談增值稅期末留抵稅額退稅政策問題

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摘要：財政部、稅務(wù)總局于2020年2月7日聯(lián)合針對疫情期間稅收優(yōu)惠政策的三個公告受到了抗“疫”全民的極大關(guān)注，其中2020年第8號《關(guān)于支持病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（以下簡稱“8號公告”）中針對企業(yè)在疫情期間的經(jīng)營行為規(guī)定了多項稅收優(yōu)惠政策，但本文認為“增值稅期末留抵稅額退稅”政策能夠增加企業(yè)的現(xiàn)金流，是能給企業(yè)帶來最直接、最可見資金支持的政策。在此特殊時期針對“8號公告”的適用及疫情結(jié)束后針對“增值稅留抵退稅”政策能否繼續(xù)適用、在哪些行業(yè)、如何適用等問題予以解讀。

關(guān)鍵詞：增值稅；期末留抵稅額；退稅

一、主要政策依據(jù)介紹

（一）概述現(xiàn)行有效的“增值稅期末留抵稅額退稅”主要政策公告與通知文件共16份，該退稅政策并非在疫情期間首次。經(jīng)檢索，針對“增值稅期末留抵稅額退稅”政策尚未出臺法律、行政法規(guī)，現(xiàn)行有效的政策均為部門規(guī)章，發(fā)文主體涉及財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等部門，其中2017年以前生效的政策文件共3份、2018年生效的政策文件共5份、2019年生效的政策文件共5份、2020年生效的政策文件共3份。

（二）適用范圍最廣的政策經(jīng)研讀上述文件可知，2019年3月20日財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合做出的2019年第39號《財政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》具有里程碑意義，將“增值稅期末留抵稅額退稅”政策在全行業(yè)首次實施意義重大，獲得諸多稅法研究學(xué)者的一致向好評價，其中部分學(xué)者表示：留抵稅額退回完全符合增值稅關(guān)于消除重復(fù)征稅的原理，而此政策最大的效應(yīng)是釋放了經(jīng)營所需的寶貴流動資金，支持企業(yè)加大投資用以升級改造，是對實體經(jīng)濟極為有利的支持手段。由此可見2019年4月1日之后的“增值稅期末留抵稅額退稅”政策是指導(dǎo)全行業(yè)企業(yè)合理、合法退稅的主要政策依據(jù)。

（三）特殊行業(yè)及領(lǐng)域的專門政策在2018年5月1日至2019年4月1日期間，裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在限定時期內(nèi)可申請對未抵扣完的進項稅額一次性退還；在2018年5月1日之前此退稅政策僅針對集成電路行業(yè)有所適用。另外可以看到2019年10月8日財政部聯(lián)合稅務(wù)總局針對民用航空發(fā)動機、新支線飛機和大型客機的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售等出臺了專門的“增值稅期末留抵稅額退稅”政策，該政策執(zhí)行期間為自2018年1月1日起至2023年12月31日止。而2019年11月11日財政部、稅務(wù)總局海關(guān)總署聯(lián)合的關(guān)于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收優(yōu)惠政策的公告（2019年第92號文）也曾提到國際奧委會及其相關(guān)實體因發(fā)生與北京冬奧會相關(guān)的事務(wù)而在中國境內(nèi)發(fā)生采購支出，對應(yīng)的增值稅進項稅額可憑發(fā)票及冬奧會組委出具的證明資料，向稅務(wù)總局申請退還。當(dāng)日該政策限定的期間為2019年6月1日至2022年12月31日，并且采購的內(nèi)容必須在指定清單內(nèi)。上述兩項針對特殊行業(yè)和特殊項目、領(lǐng)域的“增值稅期末留抵稅額退稅”文件具有特殊性，僅限于文件所載行業(yè)與領(lǐng)域，不能擴展適用到其他行業(yè)與領(lǐng)域。

二、增值稅期末留抵稅額的產(chǎn)生原因

財政部于2016年12月3日了《增值稅會計處理規(guī)定》，該規(guī)定中對“進項稅額”“銷項稅額”專欄的記賬主體、增值稅進項、銷項的產(chǎn)生進行了明確，其中記賬主體需為增值稅一般納稅人；“進項稅額”專欄用以記錄納稅人購入貨品、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負擔(dān)的增值稅額；“銷項稅額”專欄用以記錄納稅人銷售上述購進貨物與服務(wù)等應(yīng)收取的增值稅額；納稅人在繳納當(dāng)期銷項稅額時，進項稅額可以從中予以抵扣。另查詢百度百科顯示：增值稅期末留抵稅額，指期末核算一般納稅人的應(yīng)納增值稅稅額時，本期的進項稅額大于本期的銷項稅額，差額便是期末留抵稅額。自2019年4月1日起財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合做出的2019年第39號開始施行，此政策對前期采購資金投入多、生產(chǎn)、銷售周期長的企業(yè)來說，非常利好，變相幫助企業(yè)解決部分流動資金，帶來直接的減稅收益。

三、政策文件的比較

本部分將以財政部、國稅總局2020年第8號公告、財政部、國稅總局2019年第84號公告、財政部、國稅總局、海關(guān)總署2019年第39號公告三個文件作為比較對象，進行比較分析。

（一）適用期間不同“8號公告”規(guī)定公告實施期間為自2020年1月1日，截止日期并未明確，而是規(guī)定“視疫情情況另行公告”，疫情終會結(jié)束，可見該政策系針對疫情防控此特殊期間實施的階段性政策?！?4號公告”并未明確公告實施期間，但明確從2019年6月1日開始，一些滿足政策要求條件的先進制造業(yè)納稅人可以申請退還增量留抵稅額，上述稅額產(chǎn)生的起始時間為2019年7月，可知該政策實施自2019年6月1日起執(zhí)行?！?9號文件”明確規(guī)定公告自2019年4月1日起實施，并未規(guī)定截止日期，那么在發(fā)文機關(guān)未做出此文件修改或廢止決定之前應(yīng)持續(xù)有效。

（二）適用行業(yè)不同1.“8號公告”僅適用于“疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)”，而享受此稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)需被列入省級以上發(fā)改、工信部門確定的名單中方具備享受該政策的主體條件。2.“84號公告”僅適用于“部分先進制造業(yè)企業(yè)”，判斷標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，對經(jīng)營范圍為“生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計算機、通信和其他電子設(shè)備”的企業(yè)，同時企業(yè)的上述經(jīng)營范圍對應(yīng)的銷售額需占全部銷售額的50%以上，另外“84號公告”對銷售額占比的計算期間也給出了明確指引，通常情況以申請前連續(xù)12個月作為判斷期間，若納稅人經(jīng)營期在3至12個月期間的，按照實際經(jīng)營期間進行判斷。同時我們也可看出“84號公告”對實際經(jīng)營期未滿3個月的情況未予規(guī)定，而納稅人在經(jīng)營期未滿3個月的情況下出現(xiàn)留抵稅額的概率通常不大，另外也可在經(jīng)營期3個月后申請退回留抵稅額。3.“39號公告”適用于全行業(yè)企業(yè)。當(dāng)然“8號公告”中載明的“疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)”和“84號公告”中載明的“部分先進制造業(yè)企業(yè)”因有更加優(yōu)惠的政策指引，可以依據(jù)對應(yīng)政策文件享受稅收優(yōu)惠，而其他行業(yè)企業(yè)可以依據(jù)“39號文件”執(zhí)行。

（三）適用條件不同1.“39號公告”詳細規(guī)定：納稅人同時符合以下條件，可以向申請退還增量留抵稅額：從2019年4月的稅期開始，連續(xù)兩個季度或連續(xù)六個月納稅人的增量留抵稅額均大于零，并且第六個月的增量額不少于50萬元；被評為納稅A或B信用級別；申請退稅的36個月前不存在騙稅、虛開專票行為、未因偷稅被處以兩次或以上行政處罰；不享受退返稅的政策。2.“84號公告”規(guī)定的條件與“39號公告”略有差別，其中第2至第5項內(nèi)容一致，而為鼓勵“部分先進制造業(yè)納稅人”，“84號公告”放寬了關(guān)于“增值稅留抵稅額”連續(xù)增量及增量數(shù)額起點要求。3.相比上述兩文件，“8號公告”并未對“疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)”享受此退稅政策做出人任何條件要求，充分體現(xiàn)了在特殊時期、針對特殊行業(yè)的政策性傾斜，意圖通過稅收優(yōu)惠對短期內(nèi)的特定行業(yè)發(fā)展起到一定引導(dǎo)作用。

（四）“增量留抵稅額”產(chǎn)生的增量參考值不同“8號公告”明確：增量留抵稅額指與2019年12月底相比產(chǎn)生的新增額?！?4號公告”與“39號公告”規(guī)定“本公告所稱增量留抵稅額，指與2019年3月31日相比的新增留抵稅額。”因退稅將使國家稅收逆向流動，若企業(yè)可追溯退回此前全部留抵稅額將對國家財政造成一定壓力，因此三個稅收文件均明確規(guī)定了留抵稅額“增量”產(chǎn)生的比較時間點。

（五）退稅比例不同1.依據(jù)“8號公告”，疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月申請、要求全額退還，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該全額退還。當(dāng)然納稅人依據(jù)自身實際情況申請部分退還，同樣不違反政策規(guī)定。2.依據(jù)“84號公告”，部分先進制造業(yè)納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額是按照政策文件規(guī)定的計算方式計算得出，公式為：增量留抵稅額乘以進項構(gòu)成比例。3.依據(jù)“39號公告”對其他企業(yè)納稅人當(dāng)期允許退還的增量留抵稅額，同樣須經(jīng)計算得出，具體為增量留抵稅額乘以進項構(gòu)成比例的60%。其中“84號公告”與“39號公告”關(guān)于“進項構(gòu)成比例”的規(guī)定完全一致，均指2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的發(fā)票及完稅憑證等四類票證中載明的增值稅額合計數(shù)占同期全部已抵扣進項稅額的比例。而四類票證系指增值稅專用發(fā)票、含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注。

四、對“進項構(gòu)成比例”的解析

增值稅留抵稅額退稅為什么要乘以“進項構(gòu)成比例”呢？“進項構(gòu)成比例”背后的稅款征納邏輯又是什么呢？首先，我們需要明確增值稅期末留抵稅額中可退稅額是納稅人實實在在已經(jīng)繳納的增值稅稅款中的一部分，若非納稅人已經(jīng)實際繳納也就不存在增量退回的可能。其次，納稅人的進項稅額由八項構(gòu)成，其中增值稅專用發(fā)票、、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證四項中所體現(xiàn)的稅額是納稅人實際繳納的稅額，而納稅人因農(nóng)產(chǎn)品收購、取得收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票、增值稅一般納稅人因通行橋、閘取得的通行費發(fā)票、購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)取得的電子普通發(fā)票，注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程、鐵路車票、公路、水路等其他客票等四項可抵扣進項系經(jīng)過計算而得出的進項稅額，并非納稅人實際繳納的增值稅額，換句話說后四項允許納稅人抵扣的進項稅額是稅務(wù)機關(guān)從減輕納稅人稅收負擔(dān)、助力企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)認可納稅人抵扣一部分未實際繳納的增值稅額以達到減輕企業(yè)稅負目的。因此在增值稅期末留抵稅額退稅政策項下，納稅人不應(yīng)申請退回。

五、針對“8號公告”的特殊提示

“8號公告”明確規(guī)定：疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)名單，由省級及以上發(fā)改委、工信部確定。也就是說只有進入名單的企業(yè)方才可享受“8號公告”規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

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作者：王悅 單位：沈陽師范大學(xué)法律碩士研究生