影響企業(yè)發(fā)展的稅制因素
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一、引言
傳統(tǒng)的稅收理論將政府的征稅局限于滿足政府職能的行使，至多約定于政府對公共產(chǎn)品的提供。因此，更傾向于把稅收征納關(guān)系納入政治程序中思考，即使是分析稅收對經(jīng)濟(jì)的影響，也著重于從宏觀角度考察稅收及其負(fù)擔(dān)如何影響、調(diào)控和制約經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，缺乏從微觀角度分析稅收特別是不同稅種、不同稅制結(jié)構(gòu)對企業(yè)行為的影響。從微觀角度分析，征稅實(shí)際是政府參與企業(yè)最終經(jīng)營成果的分配，從而構(gòu)成了影響企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的一個(gè)重要因素。在這一過程中，政府主導(dǎo)下設(shè)置的稅種或稅制結(jié)構(gòu)存在多種選擇，由于不同的稅種或稅制結(jié)構(gòu)參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的環(huán)節(jié)不同，就在一定程度上決定了政府對企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的差異，進(jìn)而導(dǎo)致這兩個(gè)分配主體對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)也不同。風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制是影響經(jīng)濟(jì)主體行為選擇的重要變量，因此，稅制或稅收結(jié)構(gòu)就成為了經(jīng)濟(jì)主體行為選擇的重要約束條件，既影響著企業(yè)利用盈余擴(kuò)大投資的規(guī)模及速度，同時(shí)也影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習(xí)慣），而政府的行為選擇又會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)的融資能力、投資意愿和創(chuàng)新意愿、企業(yè)的發(fā)展規(guī)模和速度。由此可見，稅種或者稅收結(jié)構(gòu)與企業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，具有不可分割的密切聯(lián)系。用發(fā)展的眼光看，市場經(jīng)濟(jì)的主要主體應(yīng)該是非公有制企業(yè)。由于中國市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，市場競爭并不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業(yè)正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得優(yōu)勢。在國有經(jīng)濟(jì)居于我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的今天，以及基于國有經(jīng)濟(jì)與政府血緣關(guān)系的現(xiàn)實(shí)，處于成長階段的非公有制企業(yè)不容易得到政府青睞，缺乏政府及時(shí)為其提供服務(wù)和解決問題的敏感性與主動(dòng)性，更難以得到政府對國有經(jīng)濟(jì)那樣的可以在稅法之外的“法外開恩”了?；诖耍疚闹饕獜奈⒂^角度分析我國現(xiàn)行稅收制度對企業(yè)發(fā)展的影響，以期能夠從稅收制度建設(shè)方面為企業(yè)尤其是非公有制企業(yè)的發(fā)展謀求良好的稅收環(huán)境。
二、增值稅對企業(yè)成長的影響
長期以來，我國主要依賴流轉(zhuǎn)稅（現(xiàn)為貨物勞務(wù)稅）組織財(cái)政收入，經(jīng)過20世紀(jì)80年代早期的兩步“利改稅”改革，才初步建立了所得稅的基礎(chǔ)，流轉(zhuǎn)稅擔(dān)綱國家財(cái)政收入大任的格局一直延續(xù)了下來?；跇?biāo)準(zhǔn)的增值稅制度的優(yōu)越性，尤其是它能夠避免重復(fù)征稅對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響，以及對生產(chǎn)者的生產(chǎn)決策和消費(fèi)者的消費(fèi)選擇呈中性影響，1994年的稅制改革建立起了以增值稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。從此，增值稅不僅在貨物勞務(wù)稅類中一枝獨(dú)秀，而且在整個(gè)中國稅制結(jié)構(gòu)中地位突出，自實(shí)施該稅制以來其承擔(dān)的稅收收入比重一直保持在40%以上。與絕大多數(shù)國家一樣，我國現(xiàn)行的增值稅也是采取專用發(fā)票和價(jià)外稅制度，通過對進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣以消除重復(fù)征稅問題。從表面上看，這種價(jià)稅分離的增值稅層層抵扣制度在表面上形成了增值稅的銷項(xiàng)稅是下一個(gè)環(huán)節(jié)（企業(yè)）的進(jìn)項(xiàng)稅，下一個(gè)環(huán)節(jié)（企業(yè)）可以在其貨物銷售時(shí)得到抵扣，因此，增值稅的納稅人只是先繳納稅款然后轉(zhuǎn)嫁給下一個(gè)環(huán)節(jié)（企業(yè)），似乎并不承擔(dān)增值稅負(fù)擔(dān)，而是由最終的購買者或者消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅款。即便是增值稅的層層抵扣可能產(chǎn)生稅款轉(zhuǎn)嫁（實(shí)際上這涉及到增值稅的轉(zhuǎn)嫁問題，筆者無意在此對此進(jìn)行深入討論），但增值稅的轉(zhuǎn)嫁也只能通過產(chǎn)品銷售價(jià)格的變化來實(shí)現(xiàn)。因此，增值稅不但影響生產(chǎn)者的生產(chǎn)決策，也影響消費(fèi)者的消費(fèi)決策和政府的行為選擇。在一般情況下，生產(chǎn)企業(yè)總是有辦法將一部分增值稅甚至是全部增值稅轉(zhuǎn)嫁給其客戶即它的下游企業(yè)，而它的下游企業(yè)又可能采取同樣的手段繼續(xù)向下游企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，最終結(jié)果是，增值稅被一步一步地轉(zhuǎn)嫁給生產(chǎn)消費(fèi)鏈條末端的產(chǎn)品消費(fèi)者（或者購買者）。其必然結(jié)果是，消費(fèi)者（或者購買者）在增值稅的壓力下不得不減少對該產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)（或購買），消費(fèi)者的福利水平因消費(fèi)者剩余的下降而下降。由于增值稅是對貨物流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額征收的一種稅，而企業(yè)只要處于持續(xù)不斷的生產(chǎn)運(yùn)營狀態(tài)，就總會(huì)有增值額發(fā)生，所以政府也就必然能夠征收到增值稅。在這個(gè)過程中，雖然政府的財(cái)政收入從中得以不斷增加，但政府財(cái)政收入的增加額并不足以彌補(bǔ)由此導(dǎo)致的企業(yè)利潤的下降額，其原因就在于，由于產(chǎn)品價(jià)格上升所導(dǎo)致的需求量的下降已經(jīng)使原來市場資源的配置狀態(tài)偏離原來的位置，造成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上所說的純損。征收增值稅將使得企業(yè)停止?fàn)I業(yè)點(diǎn)向下移動(dòng)，這將使企業(yè)很容易停止?fàn)I業(yè)。值得關(guān)注的是，正如上文所討論的，由于政府征收增值稅與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際效益基本無關(guān)，只要企業(yè)還在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，增值額就會(huì)源源不斷地產(chǎn)生——至少會(huì)產(chǎn)生名曰“工資”的這種新創(chuàng)造價(jià)值，政府也就會(huì)有源源不斷的增值稅收入。此時(shí)，即使是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中遇到了困難，需要政府提供各種服務(wù)或者幫助以解決面臨的現(xiàn)實(shí)問題，但由于企業(yè)停止?fàn)I業(yè)問題還沒有普遍出現(xiàn)，因此，即便此時(shí)政府有能力解決企業(yè)面臨的這些問題，也仍將迷惑于相對充足的財(cái)政收入而無動(dòng)于衷。中國的市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，市場競爭尚不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業(yè)正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得獨(dú)特的競爭優(yōu)勢，因此更容易因被征收增值稅而降低其停止?fàn)I業(yè)點(diǎn)的高度；也正是由于處于成長階段的非公有制企業(yè)不容易引起政府重視，而征收增值稅所導(dǎo)致的政府缺乏及時(shí)為企業(yè)提供服務(wù)和解決問題的敏感性與主動(dòng)性，因而在非公有制企業(yè)這一群體上表現(xiàn)得更為顯著，才產(chǎn)生了我們所關(guān)注的增值稅對企業(yè)成長、特別是非公有制企業(yè)成長的負(fù)面影響這一問題。
三、不同稅制結(jié)構(gòu)對企業(yè)發(fā)展的影響
從實(shí)質(zhì)上看，政府對企業(yè)征稅其實(shí)就是對企業(yè)經(jīng)營成果最終分配過程的參與，從而構(gòu)成了影響企業(yè)經(jīng)營成果分配方式的一個(gè)重要因素。不同的稅制或稅收結(jié)構(gòu)參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的環(huán)節(jié)不同，就在一定程度上形成了對企業(yè)經(jīng)營成果分配的不同階段，因而在客觀上導(dǎo)致了政府與企業(yè)在分享經(jīng)營盈余和分擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制差異。加之政府征稅還是影響經(jīng)濟(jì)主體行為選擇的重要變量，因此稅收就成為了企業(yè)經(jīng)營決策的重要約束條件；企業(yè)面對的稅種不同，也會(huì)做出不同經(jīng)濟(jì)選擇，進(jìn)而影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習(xí)慣），從而構(gòu)成了企業(yè)與政府的博弈關(guān)系。正是由于稅收制度的這種基本屬性，才使其成為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的杠桿，才有稅制影響企業(yè)發(fā)展這一話題的引出。稅制或稅收結(jié)構(gòu)在客觀上導(dǎo)致了政府與企業(yè)在分享經(jīng)營盈余和分擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)上的機(jī)制差異，影響著企業(yè)的融資能力、投資意愿、創(chuàng)新意愿，以及企業(yè)能否利用盈余擴(kuò)大投資、擴(kuò)張發(fā)展規(guī)模和提升發(fā)展速度最終形成市場優(yōu)勢和強(qiáng)勁的市場競爭力等等，這對于中小企業(yè)尤為重要。我國的稅制與企業(yè)發(fā)展具有高度相關(guān)性，這可從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步說明。
（一）稅制對企業(yè)生產(chǎn)成本和銷售的影響
以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本和銷售的影響是不同的。從會(huì)計(jì)學(xué)上來講，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本是按照“實(shí)現(xiàn)法”的原則，如實(shí)記錄反映和核算生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的材料、人工等直接成本、支付等稅金及其附加（間接稅），以及分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和損失等間接成本，通過會(huì)計(jì)核算的利潤被稱為“會(huì)計(jì)利潤”。為了控制企業(yè)成本，保證所得稅的征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法對“會(huì)計(jì)利潤”進(jìn)行調(diào)整，經(jīng)過調(diào)整后的利潤被稱為“稅法利潤”，亦即企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額——企業(yè)所得稅的計(jì)稅對象?？梢姡g接稅及其附加要進(jìn)入企業(yè)成本，成為產(chǎn)品價(jià)格的組成部分（即便是采取價(jià)外稅形式層層抵扣增值稅），因此，企業(yè)對征收增值稅的反應(yīng)是如何提高產(chǎn)品的價(jià)格；而企業(yè)所得稅是根據(jù)“稅法利潤”征收，稅金不進(jìn)入企業(yè)成本，企業(yè)對征收所得稅的反應(yīng)是如何來增加利潤。顯然，前者極有可能導(dǎo)致銷售量的下降，而后者則會(huì)在降低產(chǎn)品單位成本以增加單位利潤和擴(kuò)大產(chǎn)品市場占有率以增加利潤總額方面進(jìn)行努力。兩相比較，其效應(yīng)一目了然。
（二）稅制對企業(yè)投資的影響
根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義，企業(yè)的主要目標(biāo)就是在一定的約束條件下追求利潤最大化。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化的眾多途徑中，進(jìn)行投資就是比較重要的一條。通過對利潤最大化這一重要目標(biāo)的不懈追求，企業(yè)將會(huì)不斷積累更多的資金以進(jìn)行進(jìn)一步的投資，這種良性循環(huán)將保證企業(yè)擁有優(yōu)秀的自生能力和深厚的發(fā)展?jié)摿Α？偲饋碚f，稅制對企業(yè)投資的影響主要表現(xiàn)為投資收益和投資風(fēng)險(xiǎn)。就投資收益而言，因?yàn)槎愂站褪钦窒砥髽I(yè)經(jīng)營成果的過程，其結(jié)果是稅率的高低直接影響企業(yè)投資凈收益率的高低。但是值得強(qiáng)調(diào)的是，以企業(yè)所得稅為主的直接稅稅制和以增值稅為主的間接稅稅制，都會(huì)直接使企業(yè)投資的凈收益率降低，并進(jìn)而降低企業(yè)投資的積極性和投資金額。而就投資風(fēng)險(xiǎn)而言，直接稅稅制和間接稅稅制之間則具有十分明顯的差異。雖然作為公共服務(wù)提供者的政府在兩種稅制下都要參與分配企業(yè)的經(jīng)營成果，即從企業(yè)收益中拿走一定比例。但是，即使最終的稅收金額相同，也會(huì)僅僅因?yàn)榫唧w分配制度的差異而產(chǎn)生完全不同的結(jié)果。在以企業(yè)所得稅為主的直接稅稅制下，征稅對象是企業(yè)最終的利潤總額，此時(shí)，政府的所得稅收入與企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)，因此征收所得稅就表現(xiàn)為政府同企業(yè)共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。那么，從穩(wěn)定甚至是增加財(cái)政收入角度考慮，在所得稅比率確定之前提條件下政府將希望企業(yè)利潤越多越好。為此，政府或者是鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)張，或者是鼓勵(lì)企業(yè)通過提升生產(chǎn)的技術(shù)水平而提高盈利率，而無論何種情況，政府均有積極性為企業(yè)提供盡可能多的幫扶，促進(jìn)企業(yè)加大投資。相反，在以增值稅為主的間接稅稅制下，政府只關(guān)注企業(yè)銷售額和增值額，而沒有積極性去考慮企業(yè)的盈利能力和利潤水平。
（三）稅制對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的影響
撇開政府專門制定的鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的優(yōu)惠措施因素，僅就稅制對企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的意愿而言，以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新意愿所產(chǎn)生的影響是不同的。由于直接稅（企業(yè)所得稅）的征稅對象與間接稅（主要是增值稅）的征稅對象具有不同的經(jīng)濟(jì)含義，即前者是企業(yè)實(shí)現(xiàn)了盈利才需要交稅，后者是只要企業(yè)產(chǎn)生了增值額就必須納稅，而增值額并不能反映企業(yè)盈利與否，即不管企業(yè)有沒有盈利都需要交稅。技術(shù)創(chuàng)新的意愿來自于對未來收益的預(yù)期。就政府未來收益預(yù)期而言，前者是一種不確定收入，企業(yè)進(jìn)行具有一定風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)創(chuàng)新，將進(jìn)一步增加政府收入的不確定性；而后者則是一種相對穩(wěn)定的收入（相對于企業(yè)所得稅的不確定性來說），不會(huì)改變其收入預(yù)期。就企業(yè)未來收益預(yù)期而言，在直接稅制度下，政府與企業(yè)一道承擔(dān)了部分技術(shù)創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)，使得企業(yè)主的技術(shù)創(chuàng)新收益預(yù)期更容易實(shí)現(xiàn)，技術(shù)創(chuàng)新意愿變得更加強(qiáng)烈。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，兩種稅制的最終效應(yīng)截然不同。
（四）稅制對政府行為的影響
根據(jù)前文的分析可以很容易地總結(jié)出，稅制構(gòu)成了約束政府進(jìn)行行為選擇的局限條件，不同的稅制形成了不同的約束局限條件。在不同的約束局限條件下，政府將會(huì)分別做出不同的選擇，表現(xiàn)出與稅制相應(yīng)的行為選擇方式。在以直接稅為主的稅收制度下，由于政府只能在企業(yè)盈利的前提條件下才能實(shí)現(xiàn)其參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的利益訴求，因此，不管政府的主觀意愿如何，其行為選擇一定是要有利于企業(yè)收益的最大化，這在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府積極地為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供幫助，與企業(yè)共同承擔(dān)經(jīng)營、投資、創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)。而在以間接稅（主要是增值稅）為主體的稅收制度下，由于政府的稅收收入幾乎不受企業(yè)是否盈利和盈利多少的影響，導(dǎo)致政府缺乏為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供幫助的主動(dòng)性和積極性。兩相比較，其效應(yīng)一目了然。
四、結(jié)論與判斷
通過上述分析和討論，我們完全可以得出以下兩個(gè)清晰和鮮明的結(jié)論和判斷。
（一）“營改增”改革應(yīng)將著力點(diǎn)放在增值稅的規(guī)范化建設(shè)方面
由于增值稅的征收更容易降低企業(yè)停止?fàn)I業(yè)點(diǎn)的高度，導(dǎo)致政府缺乏及時(shí)為企業(yè)提供服務(wù)和解決問題的敏感性與主動(dòng)性，因此，盡快改變增值稅在稅制結(jié)構(gòu)中的主體地位，必須將其納入政府決策的議事日程。基于此，可以認(rèn)為，我國現(xiàn)階段正在推行的“營改增”改革（也被稱為增值稅擴(kuò)大征收范圍的改革）應(yīng)該將著力點(diǎn)放在增值稅的規(guī)范化建設(shè)方面，而不應(yīng)放在增值稅的外延擴(kuò)張上，以避免增值稅“尾大不掉”弊端的進(jìn)一步惡化。
（二）對于我國近期和中長期稅制改革的思路建議
既然不同稅制結(jié)構(gòu)對企業(yè)和政府行為產(chǎn)生的影響不同，而且以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)明顯優(yōu)于以增值稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，因而我國近期稅制改革的思路應(yīng)該是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、健全稅制體系、加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)直接稅和間接稅在量和功能上的平衡。而中長期稅制改革的思路則應(yīng)該是通過間接稅在量和功能上平衡的過渡階段，最終建立起以所得稅為主體稅種的與調(diào)節(jié)有機(jī)融合的稅制體系。
作者：陳美芝 胡春
