)效率,確保了審計(jì)的準(zhǔn)確性和可靠性。然而目前的審計(jì)軟件其實(shí)用性、針對(duì)性和有效性還不能滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的需求。其中存在的問題主要包括:一是軟件自身功能不足,無法滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)際需求,軟件只能實(shí)現(xiàn)一些簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)查詢和計(jì)算功能,無法對(duì)復(fù)雜的企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行更為專業(yè)的處理和分析。二是有的軟件設(shè)計(jì)過于復(fù)雜,易用性較差。審計(jì)人員不易操作或者操作過程極為繁瑣,影響審計(jì)效率。
(四)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身存在缺陷影響審計(jì)效能
在對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí),通行的做法是需要會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)預(yù)留審計(jì)接口,審計(jì)人員通過接口對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行查閱、調(diào)取、審核。我國頒布的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審核相關(guān)規(guī)范也明確了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中“應(yīng)具備標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)接口”。然而在具體實(shí)踐中,許多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身并未留置接口,使得一些審計(jì)軟件無法和被審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)接,也有一些會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自身設(shè)置了復(fù)雜的權(quán)限驗(yàn)證、加密程序等,使審計(jì)軟件無法獲取需求數(shù)據(jù),或加大數(shù)據(jù)獲取難度,影響了審計(jì)時(shí)效,甚至使審計(jì)無法操作。另外,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身的設(shè)計(jì)缺陷還包括一些軟件漏洞容易招致黑客攻擊篡改、增刪數(shù)據(jù)信息,或者軟件故障頻發(fā)導(dǎo)致數(shù)據(jù)損毀、滅失等,這在目前的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)工作中也較為常見,極大地影響了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)施。
四、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的治理策略
針對(duì)以上問題,需要審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)行業(yè)組織和企業(yè)共同努力,多管齊下,對(duì)癥下藥,在順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息化發(fā)展的前提下確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)職能高效履行。
(一)進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范
盡管我國已經(jīng)初步確立了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)規(guī)范體系,但同西方發(fā)達(dá)國家相比,或者同我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的審計(jì)需求相比,仍顯不足,需要進(jìn)一步完善。健全我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范應(yīng)基于以下原則:其一,與國際接軌。在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展背景下,審計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌是必然要求,以確保審計(jì)結(jié)果能夠在更廣泛的范圍和空間發(fā)揮效用。其二,與國情相適。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定要基于國情,立足實(shí)踐,與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)展需求相適應(yīng)。其三,關(guān)注細(xì)節(jié)。我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)規(guī)范僅僅就基本原則和審計(jì)內(nèi)容、對(duì)象、范圍等做了闡釋,而缺乏審計(jì)具體流程和操作指南,還缺乏系統(tǒng)性和層次性,需進(jìn)一步完善。其四,前瞻性原則。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定需立足當(dāng)前,著眼未來,對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)工作未來的發(fā)展趨向和工作重點(diǎn)、難點(diǎn)做出預(yù)測(cè)和判斷,在政策導(dǎo)向上予以規(guī)范和指引。
(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)
人才問題是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的突出問題。近年來全球信息化發(fā)展迅猛,企業(yè)信息化發(fā)展戰(zhàn)略如火如荼,日新月異,凸顯了信息化人才不足帶來的制約,需要相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)共同努力,加大人才培養(yǎng)力度,壯大會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)師人才隊(duì)伍。首先,要細(xì)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)資格認(rèn)證體系,打造階梯式人才隊(duì)伍,滿足不同審計(jì)需求。其次,要挖掘現(xiàn)有資源潛力,加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員信息技術(shù)技能培訓(xùn),提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)能力。教育機(jī)構(gòu)應(yīng)將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才培養(yǎng)納入教育體系,開設(shè)相關(guān)課程,培養(yǎng)專業(yè)人才。最后,成立專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)行業(yè)組織。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)同傳統(tǒng)審計(jì)有著極大不同,需要成立專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì),對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)及審計(jì)人才隊(duì)伍進(jìn)行有效指導(dǎo)和管理,設(shè)立從業(yè)資格認(rèn)證及審核機(jī)制,組織資格考試,提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)水平。
(三)提升專門審計(jì)軟件的有效性
目前市場(chǎng)存在的審計(jì)軟件還存在一定問題,還應(yīng)持續(xù)創(chuàng)新、升級(jí)、強(qiáng)化軟件功能,在保障能以技術(shù)手段確保審計(jì)數(shù)據(jù)信息高效、順暢獲取的同時(shí),還應(yīng)內(nèi)置數(shù)據(jù)分析、識(shí)別和處理功能模塊,降低審計(jì)工作量和難度,提高審計(jì)效率。就專業(yè)化發(fā)展而言,應(yīng)由信息技術(shù)人員和審計(jì)人員共同合作開發(fā)專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)軟件,代替目前市場(chǎng)上常見的功能單一、穩(wěn)定性差、操作復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)不一的審計(jì)軟件,使審計(jì)人員更加容易操作,使審計(jì)流程得以高效實(shí)施,同時(shí)降低工作難度和風(fēng)險(xiǎn),以更好地履行審計(jì)職能。開發(fā)設(shè)計(jì)應(yīng)本著“實(shí)用性”、“易用性”、“安全性”和“高效性”原則,由審計(jì)人員負(fù)責(zé)確保軟件的實(shí)用性和易用性,由信息技術(shù)人員負(fù)責(zé)確保軟件的安全性和高效性,以提升專門審計(jì)軟件的有效性。
(四)統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)軟件技術(shù)規(guī)范
小企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制存在很多不足,下文將結(jié)合小企業(yè)自身的特點(diǎn),針對(duì)這些不足之處進(jìn)行改善。(1)內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策及企業(yè)文化等。小企業(yè)中包括采購部、銷售部、財(cái)務(wù)部等其他部門,要明確這些部門中應(yīng)存在哪些職位,職位的權(quán)限是什么,負(fù)責(zé)操作會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的哪個(gè)部分,尤其應(yīng)注意崗位設(shè)計(jì)時(shí)不相容職責(zé)不能集于同一個(gè)職務(wù)上,如采購人員的職責(zé)就規(guī)定了職能聯(lián)系供貨商、比較價(jià)格、填寫請(qǐng)購單,而審核、簽訂合同、驗(yàn)收都不屬于其職責(zé)范圍內(nèi)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)控也要明確規(guī)定存在獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu),由小企業(yè)主直接負(fù)責(zé)。對(duì)掌握小企業(yè)重要機(jī)密的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)操作員,要詳細(xì)規(guī)定必須工作滿一定年限才能離職,并不得泄露企業(yè)機(jī)密。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)是指在一定的客觀條件下,在某一特定期間內(nèi),那些可能發(fā)生的結(jié)果之間的差異,這種差異是實(shí)際結(jié)果與預(yù)期結(jié)果的變動(dòng)程度。小企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)際上就是為了盡量使實(shí)際結(jié)果同預(yù)期結(jié)果一致,根據(jù)既定標(biāo)準(zhǔn),定期對(duì)小企業(yè)的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行檢查,看是否存在異常情況。對(duì)小企業(yè)來說,執(zhí)行嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序太耗時(shí)耗力,但可以根據(jù)這個(gè)原理,設(shè)計(jì)表格,由小企業(yè)主一兩個(gè)月進(jìn)行一次相關(guān)項(xiàng)目的檢查。一方面,確認(rèn)委任的會(huì)計(jì)人員值得信賴、道德感高,確認(rèn)小企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)每天都進(jìn)行了備份并存檔,為避免某些人員運(yùn)用內(nèi)控漏洞與其他企業(yè)勾結(jié),還要按客戶、按金額對(duì)總賬進(jìn)行一次檢查,看是否有不正常行為的發(fā)生;另一方面,確認(rèn)計(jì)算機(jī)配置合理并進(jìn)行了定期殺毒,保證網(wǎng)絡(luò)環(huán)境安全,還要研究小企業(yè)長(zhǎng)期賬面業(yè)務(wù)的變化情況,結(jié)合市場(chǎng)需要及時(shí)變更經(jīng)營方向。(3)控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是確保管理層處置風(fēng)險(xiǎn)所需的特定指令得以貫徹的政策和程序,是執(zhí)行這些政策的人員的行動(dòng)。控制措施一般包括:不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制等。小企業(yè)為確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)信息的完整可靠,需要設(shè)立內(nèi)控措施明確會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中崗位的職責(zé)分工,建立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)崗位責(zé)任制度,根據(jù)不同的崗位授予不同的操作、審批權(quán)限,確認(rèn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的管理和操作人員都具有最基本的會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。同時(shí)為了保證小企業(yè)的財(cái)產(chǎn)安全,需要定期核對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的財(cái)產(chǎn)紀(jì)錄與實(shí)際情況是否相符,嚴(yán)格限制未經(jīng)授權(quán)的人員接觸和處置財(cái)產(chǎn)。(4)信息與溝通。信息與溝通是小企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)控的重要條件,小企業(yè)應(yīng)該建立信息與溝通制度,明確內(nèi)控相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序,確保信息及時(shí)溝通。銷售人員能夠在自己權(quán)限內(nèi)獲知商品的數(shù)量和功效,方便業(yè)務(wù)的開展,采購人員能根據(jù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的銷售業(yè)績(jī)來判斷進(jìn)行哪些貨物的采購,庫存人員根據(jù)出入貨及貨物損失的情況,及時(shí)更新貨物記錄,保證記錄與實(shí)際情況相符。另一方面,小企業(yè)主也可以設(shè)立公開郵箱,接收任何關(guān)于公司的建議或意見,對(duì)企業(yè)做到全面了解,也能夠事先預(yù)防一些會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不法行為。(5)內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督程序包括兩方面,一方面是對(duì)內(nèi)控制度的監(jiān)督,對(duì)小企業(yè)來說,像大中企業(yè)設(shè)立專門的監(jiān)督部門不太現(xiàn)實(shí),而且小企業(yè)人員變動(dòng)過于頻繁,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)控措施就由小企業(yè)主自己定期對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行抽查;另一方面是對(duì)相關(guān)資料保存的監(jiān)督,對(duì)內(nèi)控文件和過程都進(jìn)行備份,并由小企業(yè)主持有,以便出現(xiàn)問題時(shí)檢查。
二、小企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
小企業(yè)涉足行業(yè)眾多,包括工業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)、餐飲業(yè)、住宿業(yè)、交通業(yè)、郵政業(yè),非常繁雜,這些行業(yè)的經(jīng)營過程可以概括為圖1中的業(yè)務(wù)流程,簡(jiǎn)化來說就是采購———庫存———銷售———采購……在這個(gè)循環(huán)過程中采購與付款、銷售與收款、庫存管理與存貨核算三個(gè)業(yè)務(wù)流程占主要地位,研究小企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制就是要研究這三個(gè)流程的內(nèi)部控制。
(一)小企業(yè)采購與付款流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
(1)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)采購與付款流程。采購涉及大量的資金,顯示了市場(chǎng)物價(jià)水平的狀況,在一定程度上決定了企業(yè)產(chǎn)品的銷售價(jià)格、人員的工資、企業(yè)的最終利潤等。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中,采購環(huán)節(jié)需要先由采購人員提出采購請(qǐng)求,填寫請(qǐng)購單,經(jīng)授權(quán)后,與供貨商進(jìn)行協(xié)商,最后由采購主管在一定限額內(nèi)簽訂采購訂單,由專人驗(yàn)貨后,存入倉庫并為商品付款,如果對(duì)商品不滿意,就需要采購人員與供貨商協(xié)商,再填寫退料通知單,庫存人員填寫紅字外購入庫單,會(huì)計(jì)人員開具紅字采購發(fā)票,辦理收款手續(xù)。在這個(gè)過程中,請(qǐng)購單上的詳細(xì)信息會(huì)被錄入電腦,會(huì)計(jì)人員可以即時(shí)地查閱即將進(jìn)行的采購,錄入憑證時(shí)也可以直接運(yùn)用查找功能,主管進(jìn)行審批時(shí)獲得的資料也更為全面。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的采購與付款管理流程是請(qǐng)購單一次錄入,后續(xù)一定范圍內(nèi)數(shù)據(jù)共享,非常方便。(2)采購與付款流程風(fēng)險(xiǎn)。盡管會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)使小企業(yè)的業(yè)務(wù)核算更為方便、快捷,但對(duì)小企業(yè)來說,采購與付款流程存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn),從外部因素說,貨物的質(zhì)量可能不符合生產(chǎn)或銷售的要求,采購的物資堆放過久可能會(huì)淘汰,供貨商不存在,從內(nèi)部因素說,驗(yàn)收人員可能不仔細(xì),造成貨物不符合要求,也可能采購物資過多或過少,最后貶值或需要再高價(jià)購入,采購人員也可能與供貨商勾結(jié),收取回扣,還有一種情況則是采購人員轉(zhuǎn)移了供貨商的支付,私自占用公司資金。(3)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)采購與付款流程的內(nèi)控措施。第一,驗(yàn)收人員與采購人員不得為同一人,且驗(yàn)收人員要依據(jù)簽訂的采購訂單仔細(xì)核對(duì)貨物數(shù)量、規(guī)格,驗(yàn)收不嚴(yán)格的人員按不合格標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)工資;第二,采購主管審批采購訂單時(shí),尤其是生產(chǎn)型企業(yè)要嚴(yán)格根據(jù)銷售計(jì)劃進(jìn)行采購;第三,跟蹤同一供貨商貨物價(jià)格的短期變化,如若發(fā)生非客觀條件的價(jià)格上漲,說明可能有工作人員通過收取回扣牟利;第四,定期審核采購權(quán)限內(nèi)的行為,可以根據(jù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)列出短時(shí)間內(nèi)向單個(gè)供貨商進(jìn)行小額付款的情況,并檢查是否都與同一筆采購有關(guān);第五,核對(duì)包含延遲付款項(xiàng)目的供應(yīng)商對(duì)賬單和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的供應(yīng)商分類賬進(jìn)行比較,如果分類賬表明按時(shí)付款,但卻出現(xiàn)延遲付款情形,就說明資金可能被挪用了。
(二)小企業(yè)銷售與收款流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
(1)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)銷售與收款流程。銷售環(huán)節(jié)是所有小企業(yè)最為看重的一個(gè)環(huán)節(jié)。客戶資料、銷售價(jià)格更是一些機(jī)密材料。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中銷售業(yè)務(wù)人員填寫銷售報(bào)價(jià)單,根據(jù)報(bào)價(jià)單尋找客戶,接受客戶訂單,根據(jù)客戶要求填制銷售訂單,專人對(duì)倉儲(chǔ)貨物進(jìn)行質(zhì)檢后,發(fā)貨,運(yùn)送至客戶,確認(rèn)無誤后,收取貨款,會(huì)計(jì)人員開具銷售發(fā)票,最后由會(huì)計(jì)人員勾稽發(fā)票和出庫單,核算收入、成本和銷售費(fèi)用,并核銷相關(guān)單據(jù)。(2)銷售與收款流程的風(fēng)險(xiǎn)。銷售環(huán)節(jié)遇到的風(fēng)險(xiǎn)也非常重大,包括:第一,對(duì)市場(chǎng)預(yù)估不準(zhǔn)確,商品銷售業(yè)績(jī)不佳;第二,賒銷的貨款壞賬太多,難以收回;第三,為了個(gè)人私利,故意低價(jià)銷售,收取回扣,或者自己充當(dāng)客戶,再轉(zhuǎn)手賣出;第四,無職責(zé)權(quán)限,為了業(yè)績(jī),擅自批準(zhǔn)賒銷;第五,收取應(yīng)收款的任務(wù)分配不明,導(dǎo)致無人催收貨款;第六,收款人員由于長(zhǎng)期與客戶聯(lián)系緊密,對(duì)其產(chǎn)生高度認(rèn)同感,放松了對(duì)壞賬風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。(3)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)銷售與收款流程的內(nèi)控措施。第一,采購人員在采購物資時(shí),必須對(duì)市場(chǎng)情況進(jìn)行調(diào)查,交給小企業(yè)主市場(chǎng)調(diào)查情況和生產(chǎn)、銷售計(jì)劃;第二,訂單的經(jīng)辦與審批、經(jīng)辦與會(huì)計(jì)人員、銷售貨款的確認(rèn)與會(huì)計(jì)記錄、退回貨款的驗(yàn)收與處置要為同一人;第三,小企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)需要銷售人員提供對(duì)應(yīng)企業(yè)詳細(xì)的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)由小企業(yè)主審批;第四,定期檢查賒銷客戶的付款情況,如果某客戶跳過了大額的支付選擇先支付小額訂單,或是某客戶突然停止享受提前付款折扣,都需要引起足夠的重視,并上報(bào)小企業(yè)主;第五,銷售人員收款時(shí)不能直接接觸貨款,若是現(xiàn)金,需要不相干人員陪同;第六,倉儲(chǔ)人員要保證貨物與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)的信息相對(duì)應(yīng),保證貨物的供應(yīng);第七,明確說明每一個(gè)客戶賬戶的負(fù)責(zé)人員,確認(rèn)其完成任務(wù);第八,實(shí)行收款人員輪崗制,進(jìn)行持續(xù)、滾動(dòng)式輪崗。
(三)小企業(yè)庫存管理與存貨核算流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
(1)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)庫存管理與存貨核算流程。庫存可是企業(yè)貨源供應(yīng)、正常生產(chǎn)運(yùn)營的重要保證,經(jīng)營工業(yè)、建筑業(yè)、郵政業(yè)、住宿等類型的小企業(yè)在儲(chǔ)存物資方面都建有較大的倉儲(chǔ)設(shè)施,餐飲類的倉儲(chǔ)設(shè)施則相對(duì)較小。按照小企業(yè)倉儲(chǔ)物品的不同,存貨可以分為三類:一是待銷售的,二是已銷售但未取得,三是自己采購的。倉儲(chǔ)管理人員要嚴(yán)格根據(jù)這三個(gè)分類做好相關(guān)記錄,保證倉儲(chǔ)消息的準(zhǔn)確性。倉儲(chǔ)相當(dāng)于采購與銷售的中間物流,承擔(dān)了連接的職責(zé)。在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中,收到貨物時(shí),由指定人員驗(yàn)貨后,庫存管理人員再根據(jù)物資情況填寫外購入庫單,出貨時(shí),同樣需要填寫出庫單,寫明出庫貨物的數(shù)量、規(guī)格。(2)庫存管理與存貨核算流程的風(fēng)險(xiǎn)。庫存管理與存貨核算流程直接涉及實(shí)物資產(chǎn),出現(xiàn)問題后果比較直接,它的風(fēng)險(xiǎn)主要包括:第一,安全問題,可能出現(xiàn)火災(zāi)、偷竊等意外,造成公司財(cái)產(chǎn)損失;第二,貨物存放不合理,不易查找;第三,當(dāng)庫存資料不足,沒有及時(shí)聯(lián)系采購人員進(jìn)行采購,使小企業(yè)供應(yīng)鏈鍛煉;第四,銷售、檢查、庫存管理三個(gè)職責(zé)的人員可能竄通,偽造銷售成果或者暗中克扣企業(yè)物資,換取利潤;第五,倉儲(chǔ)人員長(zhǎng)期擔(dān)任這一職務(wù),容易將公物挪作自用,或暗中修改賬冊(cè);第六,對(duì)于因不可抗力毀損的物資,有時(shí)會(huì)因倉儲(chǔ)人員的一時(shí)偷懶或貪心,少報(bào)或多報(bào),給營業(yè)規(guī)模本就不大的小企業(yè)造成困境。(3)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)庫存管理與存貨核算流程的內(nèi)控措施。第一,拒絕未經(jīng)授權(quán)送達(dá)的貨物,沒有采購訂單號(hào)碼的貨物也不予驗(yàn)貨,驗(yàn)貨人員對(duì)采購訂單的貨物驗(yàn)貨時(shí),要仔細(xì)檢查,根據(jù)貨物驗(yàn)收檢查清單中的項(xiàng)目;第二,識(shí)別并標(biāo)記所有的貨物,并按序排列,使查找貨物方便;第三,庫存與存貨管理人員每天要進(jìn)行存貨檢查,保證現(xiàn)有數(shù)量滿足生產(chǎn)或銷售需要;第四,擔(dān)任銷售、驗(yàn)貨、倉儲(chǔ)三個(gè)職責(zé)不可集中于同一人身上,驗(yàn)貨人員驗(yàn)貨時(shí)要仔細(xì)核對(duì)采購訂單、請(qǐng)購單同貨物是否相符;第五,庫存管理人員的記錄要一式兩份,由兩個(gè)不同的責(zé)任人保管,可以一星期或一個(gè)月進(jìn)行輪值,避免長(zhǎng)期一個(gè)人看管倉庫;第六,定期進(jìn)行存貨大盤點(diǎn),大盤點(diǎn)時(shí)要求至少兩個(gè)不同職責(zé)內(nèi)的人員陪同,并在盤點(diǎn)表上簽字。
三、結(jié)論
1.1教師和學(xué)生之間的溝通交流的連接紐帶
在課堂上,可以設(shè)置一些學(xué)習(xí)材料,比如給學(xué)生觀看相關(guān)的財(cái)經(jīng)類新聞?dòng)耙?,播放一些教學(xué)材料等,通過一系列不同的教學(xué)方式,培養(yǎng)學(xué)生的思維能力,始終以學(xué)生為教學(xué)主體,站在學(xué)生的角度思考問題,為學(xué)生做好一切服務(wù)工作,從而能夠讓學(xué)生真正地表達(dá)自己的理念,通過教師和學(xué)生共同參與完成案例教學(xué),有利于學(xué)生會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)教學(xué)中將學(xué)習(xí)知識(shí)應(yīng)用社會(huì),將課堂內(nèi)外的知識(shí)融會(huì)貫通,從而鼓勵(lì)其發(fā)揮學(xué)生的主觀能動(dòng)性。
1.2學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)教學(xué)的認(rèn)知態(tài)度的改善
在會(huì)計(jì)案例教學(xué)中,增加了課程的趣味性,能夠增加學(xué)生的趣味性學(xué)習(xí),發(fā)揮其主觀能動(dòng)性,學(xué)生對(duì)課程的重視,有助于教學(xué)課程良好氛圍的養(yǎng)成。
1.3提高學(xué)生努力克服困難的決心和勇氣
在課堂上,對(duì)于一些較難完成的會(huì)計(jì)作業(yè),傳統(tǒng)的教學(xué)中,學(xué)生根本無心上課,更別說會(huì)去完成一些較難的課業(yè),但是在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的案例教學(xué)中,學(xué)生們會(huì)為了表現(xiàn)自己,表達(dá)自己的學(xué)習(xí)能力強(qiáng),而努力克服困難,有勇氣去挑戰(zhàn),去完成。
2會(huì)計(jì)專業(yè)案例教學(xué)實(shí)施過程中必備條件
會(huì)計(jì)案例教學(xué)過程中要針對(duì)個(gè)人的素質(zhì)進(jìn)行不同程度的教學(xué)訓(xùn)練,采用多元化的教學(xué)方式,使學(xué)生朝著德智體美勞各方面全面發(fā)展,以學(xué)生為中心,教師教師為輔助策略,進(jìn)行教學(xué)方式和的改革和創(chuàng)新,從而培養(yǎng)學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)案例教學(xué)的熱愛和興趣。會(huì)計(jì)案例教學(xué)實(shí)施過程中必備條件主要有:會(huì)計(jì)案例教學(xué)教學(xué)評(píng)價(jià)多元化的系統(tǒng);教師必須采取多元化、創(chuàng)新性、開放式的教學(xué)方式;會(huì)計(jì)案例教學(xué)課程中,要以學(xué)生自主能動(dòng)性為主,教師的教學(xué)教導(dǎo)為輔;教師要注重學(xué)生德智體美勞各方面的全面發(fā)展;教師要有較高的專業(yè)技能和較強(qiáng)的其他方面的素質(zhì),注重對(duì)學(xué)生專業(yè)技能和其他素質(zhì)的共同進(jìn)步。
3當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)教學(xué)改革中案例教學(xué)推動(dòng)研究存在的問題
3.1應(yīng)試教育的教學(xué)模式,導(dǎo)致學(xué)生不注重課程的教學(xué)
我國一直以來實(shí)行的都是應(yīng)試教育,因而學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中以及教師在教學(xué)過程中,偏重于應(yīng)試教學(xué),導(dǎo)致很多重要的教學(xué)內(nèi)容都被忽略,因而影響著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)教學(xué)改革中案例教學(xué)的推動(dòng)研究。
3.2過分強(qiáng)調(diào)授課形式而忽略授課內(nèi)容
為了使枯燥乏味的理論性知識(shí)變得生動(dòng)有趣,易被接受,課堂上老師會(huì)要求大家比如針對(duì)某一個(gè)話題進(jìn)行分組討論,采取案例教學(xué)的方式,這樣的授課方式是值得肯定的,但是,在實(shí)際的案例教學(xué)中,教學(xué)過程為了使用案例而使用案例,很多學(xué)生都有疑惑“,為什么不直接告訴這個(gè)問題的答案,我們進(jìn)行記錄就好?”,很多知識(shí)都是可以很好的進(jìn)行歸納整理出來的,不能為了成為案例教學(xué),而只采用案例教學(xué)。與此同時(shí)老師也應(yīng)該要正確培養(yǎng)學(xué)生的深層次思考和探究能力,切莫顧此失彼,失去了授課的真正意義。
3.3會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)教學(xué)設(shè)施相對(duì)落后
隨著我國教育制度不斷改革和完善,會(huì)計(jì)教學(xué)也變得多樣,因此課堂教學(xué)中,教學(xué)硬件和軟件都得到改善,但是當(dāng)前的會(huì)計(jì)教學(xué)課堂的硬件也就是教學(xué)設(shè)施相對(duì)落后,很多課程項(xiàng)目老師只是做介紹而無法具體實(shí)際操作。
3.4會(huì)計(jì)教師的知識(shí)文化素養(yǎng)有待提高
傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)教師就是會(huì)做賬,專業(yè)知識(shí)強(qiáng)就是真正的優(yōu)秀的教師,但是當(dāng)前真正的會(huì)計(jì)教師必須是各方面素養(yǎng)都比較高的,除了專業(yè)知識(shí)扎實(shí)以外,其他的素質(zhì)也一定要好,這樣才能夠在平時(shí)的教學(xué)中對(duì)學(xué)生的各方面素質(zhì)進(jìn)行輔導(dǎo)和教學(xué)。
4會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中實(shí)施案例教學(xué)必須采取的高效策略
4.1鼓勵(lì)學(xué)生自主創(chuàng)新型學(xué)習(xí)的教學(xué)方式
學(xué)生的自主創(chuàng)新性學(xué)習(xí),是以學(xué)生的自我思想和自我表達(dá)為中心,發(fā)揮其自身的主觀能動(dòng)性,完整的展現(xiàn)自己的想法。傳統(tǒng)的教學(xué)模式中,教師需要對(duì)其所教授的課程進(jìn)行備課,對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)指導(dǎo)也是局限于自己的思想意識(shí),從而傳達(dá)給學(xué)生,促使學(xué)生形成了一定的定向思維方式,不利于其自我創(chuàng)新意識(shí)的形成。同時(shí)對(duì)其個(gè)性化發(fā)展形成了阻礙和打擊,比方傳統(tǒng)教學(xué)就是,老師說這道題這樣解答,那么學(xué)生就不去思考,照著老師說的方法進(jìn)行解答,根本就不會(huì)去主動(dòng)思考是否有不一樣的解題策略,久而久之,學(xué)生就形成了一定的定向思維模式,不利于其自我創(chuàng)新意識(shí)的形成,同時(shí)個(gè)性化發(fā)展也展現(xiàn)不出來,更不用說創(chuàng)新了。因此通過教師的適當(dāng)引導(dǎo),鼓勵(lì)學(xué)生自主學(xué)習(xí),學(xué)生可以通過不同的方式對(duì)課文知識(shí)進(jìn)行了解和理解,最后老師組織學(xué)生在班級(jí)內(nèi)進(jìn)行知識(shí)講解,讓全班同學(xué)和教師進(jìn)行評(píng)價(jià),當(dāng)然評(píng)價(jià)過程中一定要避免對(duì)與錯(cuò)的評(píng)價(jià),這樣會(huì)打擊學(xué)生的自信心和創(chuàng)造力,對(duì)其負(fù)面評(píng)價(jià)進(jìn)行適當(dāng)?shù)囊龑?dǎo),有助于其正確人生觀和價(jià)值觀的不斷養(yǎng)成,通過自主學(xué)習(xí),達(dá)到多元化和立體化教學(xué)的目的。
4.2案例教學(xué)方式的創(chuàng)新
教育機(jī)制不斷改善,學(xué)生的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法都需要不斷的完善和改革,因此必須采取多元化、創(chuàng)新式、個(gè)性化的教學(xué)方式,案例教學(xué)也可以通過比賽教學(xué)、游戲教學(xué)等不同的教學(xué)方式,實(shí)現(xiàn)教學(xué)方式的創(chuàng)新,從而帶動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的課堂積極性和培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。
4.3課程結(jié)束后,積極引導(dǎo)學(xué)生撰寫案例分析報(bào)告
課程完成后,學(xué)生主動(dòng)對(duì)自己學(xué)習(xí)的課堂知識(shí)進(jìn)行總結(jié)歸納完善,對(duì)于一些易錯(cuò)的題目進(jìn)行分類整理,查漏補(bǔ)缺,從而提高學(xué)習(xí)能力。根據(jù)自己的想法撰寫案例分析報(bào)告,通過對(duì)復(fù)雜多變的會(huì)計(jì)實(shí)際問題進(jìn)行探討研究,從而找出正確的解決辦法,在撰寫案例分析報(bào)告的過程中,提出自己的觀點(diǎn)和備選方案,然后找出相應(yīng)的論據(jù)加論述。
4.4制定合理的教學(xué)課堂評(píng)價(jià)體制
教學(xué)課堂評(píng)價(jià)體制的制定,能夠幫助學(xué)生正確的對(duì)待會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)課程和課堂選擇項(xiàng)目的完成,建立完善的、全面的課堂評(píng)價(jià)體制,可以對(duì)全面進(jìn)行課堂表現(xiàn)的評(píng)價(jià),比如對(duì)專業(yè)技能掌握程度的評(píng)價(jià)、上課是否態(tài)度認(rèn)真進(jìn)行評(píng)價(jià)以及其他一些方面進(jìn)行綜合評(píng)價(jià),不單只是一個(gè)考試成績(jī)的記錄,從而對(duì)其不好的行為達(dá)到約束和管制的作用。
5結(jié)束語
會(huì)計(jì)環(huán)境是指與會(huì)計(jì)產(chǎn)生、密切相關(guān),決定著會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì),以及會(huì)計(jì)工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)簿記及會(huì)計(jì)的影響是直接的,就簿記及會(huì)計(jì)的職能或曰功能作用而言,它伴隨著的、的、文化的,以及經(jīng)濟(jì)體制等環(huán)境要素的變化而相應(yīng)發(fā)生變化。會(huì)計(jì)環(huán)境在一定程度上限定了會(huì)計(jì)的功能作用,限定了人們對(duì)簿記及會(huì)計(jì)功能作用的認(rèn)識(shí),進(jìn)而也限定了人們對(duì)它的評(píng)價(jià),限定了它在某一歷史時(shí)期經(jīng)濟(jì)工作中的實(shí)際地位。因此,會(huì)計(jì)的基本職能不是一成不變的,它的發(fā)展變化既取決于會(huì)計(jì)所處環(huán)境的變化,也取決于人們的思想水平。人們只有在認(rèn)真分析與研究會(huì)計(jì)環(huán)境問題的基礎(chǔ)上,才能對(duì)某一歷史時(shí)期簿記或會(huì)計(jì)的職能作出正確評(píng)價(jià),進(jìn)而也才能對(duì)這一歷史時(shí)期的會(huì)計(jì)定義作出科學(xué)的結(jié)論。正因如此,在研究會(huì)計(jì)職能與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)時(shí)便不能僅僅把“會(huì)計(jì)”作為一個(gè)專業(yè)名詞或者一種純技術(shù)性的工作來對(duì)待,而應(yīng)當(dāng)從總體上對(duì)它加以考察,把它看作是特定歷史發(fā)展階段,在一定會(huì)計(jì)部門組織之下與在一定會(huì)計(jì)法制支配之下的會(huì)計(jì)工作,以及這種工作與一定歷史發(fā)展階段的會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)技巧、會(huì)計(jì)方法相協(xié)調(diào)所形成的一體化關(guān)系的集合體。這是研究會(huì)計(jì)職能與定義問題的一個(gè)具有關(guān)鍵性意義的出發(fā)點(diǎn)。據(jù)此,我們分別考察歷史上有關(guān)會(huì)計(jì)職能的幾種不同認(rèn)識(shí)。
(一)核算工具論
在人類會(huì)計(jì)發(fā)展的早期階段,會(huì)計(jì)環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)發(fā)展要素成為人們認(rèn)識(shí)“簿記”職能的主要依據(jù),它在一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)對(duì)人們的“簿記思想”產(chǎn)生著重要影響,而這一歷史時(shí)期又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。在這一階段的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中占支配地位的是使用價(jià)值,而非交換價(jià)值;生產(chǎn)的目的主要是自給自足,而非積累價(jià)值、故在此階段經(jīng)濟(jì)關(guān)系較為簡(jiǎn)單:這時(shí)作為國家僅需要通過簿記核算其財(cái)政收支狀況及其結(jié)果,為考察“量入為出”的財(cái)政原則服務(wù);而民間商業(yè)與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結(jié)果。古代數(shù)學(xué)家正是從記帳、算帳、報(bào)帳、用帳與服務(wù)相結(jié)合的角度,作出了“零星算之為計(jì),總合算之為會(huì)”的結(jié)論。這一定義僅僅表現(xiàn)了簿記的核算職能,無論在形式上,還是方面均未涉及到會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能,所以它所體現(xiàn)出來的是這一歷史時(shí)期,在世界上具有代表性的“核算工具論”思想,是人們最早關(guān)于單式簿記本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。
(二)管理工具論
隨著14—15世紀(jì)地中海沿岸城市資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽,復(fù)式簿記在早期的業(yè)、商業(yè)等行業(yè)的中漸自成長(zhǎng)起來,并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時(shí),人們對(duì)簿記職能的認(rèn)識(shí)逐漸發(fā)生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世,改寫了人類會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史,它標(biāo)志著由古代會(huì)計(jì)進(jìn)入近代會(huì)計(jì)發(fā)展。16世紀(jì)的尼德蘭資產(chǎn)階級(jí)革命、17世紀(jì)的英國資產(chǎn)階級(jí)革命,以及18世紀(jì)的法國資產(chǎn)階級(jí)革命,使世界進(jìn)入到資本主義統(tǒng)治時(shí)代。而從18世紀(jì)60-80年代開始的產(chǎn)業(yè)革命,及至到19世紀(jì)這場(chǎng)由科學(xué)技術(shù)推動(dòng)生產(chǎn)力發(fā)展的革命在世界范圍內(nèi)展開。人類又進(jìn)入到機(jī)器大工業(yè)時(shí)代。在此幾百年間,一則,學(xué)者們通過復(fù)式簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中所顯示出來的功能作用,將家計(jì)與公司簿記分離開來,并使公司的經(jīng)營管理者自此得以獨(dú)立;二則。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制支配下的各類股份公司逐步實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離,此時(shí),在權(quán)益成為管理所關(guān)注目標(biāo)的同時(shí),人們已進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到簿記對(duì)于公司管理的作用;三則,由于價(jià)值決定機(jī)制、供求機(jī)制及競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制協(xié)同在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮作用,在公司內(nèi)部管理中,逐步把加強(qiáng)成本核算作為加強(qiáng)管理的一個(gè)主要方面。也正是由于成本核算問題而引發(fā),使學(xué)者們不僅明確認(rèn)識(shí)到簿記在公司管理中的作用,而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認(rèn)識(shí)階段向會(huì)計(jì)思想認(rèn)識(shí)階段演進(jìn)之導(dǎo)因,進(jìn)而為19世紀(jì)末至20世紀(jì)初,會(huì)計(jì)界完成由簿記發(fā)展階段向會(huì)計(jì)發(fā)展階段轉(zhuǎn)變創(chuàng)造了最基本的條件;此外,由于會(huì)計(jì)師事業(yè)的興起及其社會(huì)性功能作用的展現(xiàn),也相關(guān)地向社會(huì)顯示了簿記工作在社會(huì)經(jīng)濟(jì)及公司經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用。正是由于上述原因,導(dǎo)致人類的會(huì)計(jì)思想與理論由“核算工具論”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮芾砉ぞ哒摗?。使“管理工具論”成為在早期資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段占支配地位的思想與理論。
把簿記看作管理的工具,認(rèn)為它是為公司經(jīng)營管理工作服務(wù)的觀點(diǎn),最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認(rèn)為簿記是商業(yè)經(jīng)營順利進(jìn)行的一個(gè)重要條件,它在管理資產(chǎn)及所有權(quán)中有著重要的作用,故商人欲求經(jīng)營之順利便離不開復(fù)式簿記。在十九世紀(jì)上半葉,英國學(xué)者克朗赫爾穆(F.W.Cronhelm)在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結(jié)論:“簿記,乃是通過記錄財(cái)產(chǎn),隨時(shí)反映所有者的資本全部?jī)r(jià)值及其組成部分的技法?!边@里盡管作者依舊看中簿記之技法,并僅僅強(qiáng)調(diào)簿記的反映作用,然而,他卻明確指出簿記與體現(xiàn)所有者權(quán)益相關(guān)聯(lián),從這方面已體現(xiàn)出簿記的管理功能。此后,又有美國學(xué)者本杰明。富蘭克林。福斯特(B.F.Foster)在《復(fù)式簿記解說》一書中所作的類似結(jié)論:“簿記,乃是反映全體價(jià)值及其各組成部分的價(jià)值方法,是記錄財(cái)產(chǎn)的技術(shù)?!边@類觀點(diǎn)對(duì)其后出現(xiàn)的“技術(shù)()論”有著直接的影響。
值得注意的是“管理工具論”這一在復(fù)式薄記時(shí)代占支配地位的簿記思想,其影響極為深遠(yuǎn),在20世紀(jì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展中,西方會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)定義的幾種主要派別,與其均存在歷史淵源關(guān)系。其在前蘇聯(lián)及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道:“核算是一種工具?!薄皶?huì)計(jì)核算是對(duì)國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一體系的各個(gè)環(huán)節(jié)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)的最重要的工具。”50年代,這一理論被引入我國,成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因,“管理工具論”之所以在上述國度復(fù)興,其根源在于這些國家所實(shí)行的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在這種體制下,會(huì)計(jì)實(shí)體是國家而非獨(dú)立核算的,故在客觀上,無論政府會(huì)計(jì)還是企業(yè)會(huì)計(jì)均是實(shí)行計(jì)劃管理的工具。
(三)技術(shù)論與信息系統(tǒng)論
歷經(jīng)18世紀(jì)至19世紀(jì)上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進(jìn)的歷史過程中進(jìn)行革新,如前文述及,終于在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初完成了會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一次劃時(shí)代的轉(zhuǎn)變——由簿記時(shí)代進(jìn)入會(huì)計(jì)時(shí)代。到20世紀(jì)30—40年代,世界又進(jìn)入到以新技術(shù)革命為基本特征的信息時(shí)代,從40年代開始,“三大”(即大科學(xué)、大工程、大企業(yè))發(fā)展態(tài)勢(shì)的出現(xiàn),從此“使科學(xué)研究和生產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了前所未有的高度,開始了科學(xué)社會(huì)化、技術(shù)社會(huì)化、管理社會(huì)化、社會(huì)化,以及生產(chǎn)社會(huì)化的新階段。”信息化經(jīng)濟(jì)成為歷史發(fā)展的潮流。在這一背景變化及“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下,以及在經(jīng)濟(jì)管理界醞釀、設(shè)計(jì)與構(gòu)建“管理信息系統(tǒng)”的基礎(chǔ)上,在以美國為代表的西方會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了旨在揭示新歷史時(shí)期會(huì)計(jì)本質(zhì)的“兩論”——技術(shù)論與信息系統(tǒng)論?,F(xiàn)就“兩論”出臺(tái)的情形及其內(nèi)容分述如下:
1、會(huì)計(jì)技術(shù)論
對(duì)“會(huì)計(jì)技術(shù)(Art)論”,我國不少學(xué)者將“Art”譯為藝術(shù),并依此將這一學(xué)派稱為“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”學(xué)派。從本質(zhì)上考察,會(huì)計(jì)不能列入藝術(shù)之列,只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡,以及表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術(shù)”形態(tài)的技巧或技藝。因此,部分學(xué)者將“Art”譯為“技術(shù)”為妥。194l年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA)所屬會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)的《會(huì)計(jì)名詞公報(bào)》第1號(hào)《復(fù)查與提要》(RevieW andResume)指出:“會(huì)計(jì)是一種技術(shù)(Art),是關(guān)于誠實(shí)有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財(cái)務(wù)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng),以及說明其經(jīng)營成果的技術(shù)?!逼浜笤撐瘑T會(huì)又于1953年了第43號(hào)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》(ARRs)重申會(huì)計(jì)是一種技術(shù)??梢娂夹g(shù)論僅強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的反映職能,并據(jù)此強(qiáng)調(diào)它的服務(wù)性作用,認(rèn)為會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)在于分析或說明財(cái)務(wù)成果。正如前文中所講,現(xiàn)代“技術(shù)論”與歷史上的“簿記技術(shù)論”在思想與理論上有著一定的聯(lián)系,而又結(jié)合現(xiàn)代技術(shù)的應(yīng)用擴(kuò)展與充實(shí)了新的內(nèi)容,最終在對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道:“會(huì)計(jì)是分析和說明經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的技術(shù)(Art)。”同期出版的《大英百科全書》第三卷中也寫道:“會(huì)計(jì)是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術(shù)(Art)?!眲⒈捉淌谠赋觯喊褧?huì)計(jì)僅僅看作是純技術(shù)的工作是一種偏見,因?yàn)樵谝恍┟绹水?dāng)中只承認(rèn)純理科學(xué)和自然科學(xué),從而把會(huì)計(jì)只作為一種技術(shù)。從性質(zhì)上考察,“會(huì)計(jì)技術(shù)論”是以往“管理工具論”思想的變態(tài),它依舊把會(huì)計(jì)的本質(zhì)認(rèn)定為管理的工具,僅以反映的職能作用為管理服務(wù),在思想和理論上并沒有質(zhì)的變化?!睹绹倏迫珪吩陉U述前文所引會(huì)計(jì)定義的同時(shí),又作出這樣的具體解釋:“在企業(yè),會(huì)計(jì)貫穿于每一活動(dòng)之中,并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務(wù)?!边@便足以說明“會(huì)計(jì)技術(shù)論”學(xué)派在思想上與立論方面的本質(zhì)所在。
2、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論
為闡明“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的成因,首先必須揭示其產(chǎn)生的歷史導(dǎo)因,這將使我們明顯地看到以往對(duì)這一學(xué)派的研究存在的片面性。
“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生,大體上受三方面的影響。首先是計(jì)算機(jī)應(yīng)用之啟示。最初,在部分公司中計(jì)算機(jī)部門“相當(dāng)于會(huì)計(jì)部門的一個(gè)延伸機(jī)構(gòu),它每天的工作就是處理工薪帳單、財(cái)務(wù)報(bào)表和總帳。”其后,人們便漸自“把計(jì)算機(jī)看作公司嚴(yán)密管理資產(chǎn)的一種信息工具?!边@種電子計(jì)算機(jī)實(shí)踐對(duì)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生具有直接影響;其次,是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統(tǒng)”過程中的直接影響。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化,促使科技工作者與管理工作者考慮到實(shí)現(xiàn)管理過程中的人機(jī)結(jié)合問題,其中必然涉及到實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息取得中的人機(jī)結(jié)合問題。正如美國商用機(jī)器公司的特德。加維伊所講:“為了管理復(fù)雜事件的需要,我們強(qiáng)調(diào)建立一種信息系統(tǒng)計(jì)劃,它也是企業(yè)計(jì)劃的一個(gè)主要組成部分?!痹谶@計(jì)劃中公司會(huì)計(jì)部門被吸收參與這一工作,從而使人們逐步認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)中的一個(gè)重要方面;此外,“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的產(chǎn)生還受到管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響,1950年4至6月英國會(huì)計(jì)管理考察團(tuán)赴美國對(duì)五十多家大中型企業(yè)和哈佛等著名大學(xué),以及幾個(gè)主要會(huì)計(jì)團(tuán)體進(jìn)行了調(diào)查研究,并于當(dāng)年10月寫出了《管理會(huì)計(jì)》的調(diào)查報(bào)告,報(bào)告指出:“管理會(huì)計(jì)是以幫助管理當(dāng)局制訂政策和控制日常企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的方式來提供信息服務(wù)的?!?965年1月,英國還將1931年創(chuàng)立的《成本會(huì)計(jì)師》期刊改名《管理會(huì)計(jì)》;著名會(huì)計(jì)學(xué)者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出:“向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動(dòng),至少同外部報(bào)告同樣重要,而且,這個(gè)職能隨著時(shí)間的推移而變得日益重要。”他還強(qiáng)調(diào)指出:在當(dāng)時(shí)“為決策提供信息方面是會(huì)計(jì)師最薄弱的環(huán)節(jié),但從戰(zhàn)略上說,這是最重要的任務(wù)。管理會(huì)計(jì)著重闡述會(huì)計(jì)人員必須向管理當(dāng)局提供有助于計(jì)劃、決策和控制的信息?!笨梢?,從管理會(huì)計(jì)角度所提出的會(huì)計(jì)信息問題對(duì)于引發(fā)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”學(xué)說具有何等重要之影響。
上述表明,“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導(dǎo)因。只有把握這一點(diǎn),才能在研究中不致于曲解它的本意,才能從會(huì)計(jì)本質(zhì)內(nèi)容的內(nèi)在規(guī)定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。
美國會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓(A.C.Littleton)關(guān)于會(huì)計(jì)信息方面的論述較之上述英國考察團(tuán)所寫報(bào)告要晚幾年,他在1953年才指出:“會(huì)計(jì)是一種特殊門類的信息服務(wù)。”又講:“會(huì)計(jì)的顯著目的在于對(duì)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),提供某種有意義的信息?!?966年在美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《會(huì)計(jì)基本理論說明書》中指出:“從本質(zhì)上講,會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)既是一個(gè)經(jīng)營實(shí)體一般信息系統(tǒng)的一部分,又是信息概念范疇中的一部分。”這一提法在70年代己為相當(dāng)一部分學(xué)者所認(rèn)同,并為大多數(shù)會(huì)計(jì)工作者所接受。1970年,美國公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA,1957年由AIA改為此名)也改變了它在40年代“會(huì)計(jì)的性質(zhì)是技術(shù)”的提法,而在公報(bào)中指出:“會(huì)計(jì)是一種服務(wù)活動(dòng),它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的定量信息。該信息主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)的,而且是對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的?!边@份公報(bào)強(qiáng)調(diào)信息服務(wù),并在信息服務(wù)與經(jīng)濟(jì)決策之間建立了必然之關(guān)系。至70年代,由美國學(xué)者西德尼。戴維森(SidnyDavidson)主編的(現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》在序言中指出:“會(huì)計(jì)是個(gè)信息系統(tǒng)——一種用來將一個(gè)企業(yè)或其他實(shí)體的有意義經(jīng)濟(jì)信息傳達(dá)給有關(guān)部門的信息系統(tǒng)。”這種觀點(diǎn)歷經(jīng)80—90年代,已成為在世界會(huì)計(jì)界占主要地位的一種論說,其影響之大是史無前例的。
從總的方面考察,“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”較之“管理工具論”、“技術(shù)論”的進(jìn)步在于:一則,它迎合了時(shí)代潮流,引入“信息系統(tǒng)”這一科學(xué)概念,從人機(jī)結(jié)合方面突出了會(huì)計(jì)反映這一功能性作用;二則,它明確并強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)于公司經(jīng)營決策的有用性與必要性,并從服務(wù)方面突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在公司經(jīng)營決策中的作用;此外,這一學(xué)派從建立科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的方面來認(rèn)定會(huì)計(jì)方法改革的方位,使現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法體系與電子計(jì)算機(jī)有機(jī)結(jié)合起來。然而,必須指出,從根本上講“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”所強(qiáng)調(diào)的依舊是會(huì)計(jì)的反映職能,所肯定的也依舊是會(huì)計(jì)的服務(wù)性功能作用,即使在確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與決策的關(guān)系方面也依舊是從被動(dòng)方面認(rèn)定的,而未能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的能動(dòng)作用,所以,說到底它與“技術(shù)論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子,僅僅體現(xiàn)為對(duì)以往“管理工具論”的進(jìn)一步發(fā)展。美國會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓在闡明“會(huì)計(jì)是一種特殊門類的信息服務(wù)”這一基本觀點(diǎn)的同時(shí),又直言不諱地把現(xiàn)代會(huì)計(jì)說成是由過去簡(jiǎn)單的工具發(fā)展成為一種復(fù)雜的工具“,這一事實(shí)便是反映”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論“依然囿于”管理工具論“圈子之內(nèi)的最典型的例證。
縱觀以上從古至今人們對(duì)會(huì)計(jì)職能認(rèn)識(shí)的演進(jìn)史,以及人們?cè)谡J(rèn)定會(huì)計(jì)職能的同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題的揭示,使人不得不作出這樣一個(gè)驚人的結(jié)論:在眾多會(huì)計(jì)名家及著名會(huì)計(jì)團(tuán)體的筆下,會(huì)計(jì)從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運(yùn),無論會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生著多么重大的變化,會(huì)計(jì)都始終被看作是純粹服務(wù)性的工作,是處于被動(dòng)狀態(tài)的行為,從始至終處于作為“工具”的這個(gè)社會(huì)位置之上。面對(duì)這一令人深思,甚至被人熟視無睹的奇怪現(xiàn)象,使人不能不產(chǎn)生一系列的思索:產(chǎn)生這一怪異現(xiàn)象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現(xiàn)象體現(xiàn)在人們思想認(rèn)識(shí)與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會(huì)計(jì)界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態(tài)之中,還是生在山中無甲子,不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。
二、經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家眼中的會(huì)計(jì)“廬山真面目”
檢索大量有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理的,可以同樣驚人的發(fā)現(xiàn),那些著名的經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從來就不從“工具”的角度來評(píng)價(jià)會(huì)計(jì),他們的觀點(diǎn)甚至完全與一些會(huì)計(jì)學(xué)家相背離,以其所論、所云相較量,會(huì)計(jì)界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。
美國著名學(xué)者克勞德。小喬治(ClaudeS.George)在評(píng)述考古發(fā)現(xiàn)的史前“帳單”時(shí)指出:在五千年以前的蘇美爾人文化中所發(fā)現(xiàn)的世界上某些最早的書面文件,是管理控制實(shí)踐的證明。同時(shí),他認(rèn)為那些祭司向所謂的“神”提交的財(cái)物保管帳目其本身便是“一種管理控制實(shí)踐?!睋?jù)此他還斷定當(dāng)時(shí)蘇美爾人已認(rèn)識(shí)到“進(jìn)行管理控制的必要?!痹谶@方面他與英國著名史前考古學(xué)家柴爾德(V.G.Childe)所作結(jié)論相同,而柴爾德又進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)那些史前“帳單”所體現(xiàn)出來的意義還表現(xiàn)為人類知識(shí)上的一次革命,而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上,他們?yōu)椤肮芾砣找嬖鲩L(zhǎng)的收入的任務(wù)……必須設(shè)計(jì)出更好的辦法來?!痹诮?jīng)濟(jì)管理學(xué)劃期中,經(jīng)濟(jì)學(xué)家們把第一階段古代史(公元前3000年到公元1600年)劃期的首要標(biāo)志確定為“通過薄記來掌握和計(jì)量個(gè)別的社會(huì)關(guān)系?!辈⒚鞔_指出:對(duì)于經(jīng)濟(jì)管理學(xué)來說必須充分評(píng)價(jià)復(fù)式簿記的意義。他們認(rèn)為:復(fù)式簿記與帕喬利關(guān)于復(fù)式簿記的著作“把商人的私人家政(計(jì))與商人的經(jīng)濟(jì)管理分離開來,依據(jù)復(fù)式簿記使商人的經(jīng)營管理獨(dú)立起來。資本主義企業(yè)就是這個(gè)進(jìn)程的結(jié)果?!庇纱丝梢?,經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與考古學(xué)家們一開始便從管理的方位上來評(píng)價(jià)原始計(jì)量記錄法與單式簿記,并對(duì)復(fù)式簿記在管理中的地位與作用予以高度評(píng)價(jià)。事實(shí)上,他們已把簿記工作作為管理工作的一個(gè)組成部分來看待。
19世紀(jì)下半葉,在人類努力創(chuàng)造條件實(shí)現(xiàn)由簿記向會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)化的前期,馬克思在《資本論》第二卷(1885年版)中,以高瞻遠(yuǎn)矚之偉大氣魄對(duì)“簿記”之重要性、本質(zhì)及其發(fā)展作出了科學(xué)的論斷:“過程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行,越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì),作為對(duì)過程的控制和觀念的簿記就越是必要?!瘪R克思是把會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個(gè)歷史動(dòng)因緊緊聯(lián)系在一起加以分析并作出這一科學(xué)論斷的。一方面,表明社會(huì)經(jīng)濟(jì)越是向更高階段發(fā)展,生產(chǎn)與市場(chǎng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系越是緊密,公司內(nèi)外所體現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系越是復(fù)雜,會(huì)計(jì)的地位與作用便越是顯得重要;另一方面,則表明會(huì)計(jì)具有“過程的控制和觀念總結(jié)”之職能,既反映企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程及其結(jié)果,將客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如實(shí)顯示出來,并作出相應(yīng)的結(jié)論,而又對(duì)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程發(fā)揮控制性功能作用??梢?,馬克思的這一科學(xué)“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。
從19世紀(jì)中葉至20世紀(jì)初,在一些跨世紀(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的著作中,又可以進(jìn)一步看出他們對(duì)會(huì)計(jì)社會(huì)地位與工作地位更切實(shí)、更具有針對(duì)性的評(píng)價(jià)。德國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬克斯。韋伯(MaxWeber)指出:“一個(gè)合理的資本主義企業(yè),就是一個(gè)附有資本會(huì)計(jì)制度的企業(yè),也就是根據(jù)現(xiàn)代薄記和結(jié)算方法來確定它的收益能力的一個(gè)機(jī)構(gòu)?!彼€指出:“資本主義存在最起碼的先決條件,就是把合理的資本會(huì)計(jì)制度作為一切供應(yīng)日常需要的大工業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。韋伯講的”現(xiàn)代簿記“即現(xiàn)代會(huì)計(jì)。他既強(qiáng)調(diào)簿記的技術(shù),又強(qiáng)調(diào)規(guī)定技術(shù)操作的標(biāo)準(zhǔn)——會(huì)計(jì)制度,既說明簿記在確定企業(yè)收益中的作用,但又指出這種作用并非僅僅是技術(shù)的、服務(wù)性的,而是具有重要管理意義的。顯然,這是一種公正的評(píng)價(jià),是具有時(shí)代意義的觀點(diǎn)。
與韋伯同時(shí)代的法國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亨利。法約爾(HenriFayol)不僅明確把企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)區(qū)別開來,而且相關(guān)聯(lián)地確定了它們?cè)谄髽I(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用。法約爾認(rèn)為,公司的經(jīng)營與管理活動(dòng)是兩個(gè)不同的概念,經(jīng)營是由技術(shù)活動(dòng)、營業(yè)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)、安全活動(dòng)、會(huì)計(jì)活動(dòng)與管理活動(dòng)六大部分有機(jī)組合而成,而其中的管理活動(dòng)又包括計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制這五大要素。他還指出:財(cái)務(wù)活動(dòng)的基本目標(biāo)在于資本的籌措與應(yīng)用,而會(huì)計(jì)除具有核算功能之外,還直接與管理相關(guān),諸如會(huì)計(jì)組織、制度,以及成本控制等,它既體現(xiàn)了經(jīng)營與管理之密切關(guān)系,也體現(xiàn)了在公司經(jīng)營活動(dòng)中的能動(dòng)作用。在公司的經(jīng)營管理工作中,財(cái)務(wù)及會(huì)計(jì)與其他活動(dòng)結(jié)合為一體,成為不可分割的部分,是公司的管理行為之一。而這一點(diǎn)卻正好在一些會(huì)計(jì)學(xué)者眼里出現(xiàn)了視覺上的誤差。
與以上兩位學(xué)者齊名的是美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗雷德里克。泰羅(FrederickTaylor),被譽(yù)為“科學(xué)管理”的創(chuàng)始人。這位跨世紀(jì)的優(yōu)秀人物在現(xiàn)代公司管理中確立了:“現(xiàn)代成本制度”。并在這一制度中充分體現(xiàn)了“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”與實(shí)行“預(yù)算控制”的精神,以及具體進(jìn)行計(jì)量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術(shù)與管理相結(jié)合的方位觀察管理方面的問題,而且在實(shí)踐中認(rèn)定了進(jìn)行“預(yù)算控制”與“成本控制”的重要性。他將會(huì)計(jì)納入公司的管理活動(dòng),并開辟了由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到管理會(huì)計(jì)的通道。在泰羅之后,又有很多工程師在“管理會(huì)計(jì)”建設(shè)方面作出了貢獻(xiàn)。1937年出版的由美國管理學(xué)家盧瑟。古利克(Luther Gulick)與英國管理學(xué)權(quán)威林德爾。厄威克(LyndallfUrwick)合編的《管理科學(xué)論文集》,將自法約爾以來的有關(guān)管理職能方面的論說加以系統(tǒng)化,提出了著名的“管理七職能論”,即計(jì)劃、組織、人事、指揮、協(xié)調(diào)、報(bào)告、預(yù)算七大職能,在論及“預(yù)算”職能時(shí),他們認(rèn)為,在這一職能中應(yīng)包括財(cái)務(wù)計(jì)劃與會(huì)計(jì)控制等重要內(nèi)容,并將會(huì)計(jì)納入整個(gè)管理活動(dòng)之中,從管理的角度認(rèn)定了會(huì)計(jì)的職能。
最后,本文還要提到的是德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家古藤伯格(E.Guten berg)在《管理經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中對(duì)于財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)地位之認(rèn)定與作用之評(píng)價(jià)。古氏之作分為三論,第三卷為《財(cái)務(wù)論》(1969年版)。論說中把籌資、投資、生產(chǎn)、成本、銷售、會(huì)計(jì)等關(guān)鍵性管理環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合在一起,突出了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對(duì)其后財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)理論的發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。
如此等等,經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們筆下的會(huì)計(jì),在經(jīng)濟(jì)世界里顯示出一種重要管理能動(dòng)力,無論它在理論上的位置,還是在實(shí)踐中的位置都始終與經(jīng)濟(jì)管理關(guān)聯(lián)在一起。無論是從那荒遠(yuǎn)時(shí)代去探索會(huì)計(jì)的歷史起點(diǎn),還是在當(dāng)今信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代考察現(xiàn)代會(huì)計(jì)的狀況及其發(fā)展態(tài)勢(shì),他們都把會(huì)計(jì)的發(fā)展看作是一個(gè)完整的歷史演進(jìn)過程,并在此過程中確認(rèn)會(huì)計(jì)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、管理的發(fā)展始終相輔而行的關(guān)系,并且隨著經(jīng)濟(jì)之演進(jìn)使會(huì)計(jì)與管理漸自融為一體??芍^識(shí)得“廬山真面目”。相比之下,為何在會(huì)計(jì)職能作用認(rèn)識(shí)與會(huì)計(jì)本質(zhì)揭示方面,經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家與一些會(huì)計(jì)學(xué)家之間的差異如此之大,為何在研究結(jié)論方面存在天壤之別在此,試從以下幾方面考究其原因:
(一)“不識(shí)廬山真面目,只緣身在此山中”
1886年,美國科學(xué)管理的先軀亨利。湯(HenryTowne)發(fā)表了題為《作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的工程師》的著名論文,作者指出經(jīng)濟(jì)管理與工程管理具有同等的重要性。他認(rèn)為工程師具有的知識(shí)應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到經(jīng)濟(jì)管理范圍。這一思想認(rèn)識(shí)影響了包括泰羅在內(nèi)的許多工程師,促使他們把工程技術(shù)問題與企業(yè)管理問題,乃至?xí)?jì)問題結(jié)合起來加以研究,并將研究成果用于解決企業(yè)經(jīng)營管理中的問題,這既是20世紀(jì)初工程師們得以在“管理會(huì)計(jì)”方面作出突出貢獻(xiàn)的主要原因,也是他們能站在全面管理的高度來觀察會(huì)計(jì),并最終確定會(huì)計(jì)在公司的管理工作中完全可以發(fā)揮能動(dòng)作用的重要原因。然而,會(huì)計(jì)學(xué)者與會(huì)計(jì)工作者則往往局限于會(huì)計(jì)范圍之內(nèi)來認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)、研究會(huì)計(jì)與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)。這樣,他們更多地看到的或體驗(yàn)到的是會(huì)計(jì)的服務(wù)性作用,從服務(wù)方面所認(rèn)識(shí)到的則只是會(huì)計(jì)的反映職能,從而忽視了會(huì)計(jì)在公司管理中的能動(dòng)作用。他們中的很多人不能站在會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)管理、科技管理的結(jié)合點(diǎn)上居高臨下的看待公司管理中的會(huì)計(jì)問題,自然也不能從全局上來確定會(huì)計(jì)在公司管理中的地位。同時(shí),至現(xiàn)代社會(huì),在文理滲透。自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)相互融合、相互長(zhǎng)入之際,他們中的一些人知識(shí)面日益狹窄,觀察會(huì)計(jì)問題的視野已處于近視狀態(tài),也就依然沿著傳統(tǒng)之路走下去,大體上是就會(huì)計(jì)而研究會(huì)計(jì),以致最終導(dǎo)致不識(shí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)“廬山真面目”之結(jié)果。
(二)單純從“會(huì)計(jì)”詞意上或?qū)ⅰ皶?huì)計(jì)”作為一種純技術(shù)工作,來認(rèn)識(shí)、研究會(huì)計(jì)基本職能與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)上的失誤。
會(huì)計(jì)是具有一定知識(shí)結(jié)構(gòu)與職業(yè)道德素質(zhì)人的工作,尤其是進(jìn)入近代社會(huì)后,在文化素質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、道德素質(zhì),以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質(zhì)上講,會(huì)計(jì)人員本身便是管理者,他們所從事的是管理者的工作。同時(shí),無論在企業(yè)中還是在政府部門,會(huì)計(jì)管理者又歸屬于一定會(huì)計(jì)組織部門,并以一定的、制度作為他們工作的依據(jù)與行使管理權(quán)之保障。他們的會(huì)計(jì)思想受著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境,以及環(huán)境的影響,他們的學(xué)歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會(huì)計(jì)職能,揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)的依據(jù)或出發(fā)點(diǎn)。如果忽視其中任何一個(gè)方面,把“會(huì)計(jì)”作為一個(gè)名詞或一項(xiàng)技術(shù)工作來看待,便必然在結(jié)論上產(chǎn)生誤差。經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們之所以能識(shí)其“廬山真面目”,其重要原因便在于他們總是從經(jīng)營管理的全過程中,從會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)組織部門、會(huì)計(jì)法制、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法。會(huì)計(jì)技巧與手段相結(jié)合的一體化方位上來認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì);而會(huì)計(jì)學(xué)者們卻總是從會(huì)計(jì)的核算技術(shù)與服務(wù)性作用方面,或是從會(huì)計(jì)工作的方式、方法方面,或是從“會(huì)計(jì)”詞意方面來認(rèn)識(shí)與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì),由此便在結(jié)論上產(chǎn)生了很大的差異。這種體現(xiàn)在所作結(jié)論方面的差異,是全面看問題與片面看問題的區(qū)別造成的,在很大程度上是后者只看到了現(xiàn)象,而前者看到了本質(zhì)。
(三)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家從會(huì)計(jì)與科學(xué)管理關(guān)系的一致性方面看到了會(huì)計(jì)的特殊性;而會(huì)計(jì)界的不少人只從形式上看到了會(huì)計(jì)的技術(shù)特性。
從前文所引史實(shí)中可見,經(jīng)濟(jì)管理學(xué)家們從會(huì)計(jì)的反映職能方面看到了作為技術(shù)的會(huì)計(jì),而同時(shí)又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學(xué)的會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)是科學(xué)與技術(shù)的結(jié)合體,至現(xiàn)代社會(huì)及至未來,作為科學(xué)的屬性方面,它融合了自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)的相關(guān)內(nèi)容,日益顯示出作為一門邊緣科學(xué)或交叉科學(xué)的特征,而作為技術(shù)它又將歷史上形成的方法、技術(shù)本體系與現(xiàn)代信息技術(shù)密切結(jié)合在一起,形成為科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。同時(shí),它又在理論上包容了政治的、經(jīng)濟(jì)的、法律的,及系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等管理理論,以及自然科學(xué)中的相關(guān)理論,使它又將具有綜合性科學(xué)的特征。那些會(huì)計(jì)學(xué)者們卻一直是從會(huì)計(jì)的反映職能方面確認(rèn)其技術(shù)性,然后僅僅從技術(shù)性方面看到其服務(wù)作用,最終在服務(wù)方面走到盡頭,在終點(diǎn)的地方便產(chǎn)生了無法擺脫的“工具”之結(jié)論。
1980年,學(xué)家史蒂夫。洛爾(Steve Lohr)發(fā)出感嘆:“會(huì)計(jì)過去從本沒有受人尊敬的形象。”過去的一些同行與他有著一樣感覺,在電影、戲劇及不少小說里所見有關(guān)會(huì)計(jì)的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗,但與近年來中國人對(duì)會(huì)計(jì)的看法已大不相稱。然而,記憶猶新、陰影猶在,“會(huì)計(jì)工具論”依然在全世界泛濫成災(zāi),洛爾之哀嘆正是他的那些同行們?cè)斐傻?。可以講,正是這支龐大隊(duì)伍里的一些人,在不知不覺中有損自己的形象,降低了本職業(yè)的威望。當(dāng)今,在會(huì)計(jì)環(huán)境這面巨大的鏡子面前,該是我們認(rèn)清自己形象的時(shí)候了。
我們認(rèn)為,用任何方式表現(xiàn)出來的“工具論”都是不能成立的,“會(huì)計(jì)工具論”應(yīng)當(dāng)在世界上退出舞臺(tái)。同時(shí),應(yīng)當(dāng)看到,只有消除“工具論”在世界上所造成的不良,方能為現(xiàn)代會(huì)計(jì)正名,方能為現(xiàn)代計(jì)奔向二十一世紀(jì)從思想上、理論上掃除障礙。
三、會(huì)計(jì)本質(zhì)與職能在中國的
世界會(huì)計(jì)界在會(huì)計(jì)職能研究與定義的闡述方面,有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西(Lawrence Dieksee)、弗朗西斯。皮克斯利(F.W.Pixley)等人在完成由簿記向會(huì)計(jì)的歷史性轉(zhuǎn)變過程中發(fā)揮了顯著作用,并在會(huì)計(jì)理論建設(shè)的最初階段作出了突出貢獻(xiàn)。也許由于他們通常是站在公共會(huì)計(jì)師的位置上來審視會(huì)計(jì),并且由于他們對(duì)與會(huì)計(jì)存在血緣關(guān)系的審計(jì)有著精深研究的緣故,所以他們一開始對(duì)會(huì)計(jì)地位的評(píng)價(jià)便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德(Michael Chatfield)指出的:狄克西、皮克斯利等對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)思想的影響遠(yuǎn)比現(xiàn)在活著的任何人都大,他們正是在由會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展到會(huì)計(jì)理論之時(shí)出現(xiàn)的人物,并且把握住了未來的會(huì)計(jì)師建立公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史時(shí)機(jī)。此外,在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會(huì)計(jì)學(xué)家,如雪爾(J.F.Schar)、伯利納(M.Berliner)、霍格利(Fridrich,他們?cè)跁?huì)計(jì)學(xué)建設(shè),明確會(huì)計(jì)在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻(xiàn)。
從揭示人類會(huì)計(jì)思想演進(jìn)方面來考察會(huì)計(jì)中的問題,查特菲爾德指出:“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題,在許多方面與現(xiàn)代有共同之處?!饺素?cái)富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生……調(diào)查受托者的誠實(shí)性和可靠性的需要,使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?!边@是從史學(xué)的研究方位考察會(huì)計(jì)問題所作的結(jié)論。
在中國,70年代末期以來,會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)職能的研究與對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的揭示也取得了明顯的進(jìn)展,中國學(xué)者即使在引進(jìn)諸如會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論之類的理論時(shí),也是從再認(rèn)識(shí)、再研究的角度出發(fā)的,并且在研究中取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,這是值得加以肯定的。
(一)“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”在中國的發(fā)展
“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”的基本觀點(diǎn)自80年代引入中國,并經(jīng)過一些著名會(huì)計(jì)學(xué)家的研究,在以往的基礎(chǔ)上作出了新的論斷,從而克服了以往研究中的片面性,使這一論說得到發(fā)展。其基本貢獻(xiàn)在于:
第一,從管理的角度闡明了會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)。如葛家澍教授等人所下定義:“會(huì)計(jì)是旨在提高和各單位活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益,加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)?!?/p>
第二,在通過對(duì)會(huì)計(jì)所下定義揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)的同時(shí),又相關(guān)聯(lián)地強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認(rèn)為會(huì)計(jì)“在企業(yè)和各單位范圍內(nèi),主要用于處理價(jià)值運(yùn)動(dòng)所形成的數(shù)據(jù)并產(chǎn)生與此有關(guān)的信息,起反映職能,上述數(shù)據(jù)與信息的進(jìn)一步利用,又能起監(jiān)督、預(yù)測(cè)、規(guī)劃和評(píng)價(jià)等控制職能。會(huì)計(jì)的上述兩項(xiàng)職能,都有助于進(jìn)行正確的經(jīng)濟(jì)決策和財(cái)務(wù)決策。”事實(shí)上這一論斷已將“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”同“管理工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來。
第三,從宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控與宏觀經(jīng)濟(jì)控制總體系研究方面相關(guān)聯(lián)地研究會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出:“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)財(cái)務(wù)、成本信息系統(tǒng)?!倍@個(gè)系統(tǒng)卻是“為宏觀調(diào)控服務(wù)的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”中的重要組成部分,故它與宏觀經(jīng)濟(jì)決策密切相關(guān)。由此,便改變了以往將會(huì)計(jì)的作用僅僅局限于公司方面的觀點(diǎn),從而將其作用擴(kuò)大到公司以外,并最終與“國民經(jīng)濟(jì)總控制系統(tǒng)”建立起必然的關(guān)系。這是很值得肯定的進(jìn)步。
(二)“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的歷史貢獻(xiàn)
1912年,圍繞“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的建立,德國經(jīng)濟(jì)學(xué)界展開了一場(chǎng)論戰(zhàn),其結(jié)果宣告了持傳統(tǒng)技術(shù)觀的私家經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)束,取而代之的是管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的建立。從導(dǎo)致這一轉(zhuǎn)變的理論建設(shè)原因方面講,人們不僅認(rèn)為當(dāng)歸功于德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家“施馬連巴赫(E.Schmalenbach)在動(dòng)態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表論、成本核算論、公司(財(cái)務(wù))論等方面所進(jìn)行的實(shí)證研究。”而且應(yīng)歸功于在簿記、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)研究方面所取得的重大進(jìn)展,這些進(jìn)展是“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”得以建立的重要依據(jù)。此后,日本學(xué)者鈴木英壽又進(jìn)一步研究了“管理經(jīng)濟(jì)學(xué)”的歷史劃期,在他劃分的六個(gè)歷史發(fā)展階段中,與簿記、會(huì)計(jì)發(fā)展相關(guān)聯(lián)者為兩個(gè)階段,即第一階段“簿記理論時(shí)期”(1900年前后);第二階段“資產(chǎn)負(fù)債表理論、成本理論、核算制時(shí)期(1920年前后)”。因此,成本理論、財(cái)務(wù)理論、核算制,以及有關(guān)企業(yè)經(jīng)營成果形成方面的理論最終便“成為管理經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)主要領(lǐng)域?!比绻俾?lián)系同一歷史時(shí)期“管理會(huì)計(jì)”的命名,并作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支學(xué)科的產(chǎn)生,便可以十分清楚地看到,圍繞會(huì)計(jì)與管理的關(guān)系問題,家、工程師,經(jīng)濟(jì)學(xué)家及部分會(huì)計(jì)學(xué)家們的認(rèn)識(shí)開始出現(xiàn)趨同之處。至40年代中期,西方學(xué)者在管理經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方面開始由經(jīng)濟(jì)實(shí)證轉(zhuǎn)入理論化時(shí)期,這時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)不僅成為這一領(lǐng)域里的研究重點(diǎn),而且通常把財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題聯(lián)系在一起認(rèn)定會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中的地位與作用。受管理經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的影響,50年代在美國產(chǎn)生了“管理經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)學(xué)派”(Managerial Economics and Accounting),其基本理論明確地揭示了會(huì)計(jì)與管理之間所存在的必然聯(lián)系。就中國出現(xiàn)的“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”學(xué)派而言,無論該學(xué)派是否在立論方面受到國外相關(guān)學(xué)派的影響,其影響程度如何,我們都認(rèn)為該學(xué)派從實(shí)質(zhì)上揭示了會(huì)計(jì)與管理的關(guān)系,其理論的立足點(diǎn)是正確的。
1979年12月,在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上,學(xué)者們首次提出了“會(huì)計(jì)管理”概念,1981年2月,在財(cái)政部印發(fā)的《全國會(huì)計(jì)工作會(huì)議紀(jì)要》中最早使用了“會(huì)計(jì)管理”名稱。1982年8月,楊紀(jì)琬、閻達(dá)五教授在《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》雜志上發(fā)表了題為《論“會(huì)計(jì)管理”》的文章,正式提出“會(huì)計(jì)這一現(xiàn)象屬于管理范疇,是人的一種管理活動(dòng)”這一論斷,并指出:“會(huì)計(jì)的職能總是通過會(huì)計(jì)工作者從事的多種形式的管理活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。他們提倡在中國使用”會(huì)計(jì)管理“概念。1983年2月,閻達(dá)五教授撰文指出:”會(huì)計(jì)管理的是價(jià)值運(yùn)動(dòng),會(huì)計(jì)管理的目的是提高經(jīng)濟(jì)效益,會(huì)計(jì)管理的基本職能是計(jì)劃和控制。1983年6月,成圣樹教授等撰文指出:會(huì)計(jì)“是經(jīng)營管理的核心,是反映和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并使之達(dá)到一定目的的一種能動(dòng)行為,是有組織,具有管理職能的一種管理活動(dòng)?!?/p>
“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的基本觀點(diǎn)反映了對(duì)“會(huì)計(jì)工具論”的否定,它是我國進(jìn)行會(huì)計(jì)改革以來,體現(xiàn)在會(huì)計(jì)基本理論問題研究中的一個(gè)歷史性的進(jìn)步。這是因?yàn)椋浩湟?,這個(gè)學(xué)派認(rèn)定了現(xiàn)代會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,明確了它在國家經(jīng)濟(jì)管理與企業(yè)經(jīng)營管理中的地位與作用,這一點(diǎn)奠定了中國會(huì)計(jì)改革的思想基礎(chǔ);其二,這個(gè)學(xué)派把對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的揭示與對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)基本職能的認(rèn)定結(jié)合起來加以表述,明確了會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督(控制)職能;其三,這個(gè)學(xué)派明確了會(huì)計(jì)在管理中所起的作用是能動(dòng)的,從而從根本上與“工具論”、“技術(shù)論”區(qū)別開來;此外,他們認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)性含義與職能是處于變化之中的,強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)與研究應(yīng)破除“終極論”的觀點(diǎn)。
(三)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)論
楊時(shí)展教授指出:“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任(Accountability)為目的,以決策為手段對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。這一定義從外延與內(nèi)涵兩方面揭示了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)。首先,定義闡明了會(huì)計(jì)基本目標(biāo)在于認(rèn)定受托責(zé)任履行情況這一內(nèi)在的,并帶有規(guī)律性的問題;其次,又在確認(rèn)受托責(zé)任目標(biāo)的基礎(chǔ)上,揭示了現(xiàn)代會(huì)計(jì)是個(gè)控制系統(tǒng)這一關(guān)鍵性問題,使人明確地認(rèn)識(shí)到受托責(zé)任這一目標(biāo)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的結(jié)合,便是現(xiàn)代會(huì)計(jì)內(nèi)涵中顯示其本質(zhì)的問題,而現(xiàn)代會(huì)計(jì)的主導(dǎo)性職能是控制;此外,又明確了受托責(zé)任與決策的關(guān)系。應(yīng)當(dāng)注意,以上三個(gè)方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的,而且是從會(huì)計(jì)工作的基本內(nèi)容及基本程序上體現(xiàn)出來的。楊時(shí)展教授在會(huì)計(jì)本質(zhì)問題上的研究成果,體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史方向,在會(huì)計(jì)基本理論建設(shè)上將占有重要?dú)v史地位。
可見,中國十多年來的會(huì)計(jì)改革,在會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)革新中已見顯著成效,它產(chǎn)生了已具有世界性意義的創(chuàng)造性研究成果。就會(huì)計(jì)本質(zhì)問題研究而言,它已步入世界先進(jìn)行列,體現(xiàn)了中國會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)于世界的貢獻(xiàn)。
四、論現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能
在第一個(gè)問題的闡述中,筆者強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)環(huán)境的變化決定著會(huì)計(jì)職能變化這一基本觀點(diǎn),并表明隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,在會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延兩方面都同時(shí)發(fā)生著相應(yīng)的變化,而這種變化又直接影響到會(huì)計(jì)的本質(zhì)性內(nèi)容發(fā)生變化,并最終影響著一代會(huì)計(jì)學(xué)者的思想,使他們?cè)谛碌乃枷胫渲戮蜁?huì)計(jì)的定義作出新的結(jié)論。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段,當(dāng)如何認(rèn)定會(huì)計(jì)的基本職能,明確會(huì)計(jì)工作的基本目標(biāo),以及應(yīng)當(dāng)如何從定義上科學(xué)地揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì),這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。
(一)關(guān)于會(huì)計(jì)歷史演進(jìn)中管與算的關(guān)系
在史前時(shí)代便可發(fā)現(xiàn),原始人所作的刻畫符號(hào),一開始便與管理生產(chǎn)、生活聯(lián)系在一起,即使那些栩栩如生的動(dòng)物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動(dòng)’的表現(xiàn)。……也不是專門的尋求那種樂趣,而實(shí)是為的一個(gè)嚴(yán)肅的經(jīng)濟(jì)目的?!北M管人們?cè)谶@個(gè)階段對(duì)生產(chǎn)關(guān)心的程度不同,然而,事實(shí)卻表明,人們一開始所進(jìn)行的計(jì)量與記錄便出自對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管理的動(dòng)機(jī)。進(jìn)入文明社會(huì)后,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段,單式簿記的體系逐步構(gòu)建起來,它體現(xiàn)了官廳會(huì)計(jì)的歷史貢獻(xiàn)。除簿記方法之外,為貫徹“量人為出”之制,統(tǒng)治者組建了財(cái)計(jì)組織,頒行了財(cái)計(jì)制度,最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結(jié)合的簿記工作格局。故在此階段,人們所關(guān)注的或認(rèn)識(shí)到的只是簿記的核算職能,認(rèn)為簿記是為維護(hù)國家財(cái)政收支服務(wù)的工具。然而,這時(shí)客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監(jiān)督職能,簿記工作還起著監(jiān)督國家財(cái)政收支實(shí)現(xiàn)的作用,只不過在此期間,簿記的核算職能處于主導(dǎo)地位而已。
由單式簿記階段演進(jìn)至復(fù)式簿記發(fā)展階段,與資本主義性質(zhì)的商品貨幣經(jīng)濟(jì)萌芽、演進(jìn)密切相關(guān)。正如韋伯所指出的:當(dāng)“合理商業(yè)終于在整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活范圍內(nèi)成為占支配地位的一個(gè)領(lǐng)域,在這領(lǐng)域內(nèi)便首先出現(xiàn)了數(shù)量的。他還認(rèn)為:”在貿(mào)易由群體進(jìn)行時(shí),為了清算帳目就必須有精確的簿記?!岸趩问讲居洉r(shí)代的簿記錯(cuò)誤很多,即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數(shù)的演算,竟錯(cuò)誤到四分之三至五分之四的程度。“所以,韋伯把復(fù)式簿記稱之為”真正的簿記“,是進(jìn)行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質(zhì)商業(yè)的關(guān)系時(shí),韋伯認(rèn)為:”簿記(復(fù)式簿記)是在貿(mào)易組合的基礎(chǔ)上成長(zhǎng)起來的。“在早期出現(xiàn)的一批家族性質(zhì)的公司里,由于公司簿記與家計(jì)混為一體,故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后,這種情形才大為改觀,家計(jì)與公司簿記逐步嚴(yán)格劃分開來,理論與實(shí)務(wù)統(tǒng)一起來,簿記在公司經(jīng)濟(jì)管理中的作用也突出起來,人們開始認(rèn)識(shí)到管與算結(jié)合的意義,進(jìn)而認(rèn)識(shí)到薄記的反映職能與監(jiān)督職能同等重要。經(jīng)歷產(chǎn)業(yè)革命,在20世紀(jì)進(jìn)入信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代后,人們?cè)诠芩憬Y(jié)合這一認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,又逐步認(rèn)識(shí)到在管理與核算之間,算是基礎(chǔ),是手段;管則是目的,管處于主導(dǎo)地位。
總起來考察,在會(huì)計(jì)發(fā)展史上,自從有了會(huì)計(jì)的算,同時(shí)便有了會(huì)計(jì)的管。會(huì)計(jì)的管不可以脫離會(huì)計(jì)的算,而會(huì)計(jì)的算又始終是圍繞會(huì)計(jì)的管理目標(biāo)進(jìn)行的。在任何一個(gè)歷史時(shí)期,既不存在脫離管理而獨(dú)立存在的算,也不存在脫離核算而獨(dú)立存在的管。由會(huì)計(jì)環(huán)境的變化及人們的認(rèn)識(shí)水平所決定,相對(duì)而言,在古代社會(huì)里,通常認(rèn)為簿記以算為主,以管為輔;至近代社會(huì),人們將管與算并重對(duì)待,提倡管算結(jié)合;而進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展階段之后,人們又逐漸從會(huì)計(jì)對(duì)于管理的能動(dòng)作用方面認(rèn)識(shí)到,在會(huì)計(jì)的基本職能方面,當(dāng)以管理作為主導(dǎo)方面,而核算僅起輔作用了。
(二)論會(huì)計(jì)的基本職能——反映與控制
管理是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,而會(huì)計(jì)的發(fā)展不僅與管理發(fā)展的歷史動(dòng)因相同,而且它們?cè)诎l(fā)展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)管理下定義,一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)管理是針對(duì)人力和資源的結(jié)合,通過計(jì)劃、組織和控制來實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的過程。這一定義所包含的內(nèi)容,與會(huì)計(jì)存在的意義至為密切相關(guān)。一方面,這一定義明確了會(huì)計(jì)控制的對(duì)象——人力資源與物質(zhì)資源,并對(duì)會(huì)計(jì)控制提出了要求,要求會(huì)計(jì)應(yīng)充分利用信息,參與對(duì)一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位的人力、物力、財(cái)力的管理;另一方面,管理所追求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)又集中體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)效益方面,自然這也是會(huì)計(jì)控制所追求實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。從總體上講,以上兩方面包含著某一單位的經(jīng)營管理向會(huì)計(jì)工作者所提出的根本性要求,即要求作為管理人員的會(huì)計(jì)工作者必須承擔(dān)他的崗位責(zé)任——受托會(huì)計(jì)責(zé)任。
當(dāng)簿記還作為一種附帶工作之時(shí),其會(huì)計(jì)責(zé)任體現(xiàn)于整個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任之中,尚未成為一種專職責(zé)任。當(dāng)會(huì)計(jì)專職出現(xiàn)乃至?xí)?jì)組織部門產(chǎn)生后,便出現(xiàn)了受托責(zé)任;井在官方形成了受托責(zé)任制度,在民間則出現(xiàn)了體現(xiàn)受托責(zé)任的“人簿記”。至近代,當(dāng)股份公司從家族公司形態(tài)中擺脫出來后,所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離,科學(xué)意義的受托責(zé)任才得以明確、普遍地體現(xiàn)出來。泰羅強(qiáng)調(diào)公司中的“崗位責(zé)任”,而法約爾則把責(zé)任與權(quán)力統(tǒng)一起來,他指出:“對(duì)責(zé)任的畏懼,恰如對(duì)權(quán)力的喜愛”,而有其權(quán)便當(dāng)負(fù)其責(zé)。韋伯則把責(zé)任、權(quán)力體現(xiàn)在組織部門建設(shè)之中,從組織上明確了包括會(huì)計(jì)部門在內(nèi)的作為一個(gè)管理組織的責(zé)任。至現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段,正如楊時(shí)展教授所指出的:“受托責(zé)伍‘已成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制中的核心問題了,在對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題的研究中,人們必須正視這一問題?,F(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于認(rèn)定管理中的受托責(zé)任,現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作者的使命在于履行受托責(zé)任。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,認(rèn)定經(jīng)營者的責(zé)權(quán)利,維護(hù)所有者權(quán)益,以及實(shí)行科學(xué)、嚴(yán)格的會(huì)計(jì)控制,是履行受托責(zé)任的集中體現(xiàn)。
正是從現(xiàn)代會(huì)計(jì)所處的環(huán)境出發(fā),從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理對(duì)會(huì)計(jì)所提出的要求出發(fā),以及從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)所擔(dān)負(fù)的重大經(jīng)濟(jì)責(zé)任出發(fā),筆者認(rèn)為,現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能應(yīng)當(dāng)歸納為反映和控制,而為了達(dá)到反映與控制的目的,現(xiàn)代會(huì)計(jì)在發(fā)展中逐步構(gòu)建了它的兩大工作系統(tǒng),即會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。
1.會(huì)計(jì)的反映職能與系統(tǒng)
會(huì)計(jì)的反映職能是通過一定的會(huì)計(jì)方法,遵照公認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,正確地、全面地、及時(shí)地、系統(tǒng)地將一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體單位所發(fā)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)表現(xiàn)出來,并通過科學(xué)的分類方法,將不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)分門別類的、集中的表現(xiàn)出來,以達(dá)到揭示會(huì)計(jì)事項(xiàng)本質(zhì)之目的;會(huì)計(jì)的反映職能在客觀上體現(xiàn)為通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行優(yōu)化的過程,這個(gè)過程又具體體現(xiàn)為兩個(gè)基本工作階段:一是信息確認(rèn)階段,通過這個(gè)過程進(jìn)行信息篩選,去偽存真,將虛偽假冒及失準(zhǔn)的信息揭示出來,清除出去,為整個(gè)優(yōu)化信息的過程奠定基礎(chǔ),確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠,為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段,核算過程包括制證、計(jì)量、記錄、歸類、組合、測(cè)試、編表等環(huán)節(jié),這個(gè)過程體現(xiàn)為對(duì)若干會(huì)計(jì)方法的具體,諸如以貨幣為統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)置帳簿,會(huì)計(jì)科目在分類中的應(yīng)用,以及在編報(bào)前應(yīng)用平衡公式進(jìn)行測(cè)試等??梢?,以往把會(huì)計(jì)的反映職能與會(huì)計(jì)核算等同起來對(duì)待有失片面,應(yīng)當(dāng)注意,在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)工作過程中,為防止會(huì)計(jì)信息失真,應(yīng)當(dāng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)放在重要位置上。
在信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代,計(jì)算機(jī)在經(jīng)濟(jì)管理工作中的應(yīng)用,最終形成了科學(xué)的“管理信息系統(tǒng)”,而這個(gè)系統(tǒng)理所當(dāng)然地將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括其中。把電子計(jì)算機(jī)處理技術(shù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法體系有機(jī)結(jié)合起來,便形成了科學(xué)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),而這個(gè)系統(tǒng)又自然而然成為“管理信息系統(tǒng)”中的一個(gè)重要分支系統(tǒng)。除上述環(huán)節(jié)外,在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中還應(yīng)包括信息儲(chǔ)存與信息輸出兩個(gè)環(huán)節(jié)。這樣,便把確認(rèn)、核算、信息應(yīng)用三個(gè)階段結(jié)合起來,而后通過電子計(jì)算機(jī)技術(shù)處理,既在“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”建設(shè)方面實(shí)現(xiàn)了人機(jī)結(jié)合,而又使所取得的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息成為可分解、可傳遞、可交換,以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此,通過這個(gè)系統(tǒng)便可達(dá)到行使會(huì)計(jì)反映職能之目的。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映職能是現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ),它通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息,既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的決策者,又是會(huì)計(jì)部門參與決策的依據(jù);它既服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理,又服務(wù)于投資者,以及與企業(yè)工作相關(guān)的財(cái)稅、金融及審計(jì)部門;此外,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的另外一個(gè)突出作用是為會(huì)計(jì)部門的會(huì)計(jì)控制工作服務(wù)的。故可以看到,如果從這些方面來理解會(huì)計(jì)的服務(wù)作用,這種服務(wù)作用也決不是被動(dòng)的,而是具有能動(dòng)性的。此外,應(yīng)當(dāng)明確,無論從人機(jī)結(jié)合的角度,還是僅僅從會(huì)計(jì)工作者在信息確認(rèn)環(huán)節(jié)所體現(xiàn)出來的作用考察,都可以看到會(huì)計(jì)的反映職能也在一定程度上體現(xiàn)了會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用。
2.會(huì)計(jì)的控制職能與系統(tǒng)
就現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映與控制兩大職能的關(guān)聯(lián)關(guān)系而言,反映職能是會(huì)計(jì)發(fā)揮控制職能作用的基礎(chǔ),是為進(jìn)行會(huì)計(jì)控制服務(wù)的,而會(huì)計(jì)控制則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)部門適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境變化,強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理,增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力,以及參與企業(yè)經(jīng)營決策的首要職能。
追溯歷史,人類會(huì)計(jì)控制思想的產(chǎn)生與從會(huì)計(jì)控制方面認(rèn)定會(huì)計(jì)的職能,起始于資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽階段。其主要?dú)v史原因,是在此期間社會(huì)生產(chǎn)由家庭手向工場(chǎng)手工業(yè)發(fā)展階段的演進(jìn),具體表現(xiàn)集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務(wù)的造船廠,史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復(fù)式簿記、到15世紀(jì)中葉就已經(jīng)有了“早期形式的成本會(huì)計(jì)?!痹?6世紀(jì),該廠已成為當(dāng)時(shí)世界上最大的兵工廠,由于它開始采用控制與分權(quán)管理的辦法,在工廠生產(chǎn)控制中已形成了由人事管理、部件標(biāo)準(zhǔn)化管理,以及“會(huì)計(jì)控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內(nèi)容。從成本控制方面講,當(dāng)時(shí)已經(jīng)把成本范圍界定為“固定費(fèi)用、可變費(fèi)用和非常費(fèi)用”三種,其控制細(xì)致程度已達(dá)到對(duì)于進(jìn)入和離開造船廠的每件財(cái)物都要進(jìn)行詳細(xì)記錄的地步。
歷經(jīng)產(chǎn)業(yè)革命陣痛之后,以成本控制為中心的“會(huì)計(jì)控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱,這時(shí)工程師與管理者都認(rèn)識(shí)到“動(dòng)力傳動(dòng)的機(jī)器極大地提高了生產(chǎn)率,但也提高了對(duì)資本的要求和資本成本?!彼麄冞€認(rèn)識(shí)到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本?!斑@樣,到18世紀(jì)與成本控制問題乃至整個(gè)會(huì)計(jì)控制問題相關(guān)聯(lián),人們開始把財(cái)務(wù)控制作為管理的一個(gè)重點(diǎn),正如小喬治所講:在英國的那些工廠主心目中”財(cái)務(wù)是他們的王國?!罢菑呢?cái)務(wù)控制出發(fā),人們充分認(rèn)識(shí)到”新的簿記制度在控制方面的價(jià)值?!巴瑫r(shí),在18世紀(jì),人們也已認(rèn)識(shí)到預(yù)算在經(jīng)濟(jì)控制中的重要作用。進(jìn)入19世紀(jì)后,英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、編制生產(chǎn)計(jì)劃、部件標(biāo)準(zhǔn)化、成本控制應(yīng)用、成本會(huì)計(jì)……“,其中以計(jì)劃與成本控制作為管理中最重要的環(huán)節(jié)。其后,成本控制也在美國制造業(yè)中播下了種子,并出現(xiàn)了由管者惠特尼所制定的”成本會(huì)計(jì)制度?!爸?9世紀(jì)末,人們?cè)诮?jīng)濟(jì)控制中又把注意力集中到建立管理控制組織,實(shí)現(xiàn)科學(xué)的組織控制方面。20世紀(jì)初在美國企業(yè)中建立科學(xué)管理制度的同時(shí),在大中型企業(yè)中出現(xiàn)了由”會(huì)計(jì)控制長(zhǎng)“(Controller)主持的會(huì)計(jì)組織部門及由”財(cái)務(wù)控制長(zhǎng)“(Treasurer)主持的財(cái)務(wù)組織部門,從而這種組織格局又將計(jì)劃(預(yù)算)控制、成本控制、會(huì)計(jì)制度控制等內(nèi)容統(tǒng)一起來,最終形成了會(huì)計(jì)控制的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代后,人們便在研究”管理控制系統(tǒng)“建設(shè)的過程中,一方面在從事管理工作的人與電子計(jì)算機(jī)結(jié)合方面考慮到管理信息系統(tǒng)的建設(shè)與應(yīng)用問題,其中尤其是著重研究解決了”會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“的建設(shè)與應(yīng)用問題;而另一方面在相應(yīng)考慮”會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)“建設(shè)與應(yīng)用的同時(shí),又進(jìn)一步考慮到現(xiàn)代會(huì)計(jì)的這兩大系統(tǒng)之間的協(xié)同關(guān)系處理問題。美國學(xué)者安托尼(Anthony)把公司中的控制劃分為”業(yè)務(wù)控制、管理控制和戰(zhàn)略控制“三種,其中又將會(huì)計(jì)控制納入管理控制之列。同時(shí),以上三種不同的控制,需要三種相應(yīng)的不同信息,其中進(jìn)行會(huì)計(jì)控制所需要的信息自然來自于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。這方面我國學(xué)者也有同樣的認(rèn)識(shí),并且作出了進(jìn)一步的研究。在涉及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為會(huì)計(jì)控制提供信息依據(jù)方面,會(huì)計(jì)學(xué)者莫德姆。拉曼(Mawdudm Rahman)與莫里斯。海拉第(Maurice Halladay)明確指出:”會(huì)計(jì)信息的支持確定了企業(yè)中會(huì)計(jì)控制所能達(dá)到的范圍:當(dāng)企業(yè)需要控制系統(tǒng),并明確所進(jìn)行的控制要達(dá)到的目標(biāo)后,他們便要在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)上投資?!?/p>
由此可見,人們對(duì)會(huì)計(jì)控制職能的認(rèn)識(shí)取決于會(huì)計(jì)環(huán)境變化中的四大要素:一是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展;二是科學(xué)技術(shù)革命的推動(dòng);三是經(jīng)濟(jì)體制的變革,以及企業(yè)內(nèi)部管理組織與管理系統(tǒng)的革新;四是現(xiàn)代會(huì)計(jì)文化的發(fā)展,電子計(jì)算機(jī)與會(huì)計(jì)的結(jié)合應(yīng)用等。事實(shí)表明,由以往“反映—監(jiān)督”(或核算、監(jiān)督)職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環(huán)境變化的產(chǎn)物,是歷史發(fā)展的必然。同時(shí),在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段,會(huì)計(jì)通過兩大并存的系統(tǒng)——“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”與“會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)”顯示其職能作用,通過前者體現(xiàn)其反映職能,而通過后者行使其控制職能。反映是實(shí)行控制的基礎(chǔ),控制則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目的或“落腳點(diǎn)”,故在兩者之間會(huì)計(jì)控制職能處于主導(dǎo)地位,它體現(xiàn)著現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史性進(jìn)步,顯示著現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)。以下圍繞現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制職能方面的問題,試作進(jìn)一步分析:
(1)會(huì)計(jì)控制職能的涵義
首先,應(yīng)當(dāng)明確的問題是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的對(duì)象與目標(biāo)。從控制對(duì)象方面講,它表現(xiàn)為對(duì)一個(gè)法定的會(huì)計(jì)實(shí)體進(jìn)行控制。如果這個(gè)實(shí)體是指一個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè),由于這種企業(yè)是由處于經(jīng)營管理系統(tǒng)中的若干崗位或環(huán)節(jié)組合而成的,因此,為行使會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程及其結(jié)果的控制權(quán)力,并履行其受托責(zé)任,便自然而然要按這一專職崗位設(shè)置會(huì)計(jì)組織部門,由其具體組織會(huì)計(jì)控制工作。這樣便把會(huì)計(jì)的崗位職責(zé)與權(quán)力統(tǒng)一在一起。從現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制工作所立定的管理目標(biāo)方面講,它集中體現(xiàn)為這個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高,并且是這個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的統(tǒng)一。這里,如果再把會(huì)計(jì)控制的對(duì)象與所確定的管理目標(biāo)統(tǒng)一起來加以認(rèn)識(shí),便可作出這樣的結(jié)論:現(xiàn)代會(huì)計(jì)組織部門為實(shí)現(xiàn)其既定控制目標(biāo),以法制為依據(jù),以科學(xué)理論為指導(dǎo),通過一定科學(xué)的程序,采用科學(xué)的方法與現(xiàn)代化手段,充分履行自己的受托責(zé)任與行使管理權(quán)力,使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程與財(cái)務(wù)活動(dòng)過程遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范運(yùn)行,這一工作過程及體現(xiàn)在這一工作過程之中的能動(dòng)管理作用便是“會(huì)計(jì)控制”。
其次,從現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)容方面考察,它應(yīng)當(dāng)包括以下六個(gè)基本方面:一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制與管理會(huì)計(jì)控制;二是提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,參與經(jīng)濟(jì)決策;三是會(huì)計(jì)部門利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在工作過程中直接進(jìn)行控制,諸如在執(zhí)行財(cái)務(wù)計(jì)劃中體現(xiàn)出來的計(jì)劃控制,以及進(jìn)行成本控制等;四是對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制,即通過對(duì)優(yōu)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的過程控制,防止信息失真;五是就現(xiàn)代會(huì)計(jì)而言,已由側(cè)重利用內(nèi)部信息施行控制轉(zhuǎn)向從管理戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā),充分利用市場(chǎng)信息、信息,以及來自外部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面控制。同時(shí),現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)亦由以往固守傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)成本控制轉(zhuǎn)向作業(yè)成本控制;六是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制還應(yīng)包括內(nèi)部審計(jì)控制等內(nèi)容。
再次,現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的基本依據(jù)與指導(dǎo)思想。現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制所持依據(jù)已超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與管理會(huì)計(jì)理論的范圍,它實(shí)行控制的依據(jù)已擴(kuò)展到現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)控制理論方面,如系統(tǒng)論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經(jīng)營管理與決策問題,在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)控制作用中還應(yīng)當(dāng)明確:“有效的控制必須是科學(xué)的系統(tǒng)的控制:系統(tǒng)的控制必須是把握優(yōu)化信息的控制;優(yōu)化的信息必須通過科學(xué)的系統(tǒng)方法取得?!蓖瑫r(shí),現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制的指導(dǎo)思想又應(yīng)是實(shí)行全面控制,即這種控制應(yīng)在時(shí)空關(guān)系上把過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合在一起,把事前、事中與事后結(jié)合在一起;同時(shí),應(yīng)把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起。
(2)現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的構(gòu)成
現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)包括經(jīng)營循環(huán)控制與決策過程控制兩個(gè)分支系統(tǒng),這兩個(gè)系統(tǒng)與電子計(jì)算機(jī)控制系統(tǒng)的結(jié)合,便成為處于自動(dòng)控制狀態(tài),并與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相結(jié)合的科學(xué)的控制系統(tǒng);經(jīng)營循環(huán)控制系統(tǒng)包括市場(chǎng)、計(jì)劃、過程控制、成本、庫存、價(jià)格、行銷、內(nèi)部審計(jì)八個(gè)控制部分,其中過程控制又包括設(shè)計(jì)、采購、投入、產(chǎn)出、質(zhì)量、儲(chǔ)存、計(jì)價(jià)、運(yùn)輸、銷售及盈虧等環(huán)節(jié)。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進(jìn)行,由以下九個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)構(gòu)成,即預(yù)測(cè)、分析、決策。計(jì)劃、建制、審核、檢查、監(jiān)督及追蹤決策等。
以上兩大分支系統(tǒng)不僅體現(xiàn)了全面而系統(tǒng)的控制,而且突出了成本控制這個(gè)核心;不僅從參與決策方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的能動(dòng)作用,而且突出了現(xiàn)代會(huì)計(jì)在強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制中的能動(dòng)作用;不僅體現(xiàn)了以市場(chǎng)作為控制起點(diǎn),以計(jì)劃作為指導(dǎo)的“市場(chǎng)第一、計(jì)劃第二”的思想,而且體現(xiàn)了對(duì)全作業(yè)過程的控制。同時(shí),從決策過程控制這個(gè)系統(tǒng)的建立中可見,會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用當(dāng)涵容于會(huì)計(jì)控制之中,它只是實(shí)行會(huì)計(jì)控制的一個(gè)重要組成部分,故不能在對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)職能的表述中,以監(jiān)督取代控制,把會(huì)計(jì)控制職能局限在監(jiān)視、考察與督促方面。倘若如此概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)的職能,便會(huì)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)揭示方面出現(xiàn)片面性,并影響到一系列會(huì)計(jì)理論問題的研究。
當(dāng)然,在會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)建設(shè)方面,還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)成熟,其中也還有許多問題有待進(jìn)一步研究。
3.關(guān)于揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì)的定義
通過上述研究,可以把問題集中在以下這個(gè)重要觀點(diǎn)之上:進(jìn)入現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展階段后,現(xiàn)代會(huì)計(jì)在其工作的組織運(yùn)行過程中,顯示出兩大基本職能,一是反映職能,是通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)加以體現(xiàn)的;一是控制職能,是通過會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)加以體現(xiàn)的。這兩大工作系統(tǒng)都體現(xiàn)了與現(xiàn)代信息技術(shù)的結(jié)合。如前所述,在這兩大職能中,前者起控制基礎(chǔ)作用,后者起主導(dǎo)性控制作用,后者是現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作的落腳點(diǎn);在兩大系統(tǒng)中,前者不僅通過技術(shù)性功能作用為企業(yè)的決策者及企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)部門提供信息服務(wù),而且還直接為會(huì)計(jì)部門進(jìn)行會(huì)計(jì)控制工作服務(wù),而后者則通過充分利用前者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息;以及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息,對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程進(jìn)行全面、系統(tǒng)的控制,并最終在經(jīng)營決策方面體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的地位與作用。事實(shí)上,體現(xiàn)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)兩大職能、兩大系統(tǒng)中的具體問題已涵容于上述內(nèi)容之中,如經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)揭示問題,貨幣計(jì)量手段應(yīng)用問題、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息通過一定程序的優(yōu)化問題、資金運(yùn)動(dòng)問題,以及受托責(zé)任關(guān)系問題等等。故依我之見,在揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)本質(zhì),為現(xiàn)代會(huì)計(jì)下定義時(shí),便勿需在內(nèi)容中一一加以表述?;诖?,試對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義作如下概括:
現(xiàn)代會(huì)計(jì)一是會(huì)計(jì)管理者通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作,實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)。
筆者認(rèn)為作為會(huì)計(jì)的定義,它既須體現(xiàn)會(huì)計(jì)的對(duì)象、職能、目標(biāo)、意義、地位、作用,還須描述會(huì)計(jì)控制的范圍。會(huì)計(jì)定義便是這些內(nèi)容的抽象性概括,它集中說明會(huì)計(jì)是什么、為什么、做什么,以及怎么做這些與揭示會(huì)計(jì)本質(zhì)相關(guān)的問題。因此,在上述定義中強(qiáng)調(diào)了六點(diǎn):一是強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)管理者這個(gè)工作的主體;二是突出了兩大系統(tǒng)進(jìn)行協(xié)同運(yùn)作所顯示的功能性作用,在其中涵容了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的反映與控制職能;三是反復(fù)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)控制的主導(dǎo)性功能作用,并強(qiáng)調(diào)了系統(tǒng)控制;四是將對(duì)象與目標(biāo)結(jié)合在一起,明確對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行控制,這樣,從控制范圍方面講,既包括了宏觀經(jīng)濟(jì)部分,又包括了微觀經(jīng)濟(jì)部分;既涉及到企業(yè)或公司這個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞,又包容了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成中的各個(gè)部分,諸如商品市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)、信息市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng),以及房地產(chǎn)市場(chǎng)等,這樣也就克服了以往表現(xiàn)在會(huì)計(jì)控制對(duì)象方面的局限性。同時(shí),產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值運(yùn)動(dòng)是一個(gè)內(nèi)容十分深廣的概念,它包括了經(jīng)營者、管理者與所有者之間客觀存在的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,涵容了個(gè)別經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一性問題,進(jìn)而提示性地將經(jīng)濟(jì)效益問題表現(xiàn)出來。從廣義方面講,它可泛指企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系與企業(yè)同社會(huì)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,從總體上將國家、集體、個(gè)人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系統(tǒng)一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這個(gè)客觀環(huán)境之中,將國家所有者、企業(yè)所有者、外商所有者及個(gè)人所有者的關(guān)系統(tǒng)一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這個(gè)客觀環(huán)境之中;五是將意義、地位、作用結(jié)合在一起,將其概括為會(huì)計(jì)是“一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)。”關(guān)于社會(huì)性意義從第四點(diǎn)可見,如將這種意義具體化,便可以得出現(xiàn)代會(huì)計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)(或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息經(jīng)濟(jì)階段)管理基礎(chǔ)這一結(jié)論,自然,這一結(jié)論便體現(xiàn)出現(xiàn)代會(huì)計(jì)的地位與作用。當(dāng)然,這樣來概括現(xiàn)代會(huì)計(jì)的定義,揭示其本質(zhì),是否合適,尚有待進(jìn)一步研究。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)本質(zhì);知識(shí)經(jīng)濟(jì);低碳經(jīng)濟(jì);新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)
中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1001-828X(2012)12-0-01
一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)的背景介紹
知識(shí)經(jīng)濟(jì)(Knowledge Economy、Knowledge Based Economy),是以知識(shí)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì),與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念,是一種新型的富有生命力的經(jīng)濟(jì)形態(tài);工業(yè)化、信息化和知識(shí)化是現(xiàn)代化發(fā)展的三個(gè)階段;創(chuàng)新是知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力,教育、文化和研究開發(fā)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的先導(dǎo)產(chǎn)業(yè),教育和研究開發(fā)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代最主要的部門,知識(shí)和高素質(zhì)的人力資源是最為重要的資源。而所謂低碳經(jīng)濟(jì),是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下,通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段,盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗,減少溫室氣體排放,達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起將對(duì)投資模式、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長(zhǎng)方式和教育的職能與形式產(chǎn)生深刻的影響。在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面,一方面,電子貿(mào)易、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、在線經(jīng)濟(jì)等新型產(chǎn)業(yè)將大規(guī)模興起;另一方面,農(nóng)業(yè)等傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)將越來越知識(shí)化。
低碳經(jīng)濟(jì),是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下,通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段,盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗,減少溫室氣體排放,達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。
二、我國會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于會(huì)計(jì)理論的主流觀點(diǎn)
1.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論
1966年,美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在紀(jì)念該學(xué)會(huì)成立50周年的文獻(xiàn)《論會(huì)計(jì)基本理論》中提出會(huì)計(jì)基本上是一個(gè)信息系統(tǒng)。所謂會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論,不過是運(yùn)用信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn),重新認(rèn)識(shí)、界定會(huì)計(jì)的本質(zhì)。這逐步被學(xué)術(shù)界所接受,并與管理活動(dòng)論共同列為我國80年代有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)討論的兩大主流派觀點(diǎn)。
2.會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論
在1980年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上,閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文,首次提出了“會(huì)計(jì)管理”概念,視會(huì)計(jì)為一種管理活動(dòng)。
三、新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)觀點(diǎn)的解析
1.在當(dāng)今新經(jīng)濟(jì)形式背景下,信息的使用者不僅僅需要了解本單位的財(cái)務(wù)方面的信息,還要了解企業(yè)所賴以生存的大背景信息和更豐富的前瞻性信息。而且,在當(dāng)今的大環(huán)境背景下,這些非財(cái)務(wù)的信息在企業(yè)所需的信息比重中所占的比重越來越重,例如企業(yè)的核心技術(shù)、管理團(tuán)隊(duì)的背景資料、產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率、產(chǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)形式、國家對(duì)于自身企業(yè)的政策支持(特別是一些特殊的行業(yè)如采掘業(yè)等)、節(jié)能環(huán)保政策技術(shù)、國際大環(huán)境的形勢(shì)變化(世界經(jīng)濟(jì)格局變化如經(jīng)濟(jì)危機(jī))等,而這些信息是在財(cái)務(wù)信息上是無法得到體現(xiàn)的。
2.根據(jù)會(huì)計(jì)管理論的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)被視為為一種管理活動(dòng),這一概念的提出與“管理工具論”相比,“管理活動(dòng)論”在理論上是一個(gè)重大突破,為會(huì)計(jì)工作適應(yīng)改革開放,適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)軌變型的要求,提供了理論依據(jù),是我國會(huì)計(jì)歷史上的歷史性的進(jìn)步。在當(dāng)今的新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,企業(yè)管理的范圍得到擴(kuò)大,也神話了管理的內(nèi)涵。同時(shí),由于信息化處理程度的提高,企業(yè)管理的手段更為豐富。所以,以前對(duì)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)有點(diǎn)模糊,范圍過大,無法區(qū)分好會(huì)計(jì)管理和其他管理活動(dòng)的界限。因此這一概念應(yīng)該更為具體地規(guī)定。
3.控制是會(huì)計(jì)所表現(xiàn)出的重要的特征,它正在逐步成為會(huì)計(jì)的重要職能之一,但是不能用控制去籠統(tǒng)的概括會(huì)計(jì)的本質(zhì)。新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展豐富了控制手段,夸大了控制的界限。由于互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展,管理的金字塔越來越扁平,控制的界限早已不再局限于地域,遠(yuǎn)程控制成為了可能。因此,這種技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)財(cái)務(wù)控制在經(jīng)營控制中的作用得到了弱化,而片面強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的控制職能只會(huì)以偏概全,應(yīng)該使得其意義更為深化。
四、會(huì)計(jì)本質(zhì)應(yīng)將其放置在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下進(jìn)行考量
新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的改變,改變的是社會(huì)的大環(huán)境,改變的是會(huì)計(jì)環(huán)境,改善的是會(huì)計(jì)手段。在這一全新的環(huán)境下,我們有必要重新去考量會(huì)計(jì)的本質(zhì)。傳統(tǒng)的“管理活動(dòng)論”、“信息系統(tǒng)論”、“控制系統(tǒng)論”雖然都不能很完整地概括新形勢(shì)下會(huì)計(jì)的本質(zhì),但卻各自在某一方面抓住了會(huì)計(jì)本質(zhì)的精髓,而這僅僅是由于認(rèn)識(shí)角度的不同,而這三種理論都需要對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不斷深化和豐富。
正如前文所例舉的,知識(shí)經(jīng)濟(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)本質(zhì)應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)更加快速地適應(yīng),加快對(duì)虛擬衍生金融工具、網(wǎng)絡(luò)企業(yè)、電子商務(wù)等新生事物的理論解釋,并要在世界當(dāng)今大環(huán)境下不斷深化與所屬特殊歷史背景的融合,使得會(huì)計(jì)本質(zhì)更能體現(xiàn)現(xiàn)代新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下的時(shí)代特色。
同時(shí),在當(dāng)今世界局勢(shì)新一輪變換之中,我國的會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)有意識(shí)地根據(jù)我國當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)現(xiàn)狀,緊扣時(shí)代脈搏,不斷與新興的經(jīng)濟(jì)社會(huì)內(nèi)涵相結(jié)合,走出一條由我國特色的、承接我國發(fā)展脈絡(luò)的新的道路。
參考文獻(xiàn):
[1]葛家澍,劉峰,著.會(huì)計(jì)理論[M].財(cái)經(jīng)出版社,2003.
一、會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型理論基礎(chǔ)
( 一) 方法論基礎(chǔ)——系統(tǒng)論20 世紀(jì)60 年代以來, 系統(tǒng)論、信息論和控制論被引入到會(huì)計(jì)學(xué)科研究中, 中外學(xué)術(shù)界及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以此為方法學(xué)基礎(chǔ), 深入研究探討了關(guān)于會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)與職能等會(huì)計(jì)基本理論問題。系統(tǒng)論的方會(huì)計(jì)畢業(yè)論文法學(xué)意義體現(xiàn)在用于區(qū)分現(xiàn)象描述的各個(gè)層次。第一個(gè)層次表現(xiàn)為類比, 不同事物現(xiàn)象表面存在一定相似性; 第二個(gè)層次表現(xiàn)為邏輯的相應(yīng), 雖然事物現(xiàn)象所包含的因果關(guān)系的因素不同, 但可能受結(jié)構(gòu)上相同的定律支配; 第三個(gè)層次是嚴(yán)格意義上的解釋, 即對(duì)存在于個(gè)別事例中的條件合理的陳述, 以及由此推出的定律的陳述。系統(tǒng)論可以作為一種分析相似事物或理論的工具, 以建立合理的概念模型, 使一個(gè)領(lǐng)域的定律轉(zhuǎn)換為另一個(gè)領(lǐng)域的定律, 選擇適當(dāng)?shù)母拍钅P途湍荜U述出精確的定律。本文在分析會(huì)計(jì)問題時(shí)采用系統(tǒng)分析的方法, 將會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)、以整體的觀點(diǎn)來分析相關(guān)問題, 并采用模型分析法構(gòu)建相關(guān)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型。
( 二) 會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)———管理活動(dòng)論20 世紀(jì)80 年代初, 我國會(huì)計(jì)學(xué)界在關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)、目標(biāo)和職能的討論中形成了兩種具有代表性的觀點(diǎn)“管理活動(dòng)論”和“信息系統(tǒng)論”。管理活動(dòng)論是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的一種認(rèn)識(shí)?;趯?duì)會(huì)計(jì)雙重屬性的認(rèn)識(shí),“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”得以提出, 該理論認(rèn)為, 會(huì)計(jì)是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會(huì)實(shí)踐活動(dòng), 會(huì)計(jì)的基本職能是反映和監(jiān)督。管理活動(dòng)論從管理職能主體本身來對(duì)待會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)理論研究, 為會(huì)計(jì)理論方法體系的構(gòu)建奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ), 并成為我國會(huì)計(jì)界一種有代表性的觀點(diǎn)?!肮芾砘顒?dòng)論”提供了指導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)的目標(biāo), 也提供了會(huì)計(jì)系統(tǒng)目標(biāo)的理論基礎(chǔ)。本文堅(jiān)持會(huì)計(jì)“管理活動(dòng)論”的觀點(diǎn), 在會(huì)計(jì)的反映和監(jiān)督職能中, 強(qiáng)調(diào)并著重分析會(huì)計(jì)管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、投融資活動(dòng)的監(jiān)督管理作用, 同時(shí), 受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合理論的啟發(fā), 本文所設(shè)計(jì)的結(jié)構(gòu)模型也力圖實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)理論的有機(jī)融合, 需要強(qiáng)調(diào)的是,本文所構(gòu)建的會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型重點(diǎn)討論微觀的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
二、會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型概述
( 一) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)及會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的概念會(huì)計(jì)系統(tǒng)是為了實(shí)現(xiàn)一定的會(huì)計(jì)目標(biāo), 由所有相互作用、相互依賴的會(huì)計(jì)要素, 按照一定的規(guī)則和結(jié)構(gòu)結(jié)合在一起形成的、具有特定功能的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的輸出, 一是向企業(yè)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息需求者提供本企業(yè)財(cái)務(wù)信息, 二是通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、投融資活動(dòng)按企業(yè)既定的要求進(jìn)行控制。在本文構(gòu)建的會(huì)計(jì)系統(tǒng)模型中, 更著重強(qiáng)調(diào)為實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo), 通過可行的操作策略和風(fēng)險(xiǎn)控制措施, 對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和投融資活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)成部分及其相互關(guān)系, 是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)和利用, 通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)推測(cè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能, 采用文字、圖表和圖像的方法對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的要素定義、過程描述和框架結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)某些屬性的描述。會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是建立在會(huì)計(jì)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)模型多維會(huì)計(jì)概念之上的, 強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)的控制結(jié)構(gòu)的模型。其中, 網(wǎng)絡(luò)模型是將初始的非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)庫問題和數(shù)據(jù)要求的集合作為一種輸入并使用, 從而擴(kuò)展出有層次的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu), 而這個(gè)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)將以最小化記錄的數(shù)量來回答一組期望的問題。會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)各構(gòu)成部分及其相互關(guān)系的模型。
( 二) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型目標(biāo)及設(shè)計(jì)原則模型目標(biāo)是通過設(shè)計(jì)一套有用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)理論框架, 使系統(tǒng)能夠正常運(yùn)行, 一方面體現(xiàn)會(huì)計(jì)的監(jiān)督管理職能, 另一方面能為利益相關(guān)者提供決策有用的信息, 從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)——優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型設(shè)計(jì)原則如下: 一是整體性原則。系統(tǒng)論強(qiáng)調(diào)用系統(tǒng)整體的觀點(diǎn)來研究問題, 針對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的模型設(shè)計(jì)首先要做到整體的最優(yōu)化。會(huì)計(jì)系統(tǒng)模型首先著眼于系統(tǒng)所強(qiáng)調(diào)的主要屬性要全面完整地描述系統(tǒng)的某一個(gè)主要屬性, 必須用系統(tǒng)的整體的觀點(diǎn)來仔細(xì)分析與屬性相關(guān)的各要素以及要素之間的相互關(guān)系。二是層次性原則。會(huì)計(jì)系統(tǒng)由若干層次組成的多層次的組織體系。在會(huì)計(jì)管理上第一層次體現(xiàn)為會(huì)計(jì)技術(shù), 第二層次指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要解決的問題, 第三層次屬于會(huì)計(jì)對(duì)“過程控制”的內(nèi)容。從動(dòng)態(tài)上看, 影響會(huì)計(jì)某一要素的變化將可能引起其他要素相應(yīng)的變化, 各要素共同作用形成互相關(guān)聯(lián)的結(jié)構(gòu)層次。三是可操作性原則。操作概念是研究某一具體問題時(shí)對(duì)理論定義進(jìn)行嚴(yán)格的限定和具體說明, 使之程式化, 以運(yùn)用于實(shí)際研究。雖然會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的確認(rèn)、計(jì)量技術(shù)越來越復(fù)雜, 可采用的會(huì)計(jì)方法也有多種, 但其一系列的核算、計(jì)量和記錄都需要有嚴(yán)格的限定, 以利于會(huì)計(jì)人員實(shí)際應(yīng)用, 會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)也要求科學(xué)合理。
三、會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型要素分析系統(tǒng)的復(fù)雜性要求研究和分析系統(tǒng)時(shí), 更注重對(duì)整個(gè)系統(tǒng)抓住其本質(zhì)特性來構(gòu)造一個(gè)相對(duì)簡(jiǎn)單的宏觀模型, 并將此模型與微觀分析方法結(jié)合起來以解決問題。會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型是由一系列的構(gòu)件和要素組成的模型。
( 一) 目標(biāo)層目標(biāo)層是會(huì)計(jì)系統(tǒng)所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo), 也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)共享的要素層。按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的思路, 會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)的總目標(biāo)是通過系統(tǒng)的正常運(yùn)行, 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)———優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。具體目標(biāo)可以概括為以下三個(gè)方面: 通過建立結(jié)圖1 會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖———金字塔模型目標(biāo)會(huì)計(jì)概念框架層會(huì)計(jì)控制層基本理論層環(huán)境層財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共享要素層財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素層管理會(huì)計(jì)要素層財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共享要素層17• 綜合2008 年第4 期研究與創(chuàng)新study and innovation財(cái)會(huì)通訊構(gòu)模型, 構(gòu)建會(huì)計(jì)管理理論體系; 實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)和要素之間關(guān)聯(lián),強(qiáng)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制和反饋; 通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行和輸出, 向利益相關(guān)者提供決策有用的信息。
( 二) 會(huì)計(jì)概念框架層會(huì)計(jì)概念框架層是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型構(gòu)成的必要因素, 本層主要基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容。會(huì)計(jì)系統(tǒng)所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架包括會(huì)計(jì)客體, 會(huì)計(jì)目標(biāo), 會(huì)計(jì)要素, 會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告, 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
( 1) 會(huì)計(jì)客體可以理解為會(huì)計(jì)工作所作用的對(duì)象。會(huì)計(jì)所要反映和監(jiān)督的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、資金籌集和管理的全過程, 會(huì)計(jì)客體是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)全過程。
( 2) 會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的, 是一種主觀要求。由于會(huì)計(jì)信息使用者的多樣性, 會(huì)計(jì)理論研究的學(xué)派不同, 會(huì)計(jì)目標(biāo)在會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論研究中有不同的理解, 對(duì)于“決策有用學(xué)派”而言, 會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有助于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息, 對(duì)于“受托責(zé)任學(xué)派”來說, 會(huì)計(jì)目標(biāo)則是以盡可能準(zhǔn)確的方式反映和報(bào)告經(jīng)濟(jì)資源受托者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的解釋, 綜合以上兩個(gè)學(xué)派的觀點(diǎn), 筆者認(rèn)為, 會(huì)計(jì)的總目標(biāo)是通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行, 為利益相關(guān)者提供決策有用的信息, 并最終實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資源配置、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
( 3) 會(huì)計(jì)要素是按照一定標(biāo)志對(duì)經(jīng)濟(jì)
--> 業(yè)務(wù)的分類, 會(huì)計(jì)要素的基本特征包括同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。根據(jù)我國2006 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定, 會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六項(xiàng)。
( 4) 會(huì)計(jì)的計(jì)量與報(bào)告。會(huì)計(jì)的計(jì)量要求企業(yè)將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注。目前, 對(duì)會(huì)計(jì)要素中資產(chǎn)的計(jì)量屬性已由歷史成本轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)的報(bào)告需要遵循充分披露原則, 定期提供反映某一特定日期的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等會(huì)計(jì)信息的文件, 并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策等。
( 5) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn), 有賴于用于決策的會(huì)計(jì)信息, 會(huì)計(jì)真實(shí)、準(zhǔn)確計(jì)量、記錄直接影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征最主要的兩個(gè)特征是相關(guān)性和可靠性。
( 三) 會(huì)計(jì)控制層會(huì)計(jì)控制層也可理解為操作層, 任何一個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行都強(qiáng)調(diào)有反饋的控制機(jī)制, 會(huì)計(jì)控制是一種管理活動(dòng),控制是會(huì)計(jì)管理過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié), 整個(gè)會(huì)計(jì)控制過程包括預(yù)測(cè)( 也稱為預(yù)算或計(jì)劃) 、決策、控制、檢查、考核、分析、提出新預(yù)算這樣一個(gè)循環(huán)的過程。會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)需要根據(jù)控制系統(tǒng)的要求和控制的標(biāo)準(zhǔn), 結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn), 建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制模式, 其主要步驟有: 確定企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)及其核算過程為被控對(duì)象;對(duì)被控對(duì)象進(jìn)行定性分析; 對(duì)被控對(duì)象進(jìn)行定量分析; 形成對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制的模式。在會(huì)計(jì)控制過程中, 風(fēng)險(xiǎn)控制措施的制定及執(zhí)行、及時(shí)監(jiān)督反饋是相當(dāng)重要的環(huán)節(jié)。
( 四) 基本理論層會(huì)計(jì)理論所提供的是一套以邏輯為導(dǎo)向的前后一貫的原則, 提供了一個(gè)用以評(píng)價(jià)和開發(fā)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的參考框架。研究會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)涉及到范圍更廣的哲學(xué)基礎(chǔ)、方法學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)等??茖W(xué)的認(rèn)識(shí)論和歷史辨證唯物論是研究會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的哲學(xué)基礎(chǔ); 涉及系統(tǒng)論方面的理論包括系統(tǒng)工程理論、控制論; 與會(huì)計(jì)制度相關(guān)的理論包括制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的交易成本理論和組織契約理論等; 與會(huì)計(jì)相關(guān)的理論包括管理活動(dòng)論、會(huì)計(jì)控制論等。
( 五) 環(huán)境層環(huán)境層包括宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。會(huì)計(jì)的宏觀環(huán)境包括法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等。法律環(huán)境涵蓋了會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、會(huì)計(jì)制度; 經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)環(huán)境包括與制度體制、企業(yè)組織形式和所有制形式; 技術(shù)環(huán)境則是支持會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)的基本要素。微觀環(huán)境主要是指企業(yè)及其內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)有影響作用的系統(tǒng), 包括企業(yè)的內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。
四、會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)各要素層之間的關(guān)系
( 一) 目標(biāo)層與其他各層的關(guān)系目標(biāo)層是結(jié)構(gòu)模型的最高層?!皶?huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論”是20 世紀(jì)60 年代后期以來, 會(huì)計(jì)理論界較普遍接受的觀點(diǎn), 會(huì)計(jì)目標(biāo)成為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn), 研究系統(tǒng)的目的在于調(diào)整系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和各要素關(guān)系, 使系統(tǒng)達(dá)到優(yōu)化目標(biāo)。對(duì)于任何一個(gè)系統(tǒng), 首先要考慮系統(tǒng)目標(biāo)的問題, 不明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo), 這種人造系統(tǒng)將失去存在的意義, 系統(tǒng)運(yùn)行也將失去方向。目標(biāo)可以說是一門理論學(xué)科需要研究解決的根本問題。
( 二) 會(huì)計(jì)概念框架層與其他各層的關(guān)系會(huì)計(jì)概念框架層是結(jié)構(gòu)模型的第二層, 其內(nèi)容主要涵蓋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)基本理論。會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)假設(shè)及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問題研究需要在明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)指導(dǎo)下展開, 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)輸出的會(huì)計(jì)信息是提供會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的重要依據(jù)。
( 三) 會(huì)計(jì)控制層與其他各層的關(guān)系會(huì)計(jì)控制層是會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的核心層, 主要強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)相關(guān)基本理論。會(huì)計(jì)系統(tǒng)不僅是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息收集、存儲(chǔ)、處理和傳輸?shù)男畔⑻幚硐到y(tǒng), 而且還是一個(gè)控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)要求把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理, 遵循一定的控制規(guī)則進(jìn)行會(huì)計(jì)管理活動(dòng), 并按照設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)收集或處理的信息做出反饋, 達(dá)到控制的目的。
( 四) 基本理論層與其他各層的關(guān)系缺乏理論支持的結(jié)構(gòu)模型是無法接受實(shí)踐檢驗(yàn)的, 基本理論層屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的第四層, 是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)共享的要素層?;纠碚搶釉诃h(huán)境層的基礎(chǔ)上, 涵蓋了結(jié)構(gòu)模型設(shè)計(jì)的方法學(xué)、應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)理論。它既受到環(huán)境層的影響, 又對(duì)會(huì)計(jì)基本理論研究起支持作用。
( 五) 環(huán)境層與其他各層的關(guān)系環(huán)境層是結(jié)構(gòu)模型的最基層,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)共享的要素層。任何事物的產(chǎn)生和發(fā)展都離不開環(huán)境的影響, 環(huán)境決定著制度的執(zhí)行力、體系的運(yùn)行效率和風(fēng)險(xiǎn)控制措施的有效性。會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展而發(fā)展的, 會(huì)計(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境又具有一定的反作用。如會(huì)計(jì)概念框架層中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量特征對(duì)資源配置起著越來越重要的作用, 會(huì)計(jì)控制層中強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)監(jiān)督則有利于維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序等。企業(yè)制度的不斷演進(jìn)、相關(guān)基礎(chǔ)理論研究的不斷深入都促進(jìn)了會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化, 也使得會(huì)計(jì)工作得到相應(yīng)發(fā)展和改善。會(huì)計(jì)環(huán)境層在整個(gè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型中起著基礎(chǔ)性作用, 系統(tǒng)運(yùn)行的成敗與否受系統(tǒng)結(jié)構(gòu)最基礎(chǔ)的宏觀、微觀環(huán)境的影響。
五、會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型具有一定的優(yōu)點(diǎn), 但也有一定的局限性。其最主要的優(yōu)點(diǎn)是嘗試建立一個(gè)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息管理和控制的全面的理論框架, 為利益相關(guān)者提供更加全面的信息。
( 一) 模型設(shè)計(jì)的合理性合理性包含合乎理性和內(nèi)在邏輯的一致性兩個(gè)方面的含義。關(guān)于系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型設(shè)計(jì)的合理性則可以從形式、程序和內(nèi)容等方面來評(píng)價(jià)。一是形式的合理性。是指一種關(guān)于不同事實(shí)之間的因果關(guān)系判斷, 是純形式的、客觀的、不包含價(jià)值判斷的合理性, 主要表現(xiàn)為手段和程序的可計(jì)算性、形式的合邏輯性。本文所構(gòu)建的會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型以一定的方法學(xué)為基礎(chǔ),18• 綜合2008 年第4 期研究與創(chuàng)新study and innovation財(cái)會(huì)通訊堅(jiān)持會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的觀點(diǎn), 強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)控制的作用, 設(shè)計(jì)形式是合理的。二是內(nèi)容的合理性。內(nèi)容的合理性表現(xiàn)為模型設(shè)計(jì)的合目性。本文的會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型自始至終以會(huì)計(jì)目標(biāo)為分析問題的邏輯起點(diǎn), 構(gòu)建的五層三維模型均圍繞該核心問題進(jìn)行分析, 并以系統(tǒng)工程方法, 對(duì)模型應(yīng)用進(jìn)行分解, 會(huì)計(jì)系統(tǒng)管理內(nèi)容詳實(shí)完整。
( 二) 模型設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)性模型設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)性主要是指模型的可實(shí)現(xiàn)性和可操作性。模型設(shè)計(jì)得再完美, 如果缺乏應(yīng)用的基礎(chǔ),無法在實(shí)踐中運(yùn)用, 就不具備基本的現(xiàn)實(shí)性。任何一個(gè)模型都是具有歷史階段性的。在現(xiàn)階段, 本文所設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型所涵蓋的各項(xiàng)內(nèi)容是適用的, 但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化, 企業(yè)所處的宏微觀環(huán)境的變化都會(huì)使模型中的某些要素發(fā)生變化, 模型中的原則和計(jì)量屬性等可能存在不適應(yīng)性, 則需要對(duì)模型進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。任何一項(xiàng)模型應(yīng)用都涉及到一定的成本, 即模型所指向的制度運(yùn)行實(shí)施過程中所支付的各種人力、物力、財(cái)力和時(shí)間等資源。本文會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型厘清了會(huì)計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的層次, 便于會(huì)計(jì)工作者理解會(huì)計(jì)相關(guān)制度, 有利于節(jié)約制度執(zhí)行成本, 提高制度效率。
( 三) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型的價(jià)值模型設(shè)計(jì)提供了一個(gè)理論分析框架。按照規(guī)范會(huì)計(jì)學(xué)派的觀點(diǎn), 會(huì)計(jì)理論為會(huì)計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會(huì)發(fā)展的需要擴(kuò)展會(huì)計(jì)學(xué)科的范圍時(shí), 提供一個(gè)有用的框架。本文會(huì)計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)模型根據(jù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容、特點(diǎn), 對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、
--> 會(huì)計(jì)計(jì)量與記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告等要素進(jìn)行解釋, 并強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)管理控制的作用, 為企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定執(zhí)行提供了一個(gè)有用的理論分析框架, 該理論框架也體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相融合的特點(diǎn)。此外, 模型設(shè)計(jì)是一種方法學(xué)應(yīng)用創(chuàng)新。綜觀現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論研究方法, 以規(guī)范研究法和實(shí)證研究法為主導(dǎo), 更多的是圍繞會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等。本文會(huì)計(jì)系統(tǒng)概念模型則是應(yīng)用系統(tǒng)工程方法, 將會(huì)計(jì)視為一個(gè)會(huì)計(jì)子系統(tǒng), 圍繞系統(tǒng)運(yùn)行進(jìn)行理論構(gòu)建, 在方法學(xué)上有一定的應(yīng)用創(chuàng)新意義。
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[ 2] 王世定、徐玉德:《it 環(huán)境下會(huì)計(jì)系統(tǒng)重構(gòu): 一種融合理論及模型構(gòu)建》,《會(huì)計(jì)研究》2004 年第9 期。
[ 3]會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文 [美]艾哈邁德•里亞?!惪藠W伊著, 錢逢勝等譯:《會(huì)計(jì)理論》, 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004 年版。[ 4] 王世定:《我的會(huì)計(jì)觀———關(guān)于會(huì)計(jì)理論的探索》, 人民出版社1996 年版。
論文摘要:本文闡述了會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)信息化和會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化之間的關(guān)系。指出會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)電算化從觀念上的徹底改變,隨著信息技術(shù)、通訊技術(shù),特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代信息管理發(fā)展的要求,網(wǎng)絡(luò)對(duì)務(wù)時(shí)代數(shù)據(jù)的安全性、快捷性等與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)時(shí)代相比要高出數(shù)量級(jí)的倍數(shù),網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)取代會(huì)計(jì)電算化是必然的也是必須的。
1引言
會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)電算化從觀念上的徹底改變,隨著信息技術(shù)、通訊技術(shù),特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代信息管理發(fā)展的要求,網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)取代會(huì)計(jì)電算化是必然的也是必須的。
2會(huì)計(jì)電算化
“會(huì)計(jì)電算化”是1卯8年財(cái)政部和中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在長(zhǎng)春第一汽車制造廠召開的“財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、成本應(yīng)用電子計(jì)算機(jī)專題討論會(huì)”上提出來的。正式把“電子計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用”簡(jiǎn)稱為“會(huì)計(jì)電算化”。從長(zhǎng)春一汽進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化試點(diǎn)開始,會(huì)計(jì)電算化在中國已發(fā)展20多年,從手工做賬到電算化,引發(fā)了一場(chǎng)“會(huì)計(jì)革命”。
會(huì)計(jì)電算化產(chǎn)生至今,它的積極作用主要表現(xiàn)在:首先,會(huì)計(jì)軟件的運(yùn)用減輕了會(huì)計(jì)人員手工記帳的工作量,大大提高了工作效率。其次,提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件的轉(zhuǎn)賬、核算等自動(dòng)生成功能,不僅降低了誤差,提高了準(zhǔn)確度,并且節(jié)省了人手,縮短了賬務(wù)處理時(shí)間。第三、培養(yǎng)了一批既懂財(cái)務(wù),又擁有計(jì)算機(jī)知識(shí)的復(fù)合型人才,造就了一批會(huì)計(jì)軟件公司,他們的存在和良性競(jìng)爭(zhēng),促進(jìn)了我國會(huì)計(jì)電算化向規(guī)范化、商品化、通用化、專業(yè)化方向發(fā)展。
3會(huì)計(jì)信息化
隨著信息技術(shù)、通訊技術(shù),特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代信息管理發(fā)展的要求,1999年4月,深習(xí)”市財(cái)政局與深圳金蝶軟件科技有限公司在深圳舉辦的“新形勢(shì)下會(huì)計(jì)軟件市場(chǎng)管理研討會(huì)暨會(huì)計(jì)信息化理論專家座談會(huì)”上提出了“會(huì)計(jì)信息化”。會(huì)計(jì)信息化是將會(huì)計(jì)信息作為管理信息資源,全面運(yùn)用以計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)和通信為主的信息技術(shù)對(duì)其進(jìn)行獲取、加工、傳輸、存儲(chǔ)、應(yīng)用等處理,為企業(yè)經(jīng)營管理、控制決策和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、管理提供了充足、實(shí)時(shí)的信息。
4會(huì)計(jì)電算化與會(huì)計(jì)信息化區(qū)別
會(huì)計(jì)信息化是會(huì)計(jì)電算化從觀念上的徹底改變,會(huì)計(jì)電算化與會(huì)計(jì)信息化存在很大的區(qū)別,主要體現(xiàn)在:
1.目標(biāo)不同:會(huì)計(jì)電算化是實(shí)現(xiàn)r會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的計(jì)算機(jī)處理,會(huì)計(jì)信息化是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)全面信息化,從而與企業(yè)管理各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程及社會(huì)大系統(tǒng)的其他信息系統(tǒng)相互銜接,有機(jī)構(gòu)成一個(gè)開放系統(tǒng),充分發(fā)揮會(huì)計(jì)工作在企業(yè)管理和決策中的核心作用。
2理論基礎(chǔ)不同:劊十電算化僅以傳統(tǒng)會(huì)目理淪和計(jì)算機(jī)技術(shù)為依托,會(huì)計(jì)信息化以信息技術(shù)、系統(tǒng)論和信息化會(huì)計(jì)思想為指導(dǎo)。
3.技術(shù)手段不同:會(huì)計(jì)電算化以單機(jī)處理為主,會(huì)計(jì)信息化把網(wǎng)絡(luò)、通信與數(shù)據(jù)庫等先進(jìn)技術(shù)用于信息的獲取、加工、處理、傳播、存儲(chǔ)、應(yīng)用。
4功能范圍的區(qū)別:會(huì)計(jì)電算化以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)核算為主,會(huì)計(jì)信息化包括財(cái)務(wù)事務(wù)處理層、信息管理層、決策支持和決策層,不僅要進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算,還要進(jìn)行會(huì)計(jì)信息管理和決策分析,并將根據(jù)信息原理和信息技術(shù)要求重新構(gòu)建現(xiàn)代會(huì)計(jì)模型。
5.信息輸人輸出不同:會(huì)計(jì)電算化強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息只能由財(cái)務(wù)部門輸人,輸出也由財(cái)務(wù)部門打印后再報(bào)送。會(huì)計(jì)信息化要求大量數(shù)據(jù)企業(yè)內(nèi)外的各個(gè)機(jī)構(gòu)、部門既可經(jīng)授權(quán)權(quán)利級(jí)次,直接從系統(tǒng)當(dāng)中獲取相關(guān)數(shù)據(jù),也可從Inett上直接獲取。財(cái)務(wù)人員不再是會(huì)計(jì)信息的主要或唯一的輸人、加工處理人員,財(cái)務(wù)人員將更多地控制、分析,參與企業(yè)管理和提供專業(yè)決策。會(huì)計(jì)信息資源高度共享,在企業(yè)及社會(huì)各信息系統(tǒng)中被充分利用。丘會(huì)計(jì)程序不同:會(huì)計(jì)電算化基本模仿手工會(huì)計(jì)程序。會(huì)計(jì)信息化則根據(jù)劊十目標(biāo),按信息管理原理與信息技術(shù)重整扭劊長(zhǎng)旎程。
5會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化
信息高速公路的鋪設(shè)意味著會(huì)討電算化中單機(jī)系統(tǒng)狀況的結(jié)束,為我國大規(guī)模計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)以及國際聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)造了條件,迎來了會(huì)計(jì)信息工作的網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代。
計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)是計(jì)算機(jī)技術(shù)和通信技術(shù)結(jié)合的產(chǎn)物。國際互聯(lián)網(wǎng)使企業(yè)在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)信息交流與信息共享,為會(huì)計(jì)信息提供了最大限度的全方位信息支持。企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)伽rat en t)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用,使企業(yè)內(nèi)部的所有部門實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化處理與最大化使用效率,并且實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部信息對(duì)外開放。傳送數(shù)據(jù)在企業(yè)內(nèi)建立的網(wǎng)絡(luò)為局域網(wǎng)邸柳,在企業(yè)與上級(jí)主管部門之間建立的為專用廣域網(wǎng)網(wǎng)A喲。對(duì)于目前會(huì)計(jì)電算化所存在的問題,我們應(yīng)采取措施逐步解決,僅裝備單機(jī)的企業(yè),首先應(yīng)建立企業(yè)內(nèi)部局域網(wǎng),已建立了內(nèi)部局域網(wǎng)的企業(yè),則應(yīng)建立與上級(jí)主管部門之間的廣域網(wǎng),直至上國際互聯(lián)網(wǎng)。我國目前為數(shù)較少的效益較好的大型企業(yè)集團(tuán)的總部財(cái)務(wù),通過電算化的廣域網(wǎng)對(duì)各子、分公司的財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營狀況進(jìn)行收集、管理和控制。除了類似企業(yè)集團(tuán)這種同行業(yè)、跨地區(qū)的廣域網(wǎng)絡(luò)形式外,電算化的進(jìn)一步發(fā)展,必然是不同行業(yè)之間的廣域網(wǎng)的應(yīng)用。
會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)化與會(huì)計(jì)電算化的區(qū)別網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)是基于玩lemet—Intra nte技術(shù),以財(cái)務(wù)管理為核心,業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理一體化,支持電子商務(wù),能夠?qū)崿F(xiàn)各種遠(yuǎn)程操作和事中動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)核算與在線財(cái)務(wù)管理,能夠處理電子單和進(jìn)行電子貨幣結(jié)算的一種全新的財(cái)務(wù)管理模式,是電子蜀商務(wù)的重要組成部分。電子商務(wù)(EC)的開展,最終將使網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)取代會(huì)計(jì)電算化。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)相比,具有以下優(yōu)點(diǎn):(1)網(wǎng)上設(shè)備公用性。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)打破了單一的財(cái)務(wù)軟件的購買和使用方式。網(wǎng)上計(jì)算機(jī)可以省去購買、安裝過程及軟件的運(yùn)行維護(hù),提高了設(shè)備的利用率,減少了購買高檔設(shè)備的開支,提高企業(yè)資源的使用效率和經(jīng)濟(jì)效益。(2)資訊共享。會(huì)計(jì)電算化主要是為企業(yè)內(nèi)部提供會(huì)計(jì)信息,網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)把企業(yè)內(nèi)部各分支機(jī)構(gòu)之間的各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)形式統(tǒng)一規(guī)范起來,建立中央數(shù)據(jù)庫。企業(yè)可隨時(shí)瀏覽所有企業(yè)網(wǎng)上計(jì)算機(jī)內(nèi)的資料。通過軟件資源的共享,將大大減少信息的重復(fù)輸人減少出錯(cuò)的可能性,也將大大地縮短信息傳遞的時(shí)間。(3、通訊方便、快捷。通過網(wǎng)絡(luò)方式,企業(yè)可以更直接、快速地與外部通信,大大提高了信息傳遞的速度和準(zhǔn)確度。例如采用Inte技術(shù)后,企業(yè)和銀行幾乎可以同時(shí)記賬就不會(huì)出現(xiàn)目前存在的未達(dá)賬項(xiàng),并且企業(yè)通過1ltell以可以和銀行隨時(shí)對(duì)賬。這樣,企業(yè)“足不出戶“就可以完成付款和收款業(yè)務(wù)了。在網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)中.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部各部門之間、企業(yè)各部門之間、企業(yè)與上級(jí)主管部門之間等,各子系統(tǒng)之間可進(jìn)行自動(dòng)轉(zhuǎn)賬處理。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不需出門,可通過自己辦公室里的計(jì)算機(jī)查得有關(guān)情況,企業(yè)向上級(jí)主管部門報(bào)送數(shù)據(jù)資料,也可以方便快捷地傳送連人網(wǎng)絡(luò)的計(jì)算機(jī)。這樣不僅大大縮短了傳送時(shí)間,而且減少了出錯(cuò)的可能性。(4)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的管理和決策職能。(5)網(wǎng)絡(luò)劊卜要求信息在企業(yè)信息系統(tǒng)中以電子數(shù)據(jù)存在和運(yùn)動(dòng),并可以直接與外界系統(tǒng)交換信息,最終使系統(tǒng)不再依賴紙張等傳統(tǒng)信息載休,從而提高會(huì)計(jì)信息處理的及時(shí)性。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)使企業(yè)的業(yè)務(wù)向無紙化發(fā)展。
由于所有網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件的開發(fā),都必須嚴(yán)格按照國際公認(rèn)的電子商務(wù)安全協(xié)議開發(fā),因此,財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在網(wǎng)上通訊是安全的。企業(yè)財(cái)務(wù)主管和財(cái)會(huì)人員應(yīng)放心地使用。網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)是一門邊緣的會(huì)計(jì)學(xué)科,它需要集計(jì)算機(jī)軟件、網(wǎng)絡(luò)知識(shí)和會(huì)計(jì)電算化知識(shí)于一身的復(fù)合型會(huì)計(jì)人才。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化與網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)的接軌,會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高是關(guān)鍵性的問題之一。
管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展于二十一世紀(jì),而從我國實(shí)踐來看,則是下半世紀(jì)的事。本研究報(bào)告立足于我國的現(xiàn)實(shí),從客觀的角度來觀察它的發(fā)展,試圖能給人們帶來一些有價(jià)值的思考課題,從而推動(dòng)它的研究和發(fā)展。
一、研究思路的選擇
我國管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究起步于八十年代初。當(dāng)時(shí)我國會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授率先編著了我國第一本管理會(huì)計(jì)專著,開創(chuàng)了我國管理會(huì)計(jì)學(xué)科的研究領(lǐng)域。之后,許多專家學(xué)者緊緊跟隨國際潮流,大量介紹并引入了國外最新研究成果,如Just in time(適時(shí)制)和Activity based costing(作業(yè)成本)等。在這同時(shí),一些學(xué)者從國內(nèi)現(xiàn)實(shí)出發(fā),我們自己成功的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。人們不禁要問,我們有沒有自己的管理會(huì)計(jì)體系,要不要研究這一體系,如何研究,這是長(zhǎng)期以來困擾我國會(huì)計(jì)學(xué)界的一個(gè)難題。各門學(xué)科都有自身的理論體系,管理會(huì)計(jì)也不例外,但它的客觀存在以及對(duì)其客觀描述至今未有重大進(jìn)展。筆者之見,這主要取決于以下原因:
1、管理體制上的原因。從五十年代建國初至今,我國管理體制大致經(jīng)歷了兩次轉(zhuǎn)變:第一次是從舊制轉(zhuǎn)向計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,第二次是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。前一轉(zhuǎn)變,我們?nèi)P照搬蘇聯(lián)模式,實(shí)行高度的宏觀計(jì)劃控制,管理會(huì)計(jì)根本沒有用武之地;后一轉(zhuǎn)變則大量介紹西方(主要是美國)模式。而西方國家對(duì)管理會(huì)計(jì)研究并不注重體系研究,從而使我們無所適從。在處于探索之中的具有特色的經(jīng)濟(jì)管理體制尚未成型的前提下,很難形成我們自己的管理會(huì)計(jì)理論體系。
2、研究上的原因。在八十年代以前,我們也有管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐,但很少有人去認(rèn)真加以總結(jié)并上升到理論高度。進(jìn)入八十年代以后,我們主要是研究西方的管理會(huì)計(jì)動(dòng)向。而在這一時(shí)期,實(shí)證研究逐步取代了規(guī)范化的研究,人們傾注大量的精力去描述客觀現(xiàn)實(shí)的每一角落,并試圖加以解釋。從而忽略了對(duì)整個(gè)管理會(huì)計(jì)理論體系的研究。這一時(shí)期,我們重復(fù)別人的多、開創(chuàng)性少,專題研究多、理論體系研究少,使我們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)研究上難有更大作為。
3、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的局限性。管理會(huì)計(jì)就的認(rèn)識(shí)而言,在很大程度上與組織機(jī)構(gòu)、管理方式、戰(zhàn)略模式等有較為密切的聯(lián)系。而這些實(shí)務(wù)在不斷變化,從而造成管理會(huì)計(jì)研究缺乏連續(xù)性。這種隨現(xiàn)實(shí)不斷變化而不斷變化的研究局面,是很難有一個(gè)完整的理論體系的。要改變這一局面,就必須對(duì)管理會(huì)計(jì)有全新的認(rèn)識(shí),開拓新的思路。
二、管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論體系
世界著名管理會(huì)計(jì)學(xué)家,哈佛大學(xué)教授卡普蘭(Kaplan)在其所著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》(Advanced Management Accounting)一書中開門見山地指出:管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是為了提供有助于經(jīng)理人員作出計(jì)劃與控制決策,它包括:信息收集、信息分類、信息加工、信息以及信息傳遞等。從理論上講,這一系統(tǒng)的構(gòu)建是比較全面的,但從實(shí)務(wù)中的運(yùn)用來看,卻存在很大難度。這可從下面的分析中加以證實(shí)。
1、缺乏成文的規(guī)范約束。眾所周知,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最大特點(diǎn)是為了滿足外界對(duì)企業(yè)作出正確決策的需要而提供規(guī)范化的會(huì)計(jì)信息。這一規(guī)范化的信息提供已成為企業(yè)人員的法定義務(wù),這就可能使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息走向社會(huì)化、法制化軌道。而管理會(huì)計(jì)主要是為了滿足企業(yè)內(nèi)部信息的需求,這一信息因人、因地、因企業(yè)而異較難將其規(guī)范化。
從目前世界各國發(fā)展情況看,主要是將管理會(huì)計(jì)寫進(jìn)各種教材書中,形成相對(duì)統(tǒng)一的規(guī)范化,而這一規(guī)范體系并未得到法律上的認(rèn)可,從而到實(shí)際執(zhí)行的效果。因?yàn)槿狈?qiáng)制性的約束,會(huì)計(jì)人員就可以有選擇的自由。是否實(shí)行管理會(huì)計(jì),完人聽?wèi){各自的需要或?qū)ζ浔匾缘恼J(rèn)識(shí)。從我國的發(fā)展情況來看,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范體系尚未最終形成?,F(xiàn)正抓緊制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此在短時(shí)期內(nèi),很難有精力去關(guān)注管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化問題。
2、我國研究的現(xiàn)狀。前文已經(jīng)述及,我國會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究主要是跟隨國際潮流,大部分集中在介紹與引入國外最新的研究成果上。從現(xiàn)已發(fā)表的研究論文可以看出,許多研究未有多大創(chuàng)新,仍然圍繞量本利分析、預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、責(zé)任會(huì)計(jì)等而展開。由于我國長(zhǎng)期以來形成的理論研究與實(shí)務(wù)界現(xiàn)實(shí)相脫離的情況,大量的管理會(huì)計(jì)研究成果在實(shí)務(wù)界中甚至連許多名稱都還未聽說過。這種脫離實(shí)務(wù)的研究是難有生命力的。
3、會(huì)計(jì)人員的傳統(tǒng)觀念束縛。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最大特征就是促使各個(gè)企業(yè)成為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,靠著自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。其成功與否在很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的效率。毫無疑問,作為其中管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié),管理會(huì)計(jì)應(yīng)該是大有作為的。從我國目前的情況看,許多企業(yè)人員仍然是企業(yè)主要管理者的附庸。企業(yè)一般職能人員憑指令性來管理企業(yè)仍是一個(gè)普遍現(xiàn)象,這就造成大部分會(huì)計(jì)人員只是例行公事地完成日常核算工作,很少人能有積極參與管理決策的意識(shí)。
綜上所述,我國管理會(huì)計(jì)理論體系之所以難以形成源于受到各方的阻力。盡管如此,積極探索我國現(xiàn)行體制下的理論體系仍是一個(gè)必要的先行步驟。
三、我國管理會(huì)計(jì)基本理論問題研究成果
什么是管理會(huì)計(jì)理論,這是一個(gè)中外會(huì)計(jì)學(xué)者長(zhǎng)期爭(zhēng)議的一個(gè)焦點(diǎn)問題。國外會(huì)計(jì)學(xué)家貝爾考依教授對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的描述為:“管理會(huì)計(jì)理論可定義為運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)來評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)的各種技術(shù)?!蔽覈鴷?huì)計(jì)學(xué)家李天民教授對(duì)這一問題的看法是:“管理會(huì)計(jì)是一套由前后一致的管理會(huì)計(jì)對(duì)象、職能、目標(biāo)、概念、假設(shè)、原則和方法體系所組成的一個(gè)概念框架,并以此來解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、開拓和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?!?/p>
上述中外會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)管理會(huì)計(jì)理論體系的表述都是一個(gè)比較完整的概念框架,但仍給人一種較為抽象的感覺,并且很多問題似乎與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)難以區(qū)分。從理論上講,上述表述或許有其完整性的一面,但從客觀現(xiàn)實(shí)來考察,過于龐大的概念體系可能難以有實(shí)際的運(yùn)用價(jià)值。依筆者之見,管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的共同一面,就是它們都屬管理活動(dòng),或者說,它們都屬信息系統(tǒng)。但前者管理活動(dòng)的表現(xiàn)方式中信息系統(tǒng)的運(yùn)行方式不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),它本身有其特殊的目的、信息使用人、原則、方法以及實(shí)際操作行為。眾多中外會(huì)計(jì)學(xué)家的研究基本上也是圍繞這一體系而展開的?,F(xiàn)作簡(jiǎn)要敘述如下:
1、關(guān)于管理會(huì)計(jì)的目的第一、從職能角度去描述目的?,F(xiàn)在一致認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)的職能為預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制與考核。從這一點(diǎn)出發(fā),人們認(rèn)為管理會(huì)計(jì)目的理應(yīng)服務(wù)于這五大職能系統(tǒng)。這就提出了這樣一個(gè)問題,管理會(huì)計(jì)目的與管理會(huì)計(jì)職能有無區(qū)別,誰服務(wù)于誰?
第二,從性質(zhì)去描述目的。管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)要求回答管理會(huì)計(jì)是什么性質(zhì)的學(xué)科。許多學(xué)者認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)是一個(gè)決策支持系統(tǒng),為企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營決策提供有價(jià)值的信息。另有人認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)是一個(gè)規(guī)劃與控制系統(tǒng),它與決策支持系統(tǒng)的最大區(qū)別在于靠自身的功能來完成。從這一點(diǎn)出發(fā),人們有理由相信管理會(huì)計(jì)的目的將取決于本身功能的完善程度,高新技術(shù)的發(fā)展將會(huì)給企業(yè)信息系統(tǒng)帶來更為完善的功能體系,從而豐富管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。這樣,將管理會(huì)計(jì)目的表述為管理會(huì)計(jì)功能的附屬物,是否有主次顛倒之嫌?
第三,從戰(zhàn)略角度去描述目的。進(jìn)入八十年代末、九十年代初,技術(shù)迅速朝著信息化的方向發(fā)展,戰(zhàn)略管理也應(yīng)運(yùn)而生。由此,許多專家將管理會(huì)計(jì)的目的描述成戰(zhàn)略目標(biāo)。具體地說,管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三大層次:一是最終目標(biāo),這就是企業(yè)價(jià)值的最大化;二是直接目標(biāo),這就是為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略提供各種有價(jià)值的信息;三是具體目標(biāo),這就是協(xié)助確定戰(zhàn)略目標(biāo),協(xié)助編制戰(zhàn)略規(guī)劃,協(xié)助實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃以及協(xié)助評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)。由此可見,外界環(huán)境的變化會(huì)對(duì)現(xiàn)代管理不斷提出新的管理要求,管理會(huì)計(jì)目的也會(huì)隨外界環(huán)境的變化而變化。從這一點(diǎn)看,要為管理會(huì)計(jì)的下一個(gè)準(zhǔn)確的定義必然會(huì)受到不同時(shí)期的限制。
2、關(guān)于管理會(huì)計(jì)信息使用人。對(duì)于管理會(huì)計(jì)信息使用人,有傳統(tǒng)觀點(diǎn)與現(xiàn)代觀點(diǎn)之別。從傳統(tǒng)的觀點(diǎn)出發(fā),一般認(rèn)為管理會(huì)計(jì)信息使用人是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理者,它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息主要面向外部使用人相對(duì)應(yīng)。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)是建立在兩大假設(shè)基礎(chǔ)之上:第一是內(nèi)部信息的保密,許多成本管理信息被看成是商業(yè)秘密,作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的武器;第二是內(nèi)部信息的自由提供不受外界法規(guī)制約。而從現(xiàn)代的觀點(diǎn)出發(fā),許多專家學(xué)者都認(rèn)為管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息使用人的界限正逐步消失。具體地說,外部信息使用人不僅關(guān)注企業(yè)的對(duì)外公開信息,如財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等,而且更關(guān)注企業(yè)內(nèi)部管理信息。由此,美國會(huì)計(jì)界已提出要將企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。同樣,企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者為了更好地實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略,也必須同時(shí)了解內(nèi)部信息和外部信息,一旦兩大信息使用人在信息要求上趨向一致,則管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就能更好地綜合在一起,有可能出現(xiàn)全新的兼具管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大功能的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),這將對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論提出強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)。
3.關(guān)于管理的原則。會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)工作的規(guī)范。它是對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)程及其所應(yīng)遵循的規(guī)范的高度概括,具有廣泛的適用性和指導(dǎo)作用。從這一點(diǎn)出發(fā),管理會(huì)計(jì)原則顯然應(yīng)是管理會(huì)計(jì)工作的規(guī)范。國內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)家曾對(duì)此進(jìn)行,認(rèn)為應(yīng)將管理會(huì)計(jì)原則劃分為基本假設(shè)和指導(dǎo)性原則兩個(gè)層次。所謂管理會(huì)計(jì)基本假設(shè),主要有會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、效益最大化。以上假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大假設(shè)有量的區(qū)別,也有質(zhì)的不同。例如,會(huì)計(jì)主體主要是各責(zé)任單位;會(huì)計(jì)分期則不局限于會(huì)計(jì)年度,可以是一天、一周,也可以是十年、二十年。所謂管理會(huì)計(jì)的指導(dǎo)性原則又可分為三個(gè)層次:一是決策有用性原則,主要包括相關(guān)性、可靠性、一貫性、可比性原則;二是信息質(zhì)量約束原則,它包括重要性、群眾性、成本與效益相配比原則;三是對(duì)信息用戶的原則,主要包括可理解性、可接受性、公允性與激勵(lì)性原則。
4、關(guān)于管理會(huì)計(jì)的
(1)研究方法。對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究,在很大程度上受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的,其方法也有相同之處。大約在七十年代以前,管理會(huì)計(jì)的研究主要屬于規(guī)范研究。這一時(shí)期產(chǎn)生了許多重要的概念,如多種成本概念的提出,邊際理論、增量理論、差量等也都是規(guī)范化研究的成果。進(jìn)入七十年代以來,信息與理論對(duì)研究方法產(chǎn)生了重大影響。研究者開始采用實(shí)證研究方法和實(shí)證模型去檢驗(yàn)規(guī)范研究的成果。由此,管理會(huì)計(jì)研究進(jìn)入以實(shí)證研究為主的階段。
(2)分析方法。這是指管理會(huì)計(jì)本身所采用的各種方法。對(duì)于這一比較一致的觀點(diǎn)認(rèn)為,管理會(huì)計(jì)大量采用會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)與數(shù)學(xué)的方法。這是由方法論與具體方法所組成。方法論有老三論(系統(tǒng)論、控制論、信息論)與新三論(耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論)。而具體的管理會(huì)計(jì)方法更多地是體現(xiàn)在它的職能中,有預(yù)測(cè)分析法(趨勢(shì)分析、因果分析、調(diào)查分析、判斷分析),決策分析方法(生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、成本決策、存貨控制決策、投資決策),預(yù)算編制方法(彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算),控制方法(包括事前、事中、事后控制,有目標(biāo)控制、制度控制、價(jià)值工程、標(biāo)準(zhǔn)成本、差異),業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核方法(主要是建立責(zé)任會(huì)計(jì)制度)。
四、對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的未來展望
1、面臨的選擇。管理會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)正面臨兩大選擇:一是仍然沿著管理會(huì)計(jì)的線索,使其研究建立在傳統(tǒng)理論與方法基礎(chǔ)之上;另一是面向?qū)嶋H,開拓新的研究領(lǐng)域與研究課題??梢哉J(rèn)為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人中販激勵(lì)機(jī)制,而這一激勵(lì)機(jī)制表現(xiàn)為以下的矛盾沖突:第一,搞傳統(tǒng)思路的基本理論與方法研究往往有其堅(jiān)實(shí)的理論與方法基礎(chǔ),容易被公眾接受。而搞面向?qū)嶋H的類研究往往與原來的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。第二,面向?qū)嶋H的研究需要具備較為堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ),并需要花費(fèi)大量的時(shí)間進(jìn)行數(shù)據(jù)收集與調(diào)查分析。從這一點(diǎn)來看,知名度高的研究人員顯然具有一定優(yōu)勢(shì),而時(shí)間的緊缺也正是他們的最大難題。
2、管理會(huì)計(jì)所處的現(xiàn)實(shí)環(huán)境變化。這一變化可用以下幾點(diǎn)進(jìn)行歸納:第一,環(huán)境的變化必然導(dǎo)致組織形式的變化,而企業(yè)組織形式的變化又會(huì)引起管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生變化,終將導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)研究的目的、、方法也相應(yīng)發(fā)生變化。第二,社會(huì)環(huán)境的變化主要有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)營戰(zhàn)略、信息加工技術(shù)變化等。而組織機(jī)構(gòu)的變化主要如競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略、橫向管理、集團(tuán)化管理經(jīng)營、跨國經(jīng)營、信息、產(chǎn)銷一體化等。與此相對(duì)應(yīng),許多企業(yè)管理也采取了相應(yīng)的的對(duì)策,如作業(yè)成本法、目標(biāo)成本、非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)衡量、分層激勵(lì)措施以及基準(zhǔn)管理等。第三,以上環(huán)境變化與組織機(jī)構(gòu)變化必然要求管理會(huì)計(jì)采用新的理論與方法,改變過去那種靜態(tài)分析研究的傳統(tǒng),而運(yùn)用動(dòng)態(tài)及不確定性的研究理論與方法。
3、橫向管理?,F(xiàn)代企業(yè)組織形式正從集權(quán)管理向分權(quán)管理轉(zhuǎn)化,與之相對(duì)應(yīng),企業(yè)的管理會(huì)計(jì)體系也從原來的縱向管理向橫向管理轉(zhuǎn)變。橫向管理具有以下特征:分部門歸集收入與成本費(fèi)用;建立橫向的責(zé)任會(huì)計(jì)中心;建立橫向的計(jì)劃與控制機(jī)制及信息網(wǎng)絡(luò)。因此,管理會(huì)計(jì)可運(yùn)用多種研究方法從不同角度去對(duì)比橫向管理與縱向管理的區(qū)別及各自的優(yōu)勢(shì)。例如,比較它們的預(yù)算編制、業(yè)績(jī)衡量、獎(jiǎng)勵(lì)措施等,分別運(yùn)用觀察法、實(shí)證法、分析法等可以得出不同的研究成果。
4、戰(zhàn)略會(huì)計(jì)。現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略將轉(zhuǎn)向長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃,追求全球性的發(fā)展以獲取最大收益。因此企業(yè)的管理將在一個(gè)更大的范圍內(nèi)實(shí)施分權(quán)管理模式,由此提出了戰(zhàn)略管理的新課題,它具有三大特征:(1)環(huán)境控制,如競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及行業(yè)的分析、基準(zhǔn)管理等;(2)戰(zhàn)略設(shè)計(jì),如企業(yè)定位、類型設(shè)計(jì)及戰(zhàn)略實(shí)施步驟;(3)戰(zhàn)略控制,如戰(zhàn)略實(shí)施狀況及實(shí)施效果。管理會(huì)計(jì)主要是觀察戰(zhàn)略實(shí)施的效果。它偏重于對(duì)管理會(huì)計(jì)機(jī)制、戰(zhàn)略變量因素以及組織設(shè)計(jì)的特征來展開分析。
5、組織會(huì)計(jì)。隨著環(huán)境與組織的變化,管理會(huì)計(jì)將會(huì)在定義、本質(zhì)特征以及范圍上發(fā)生根本性變化。管理會(huì)計(jì)由于受本身含義的局限性會(huì)被“組織會(huì)議”所取代,側(cè)重于會(huì)計(jì)與受托責(zé)任的完成。這一變化有以下原因:第一,信息管理取代了人工管理方式,以人為主的層層管理模式將被以信息為主的管理模式所取代;第二,管理會(huì)計(jì)不再僅僅是管理人員的行為,已經(jīng)變成企業(yè)中每一個(gè)雇員的自覺行為;第三,管理會(huì)計(jì)突破了會(huì)計(jì)師提供信息、管理人員使用信息的舊框框,而由每一個(gè)雇員直接提供與使用各種信息,包括會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息。以上變化促使管理會(huì)計(jì)研究將一改過去以控制雇員為對(duì)象,以發(fā)揮管理人員的作用為目的的舊框架,轉(zhuǎn)向研究企業(yè)每一個(gè)雇員與企業(yè)組織的關(guān)系。由此可提出一些新的研究課題,如管理會(huì)計(jì)師的專業(yè)化、管理會(huì)計(jì)組織的規(guī)范化等。