商業(yè)銀行會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的革新及職能的演變
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邁克爾•查特菲爾德在《會(huì)計(jì)思想史》中指出：“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的，也就是說，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?！痹谖覈?guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中，國(guó)有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)從合到分、再由分轉(zhuǎn)合的過程。這種“分久而合、合久再分”的過程，不是簡(jiǎn)單的回歸，而是三十多年來我國(guó)建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的反映，是國(guó)有商業(yè)銀行改革歷程的縮影，是國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職能不斷調(diào)整完善的體現(xiàn)，也是銀行會(huì)計(jì)人上下求索歷程的折射。
一、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)改革歷程回顧
國(guó)有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)大體經(jīng)歷了兩輪大的調(diào)整。
（一）上世紀(jì)末至本世紀(jì)初財(cái)、會(huì)部門分設(shè)，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)部門在資源配置和會(huì)計(jì)部門在基礎(chǔ)管理中的作用改革開放初期，我國(guó)根據(jù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域分工逐步建立了工、農(nóng)、中、建四大專業(yè)銀行共同組成的國(guó)有銀行體系。1993年12月，國(guó)務(wù)院《關(guān)于金融體制改革的決定》明確提出將各專業(yè)銀行盡快轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)有商業(yè)銀行的目標(biāo)。1995年我國(guó)頒布了《商業(yè)銀行法》，為商業(yè)化改革進(jìn)一步提供了法律基礎(chǔ)?！渡虡I(yè)銀行法》明確規(guī)定：“商業(yè)銀行以效益性、安全性、流動(dòng)性為經(jīng)營(yíng)原則，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)，自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，自負(fù)盈虧，自我約束?！边@一時(shí)期，國(guó)有商業(yè)銀行積極推進(jìn)自身改革，強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)責(zé)任，但同時(shí)，銀行無序競(jìng)爭(zhēng)情況較為嚴(yán)重，內(nèi)部管理薄弱，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)急劇擴(kuò)大。如何加強(qiáng)管理，成為擺在商業(yè)銀行面前的一個(gè)重要課題。1998年初，建設(shè)銀行率先在國(guó)有商業(yè)銀行中進(jìn)行了第一輪財(cái)會(huì)體制改革，將原來的財(cái)會(huì)部分設(shè)為計(jì)劃財(cái)務(wù)部和會(huì)計(jì)部，即單獨(dú)成立了會(huì)計(jì)部，同時(shí)將資金計(jì)劃部和財(cái)會(huì)部的財(cái)務(wù)職能進(jìn)行整合，成立了計(jì)劃財(cái)務(wù)部。隨后不久，工商銀行也進(jìn)行了類似的改革，對(duì)財(cái)會(huì)部進(jìn)行分設(shè)，組建了計(jì)劃財(cái)務(wù)部和會(huì)計(jì)部。中國(guó)銀行雖然在總行層面沒有進(jìn)行相應(yīng)的機(jī)構(gòu)改革，但在分行層面將財(cái)務(wù)管理部門分設(shè)為計(jì)劃財(cái)務(wù)部門和會(huì)計(jì)結(jié)算部門。交通銀行將財(cái)會(huì)部分設(shè)，成立了計(jì)劃財(cái)務(wù)部和會(huì)計(jì)結(jié)算部。農(nóng)業(yè)銀行盡管沒有進(jìn)行相應(yīng)的機(jī)構(gòu)調(diào)整，但也進(jìn)行了有關(guān)討論和醞釀。
（二）近幾年的財(cái)、會(huì)部門合并，強(qiáng)化了運(yùn)營(yíng)和現(xiàn)金管理的職責(zé)，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一體化運(yùn)作2003年12月，國(guó)家通過匯金公司向中國(guó)銀行和建設(shè)銀行注資，掀起了新一輪的國(guó)有商業(yè)銀行改革大潮。通過股份制改革、引進(jìn)戰(zhàn)略投資者和公開上市，建立真正意義上的現(xiàn)代商業(yè)銀行制度，原來的國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行改革成國(guó)有商業(yè)銀行，并陸續(xù)成為上市公眾公司。伴隨著重組上市，國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)職能發(fā)生了新的變化。2006年，工商銀行率先將計(jì)劃財(cái)務(wù)部、會(huì)計(jì)部合并，成立財(cái)會(huì)部，同時(shí)成立運(yùn)行管理部和結(jié)算與現(xiàn)金管理部。隨后，建設(shè)銀行推行了會(huì)計(jì)運(yùn)營(yíng)管理體制改革，強(qiáng)化了營(yíng)運(yùn)管理的職責(zé)，并于2008年將計(jì)劃財(cái)務(wù)部與會(huì)計(jì)部合并，成立財(cái)會(huì)部，同時(shí)將原會(huì)計(jì)部中的支付結(jié)算、柜面管理等相關(guān)職責(zé)進(jìn)一步整合，成立資金結(jié)算部。
2009年，中國(guó)銀行在進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)會(huì)管理職能的同時(shí)，將部分操作性會(huì)計(jì)核算職能劃轉(zhuǎn)運(yùn)營(yíng)部（后又將部分職責(zé)調(diào)回財(cái)務(wù)管理部）。在分行層面，對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)算部門職責(zé)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，將會(huì)計(jì)制度、運(yùn)營(yíng)等職能分別調(diào)整到計(jì)劃財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)部門，并成立了收付清算、國(guó)內(nèi)結(jié)算與現(xiàn)金管理等部門。農(nóng)業(yè)銀行于2006年將資產(chǎn)負(fù)債部與財(cái)務(wù)部合并，成立計(jì)財(cái)部，并同時(shí)成立了會(huì)計(jì)結(jié)算部。2008年上半年成立運(yùn)營(yíng)管理部。2008年下半年，又將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)合并，成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部，單設(shè)資產(chǎn)負(fù)債部，同時(shí)成立結(jié)算與現(xiàn)金管理部。交通銀行2007年將計(jì)劃財(cái)務(wù)部改為預(yù)算財(cái)務(wù)部，并于2011年將會(huì)計(jì)結(jié)算部改為營(yíng)運(yùn)管理部，其中的會(huì)計(jì)政策等職能調(diào)整到預(yù)算財(cái)務(wù)部。
二、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)部門職能演變
各家國(guó)有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)部門先分后合的調(diào)整，看似簡(jiǎn)單的回歸。但實(shí)際上，在這兩輪改革中，此會(huì)計(jì)已非彼會(huì)計(jì)，不僅會(huì)計(jì)部門的職能發(fā)生了根本性的變化，人們對(duì)會(huì)計(jì)部門職責(zé)的認(rèn)識(shí)也發(fā)生了深刻的變化。
（一）第一輪財(cái)會(huì)體制改革中的會(huì)計(jì)職能分析
在上世紀(jì)九十年代，銀行柜面人員大多叫會(huì)計(jì)人員，這也是我們經(jīng)常聽到一家國(guó)有商業(yè)銀行動(dòng)輒有十幾萬會(huì)計(jì)人員的原因。實(shí)際上，除了一般意義上的核算職能外，銀行會(huì)計(jì)部門還承擔(dān)了柜面管理職責(zé)以及業(yè)務(wù)處理角色（如資金清算、結(jié)算等）。后來有人把當(dāng)時(shí)的營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)稱之為“交易核算型”網(wǎng)點(diǎn)，就是這個(gè)道理。因此，這一階段國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)職責(zé)，與西方銀行存在很大的差異（西方大型商業(yè)銀行財(cái)會(huì)人員最多只有幾千人）。如果說真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是圍繞會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)報(bào)告及內(nèi)部控制等核心職能，那么這個(gè)階段的會(huì)計(jì)更多的是營(yíng)業(yè)會(huì)計(jì)，承擔(dān)了柜面交易處理、資金清算、會(huì)計(jì)核算等多重職能。從這個(gè)意義上來說，從上世紀(jì)九十年代開始，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)更多地是承擔(dān)了現(xiàn)在意義上的營(yíng)運(yùn)職能。而在第一輪財(cái)會(huì)體制改革后獨(dú)立成立的會(huì)計(jì)部門，除專司一般意義上的會(huì)計(jì)職責(zé)外，更多地是面向柜面服務(wù)、業(yè)務(wù)流程和后臺(tái)處理。實(shí)際上，改革進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)部門在運(yùn)營(yíng)、交易處理和柜面流程等方面的職能，而在會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)核心職能方面，反而沒有發(fā)揮多大作用。我們現(xiàn)在所說的會(huì)計(jì)政策，更多的是通過財(cái)務(wù)政策的形式來實(shí)現(xiàn)的，而會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)報(bào)告使用者意義并不大。
（二）第二輪財(cái)會(huì)體制改革中的會(huì)計(jì)職能分析
第二輪財(cái)會(huì)體制改革，表面上是回到原點(diǎn)，但實(shí)際上會(huì)計(jì)職能已經(jīng)完全不同。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)職能與西方商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)職能已非常接近，至少是在語境上能夠基本達(dá)成了一致。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)職能，在會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控控制等核心職能方面得到了強(qiáng)化。原來會(huì)計(jì)部門的集中處理（如清算）等職責(zé)調(diào)整到運(yùn)營(yíng)部門，支付結(jié)算、柜面服務(wù)等也移交不同的前臺(tái)部門或成立獨(dú)立的部門進(jìn)行管理。改革后的會(huì)計(jì)部門職責(zé)，已逐漸演化成一般工商企業(yè)意義上的會(huì)計(jì)職責(zé)。兩次改革，不是簡(jiǎn)單的回歸。第一次改革，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的營(yíng)運(yùn)、流程及前臺(tái)管理的角色，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)在對(duì)內(nèi)基礎(chǔ)管理中的地位和作用。因此，有人稱之為“大會(huì)計(jì)”。這時(shí)的會(huì)計(jì)，更多地體現(xiàn)了國(guó)外銀行的營(yíng)運(yùn)色彩。第二次改革，將預(yù)算、考核、會(huì)計(jì)政策和信息披露等一體化，強(qiáng)調(diào)對(duì)投資者的責(zé)任和義務(wù)（如準(zhǔn)則執(zhí)行、內(nèi)部控制及對(duì)外披露等），并將原來會(huì)計(jì)的營(yíng)運(yùn)、流程和前臺(tái)管理角色分別剝離到營(yíng)運(yùn)及現(xiàn)金管理部門。至此，“大會(huì)計(jì)”變成了“小會(huì)計(jì)”，由“矮胖”向“瘦高”方向發(fā)展：一方面，由“矮”向“高”，突出重點(diǎn)，在規(guī)則和反映方面的職責(zé)得到了加強(qiáng)；另一方面，由“胖”變“瘦”，職能收縮，從前臺(tái)柜面管理、結(jié)算產(chǎn)品及營(yíng)運(yùn)中后撤出來。
三、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職能變遷的原因分析
國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)部門職能變化，是在商業(yè)化改革的大背景下進(jìn)行的。會(huì)計(jì)在商業(yè)化改革過程，體現(xiàn)并很好地順應(yīng)了不同發(fā)展階段對(duì)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)在要求。第一輪財(cái)會(huì)體制改革是在亟待加強(qiáng)資源調(diào)控和基礎(chǔ)管理的背景下進(jìn)行的。國(guó)有商業(yè)銀行剛剛經(jīng)歷粗放經(jīng)營(yíng)，急需加強(qiáng)內(nèi)部管理和自我約束，提升資源配置和基礎(chǔ)管理兩方面的能力。一方面，需要強(qiáng)化約束，樹立統(tǒng)一法人體制，加大資源整合和分配的力度。因此，通過成立計(jì)劃財(cái)務(wù)部，整合預(yù)算、計(jì)劃等方面職能，發(fā)揮綜合管理的優(yōu)勢(shì)和經(jīng)營(yíng)導(dǎo)向作用。另一方面，需要強(qiáng)化基礎(chǔ)管理職能，加強(qiáng)柜面基礎(chǔ)管理，規(guī)范操作，防范風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，信息技術(shù)在商業(yè)銀行已經(jīng)開始廣泛運(yùn)用，初期更多地體現(xiàn)在“會(huì)計(jì)電算化”上。在信息技術(shù)的推廣和運(yùn)用過程，自然需要會(huì)計(jì)部門發(fā)揮更大的作用。因此，單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)部門對(duì)強(qiáng)化銀行的基礎(chǔ)管理，加速推進(jìn)信息技術(shù)的應(yīng)用，具有非常積極的作用。然而，客觀地說，當(dāng)時(shí)的歷史條件下，會(huì)計(jì)職能難免顧此失彼，在會(huì)計(jì)政策、財(cái)務(wù)報(bào)告及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制等方面的職責(zé)非常薄弱。主要原因在于，一是當(dāng)時(shí)基本上處于“兩則”、“兩制”階段，財(cái)務(wù)政策在銀行的會(huì)計(jì)核算中發(fā)揮了更大的作用。二是銀行虛盈實(shí)虧，盈余管理的空間非常大，加之缺乏嚴(yán)格的會(huì)計(jì)信息管控機(jī)制（如外部審計(jì)和強(qiáng)制披露義務(wù)等），會(huì)計(jì)信息真實(shí)性難以保證。財(cái)務(wù)報(bào)告主要是圍繞資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性也不夠。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的職責(zé)也相當(dāng)弱化。這正如前文所說，這一階段的會(huì)計(jì)，從現(xiàn)在意義來看，是有會(huì)計(jì)之名但并無會(huì)計(jì)之實(shí)。第二次財(cái)會(huì)體制改革是在國(guó)有商業(yè)銀行股改上市的背景下進(jìn)行的。各家銀行積極推進(jìn)管理改革，轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)理念，管理要求和方式都發(fā)生了重大變化。同時(shí)，面臨著一系列的監(jiān)管和強(qiáng)制披露要求，外在約束得到了加強(qiáng)。會(huì)計(jì)部門在這個(gè)階段的職能，逐步由前臺(tái)退回到后臺(tái)，從后臺(tái)流程又進(jìn)一步收縮到政策和報(bào)告層面。一是營(yíng)銷職能得以加強(qiáng)。以客戶為中心的理念得到了深化，網(wǎng)點(diǎn)逐步由交易核算型轉(zhuǎn)變?yōu)闋I(yíng)銷服務(wù)型，前臺(tái)更多地是要面對(duì)客戶，而不是賬戶，與之相適應(yīng)的，前臺(tái)的勞動(dòng)組織和流程設(shè)計(jì)更多地要考慮客戶的感受。這必然要求會(huì)計(jì)從前臺(tái)收縮，或自覺向業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變，原先的會(huì)計(jì)職能得以弱化。同時(shí)，在信息技術(shù)運(yùn)用上，也更加強(qiáng)調(diào)以客戶為中心，突出客戶和產(chǎn)品，強(qiáng)調(diào)客戶體驗(yàn)和員工體驗(yàn)，系統(tǒng)設(shè)計(jì)思路都圍繞這些要求改變，會(huì)計(jì)在信息化中的作用也進(jìn)一步弱化。為向客戶提供綜合服務(wù)解決方案，需要進(jìn)一步加強(qiáng)現(xiàn)金管理、支付結(jié)算等產(chǎn)品管理職責(zé)。所有這些，都勢(shì)必要求單獨(dú)成立現(xiàn)金管理或資金結(jié)算部門。二是流程變革進(jìn)一步深化。銀行紛紛依賴信息技術(shù)，實(shí)施前后臺(tái)分離等一系列的流程變革工作，重點(diǎn)是將前臺(tái)的工作往后臺(tái)上收；同時(shí)，發(fā)揮集中作業(yè)、流水化作業(yè)的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)集約化經(jīng)營(yíng)。因此，運(yùn)營(yíng)的職能和角色得以進(jìn)一步強(qiáng)化，各家銀行或新建運(yùn)營(yíng)部門或強(qiáng)化其職能，并在銀行經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮了越來越重要的作用。三是披露義務(wù)大大強(qiáng)化。為保護(hù)投資者利益，需要加強(qiáng)在財(cái)務(wù)政策與會(huì)計(jì)政策、計(jì)劃預(yù)算與財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督等方面銜接，實(shí)行一體化運(yùn)作。同時(shí)，伴隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革和國(guó)際趨同，原來的財(cái)務(wù)政策作用逐漸被會(huì)計(jì)政策所替代。在上述要求和變化的推動(dòng)下，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)部門合并已順理成章。
四、幾點(diǎn)體會(huì)
關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職責(zé)定位，討論很多，見仁見智。但不論是第一輪的否定還是第二輪的否定之否定，都不能簡(jiǎn)單地以對(duì)錯(cuò)加以評(píng)判。正如恩格斯所說：“我們根本沒想到要懷疑或輕視‘歷史的啟示’,歷史就是我們的一切?！奔词故墙裉斓臅?huì)計(jì)定位，也毫無疑問不會(huì)是終點(diǎn)。但客觀地總結(jié)這段歷史，對(duì)我們未來的工作還是非常有裨益的。
（一）會(huì)計(jì)部門職責(zé)演變體現(xiàn)了與時(shí)俱進(jìn)的要求
縱觀國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革歷程，不難發(fā)現(xiàn)，幾家銀行在改革的步伐和方向上呈現(xiàn)一定的同向性和同步性，體現(xiàn)出外部環(huán)境的變化，反映了商業(yè)化改革的內(nèi)在要求。比如，第二輪調(diào)整全面體現(xiàn)了以客戶為中心的理念、流程銀行的建設(shè)、監(jiān)管要求和披露義務(wù)，以及信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用等。從這個(gè)角度來說，國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)改革，反映了特定階段的歷史要求，改革也順應(yīng)了發(fā)展的要求?？梢哉f，國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職能的演變與商業(yè)化改革步伐是一致的，是與時(shí)俱進(jìn)的。
（二）會(huì)計(jì)職能轉(zhuǎn)變是一個(gè)長(zhǎng)期過程
觀念和思維慣性的改變，并非一朝一夕可以完成的，更不是通過一紙文件可以清晰界定的。即使到今天，很多認(rèn)識(shí)和看法還沒有根本的改變，一些職責(zé)和邊界還在不斷的討論、調(diào)整中。兩次改革，四家銀行看似相約而行，但又有所不同。改革盡管在很大程度上解決了銀行財(cái)會(huì)的外在語境，但內(nèi)在語境問題并沒有完全解決。這種認(rèn)識(shí)的統(tǒng)一，不僅需要銀行內(nèi)部持續(xù)的改革推動(dòng)和管理人員理念的更新，同時(shí)也需要在監(jiān)管上進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。在信息技術(shù)廣泛運(yùn)用的今天，傳統(tǒng)意義上會(huì)計(jì)核算方法、組織形式等（如會(huì)計(jì)檔案的范圍、保管形式和相應(yīng)的法律效力等）已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化。如果在法律監(jiān)管上沒有進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，就必然會(huì)違背事物發(fā)展的基本規(guī)律，滯后于發(fā)展的現(xiàn)實(shí)要求。
（三）會(huì)計(jì)職能變遷體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的執(zhí)著追求
商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職能之爭(zhēng)，實(shí)質(zhì)是要回答“我是誰”的根本性問題，即會(huì)計(jì)在商業(yè)銀行組織體系中居于什么樣的位置，具有什么樣的功能，發(fā)揮什么樣的作用。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)之爭(zhēng)，實(shí)際也是會(huì)計(jì)自我求解的過程。但客觀的說，真正關(guān)心這種爭(zhēng)論的還是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)管理人員。對(duì)于銀行整體而言，無論會(huì)計(jì)在哪，怎么稱謂，只要有人切實(shí)履行會(huì)計(jì)的職責(zé)，就會(huì)發(fā)揮會(huì)計(jì)的功能。對(duì)于營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的人員而言，無論這種爭(zhēng)論的結(jié)果如何，有關(guān)工作仍然需要他們完成，叫柜員或會(huì)計(jì)人員對(duì)他們亦無實(shí)質(zhì)的意義。但這種孜孜不倦的求索，直接關(guān)系著各級(jí)會(huì)計(jì)管理人員的自身定位和自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，也體現(xiàn)了國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的執(zhí)著追求與思考。
“也曾俯覽秦川小，猶較東坡隔一塵。”國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)職能變遷，可能與人們的期待還存在一定距離，也許多年以后，人們?cè)倩厥讎?guó)有商業(yè)銀行波瀾壯闊的改革歷程時(shí)，會(huì)計(jì)職能的變化和調(diào)整甚至顯得微不足道。但畢竟它體現(xiàn)了國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人在特定的發(fā)展階段對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)知和理解，凝聚了他們不倦的探索和追求?；蛟S，唯有切身經(jīng)歷過的人，才能真切地體悟其中的精微與奧妙。
