增值稅深化改革新政策執(zhí)行應用

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摘要：隨著稅收大數(shù)據時代的到來，“營改增”深化改革，稅制簡化不斷深入，為了減稅降費，減輕企業(yè)負擔激活市場主體活力，2019年3月我國增值稅深化改革新政策出臺了，新政策主要亮點有降稅率和增加抵扣范圍。新政策自4月1日實施執(zhí)行以來，市場主體中就此應用出現(xiàn)了諸多問題，比如新舊稅率過渡執(zhí)行問題，擴大抵扣范圍具體執(zhí)行問題等，本文僅就此進行淺析，以期增值稅深化改革新政策更好實施執(zhí)行。

關鍵詞：增值稅新政策；執(zhí)行應用；問題；淺析 

一、關于增值稅稅率降低應用問題解析

實施深化增值稅改革，2019年4月1日起執(zhí)行的財政部、稅總局、海總署三部門聯(lián)合《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（2019年第39號，以下簡稱財稅39號公告第一條明確規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生應增值稅貨物的銷售行為或者進口行為時（另有規(guī)定的貨物除外），原增值稅稅率16%下調至13%；原增值稅稅率10%下調至9%。具體就是將貨物銷售，或者進口貨物等行業(yè)增值稅率從現(xiàn)行16%的稅率下調至13%，將交通運輸業(yè)等行業(yè)的增稅稅率從現(xiàn)行10%的下調至9%，銷售服務業(yè)的增值稅率仍保持6%稅率不變。39號公告具體在實施應用中主要出現(xiàn)以下問題：

（一）新舊適用稅率的適用時間確定問題解析

新舊適用稅率畢竟有幾個點的差率，39號公告實施應用時納稅人開票選擇適用稅率可能就低不就高，在新舊適用稅率過渡實施過程中這是稅務稽核的重點。這個問題主要表現(xiàn)在對納稅義務發(fā)生時間的確定和貨物銷售方式及貨款收取時間。關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關政策法規(guī)規(guī)定，主要有：2017年頒布《增值稅暫行條例》第19條、2016年頒布《增值稅暫行條例實施細則》第38條、2016年頒布的《“營改增”試點實施辦法》第45條等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，先開發(fā)票的為開票當天。納稅義務發(fā)生時間在4月1日之前，應適用原稅率。納稅義務發(fā)生時間在4月1日之后，應適用新稅率。比如納稅人采取沒有簽訂貨物銷售合同的直接收款方式銷售貨物時，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務發(fā)生時間均為實際收到銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。假如納稅人采取簽訂貨物銷售合同銷售方式時，應依合同約定的收款日期或者索取銷售款項憑證時間為納稅義務發(fā)生時間。如果納稅義務發(fā)生時間在4月1日前（不含4月1日），增專票開票交稅應適用原稅率，反之應適用新稅率。

（二）39號公告關于農產品抵扣率的調整及加計扣除問題淺析

自2017年起連續(xù)三年，農產品適用稅率實現(xiàn)三連降，從13%稅率下調至9%，此次財稅39號公告也明確了兩方面內容：一是一般性規(guī)定，自2019年4月1日及以后，納稅人購進農產品，原增值稅稅率10%下調至9%。二是特殊性規(guī)定，考慮到農產品深加工行業(yè)的特殊性，對于納稅人購進農產品用于生產或委托加工13%稅率的貨物，按照10%的進項扣除率計算進項稅。具體解析如下：（1）關于10%扣除率的適用范圍：按照規(guī)定，10%進項扣除率僅限于納稅人所購進的農產品用于生產或者委托加工13%稅率貨物的，而且該貨物應以能否構成貨物實體為參照進行判斷，如果納稅人購進農產品是作為燃料、輔料、周轉材料使用的，則不屬于農產品深加工，不能按照10%扣除率進行進項抵扣。另外，農產品進項稅核定扣除試點單位的納稅人購進的農產品，增值稅率為納稅人銷售貨物的適用稅率。（2）納稅人按照10%抵扣率進行進項稅抵扣時需要納稅人取得合法有效抵扣憑據主要有三種類型：一是農產品收購企業(yè)開具的印有“收購”字樣的收購發(fā)票或者稅務機關代開的免稅增普票即銷售發(fā)票；二是流通領域一般納稅人開具的增專票或者海關進口增值稅專用繳款書；三是小規(guī)模納稅人按照3%征收率開具的增專票，該增專票需認證才能申報抵扣。需要注意的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農產品開具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開具的增值稅普票，均不得計算抵扣進項稅。（3）納稅人加計扣除農產品的進項稅的時間規(guī)定：納稅人在購進農產品時，先按照9%計算抵扣進項稅。在領用農產品環(huán)節(jié)，如果農產品用于生產或者委托加工13%稅率貨物，根據合法憑據，則再加計1%進項稅。

（三）關于不動產抵扣政策應用解析

（1）不動產進項稅一次性抵扣政策解析。39號公告關于不動產進項稅一次性抵扣的政策主要內容：一是2019年4月1日后購入的不動產，納稅人可在購進當期，一次性予以抵扣。二是2019年4月1日前購入的不動產，還沒有抵扣的進項稅的40%部分，從2019年4月所屬期開始，允許全部一次性從銷項稅中抵扣。該政策實施應用解析，一是政策中“自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅中抵扣”，一般情況下，納稅人從自身稅款繳納、資金占用角度考慮，在4月所屬期就應該將待抵扣部分轉入進項稅。但是，如果發(fā)生個別納稅人4月以后要求轉入的，也是允許的。二是政策中規(guī)定納稅人將待抵扣的不動產進項稅轉入抵扣時，需要一次性全部轉入。（2）不動產進項稅轉入、轉出政策解析。關于不動產抵扣政策在實際實施執(zhí)行中要結合國家稅務總局2019年頒布的第14號公告《關于深化增值稅改革有關事項的公告》（以下簡稱14號公告）的關于不動產進項稅轉入、轉出的規(guī)定執(zhí)行。按照14號公告規(guī)定，已經抵扣進項稅的不動產，發(fā)生用途改變或者非正常損失，需要做進項稅轉出；未抵扣進項稅的不動產，用途改變后用于允許抵扣進項稅項目的，需要做進項稅轉入。具體解析如下：①已經抵扣進項稅不動產進項稅轉出規(guī)定解析：已抵扣進項稅的不動產，如果發(fā)生火災地震等不可抗的非正常損失，用于集體福利或者個人消費等用途改變，用于簡易計稅方法計稅或者免征增值稅項目，需要做進項稅轉出，按照規(guī)定公式計算不動產進項稅轉出，從當期進項稅中扣減；②按規(guī)定不得申報抵扣的不動產，如果發(fā)生用途改變比如用于生產經營的，應允許抵扣進項稅，按照規(guī)定公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅。③不動產進項稅轉入轉出，按照不動產凈值率計算，不動產凈值率是不動產凈值占不動產原值的百分比，不動產凈值、原值應與會計核算數(shù)據應保持一致。④不動產發(fā)生用途改變，進項稅轉入轉出的時間不同。需要轉出的，是在發(fā)生的當期轉出；需要轉入的，是在發(fā)生的下期轉入。

二、旅客運輸服務納入增值稅抵扣范圍政策實施應用解析

為便于實際征管操作，財稅39號公告區(qū)分不同的運輸方式設置不同的扣稅憑證和可抵扣進項的計算方法。和其他進項稅抵扣一樣，旅客運輸最基本的扣稅憑證是增專票。因此，如果納稅人相應取得了增專票，直接憑專票抵扣。在未取得專票的情況下，需要分以下情況來分別處理：一是購買國內旅客運輸服務的納稅人取得增值稅電子普票時，增值稅抵扣額為增值稅普票上注明稅額。二是旅客取得航運行程單票價和燃油費以及鐵路客票面額均按9%稅率抵扣。三是公路、水路等其他旅客運輸取得客票的，按照面額3%計算抵扣。該政策實施執(zhí)行的應用解析如下：（1）購買國內旅客運輸服務的納稅人取得合法有效抵扣憑單才可以抵扣進項稅。國際運輸服務適用零稅率或免稅政策。（2）除增專票和電子普票外，其他的旅客運輸扣稅憑證，必須是注明旅客身份信息的票證才可以計算抵扣進項稅，納稅人手寫體不得抵扣增值稅額。（3）航空運輸?shù)碾娮涌推毙谐虇紊系膬r款是分項列示的，包括票價、燃油附加費和民航發(fā)展基金。因民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計入航空企業(yè)的銷售收入。因此計算抵扣的基礎是票價加燃油附加費。（4）除扣稅憑證和進項稅計算方法的特殊規(guī)定外，對于旅客運輸?shù)倪M項稅抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進項抵扣的基本規(guī)定。比如用于免稅項目的、簡易計稅項目的或者不可抗的非正常損失等情形的不得抵扣等。（5）凡是與本單位建立了合法用工關系的個人發(fā)生的旅客運輸費用，屬于增值稅可以抵扣的范圍。對于采取勞務派遣的用工形式，勞務派遣人員發(fā)生的旅客運輸費用進項稅抵扣，應由接受勞務派遣的用工單位抵扣，而不是勞務派遣用人單位抵扣。

作者：趙玉紅 單位：蘭州職業(yè)技術學院