增值稅會(huì)計(jì)處理變化

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摘要：隨著營改增稅政制度逐漸實(shí)施，關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理方式和方法都發(fā)生了較大的變化。《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號）要求在“應(yīng)繳稅費(fèi)”這一申報(bào)科目名下另外增加10個(gè)圍繞增值稅業(yè)務(wù)制定的下屬科目，同時(shí)要求“應(yīng)交增值稅”這一二級科目名下設(shè)置10個(gè)專欄，本文就該規(guī)定針對其變化進(jìn)行較為詳細(xì)的解讀并對增值稅會(huì)計(jì)處理變化進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)處理；變化

一、增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的新變化

1.“應(yīng)繳稅費(fèi)”二級科目的設(shè)置變化及相互關(guān)系

根據(jù)我國圍繞“營改增”政策制定的重要規(guī)定，即《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號），對于增值稅一般納稅人所涉及的增值稅業(yè)務(wù)辦理時(shí)需要填入的相關(guān)增值稅科目有了新的要求，比如按照新規(guī)定在“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目下應(yīng)該由應(yīng)繳增值稅、預(yù)繳增值稅、未繳增值稅、待認(rèn)證稅額、待抵扣稅額、待轉(zhuǎn)銷稅額、簡易計(jì)稅、留抵稅額、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)繳稅額、代扣代交增值稅等十項(xiàng)二級科目。與原稅政制度相比，除了“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”外后面8個(gè)明細(xì)科目都是此次規(guī)定新增加的。較小規(guī)模的納稅人只需要通過“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算，而不設(shè)置其他專欄。一般納稅人一般采取簡易計(jì)稅法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再設(shè)置其他專欄。應(yīng)繳稅費(fèi)相關(guān)明細(xì)科目之間具有明顯的承繼關(guān)系。一是“留抵稅額”“待抵扣稅額”“待認(rèn)證稅額”這三個(gè)下屬科目一般從借方開始，接著進(jìn)行相關(guān)規(guī)定條件的審查，經(jīng)過審查后符合新規(guī)定中相關(guān)條件的結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)繳增值稅”二級科目下屬進(jìn)項(xiàng)稅額專欄的借方，而對于不符合相關(guān)規(guī)定條件并且尚未結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交增值稅”的下屬科目進(jìn)項(xiàng)稅額專欄借方的情況下，“增值稅留抵稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)明細(xì)科目都有可能存在到期后仍存有借方余額的情況。二是“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的明細(xì)科目的初始計(jì)量由貸方開始，在符合相關(guān)規(guī)定的情況下應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄的貸方，而在不符合相關(guān)規(guī)定并且沒有接到轉(zhuǎn)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目“銷項(xiàng)稅額”專欄貸方的情況下，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額明細(xì)科目在到期后可能存在貸方余額的情況。三是明細(xì)科目的初始計(jì)量主要由借方開始，到了月末應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”明細(xì)科目的借方（房地產(chǎn)企業(yè)往往會(huì)進(jìn)行增值稅預(yù)交，因此除外），在進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)后“預(yù)繳增值稅”明細(xì)科目通常會(huì)沒有剩余。除此以外，簡易計(jì)稅、代扣代交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品稅這三個(gè)下屬科目與其他明細(xì)科目并沒有存在明顯的承繼關(guān)系。在這其中“簡易計(jì)稅”主要包括增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)交、繳納等業(yè)務(wù)；轉(zhuǎn)讓金融商品稅主要包括貸方轉(zhuǎn)讓金融商品稅數(shù)額，借方實(shí)際繳納金額和結(jié)轉(zhuǎn)損失結(jié)轉(zhuǎn)到下月的數(shù)額，而轉(zhuǎn)讓金融商品的損失則從后期轉(zhuǎn)讓收益的應(yīng)繳稅額中扣除；“代扣代繳增值稅”主要由貸方反映部分在境內(nèi)還尚未建立起經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位購進(jìn)的某些商品或者個(gè)人在境外的相關(guān)應(yīng)稅行為，而借方則充分反映了這部分單位或者個(gè)人在應(yīng)稅過程中實(shí)際繳納的代扣代交增值稅。由這些承繼關(guān)系可以明顯看出“預(yù)繳增值稅”下屬科目到時(shí)間節(jié)點(diǎn)后沒有剩余；“待抵扣稅額”、“待認(rèn)證稅額”和“增值稅稅額”這三個(gè)二級科目如果到了時(shí)間節(jié)點(diǎn)后其賬目還存在剩余，則在借方；“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”下屬科目如果到了時(shí)間節(jié)點(diǎn)后賬目仍有剩余，那么其余額應(yīng)該在貸方；“簡易計(jì)稅”和“代扣代交增值稅”這兩個(gè)下屬科目在到達(dá)時(shí)間節(jié)點(diǎn)后有可能存在貸方剩余的情況；“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”下屬科目在時(shí)間節(jié)點(diǎn)后有可能出現(xiàn)貸方或者借方剩余，但是到了年底結(jié)算時(shí)應(yīng)當(dāng)不存在剩余；“未繳增值稅”下屬科目等到事件結(jié)束后可能存在借方或者貸方剩余。

2.“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”三級科目的設(shè)置變化

按照《處理規(guī)定》所示，增值稅一般納稅人除了在應(yīng)繳稅費(fèi)需要設(shè)置十項(xiàng)二級科目外，在應(yīng)交增值稅這二級科目下還要設(shè)置十個(gè)三級科目，分別是進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，與之前稅政制度相比并無變化，一般納稅人采用傳統(tǒng)的計(jì)稅辦法就可以對因?yàn)榧{稅人而產(chǎn)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)余業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)核算。

3.“營業(yè)稅金及附加”科目名稱以及其核算范圍的調(diào)整

在《處理規(guī)定》中，將會(huì)計(jì)科目由原來的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”以防止產(chǎn)生歧義，而與之對應(yīng)的利潤表中的相關(guān)項(xiàng)目名稱也由“營業(yè)稅金及附加”正式更名為“稅金及附加”。除此以外，稅金及附加這一科目所涉及的核算內(nèi)容及范圍也發(fā)生了變化，除了企業(yè)按照規(guī)定將生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所涉及的資源稅、教育附加稅、消費(fèi)稅等仍然計(jì)入“稅金及附加”科目中外，原來計(jì)入“管理費(fèi)用”科目的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅也一并計(jì)入“稅金及附加”科目中。

4.財(cái)務(wù)報(bào)表的列示辦法

通過對《處理規(guī)定》中對增值稅核算內(nèi)容以及二級、三級科目設(shè)置的變化的相關(guān)梳理后可以發(fā)現(xiàn)，增值稅的相關(guān)業(yè)務(wù)不再只是資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)繳稅費(fèi)”項(xiàng)目，還要根據(jù)增值稅的二級科目下的剩余金額結(jié)轉(zhuǎn)去向來間接反映資產(chǎn)負(fù)債表里關(guān)于“其他流動(dòng)或非流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”以及應(yīng)繳稅費(fèi)中，其具體的財(cái)務(wù)報(bào)表的列示辦法如下：①對于資產(chǎn)負(fù)債表里“其他流動(dòng)或非流動(dòng)資產(chǎn)”欄目的相關(guān)列示內(nèi)容，首先應(yīng)該將應(yīng)繳稅費(fèi)這一科目名下的應(yīng)交增值稅、未交增值稅、待抵扣稅額、待認(rèn)證稅額、留抵稅額等二級明細(xì)科目到期后出現(xiàn)的余額填入到“其他流動(dòng)總資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中。按照其掛賬時(shí)間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動(dòng)資產(chǎn)”中；超過一年的則填入到“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中。②對于資產(chǎn)負(fù)債表里“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”欄目中所列示的內(nèi)容，應(yīng)該將“應(yīng)繳稅費(fèi)――待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這一二級明細(xì)科目到達(dá)時(shí)間節(jié)點(diǎn)后其貸方余額欄目中存在的金額剩余填入到“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”欄目中。同樣地，根據(jù)其掛賬時(shí)間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中，超過一年的填入到“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。③對于資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)繳稅費(fèi)”項(xiàng)目所列示的內(nèi)容，應(yīng)該將“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目下的未交增值稅、簡易計(jì)稅、轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅、代扣代交增值稅等科目在進(jìn)行審核后到期的貸方金額剩余填入到資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)繳稅費(fèi)欄目中。

二、增值稅一般納稅人相關(guān)的增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理變化分析

1.取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

第一是進(jìn)項(xiàng)稅額允許或者禁止抵扣的會(huì)計(jì)處理。納稅人一般在購買商品、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)成本費(fèi)用或資產(chǎn)價(jià)值等金額應(yīng)該根據(jù)購買時(shí)納稅人所擁有的已經(jīng)經(jīng)過認(rèn)證的稅務(wù)憑證中的可抵扣稅額暫時(shí)借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”這一科目中，根據(jù)除了當(dāng)月已認(rèn)證可抵扣增值稅額之外的尚未經(jīng)過認(rèn)證的可抵扣稅額借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目中，按照購入相關(guān)產(chǎn)品商定應(yīng)付金額或者實(shí)際已支付金額將其貸記到“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目中。如果在這個(gè)過程中出現(xiàn)商品退貨等情況，需要對稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票進(jìn)行與常規(guī)會(huì)計(jì)分錄操作相反的分錄操作。第二是購入不動(dòng)產(chǎn)或者正在建設(shè)中的不動(dòng)產(chǎn)需要按照規(guī)定進(jìn)行稅額抵扣的會(huì)計(jì)操作。一般依據(jù)自取得之日起兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”中，第二年借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中。第三是購買方作為增值稅扣繳義務(wù)人所產(chǎn)生的增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新規(guī)定，如果境外的單位或者個(gè)人尚未在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，但是卻在境內(nèi)發(fā)生相關(guān)納稅行為，那么需要將購買方作為義務(wù)人，境內(nèi)的一般納稅人不僅需要按照資產(chǎn)和成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)要求將相關(guān)資產(chǎn)和成本費(fèi)用根據(jù)相關(guān)規(guī)定被認(rèn)證為可抵扣的稅額借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目，同時(shí)還要根據(jù)該納稅行為商定的應(yīng)付金額暫時(shí)貸記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――代扣代交增值稅”科目中。

2.銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理尤其注重對會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間和增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是否一致的確認(rèn)，主要由三種情況：兩者時(shí)間一致、會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間早于納稅義務(wù)時(shí)間、會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間晚于納稅義務(wù)時(shí)間。這三種情況決定了企業(yè)在決定應(yīng)納稅額和確認(rèn)收入時(shí)將兩者借記或者貸記到不同的科目中。

3.差額征稅的會(huì)計(jì)處理

差額征稅主要是指對于特定業(yè)務(wù)所取得的價(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行特定項(xiàng)目扣除，并將其余額作為銷售額納入計(jì)稅辦法中。這些特定業(yè)務(wù)主要由：經(jīng)紀(jì)服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)、融資性回租業(yè)務(wù)、客運(yùn)場站服務(wù)業(yè)務(wù)、旅游服務(wù)業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以扣除支付的土地價(jià)款后的余額作為銷售額計(jì)征增值稅。這些業(yè)務(wù)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)首先要按照正常情況進(jìn)入納稅程序，等到這些項(xiàng)目取得合法增值稅扣稅憑證后再借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記到“主營業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目中。

4.繳納增值稅的會(huì)計(jì)處理

在實(shí)際納稅操作中，企業(yè)往往會(huì)根據(jù)自身業(yè)務(wù)等相關(guān)因素的情況不同將相關(guān)增值稅暫記到“應(yīng)繳增值稅”科目或者“銀行存款”科目中。企業(yè)在進(jìn)行預(yù)繳增值稅操作過程中也需要按照相關(guān)情況不同借記到“預(yù)交增值稅”科目或者“銀行存款”科目中去，然后到納稅期再將預(yù)交增值稅剩余轉(zhuǎn)入到未交增值稅科目中，借記到“未交增值稅”科目或“預(yù)交增值稅”科目。

5.關(guān)于一般納稅人進(jìn)行簡易計(jì)稅后的會(huì)計(jì)處理

當(dāng)采用簡易計(jì)稅方法時(shí)，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不得扣除的，因此必須在應(yīng)交稅費(fèi)科目下設(shè)置“簡易計(jì)稅”二級科目，并將因?yàn)榧{稅人使用簡易計(jì)稅法而產(chǎn)生的相關(guān)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以根據(jù)“簡易計(jì)稅”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這兩個(gè)二級科目的期末余額填列。

參考文獻(xiàn)

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作者：趙艷輝 單位：鶴崗市東山區(qū)衛(wèi)生計(jì)生綜合監(jiān)督執(zhí)法局